Successiedecreet 2012 lang verwachte omzendbrief inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen

Transcriptie

1 Successiedecreet 2012 lang verwachte omzendbrief inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen Op 1 januari 2012 trad in Vlaanderen de nieuwe fiscale regeling voor de overdracht van familiebedrijven (bij leven of bij overlijden) in werking. Voortaan wordt de vrijstelling voorbehouden voor de schenking van familiebedrijven en niet langer voor de vererving ervan (wel toepassing van verlaagde successierechten van 3% of 7%). De (nieuwe) voorwaarden die hierbij worden opgelegd, en meer in het bijzonder de toepassing ervan in de praktijk, bevatten echter talloze pijnpunten, zodat reeds kort na de invoering van de nieuwe regeling nood was aan enige verduidelijking vanwege de Vlaamse Belastingdienst Die is er nu (gedeeltelijk) gekomen onder de vorm van een omzendbrief die in het Belgisch Staatsblad van 23 augustus 2012 is gepubliceerd. Toch blijven er nog onduidelijkheden bestaan en worden in de omzendbrief standpunten ingenomen die (ons inziens) niet meteen steun vinden in de tekst van het successiedecreet zelf. Hierna bespreken we de door de Vlaamse Belastingdienst verstrekte toelichting bij: DE VOORWAARDEN DE TOEPASSING OP HOLDINGS DE VERDACHTE PERIODE DE VOORWAARDEN Om toepassing te kunnen maken van de nieuwe gunstregeling bij schenking of vererving van (de aandelen van) familiale vennootschappen moet, naast de formele voorwaarden, ook worden voldaan aan (i) een participatievoorwaarde, (ii) een activiteitsvoorwaarde en (iii) een continuïteitsvoorwaarde. Voor een nadere bespreking hiervan, alsook van de heikele punten hieromtrent, verwijzen wij naar de Eubelius White Paper van januari Aan de participatievoorwaarde is voldaan wanneer de schenker, al dan niet samen met zijn familie, op het ogenblik van de schenking de volle eigendom bezit van 50% (of in bepaalde gevallen (zie infra) 30%) van de aandelen van het familiebedrijf. Belangrijk hierbij is dat de wettekst niet oplegt hoeveel aandelen moeten geschonken worden. De omzendbrief bevestigt dat de schenker dus niet verplicht is al zijn aandelen ineens te schenken, hij kan dit in verschillende 1

2 stappen doen (weliswaar zal voor de toepassing van het 0% tarief iedere schenking opnieuw aan alle voorwaarden moeten voldoen). In de omzendbrief wordt ook bevestigd dat indien het vruchtgebruik (VG) en de blote eigendom (BE) van de aandelen verspreid zitten tussen de schenker en zijn familie, zij gezamenlijk de volle eigendom (VE) bezitten. In het voorbeeld hieronder is de participatievoorwaarde dus vervuld: de schenker (PA) houdt immers samen met zijn familie (rekening houdend met de gespreide eigendom) minstens 50% van de aandelen in volle eigendom aan. PA MA ZOON DOCHTER 25% VE 60% VG 5% VE 5% VE 30% BE 5% VE 30% BE Familiebedrijf Het bewijs van het aandelenbezit wordt, volgens de omzendbrief, geleverd aan de hand van een kopie van het aandeelhoudersregister dan wel van de ondertekende notulen van de laatste algemene vergadering vóór de schenking. Voor gedematerialiseerde aandelen moet een recent attest van de centrale rekeninghouder worden aangeleverd. Worden de aandelen aangehouden door een burgerlijke maatschap, dan stelt dit volgens de omzendbrief geen probleem. De maatschap wordt immers als fiscaal transparant beschouwd zodat ook voor de beoordeling van de participatievoorwaarde door de maatschap heen gekeken wordt. Hetzelfde geldt voor de certificering van aandelen in de familievennootschap via een administratiekantoor. Indien minstens 70% van de aandelen van de vennootschap in handen is van twee families of minstens 90% van de aandelen in handen van drie families, volstaat de volle eigendom van 30% van de aandelen (per familie) om aanspraak te kunnen maken op de gunstregeling. Daartoe wordt in de omzendbrief vereist dat enkel het rechtstreekse aandelenbezit door de andere familie(s) in aanmerking genomen wordt. Indien die andere familie(s) de aandelen aanhouden via een familiale holding of andere rechtspersoon, wordt daarmee geen rekening gehouden. Dit heeft tot gevolg dat, in onderstaand voorbeeld, Jan en Pol (vrienden) bij de schenking van hun aandelen enkel in situatie 1 van de vrijstelling van schenkingsrechten zullen kunnen genieten, en niet langer in situatie 2 (doordat Piet zijn aandelen in zijn vennootschap heeft ondergebracht). 2

3 1. 2. PIET KINDEREN JAN POL PIET JAN POL PIET NV 30% 30% 40% 30% 30% 40% Familiebedrijf Familiebedrijf Ons inziens, voegt de omzendbrief hierdoor een voorwaarde toe aan de tekst van het decreet.. Bovendien leidt deze zienswijze tot een ongelijke behandeling in gelijkaardige situaties, zonder dat hiervoor enige verantwoording bestaat. Het successiedecreet kent de vrijstelling van schenkingsrechten overigens enkel toe aan familiale ondernemingen en familiale vennootschappen, meer bepaald de vennootschappen met een nijverheids-, ambachts-, handels- of landbouwactiviteit of een vrij beroep. Zoals terecht opgemerkt wordt in de omzendbrief, zijn deze begrippen niet nieuw in de materie van de schenkings- en successierechten, en er wordt in de omzendbrief dan ook verwezen naar verschillende administratieve beslissingen en rechtspraak dienaangaande. Als conclusie wordt vooropgesteld dat enkel vennootschappen die zich beperken tot een passief optreden (louter beheer van onroerende goederen of louter verkrijgen en aanhouden van aandelenparticipaties) niet geacht worden een dergelijke economische activiteit uit te oefenen. In de omzendbrief wordt niet verwezen naar een uitsluiting van de zuivere managementvennootschappen, in tegenstelling tot wat aanvankelijk was aangegeven in de memorie van toelichting bij het nieuwe successiedecreet. Dergelijke managementvennootschappen lijken dus (terecht) toch in aanmerking te kunnen komen voor de gunstregeling. Ook intragroepsdiensten worden in de omzendbrief uitdrukkelijk als economische activiteit aangemerkt (ivoor zover deze diensten zich niet beperken tot het louter verstrekken van waarborgen of zekerheden aan verbonden vennootschappen). Of er sprake is van een economische activiteit zal, volgens de omzendbrief, in eerste instantie moeten blijken uit de statuten van de vennootschap. Maar dit is op zich niet voldoende. De vennootschap moet de activiteit ook werkelijk uitoefenen. Dit kan worden aangetoond aan de hand van de jaarrekening (o.a. uit de posten 34 (handelsgoederen), 40 (handelsvorderingen), 44 (handelsschulden), 60 (handelsgoederen) en 70 (omzet)), dan wel door middel van andere bijkomende stukken (facturen, cliëntenlisting, gegevens in de KBO, ). De voorgelegde bewijsstukken zullen door de administratie steeds worden beoordeeld op hun afdoende bewijswaarde. 3

4 Zelfs indien een vennootschap een nijverheids-, ambachts-, handels- of landbouwactiviteit of een vrij beroep uitoefent, is het nog niet zeker dat zij voldoet aan de activiteitsvoorwaarde. Het successiedecreet voorziet immers in een uitdrukkelijke uitsluiting van familiebedrijven die geen reële economische activiteit uitoefenen. Een vennootschap wordt geacht geen reële economische activiteit te hebben indien, gedurende één van de drie boekjaren vóór de schenking/vererving uit haar jaarrekening blijkt (i) dat zij niet meer dan 1,5% van de waarde van haar totale activa heeft besteed aan bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen (eerste parameter), en (ii) dat de balanswaarde van de onroerende goederen die zij bezit meer dan 50% uitmaakt van haar totaal actief (tweede parameter). Weliswaar wordt het de vennootschap toegelaten het tegenbewijs te leveren. Hierop wordt dieper ingegaan in de omzendbrief. Zo wordt uitdrukkelijk bevestigd dat enkel op basis van de voornoemde parameters zal worden bepaald of een vennootschap uitgesloten is van de gunstregeling. De omzendbrief verduidelijkt ook op welke manier de reële economische activiteits -test moet worden uitgevoerd. Hiervoor zal men teruggrijpen naar de boekwaarden uit de laatste drie jaarrekeningen die gepubliceerd zijn op het ogenblik van de schenking. Dit betekent dat bij een schenking op 15 mei 2012 van de aandelen van een vennootschap met boekjaar 1 januari 31 december, de controle dus zal gebeuren aan de hand van de gepubliceerde jaarrekeningen voor boekjaren 2008, 2009 en 2010 (boekjaar 2011 is immers in principe in mei 2012 nog niet gepubliceerd). Beschikt de (nieuw opgerichte) vennootschap niet over de vereiste gepubliceerde jaarrekeningen, dan aanvaardt de Belastingdienst dat de reële economische activiteits -test op een andere wijze kan gebeuren (aan de hand van de oprichtingsstukken of van andere beschikbare jaarrekeningen). Ingeval van fusie of splitsing tijdens één van die drie jaren, zullen de parameters worden gecontroleerd op basis van de afzonderlijke gepubliceerde jaarrekeningen van de bij de reorganisatie betrokken vennootschappen. Volgens de omzendbrief moet de Vlaamse Belastingdienst voor de eerste parameter (de waarde van de bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen) enkel rekening houden met de kosten verbonden aan het personeel dat is ingeschreven in het personeelsregister (meer bepaald post 62 van de jaarrekening). Uitkeringen en vergoedingen van bestuurders, zaakvoerders en werkende vennoten, toegekend buiten enige arbeidsovereenkomst, worden dus niet in aanmerking genomen. Voor de tweede parameter wordt enkel rekening gehouden met de balanswaarde van de terreinen en gebouwen geboekt als materiële vaste activa (post 22 van de jaarrekening) en niet als voorraad. Die balanswaarde wordt dan vergeleken met het totaal actief (balanspost 20/58). Indien in één van de betrokken boekjaren beide parameters vervuld zijn en de vennootschap dus vermoed wordt geen reële economische activiteit uit te oefenen, kan nog steeds het tegenbewijs worden geleverd. Concreet betekent dit, volgens de omzendbrief, dat de vennootschap moet aantonen dat al haar onroerende goederen worden aangewend voor haar economische activiteit en het geen privaat patrimonium betreft. 4

5 De Vlaamse Belastingdienst oordeelt of dit tegenbewijs werd geleverd en of dus de gunstregeling kan worden toegepast. Aan de hand van bovenvermelde test, valt te vrezen dat indien de parameters vervuld zijn en de vennootschap niet alleen bedrijfsgebouwen bezit maar ook de privé-woning van de bedrijfsleider of zijn familie, de Belastingdienst van oordeel zal zijn dat het tegenbewijs niet geleverd is. Tenslotte is ook een continuïteitsvoorwaarde verbonden aan de gunstregelingen. Het successiedecreet vereist immers dat de activiteit van het familiebedrijf minstens drie jaar na de schenking zonder onderbreking moet worden voortgezet. De omzendbrief aanvaardt dat dit niet noodzakelijkerwijze de aanvankelijk uitgeoefende activiteit moet zijn. Wel dient er ononderbroken gedurende die drie jaar een economische activiteit uitgeoefend te worden door de vennootschap. De Vlaamse Belastingdienst zal bij deze a posteriori controle van drie jaar ook nagaan of de vennootschap(pen) waarvan de aandelen onder de gunsttarieven werden overgedragen hun reële economische activiteit hebben behouden. De reële economische activiteits -test wordt dus zowel drie jaar vóór de schenking als drie jaar na de schenking toegepast. De omzendbrief legt hierbij op dat ingeval van reorganisatie van het familiebedrijf tijdens die a posteriori controle, elke betrokken vennootschap gecontroleerd moet worden. Dit heeft tot gevolg dat, indien het familiebedrijf na de schenking van haar aandelen (tegen het 0% tarief) het voorwerp uitmaakt van een splitsing in twee vennootschappen: elk van deze vennootschappen aan de voorwaarden moet blijven voldoen opdat de gunstmaatregel zou kunnen worden behouden. Het is niet duidelijk of indien één van die vennootschappen niet langer voldoet, de volledige gunstregeling vervalt of enkel verhoudingsgewijze. TOEPASSING OP HOLDINGS In de Eubelius White Paper van januari 2012 werd aan de hand van een aantal voorbeelden de aandacht gevestigd op de complexe regeling voor de holdings, en de (soms) absurde gevolgen daarvan. Zo bleek dat gevallen die de decreetgever absoluut wilde uitsluiten toch in aanmerking konden komen voor de vrijstelling van schenkingsrechten, terwijl andere situaties die de decreetgever ongetwijfeld heeft willen bevoordelen, hiervan uitgesloten blijven. De voorbeelden die in de omzendbrief worden weergegeven bevestigen dit. Voor de toepassing van de gunstregeling op holdingvennootschappen maakt het successiedecreet een onderscheid tussen de actieve holdings (met een eigen economische activiteit) en de passieve holdings. De actieve holdings zijn aan dezelfde regeling en voorwaarden onderworpen als de gewone familiale exploitatievennootschappen (zie supra), terwijl voor de passieve holdings een (bijkomende) bijzondere, rechtstreekse participatievoorwaarde van minstens 30% in een operationele EER dochtervennootschap wordt opgelegd. Bovendien wordt bij passieve holdings vereist dat de volledige groep een reële economische activiteit heeft (de reële economische activiteits -test wordt immers op groepsniveau bekeken 5

6 aan de hand van de geconsolideerde jaarrekeningen). Dit heeft tot gevolg dat, zelfs indien de passieve holding aan de bijkomende bijzondere participatievoorwaarde van 30% voldoet, geen gunstregeling zal verkregen worden wanneer op groepsniveau beide parameters zijn vervuld (wat het geval zal zijn indien de groep voornamelijk uit vastgoedvennootschappen bestaat). Tenslotte ondergaan de passieve holdings ook een andere behandeling bij de toepassing van de gunstregeling: deze wordt immers beperkt tot de waarde van de aandelenparticipaties van de holding in de onderliggende operationele (achter-)(klein-)dochtervennootschappen. Aan de hand van de beslissingsboom hieronder kan worden nagegaan of de holding (die voor minstens 50% in handen is van de schenker en zijn familie, dan wel slechts voor 30% samen met één of twee andere familie(s)) in aanmerking komt voor de vrijstelling van de schenkingsrechten. EER Holding heeft de holding zelf een economische activiteit? Ja heeft de holding een reële economische activiteit? (parameters toepassen op eigen jaarrekening) Nee houdt ze rechtstreeks minstens 30% aan in een operationele EER dochtervennootschap? Ja Nee Ja Nee vrijstelling schenkingsrechten voor volledige waarde holding (ongeacht onderliggende patrimoniumvennootschappen) uitgesloten van vrijstelling, tenzij tegenbewijs heeft de groep een reële economische activiteit? (parameters toepassen op geconsolideerde jaarrekening) normale schenkingsrechten (3% of 7%) Ja Nee vrijstelling schenkingsrechten beperkt tot waarde van alle onderliggende operationele EER dochtervennootschappen 6 uitgesloten van vrijstelling, tenzij tegenbewijs

7 Uit deze beslissingsboom blijkt dat een holding er dus belang bij kan hebben om, al naar gelang het geval, als actieve of passieve holding te worden gekwalificeerd. Zo worden bij een actieve holding de parameters (voor de reële economische activiteits -test) uitsluitend toegepast aan de hand van haar eigen jaarrekeningen (ongeacht de onderliggende groepsstructuur die desgevallend uitsluitend uit patrimoniumvennootschappen zou kunnen bestaan). Bovendien geldt de vrijstelling van schenkingsrechten ten belope van de volledige waarde van de holding (opnieuw abstractie makend van de onderliggende groepsstructuur). Indien de jaarrekening(en) van de actieve holding de reële economische activiteits -test niet zou doorstaan, dan heeft ze er dus alle belang bij als passieve holding te kwalificeren, en de toepassing van de vrijstelling te vragen aan de hand van de rechtstreekse participatie van minstens 30% die zij in een operationele EER dochtervennootschap aanhoudt (althans voor zover de.reële economische activiteits -test wel doorstaan wordt op geconsolideerde basis). We verduidelijken dit met een voorbeeld. In de volgende situatie hebben we te maken met een actieve holding die tevens minstens 30% aanhoudt in een operationele dochtervennootschap. Schenker en/of familie 100% Actieve holding 50% Operationele vennootschap Patrimonium vennootschap Patrimonium vennootschap Ut de jaarrekeningen van de actieve holding blijkt volgende situatie: Post Bedrag Totaal actief (post 20/58) Bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen Terreinen en gebouwen Toepassing reële economische activiteits-test: Eerste parameter: / = 1,25% (personeelskosten 1,50% van totaal actief, voorwaarde vervuld) Tweede parameter: / = 58,75% (onroerend goed > 50% van totaal actief, voorwaarde vervuld) 7

8 Aangezien de holding cumulatief voldoet aan beide parameters, wordt zij dus geacht geen reële economische activiteit te hebben. Indien zij er niet in slaagt het tegenbewijs te leveren, hebben de familiale aandeelhouders er dan ook belang bij te verwijzen naar de participatie van de holding in een operationele dochtervennootschap en de toepassing van de gunstregeling te vragen op basis van de kwalificatie van de holding als passieve holding. Daar steekt de omzendbrief echter een stokje voor. Zo wordt uitdrukkelijk benadrukt dat de holdingvennootschappen geen keuzemogelijkheid hebben. Indien zij als actieve holding, bij gebrek aan reële economische activiteit, uitgesloten zijn van de vrijstelling, dan blijven zij uitgesloten (behoudens eventueel tegenbewijs). DE VERDACHTE PERIODE Tenslotte heeft het successiedecreet ook de verdachte periode (van artikel 7 Vl. W. Succ.) verlengd van drie tot zeven jaar voor schenkingen van aandelen van een familiebedrijf die hebben plaatsgevonden vanaf 1 januari 2012, doch die niet ter registratie (aan 0%) werden aangeboden. Hoewel aanvankelijk werd gesteld dat deze verlenging ook zou gelden voor schenkingen van familiale vennootschappen die uitdrukkelijk van de vrijstelling van schenkingsrechten zijn uitgesloten (meer bepaald omdat zij geen reële economische activiteit uitoefenen), wordt hierop in de omzendbrief niet dieper ingegaan. Er wordt enkel benadrukt dat het feit of de aandelen van een familiebedrijf aandelen zijn bedoeld in artikel 140bis Vl. W. Reg. (meer bepaald de aandelen waarop de verlengde verdachte periode van toepassing is) wordt beoordeeld op het ogenblik van de schenking zelf. Wel bevestigt de omzendbrief uitdrukkelijk dat wanneer de geschonken aandelen binnen de verdachte periode door toepassing van artikel 7 Vl. W. Succ. zouden worden opgenomen in de aangifte van de nalatenschap van de schenker, het verlaagd tarief (3% of 7%) van de successierechten kan worden genoten (voor zover de voorwaarden daartoe zijn vervuld). Dit zal evenwel niet het geval zijn wanneer het familiebedrijf een uitdrukkelijk uitgesloten familiale vennootschap betreft, waardoor de normale progressieve tarieven (hoogste tarief van 27%) verschuldigd zullen zijn. Sofie Van Waeyenberghe Augustus 2012 Philippe Hinnekens 8