Zzp-er werknemer of ondernemer?

Transcriptie

1 Zzp-er werknemer of ondernemer? Naam: Ilona Ligthart Studierichting: Fiscale economie Administratienummer: Datum: 05 januari 2011 Examencommissie: PROF. MR. I.J.F.A. Van Vijfeijken MR. N.C.G. GUBBELS

2 INHOUD Hoofdstuk 1: inleiding... 3 Hoofdstuk 2: werknemer of ondernemer... 5 Paragraaf 2.1: inleiding... 5 Paragraaf 2.2: de echte dienstbetrekking... 5 Paragraaf 2.3: fictieve dienstbetrekking... 6 Paragraaf 2.4: ondernemersbegrip... 6 Hoofdstuk 3: verklaring arbeidsrelatie... 8 Paragraaf 3.1: wat is een verklaring arbeidsrelatie... 8 Paragraaf 3.2: VAR winst uit onderneming... 9 Paragraaf 3.3: VAR directeur-grootaandeelhouder Paragraaf 3.4: VAR loon uit dienstbetrekking Paragraaf 3.5: VAR resultaat uit overige werkzaamheden Hoofdstuk 4: ondernemersfaciliteiten, vrije vergoedingen en verstrekkingen Paragraaf 4.1: ondernemersfaciliteiten Paragraaf 4.1.1: urencriterium Paragraaf 4.1.2: ondernemersaftrek Paragraaf 4.1.3: fiscale oudedagsreserve Paragraaf 4.1.4: investeringsaftrek Paragraaf 4.1.5: willekeurige afschrijving Paragraaf 4.1.6: MKB-winstvrijstelling Paragraaf 4.2: vrije vergoedingen en verstrekkingen Paragraaf 4.2.1: vrij te vergoedingen of verstrekkingen Paragraaf 4.2.2: niet vrij te vergoeden of verstrekkingen Paragraaf 4.3 Werkkostenregeling Hoofdstuk 5 Conclusies en aanbevelingen Bronnenlijst

3 HOOFDSTUK 1: INLEIDING Het aandeel zzp-ers is over de periode toegenomen van 3 naar bijna 5% van de werkzame beroepsbevolking, terwijl dit voor het totale aandeel zelfstandigen constant is gebleven op 13% 1. Hieruit blijkt dat de zelfstandige zonder personeel (hierna zzp-er) steeds belangrijker wordt op de huidige arbeidsmarkt. Om dieper in te kunnen gaan op de zzp-er wordt eerst de vraag gesteld wie is de zzp-er? Om deze vraag te beantwoorden sluit ik aan bij de definitie uit een onderzoek dat uitgevoerd is door EIM. Iemand wordt als zzp-er beschouwd als deze: 1. zelfstandig ondernemende activiteiten onderneemt; 2. geen personeel in dienst heeft; 3. geen medeondernemer heeft (vof, cv, etc.); 4. geen ondersteuning van familieleden heeft die bestaat uit dezelfde vakmatige activiteiten, en die meer dan 15 procent uitmaakt van de omzet; 5. het voornaamste product van de onderneming 'arbeid' is (ambacht, vaardigheden, kennis, capaciteit, etc.) en geen goederen 2. Het is echter de vraag of de zzp-er ook daadwerkelijk altijd zelfstandig onderneemt. De zzp-er zal vaak de bedoeling hebben dit te doen maar er kan ook weleens sprake zijn van een arbeidsovereenkomst. Wanneer de zzp-er fiscaal zou kwalificeren als werknemer moet de werkgever loonheffing inhouden en afdragen en moeten ook de sociale verzekeringspremies betaald worden. Er kan dan wel een beroep worden gedaan op de vrije vergoedingen en verstrekkingen zoals opgenomen in de wet op de loonbelasting. Zou de zzp-er fiscaal kwalificeren als ondernemer dan heeft de opdrachtgever geen omkijken naar de loonheffing en de sociale verzekeringspremies en kan de ondernemer onder voorwaarden gebruik maken van de ondernemersfaciliteiten. De vraag die hierbij ontstaat, is of de ondernemersfaciliteiten en de vrije vergoedingen en verstrekkingen van invloed zijn bij het opstellen van het contract tussen zzp-er en opdrachtgever. Bij iedereen spelen andere zaken en kan het uitmaken of ze fiscaal kwalificeren als werknemer of als ondernemer. Om enige duidelijkheid te kunnen krijgen over de fiscale kwalificatie kan de zzp-er bij de Belastingdienst een verklaring arbeidsrelatie aanvragen. 1 Stand van zaken zonder personeel, september 2010, EIM 2 Een kwestie van ondernemen, Zoetermeer: EIM, februari

4 Naar aanleiding van deze gegevens heb ik de volgende probleemstelling geformuleerd: In hoeverre zouden de fiscale voor- en nadelen voor de zzp-er een rol mogen spelen bij de fiscale kwalificatie als werknemer of ondernemer? Omdat er onduidelijkheid is betreffende de fiscale kwalificatie van de zzp-er als werknemer of als ondernemer komt in hoofdstuk 2 eerst aan bod wat een dienstbetrekking is en wat een fictieve dienstbetrekking is. Daarnaast ga ik onderzoeken wanneer de zzp-er kwalificeert zou moeten worden als ondernemer. Een manier om duidelijkheid te krijgen voor de zzp-er en de opdrachtgever is het aanvragen van een verklaring arbeidsrelatie dit zal ik in hoofdstuk 3 bespreken. Vervolgens speelt nog de vraag of de keuze voor werknemer of ondernemer afhangt van de voordelen die er te behalen zijn. Dit zijn voordelen voor ondernemersfaciliteiten in de inkomstenbelasting en voordelen van vrijstellingen en waarderingsregelingen in de loonbelasting. In hoofdstuk 4 zal ik hier verder op ingaan. In hoofdstuk 5 worden de conclusies en aanbevelingen behandeld. Met ingang van 1 januari 2011 is de werkkostenregeling ingevoerd. Deze regeling gaat de vrije vergoedingen en verstrekkingen vervangen. Deze nieuwe regeling wordt daarom nog kort besproken in hoofdstuk 4 4

5 HOOFDSTUK 2: WERKNEMER OF ONDERNEMER PARAGRAAF 2.1: INLEIDING De zzp-er kan voor de inkomstenbelasting behandeld worden als werknemer of ondernemer. Het zou voor de zzp-er het beste zijn als er een duidelijke fiscale kwalificatie is. De zzp-er weet dan meteen waar hij aan toe is en kan daar bij alle overeenkomsten met opdrachtgevers rekening mee houden. Om tot een goede kwalificatie te komen zijn de verschillende vormen in de inkomstenbelasting in de volgende paragrafen verder uitgewerkt. Wanneer er sprake is van een werknemer kan er onderscheid gemaakt worden tussen een echte dienstbetrekking of een fictieve dienstbetrekking. Ook is het mogelijk dat de zzp-er fiscaal kwalificeert als ondernemer. Daarom wordt als laatst nog stil gestaan bij het ondernemersbegrip. PARAGRAAF 2.2: DE ECHTE DIENSTBETREKKING Een werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat 3. Hieruit blijkt helaas niet wat een dienstbetrekking inhoud. Daarvoor moet aangesloten worden bij het privaatrecht 4. Het gaat dan om de arbeidsovereenkomst waaruit drie belangrijke elementen naar voren komen, 1. de gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer; 2. de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende zekere tijd; 3. de verplichting van de werkgever tot belonen. 5 Aan deze drie elementen moet voldaan zijn om sprake te laten zijn van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Wanneer de werkgever de mogelijkheid heeft om opdrachten te geven aan de werknemer en de werknemer dient zich hieraan te houden dan is er sprake van een gezagsverhouding. Dit hoeft niet altijd zo te zijn omdat er ook gevallen mogelijk zijn waarin geen specifieke opdrachten met betrekking tot het werk te geven zijn door de specifieke kwaliteiten van de werknemer 6. Naast de arbeidsovereenkomst staan in het BW ook de overeenkomst van opdracht en de overeenkomst van aanneming van werk vermeld. De overeenkomst van opdracht is een overeenkomst waarbij de ene partij, de opdrachtnemer, zich tegenover de andere partij, de opdrachtgever, verbindt anders dan op grond van een arbeidsovereenkomst werkzaamheden te verrichten die in iets anders bestaan dan het tot stand 3 Artikel 2 lid 1 wet LB HR 18 april 1951, B Artikel 7:610 BW 6 Handboek loonheffingen 2010, Belastingdienst 5

6 brengen van een werk van stoffelijke aard, het bewaren van zaken, het uitgeven van werken of het vervoeren of doen vervoeren van personen of zaken 7. Gezien deze definitie moet bij een arbeidsrelatie die zich in eerste instantie lijkt te kwalificeren als overeenkomst van opdracht, toch bezien worden of de desbetreffende overeenkomst niet een arbeidsovereenkomst is 8. Uit het besluit beoordeling dienstbetrekking blijkt verder dat er twee belangrijke verschillen zijn tussen de overeenkomst van opdracht en de arbeidsovereenkomst: - bij een overeenkomst van opdracht kunnen de aanwijzingen van de opdrachtgever slechts betrekking hebben op de vooraf overeengekomen opdracht, terwijl de aanwijzingsbevoegdheid in het kader van een arbeidsovereenkomst meer van algemene aard is. - Bij een overeenkomst van opdracht is de opdrachtnemer niet gehouden om aanwijzingen op te volgen die niet tijdig zijn gegeven of die in het licht van een juiste uitvoering van de opdracht niet verantwoord zijn 9. PARAGRAAF 2.3: FICTIEVE DIENSTBETREKKING Als er geen gezagsverhouding is tussen werkgever en werknemer is er niet voldaan aan alle elementen van de overeenkomst van arbeid. Toch kan er in dit geval sprake zijn van een dienstbetrekking, het gaat dan om de zogenoemde fictieve dienstbetrekking. De hoge raad heeft besloten dat deze arbeiders werknemers zijn in de zin van artikel 2 wet LB PARAGRAAF 2.4: ONDERNEMERSBEGRIP Wil de zzp-er fiscaal gekwalificeerd worden als ondernemer dan moet de onderneming voor rekening van de zzp-er gedreven worden en moet de zzp-er rechtstreeks verbonden zijn voor verbintenissen betreffende de onderneming 11. Daarnaast is de beoefenaar van een zelfstandig beroep gelijkgesteld aan een ondernemer 12. Het voordeel van ondernemer zijn is dat je onder voorwaarden gebruik kunt maken van de ondernemersfaciliteiten. Wat deze voorwaarden zijn en welke faciliteiten er zijn komt in hoofdstuk 4 aan de orde. De voorwaarde om rechtstreeks verbonden te zijn voor verbintenissen is in 2001 in de wet opgenomen. Dit om aan te geven dat ondernemerschap meer betekent dan het ter beschikking stellen 7 Artikel 7:400 BW 8 Besluit beoordeling dienstbetrekking, ministerie van financiën, 6 juli 2006, nr. DGB2006/857M 9 Besluit beoordeling dienstbetrekking, ministerie van financiën, 6 juli 2006, nr. DGB2006/857M 10 Hoge Raad, 29 mei 2009, nummer 07/10538, BNB2009/ Artikel 3.4 wet IB Artikel 3.5 wet IB

7 van kapitaal aan een onderneming. De eis is nu dat de belastingplichtige ook aansprakelijk is voor schulden betreffende de onderneming 13 Onduidelijkheid over de fiscale kwalificatie als ondernemer of als werknemer ontstaat bijvoorbeeld bij een commissaris. Om hier enige duidelijkheid in te krijgen kijk ik naar het arrest BNB2009/219. Het hof Arnhem heeft op 26 juni 2007uitspraak gedaan in een zaak tussen een commissaris en de inspecteur. Belanghebbende vervulde in commissariaten bij beursgenoteerde vennootschappen. Bij twee van deze vennootschappen was belanghebbende voorzitter van de raad van commissarissen. Belanghebbende besteedde hier per week uur aan had hiervoor een kantoorruimte en werd voor 26 uur in de week ondersteund door een secretaresse. Hij ontving hiervoor in het jaar Belanghebbende wil de kosten die hij maakt in aftrek brengen op zijn inkomen, de inspecteur keurt dit niet goed omdat er geen wettelijke grondslag is. Het hof heeft beoordeeld dat deze activiteiten geen winst uit onderneming zijn maar resultaat uit overige werkzaamheden. Het hof oordeelt dat de risico s voor het wegvallen van de commissariaten of het niet meer verwerven van nieuwe commissariaten niet voldoende risico met zich mee brengt om sprake te laten zijn van een onderneming als in art 3.2 wet IB Het hof geeft daarnaast aan dat er in dit geval geen sprake is van een dienstbetrekking. De fictie van art 3 wet op de loonbelasting werkt via artikel 3.81 door naar de inkomstenbelasting. Belanghebbende heeft er echter zijn beroep van gemaakt om tegen vergoeding een aantal commissariaten te vervullen. Hiervoor is een grote zelfstandigheid vereist en een zelfstandige organisatie. En valt daarom niet onder deze fictie. De hoge raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond. Volgens de hoge raad is er wel degelijk sprake van ondernemerschap en ondernemersrisico. 13 R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pietersen, De Wet inkomstenbelasting 2001, Amersfoort: Sdu Uitgevers

8 HOOFDSTUK 3: VERKLARING ARBEIDSRELATIE PARAGRAAF 3.1: WAT IS EEN VERKLARING ARBEIDSRELATIE Voor de opdrachtgever en zzp-er is het vaak duidelijk welke vorm van arbeidsrelatie zij af hebben gesproken. De fiscus is het niet altijd met deze afspraak eens en kan een andere aanslag opleggen. Om toch duidelijkheid te kunnen creëren is onder druk van verschillende ondernemersorganisaties in 2001 de verklaring arbeidsrelatie (hierna VAR) geïntroduceerd. In artikel Wet IB 2001 is geregeld dat een belastingplichtige bij de Belastingdienst een verklaring kan vragen waarmee de status van de arbeidsrelatie vooraf door de Belastingdienst wordt bevestigd 14. De aanvraag wordt beoordeeld op de gegevens die de belastingplichtige doorgeeft aan de Belastingdienst. Er zijn vier verschillende soorten VAR te onderscheiden: - VAR winst uit onderneming; - VAR loon uit dienstbetrekking; - VAR resultaat uit overige werkzaamheden; - VAR directeur-grootaandeelhouder. De zzp-er kan deze VAR gedurende het lopende kalenderjaar het hele jaar aanvragen en vanaf 1 september kan deze aangevraagd worden voor het volgende kalenderjaar. De VAR blijft één jaar geldig van 1 januari tot en met 31 december. Om de VAR automatisch te ontvangen moet de belastingplichtige voldoen aan de volgende voorwaarden: - De afgelopen drie jaar is er een VAR is aangevraagd; - Het gaat steeds om een VAR voor hetzelfde soort werk; - Het werk wordt onder vergelijkbare omstandigheden uitgevoerd; - De opdrachtnemer heeft telkens eenzelfde VAR van de Belastingdienst gekregen; - De Belastingdienst heeft de VAR's in de tussentijd niet herzien 15. Wanneer er veranderingen zijn in de omstandigheden van de zzp-er dan dienen deze doorgegeven te worden aan de Belastingdienst en moet er een nieuwe VAR aangevraagd worden. Bij de behandeling van de aangifte inkomstenbelasting wordt de situatie beoordeeld. Het kan zijn dat de feiten en omstandigheden anders zijn dan bij de aanvraag van de VAR. De Belastingdienst kan zo tot een ander oordeel komen en de aangifte inkomstenbelasting van de zzp-er zal worden gecorrigeerd. Wanneer de situatie anders beoordeeld wordt dan bij de VAR aanvraag zal dit bij een VAR-wuo of een VAR-dga geen gevolgen hebben voor de opdrachtgever. Bij de zzp-er zal dit ook niet leiden tot een naheffing 14 WFR 2009/618, Mr. J.G.S. Warmerdam, de verklaring arbeidsrelatie moet worden uitgebreid 15 NTRFR 2009/1731 automatische verstrekking verklaring arbeidsrelatie 8

9 van de premies werknemersverzekeringen maar dit kan wel betekenen dat de inkomsten aangegeven moeten worden en de ondernemersfaciliteiten wegvallen. Wanneer er een VAR-loon of een VAR-row is verstrekt is het wel mogelijk dat dit gevolgen heeft voor de opdrachtgever. Dat er voor de opdrachtgever geen gevolgen zijn bij een VAR-wuo en een VAR-dga en wel bij een VAR-loon of een VAR-row komt voort uit artikel 6a wet LB 1964 en artikel 6 werkeloosheidswet. Hierin staat vermeld dat als de opdrachtgever beschikt over een VAR-wuo of een VAR-dga hij geen inhoudingsplichtige is. PARAGRAAF 3.2: VAR WINST UIT ONDERNEMING De zzp-er die een VAR-wuo krijgt van de Belastingdienst wordt aangemerkt als zelfstandig ondernemer. De Belastingdienst bepaald dit door de volgende criteria: - Bent u verplicht aanwijzingen van uw opdrachtgever(s) op te volgen? - Wordt u doorbetaald tijdens vakantie of ziekte? - Maakt u winst en zo ja, hoeveel? - Hoe zelfstandig is uw onderneming? - Beschikt u over kapitaal (in de vorm van geld of goederen)? - Hoeveel tijd steekt u in de onderneming? - Wat is de omvang (in tijd en geld) van uw werkzaamheden? - Hoeveel klanten heeft uw onderneming? - Hoe maakt uw onderneming zich bekend naar buiten? - Loopt u ondernemersrisico? - Bent u aansprakelijk voor alle schulden van de onderneming? 16 Er hoeft niet aan alle voorwaarden voldaan te zijn om in aanmerking te komen voor een VAR-wuo Krijgt de zzp-er de VAR-wuo dan houdt dit in dat de opdrachtgever de zekerheid heeft dat hij geen loonheffingen hoeft in te houden en af te dragen. De opdrachtnemer is in dit geval ook niet verzekerd voor de werknemersverzekeringen. Er moet dan wel aan vier voorwaarden voldaan zijn. Ten eerste moet de omschrijving van de werkzaamheden in de VAR inhoudelijk overeen komen met de werkzaamheden die u voor uw opdrachtgever verricht. Deze werkzaamheden moeten binnen de geldigheidsduur van de VAR verricht worden. De opdrachtgever moet de identiteit van de opdrachtnemer vaststellen en als laatste moet de opdrachtgever een kopie van de VAR en een geldig legitimatiebewijs bewaren in zijn administratie. 16 Belastingdienst, de verklaring arbeidsrelatie, augustus

10 In de tabel hieronder zijn de gevolgen voor de opdrachtnemer en opdrachtgever nog eens overzichtelijk weergegeven. Gevolgen voor de opdrachtnemer Er hoeven geen loonheffingen op de beloning te worden ingehouden. Opdrachtnemer is niet verzekerd voor de werknemersverzekeringen en kan geen aanspraak maken op een uitkering. Gevolgen voor de opdrachtgever De opdrachtgever hoeft geen loonheffingen in te houden en af te dragen. De opdrachtgever moet de identiteit van de opdrachtnemer vaststellen en kopieën van het identiteitsbewijs en de getoonde verklaring bij zijn administratie bewaren. Indien ook de werkzaamheden overeenkomen met de werkzaamheden zoals op de verklaring staan vermeld en worden verricht gedurende de geldigheid van een verklaring, blijft een herbeoordeling van het verleden achterwege. Bron: Besluit beoordeling dienstbetrekking, 6 juli 2006, nr. DGB2006/857M PARAGRAAF 3.3: VAR DIRECTEUR-GROOTAANDEELHOUDER De VAR-dga kan worden afgegeven op grond van artikel IB Wanneer er sprake is van een VAR-dga hoeft de opdrachtgever geen loonheffingen in te houden en af te dragen. Hierbij gelden wel de voorwaarden dat de omschrijving van de werkzaamheden in de VAR inhoudelijk overeen komen met de werkzaamheden die u voor de opdrachtgever verricht worden. Deze werkzaamheden binnen de geldigheidsduur van de VAR verricht worden. De opdrachtgever de identiteit van de opdrachtnemer vastgesteld heeft en als laatste moet de opdrachtgever een kopie van de VAR en een geldig legitimatiebewijs bewaren in zijn administratie. Hierbij moet opgemerkt worden dat de VAR-dga niets zegt over de arbeidsrelatie tussen de directeurgrootaandeelhouder en zijn vennootschap en de vennootschappen waarin de directeurgrootaandeelhouder een aanmerkelijk belang heeft 17. De criteria waarop een VAR-dga verleend wordt zijn dezelfde als vermeld bij de VAR-wuo in paragraaf 3.2. In de tabel hieronder zijn de gevolgen voor de opdrachtnemer en opdrachtgever nog eens overzichtelijk weergegeven. Gevolgen voor de opdrachtnemer Er hoeven geen loonheffingen op de beloning te worden ingehouden. Gevolgen voor de opdrachtgever De opdrachtgever hoeft geen loonheffingen in te houden en af te dragen. 17 Besluit beoordeling dienstbetrekking, ministerie van financiën, 6 juli 2006, nr. DGB2006/857M 10

11 Opdrachtnemer is niet verzekerd voor de werknemersverzekeringen en kan geen aanspraak maken op een uitkering. De opdrachtgever moet de identiteit van de opdrachtnemer vaststellen en kopieën van het identiteitsbewijs en de getoonde verklaring bij zijn administratie bewaren. Indien ook de werkzaamheden overeenkomen met de werkzaamheden zoals op de verklaring staan vermeld en worden verricht gedurende de geldigheid van een verklaring, blijft een herbeoordeling van het verleden achterwege. Bron: Besluit beoordeling dienstbetrekking, 6 juli 2006, nr. DGB2006/857M PARAGRAAF 3.4: VAR LOON UIT DIENSTBETREKKING In dit geval is het voor de opdrachtgever niet zeker of er loonheffingen ingehouden moeten worden. De opdrachtgever moet nog steeds zelf bepalen of er sprake is van een echte of fictieve dienstbetrekking. Als er sprake is van een dienstbetrekking dient de opdrachtgever loonheffingen in te houden. Besluit de opdrachtgever dat er geen sprake is van een dienstbetrekking dan houd hij geen loonheffingen in. Vindt de inspecteur bij de aangifte dat er toch sprake is van een dienstbetrekking dan moet de opdrachtgever de loonheffingen alsnog betalen en krijgt de opdrachtnemer een andere aanslag. Mocht er onduidelijkheid ontstaan over het al dan niet zijn van een dienstbetrekking dan kan de opdrachtgever de Belastingdienst om een uitspraak vragen en de opdrachtnemer het UWV. De grondslagen waarop de Belastingdienst bepaald of iemand een VAR-loon krijgt toegewezen zijn terug te voeren op de algemene criteria: - De opdrachtnemer is verplicht de arbeid persoonlijk te verrichten; - De opdrachtgever is verplicht tot betaling van loon; - De opdrachtnemer staat in een gezagsverhouding tot de opdrachtgever. 18 In de tabel hieronder zijn de gevolgen voor de opdrachtnemer en opdrachtgever nog eens overzichtelijk weergegeven. Gevolgen voor de opdrachtnemer Er worden loonheffingen ingehouden op de beloning als er ook feitelijk sprake is van een (fictieve-) dienstbetrekking. De opdrachtnemer is alleen verzekerd voor de werknemersverzekeringen als de arbeidsrelatie een (fictieve-) dienstbetrekking is. Gevolgen voor de opdrachtgever De opdrachtgever zal zelf moeten vaststellen of er sprake is van een (fictieve-) dienstbetrekking, bij aanwezigheid van een dienstbetrekking moet hij over de beloning loonheffingen inhouden en afdragen. De normale loonheffingenregels zijn dan van toepassing. 18 Besluit beoordeling dienstbetrekking, ministerie van financiën, 6 juli 2006, nr. DGB2006/857M 11

12 Heeft de opdrachtgever vastgesteld dat er geen sprake is van een (fictieve-) dienstbetrekking, dan kan UWV op basis van feiten en omstandigheden van oordeel zijn dat er toch sprake was van een dienstbetrekking. In dat geval is de opdrachtnemer wel verzekerd voor de werknemersverzekeringen. Bron: Besluit beoordeling dienstbetrekking, 6 juli 2006, nr. DGB2006/857M Heeft de opdrachtgever vastgesteld dat er geen sprake is van een (fictieve-) dienstbetrekking, dan kan de Belastingdienst op basis van feiten en omstandigheden van oordeel zijn dat er toch sprake was van een dienstbetrekking. In dat geval is de opdrachtnemer wel verzekerd voor de werknemersverzekeringen en bestaat de inhoudingsplicht voor de loonheffingen. PARAGRAAF 3.5: VAR RESULTAAT UIT OVERIGE WERKZAAMHEDEN Net als bij een VAR-loon moet de opdrachtgever bepalen of er sprake is van een (fictieve-) dienstbetrekking. Deze VAR geeft dan ook geen zekerheid voor de opdrachtgever en opdrachtnemer. De Belastingdienst geeft een VAR-row als de inkomsten niet aan te merken zijn als loon uit dienstbetrekking, winst uit onderneming of inkomsten uit werkzaamheden voor rekening en risico van de vennootschap. Dit wordt beoordeeld aan de hand van de gegevens die bij de aanvraag ingestuurd worden. Wel zal er een bron van inkomsten moeten zijn In de tabel hieronder zijn de gevolgen voor de opdrachtnemer en opdrachtgever nog eens overzichtelijk weergegeven. Gevolgen voor de opdrachtnemer als de opdrachtgever heeft vastgesteld dat er sprake is van een (fictieve-) dienstbetrekking, dan worden er loonheffingen ingehouden op de beloning. Gevolgen voor de opdrachtgever De opdrachtgever moet vaststellen of er sprake is van een (fictieve-) dienstbetrekking. Als er sprake is van een dienstbetrekking dan moet de opdrachtgever loonheffingen inhouden en afdragen. De normale loonheffingenregels zijn dan van toepassing. Heeft de opdrachtgever vastgesteld dat er geen sprake is van een (fictieve-) dienstbetrekking, dan kunnen de Belastingdienst en UWV op basis van feiten en omstandigheden van oordeel zijn dat er toch sprake was van een dienstbetrekking en inhoudingsplicht voor de loonheffingen. Bron: Besluit beoordeling dienstbetrekking, 6 juli 2006, nr. DGB2006/857M 12

13 HOOFDSTUK 4: ONDERNEMERSFACILITEITEN, VRIJE VERGOEDINGEN EN VERSTREKKINGEN PARAGRAAF 4.1: ONDERNEMERSFACILITEITEN De zzp-er kan onder voorwaarden gebruik maken van de verschillende ondernemersfaciliteiten. De eerste en belangrijkste voorwaarde is dat de zzp-er ondernemer is. In de volgende paragrafen wordt er vanuit gegaan dat de zzp-er ook daadwerkelijk ondernemer is. De ondernemersfaciliteiten waarvan de zzp-er gebruik kan maken zijn de ondernemersaftrek, de fiscale oudedagsreserve, de investeringsaftrek, de willekeurige afschrijving en de MKB-winstvrijstelling. PARAGRAAF 4.1.1: URENCRITERIUM Voor de ondernemersfaciliteiten wordt er onderscheid gemaakt tussen ondernemers die aan het urencriterium voldoen en ondernemers die hier niet aan voldoen. Het urencriterium houdt in dat de ondernemer gedurende het kalenderjaar ten miste 1225 uren moet besteden aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de zzp-er als ondernemer winst geniet. Uitzonderingen hierop zijn er voor starters en zwangere vrouwen. Bij een zwangere vrouw wordt het aantal uren tijdens het zwangerschapsverlof geacht niet te zijn onderbroken 19. Voor starters geldt dat de 1225 uur die besteed moet worden aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen niet ten minste 50% van alle gewerkte uren hoeft te zijn. Starters mogen er nog een zware baan naast hebben. Het urencriterium is van belang bij de ondernemersaftrek en de fiscale oudedagsreserve. PARAGRAAF 4.1.2: ONDERNEMERSAFTREK Artikel 3.2 wet IB 2001 bepaalt dat de belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling. De ondernemersaftrek is het gezamenlijke bedrag van: a. De zelfstandigen aftrek; b. De aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk; c. De meewerkaftrek; d. De startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid, en e. De stakingsaftrek Artikel 3.6 wet IB Artikel 3.74 wet IB

14 Binnen de ondernemersaftrek is de zelfstandigenaftrek voor de zzp-er vaak het belangrijkst. Als de zzp-er in aanmerking wil komen voor de zelfstandigenaftrek zal hij moeten voldoen aan het urencriterium van paragraaf De zelfstandigenaftrek is afhankelijk van de winst van de onderneming. Naarmate de winst hoger wordt neemt de zelfstandigenaftrek af. De ondernemer mag dan aan het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 65 nog niet bereikt hebben. Mocht dit wel het geval zijn dan is er een uitzondering en bedraagt de zelfstandigenaftrek 50%. Startende ondernemers kunnen nog een extra zelfstandigenaftrek krijgen wanneer zij in een of meer van de voorgaande vijf jaren geen ondernemer zijn geweest en bij hem in die periode niet meer dan tweemaal de zelfstandigenaftrek is toegepast 21. Voor de zzp-er is het urencriterium een belangrijke voorwaarde om gebruik te kunnen maken van de zelfstandigenaftrek. Het kan namelijk zo zijn dat de zzp-er een gedeelte in loondienst werkt en een gedeelte als zelfstandig ondernemer. Wanneer de zzp-er op basis van het urencriterium de zelfstandigenaftrek misloopt zal dit een hoop verschil maken. De situatie van werken in loondienst en als ondernemer zal vooral voorkomen bij startende zzp-ers. De startende zzp-er kan echter gebruik maken van de uitzondering bij het urencriterium voor starters en zal zodoende in de meeste gevallen toch gebruik kunnen maken van de zelfstandigenaftrek. De zelfstandigenaftrek kan een grote aantrekkingskracht zijn voor zzp-ers, wanneer je een lage winst hebt heb je een relatief grote zelfstandigenaftrek. Wanneer je dan voldoet aan het urencriterium heb je een grote aftrekpost op je IB inkomsten. Een ondernemer kan ook in aanmerking komen voor de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk. Hij moet hiervoor voldoen aan het urencriterium van paragraaf Daarnaast moet hij minimaal 500 uur besteden aan werk waarvoor hij een speur en ontwikkelingswerk verklaring heeft. Verder kan hij ook in aanmerking komen voor de meewerkaftrek, uit onderzoek onder zzp-ers blijkt namelijk dat bij 13% van de bedrijven sprake is van gezinsleden die meewerken in het bedrijf. Als dit gebeurd gaat het bijna nooit om inhoudelijk of vakmatig dezelfde activiteiten 22. In dit geval heeft de zzp-er recht op de meewerkaftrek. Wanneer de ondernemer arbeidsongeschikt is en besluit zelfstandig ondernemer te worden kan hij onder voorwaarden gebruik maken van de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid van artikel 3.78a wet IB Als laatste is er dan nog de stakingsaftrek, hier kan gebruik van gemaakt worden als de ondernemer in het kalenderjaar winst maakt bij het staken van zijn onderneming of bij een afneming van de oudedagsreserve na een geruisloze doorschuiving of omzetting Artikel 3.76 wet IB Stand van zaken zonder personeel, september 2010, EMI 23 Artikel 3.78a wet IB

15 Voor de zzp-er zullen deze faciliteiten minder zwaar wegen en geen doorslaggevende rol spelen voor de keuze werknemer of ondernemer. PARAGRAAF 4.1.3: FISCALE OUDEDAGSRESERVE Als directeur-grootaandeelhouder kun je een pensioen in eigen beheer opbouwen. Voor een ondernemer geldt deze mogelijkheid niet. Om toch een voorziening voor later te hebben kan er gebruik gemaakt worden van de fiscale oudedagsreserve. De ondernemer kan van deze voorziening gebruik maken wanneer hij voldoet aan het urencriterium van paragraaf en bij aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 65 nog niet heeft bereikt. Van de genoten winst kan een toevoeging worden gedaan aan de oudedagsreserve. De toevoeging bedraagt in een kalenderjaar 12% van de winst met een maximum van ,00. De oudedagsreserve mag niet meer bedragen dan het ondernemingsvermogen. Deze faciliteit geeft enkel uitstel van belasting. Wanneer de voorziening uitkeert wordt er alsnog belasting geheven. PARAGRAAF 4.1.4: INVESTERINGSAFTREK Als een ondernemer investeert in bedrijfsmiddelen dan kan er naast de afschrijvingen een deel van het investeringsbedrag ten laste van de winst worden gebracht. De investeringsaftrek kan de vorm hebben van een kleinschaligheidsinvesteringsaftrek, van energie-investeringsaftrek en van milieuinvesteringsaftrek. De kleinschaligheidsaftrek kan gebruikt worden als er in een kalenderjaar wordt geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen, en de ondernemer daarvoor bij de aangifte kiest. De kleinschaligheidsaftrek is afhankelijk van het bedrag dat geïnvesteerd wordt tot een maximum van investeringen van euro. De ondernemer kan bij de minister van economische zaken een verzoek indienen voor de energie investeringsaftrek. Het moet hierbij gaan om een bedrijfsmiddel dat nog niet eerder werd gebruikt. Als dit toegewezen wordt komt hij in aanmerking voor een extra aftrek. De milieuinvesteringsaftrek kan gebruikt worden als er geïnvesteerd wordt in een bedrijfsmiddel dat nog niet eerder gebruikt werd en dat is aangewezen als milieu investering 24. De investeringsaftrek zal door de zzp-er niet vaak gebruikt worden. De zzp-er heeft vaak een kleine onderneming en doet niet veel investeringen. 24 Artikel 3.40 tot en met 3.42a wet IB

16 PARAGRAAF 4.1.5: WILLEKEURIGE AFSCHRIJVING Bij een gewone afschrijving mogen de bedrijfsmiddelen die een aantal jaar meegaan niet in één keer van de fiscale winst worden afgetrokken maar moet dit gelijkmatig gebeuren. In een aantal gevallen mag van de gewone afschrijving worden afgeweken en mag er een willekeurige afschrijving plaatsvinden. Ondernemers kunnen nu zelf bepalen wanneer ze afschrijven en dit kan grote invloed hebben op de fiscale winst. Het gaat hier dan om bedrijfsmiddelen die bij ministeriele regeling zijn aangewezen. De willekeurige afschrijving is mogelijk zodra er een verplichting is aangegaan voor een bedrijfsmiddel of wanneer er voortbrengingskosten zijn gemaakt. Het bedrag van de willekeurige afschrijving kan voor de ingebruikname niet groter zijn dan het bedrag dat ter zake is betaald 25. PARAGRAAF 4.1.6: MKB-WINSTVRIJSTELLING Artikel 3.2 wet IB bepaalt dat de belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling. De MKB-winstvrijstelling is per 1 januari 2007 geïntroduceerd bij de wet werken aan winst 26. Sinds 2010 is het urencriterium voor de MKBwinstvrijstelling vervallen. Nu kan ook een zzp-er die gedeeltelijk in loondienst werkt en een deel als ondernemer gebruik maken van deze faciliteit. De vrijstelling bedraagt 12% van het gezamenlijk bedrag van de winst nadat deze is verminderd met de ondernemersaftrek van paragraaf PARAGRAAF 4.2: VRIJE VERGOEDINGEN EN VERSTREKKINGEN De vrije vergoedingen en verstrekkingen van artikel 15 tot en met 17a van de wet op de loonbelasting zijn er voor het vervullen van de dienstbetrekking. Het zijn vergoedingen die voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Het kan ook gaan om andere vergoedingen voor zover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren 28. Veel werknemers maken kosten voor het werk dat ze uitvoeren. Een aantal van deze kosten zijn zakelijk en andere zijn een combinatie van zakelijk en privé. Werkgevers kunnen onder voorwaarde verschillende kosten belastingvrij vergoeden. Werknemers waarvan de werkgever de beroepskosten niet wil of kan vergoeden, worden teleurgesteld. Aftrekmogelijkheden zijn er niet meer sinds 1 januari 25 Artikel 3.34 tot en met 3.35 wet IB Wet van 30 november 2006, stb Artikel 3.79a wet IB Artikel 15 wet LB

17 2001. De wetgever heeft een lijst gemaakt met kosten die te allen tijde voor een belastingvrije vergoeding in aanmerking komen en een lijst die niet of niet geheel voor belastingvrije vergoedingen in aanmerking komen 29. PARAGRAAF 4.2.1: VRIJ TE VERGOEDINGEN OF VERSTREKKINGEN De voorwaarden die gelden voor de vrije vergoedingen zijn dezelfde als gelden voor de vrije verstrekkingen, artikel 17 lid 2 wet op de loonbelasting stelt artikel 15a wet op de loonbelasting van overeenkomstige toepassing. In artikel 15a lid 1 wet op de loonbelasting staan de vrije vergoedingen. Het gaat hier om consumpties tijdens werktijd die geen deel uitmaken van een maaltijd. Maaltijden waarbij het zakelijke karakter van meer dan bijkomstig belang is. Werkkleding die uitsluitend geschikt is om tijdens de vervulling van de dienstbetrekking te dragen en is voorzien van een of meer duidelijk zichtbare beeldmerken van de inhoudingsplichtige. Representaties ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking zoals een receptie of een relatiegeschenk. Cursussen, congressen en studiereizen met inbegrip van de reis en het verblijf. Geluidsapparatuur, gereedschap en tekstverwerkers met dien verstande dat bij zaken met een kostprijs van 450,00 of meer met een meerjarig belang, de afschrijving in aanmerking wordt genomen. Verhuiskosten, de kosten voor het overbrengen van de inboedel vermeerderd met 7750,00. Als laatste de op de werknemer drukkende uitgaven voor het volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning, met uitzondering van vergoedingen die verband houden met een werk- of studeerruimte. PARAGRAAF 4.2.2: NIET VRIJ TE VERGOEDEN OF VERSTREKKINGEN De voorwaarden die gelden voor de vrije vergoedingen zijn bijna altijd dezelfde als gelden voor de vrije verstrekkingen, artikel 17 lid 2 wet op de loonbelasting stelt artikel 15b wet op de loonbelasting van overeenkomstige toepassing. Aan artikel 15b wet LB 1964 liggen twee overwegingen ten grondslag. Het beoogt in de eerste plaats potentiële conflictstof tussen fiscus en belastingplichtige met name over het privéaspect van deze posten te beperken. Het artikel heeft voorts financiële middelen opgeleverd om de tarieven te verlagen 30. Hieronder vallen onder andere, bedrijfsfitness voor zover niet is voldaan aan de bij ministeriële regeling te stellen regels, telefoon en andere communicatiemiddelen tenzij het zakelijke gebruik van 29 mr dr. D.V.E.M. van de Wiel-Rammeloo, Loonheffingen editie 2009, Deventer: Kluwer mr dr. D.V.E.M. van de Wiel-Rammeloo, Loonheffingen editie 2009, Deventer: Kluwer

18 meer dan bijkomstig belang is en personeelsverenigingen, behoudens voor zover is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels 31. PARAGRAAF 4.3 WERKKOSTENREGELING Vanaf 01 januari 2011 geldt de werkkostenregeling. Deze regeling is in het leven geroepen om de al bestaande regeling van vrije vergoedingen en verstrekkingen te vervangen. Werkgevers kunnen tot 01 januari 2014 beslissen of ze gebruik willen maken van de werkkostenregeling of van de regeling van vrije vergoedingen of verstrekkingen. Vanaf 01 januari 2014 geldt voor elke werkgever de werkkostenregeling. De werkkostenregeling heeft een eenvoudiger systeem en moet voor de werkgever de administratieve lasten verminderen. Met deze regeling kunnen de werkgevers maximaal 1,4% van het totale fiscale loon besteden aan onbelaste vergoedingen en verstrekkingen voor de werkgevers. Daarnaast zijn er richtlijnen opgesteld om bepaalde zaken onbelast te kunnen blijven vergoeden of verstrekken. Over het bedrag boven de 1,4% van het totale fiscale loon moet de werkgever loonbelasting betalen in de vorm van een eindheffing van 80%. De werkkostenregeling moet toegepast worden per individuele werknemer en niet per groep Artikel 15b wet LB Informatie van: werkkostenregeling-01.html#p33_

19 HOOFDSTUK 5 CONCLUSIES EN AANBEVELINGEN De zzp-er is zoals in de inleiding al vermeld een persoon die zelfstandig onderneemt, geen personeel in dienst heeft en geen medeondernemer heeft. Daarnaast komt het voor dat een zzp-er een arbeidsrelatie aangaat en voor de inkomstenbelasting werknemer is. In de inleiding heb ik aangegeven dat de fiscale voor- en nadelen invloed kunnen hebben op de keuze voor ondernemer of werknemer en kwam zo tot de volgende probleemstelling. In hoeverre zouden de fiscale voor- en nadelen voor de zzp-er een rol mogen spelen bij de fiscale kwalificatie als werknemer of ondernemer? Wanneer er sprake is van een echte dienstbetrekking zal er in alle gevallen weinig twijfel zijn. De zzp-er is in dit geval werknemer. Mocht hier twijfel ontstaan en is er een VAR aangevraagd dan zal er waarschijnlijk een VAR-loon gegeven zijn. Er is nu echter voor de werknemer en voor de werkgever geen zekerheid. Dit geeft ook het grootste nadeel van de VAR aan. Deze geeft bij een VAR-loon namelijk geen zekerheid. De werkgever moet nu nog bepalen of er sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking. De VAR-loon is namelijk niet opgenomen in artikel 6a wet op de loonbelasting 1964 Wanneer de opdrachtgever besluit dat er sprake is van een fictieve dienstbetrekking zal er vaak een VAR-loon of een VAR-ruow gegeven worden. Net als de VAR-loon geeft de VAR-ruow geen zekerheid omdat ook deze niet genoemd is in artikel 6a wet op de loonbelasting Als laatste de ondernemer. Hier kan de zzp-er meer zekerheid krijgen wanneer hij van de Belastingdienst een VAR-wuo of een VAR-dga krijgt. Deze geven zekerheid dankzij artikel 6a wet op de loonbelasting Er zou een vereenvoudiging van het VAR systeem moeten komen die voor iedereen zekerheid geeft en niet alleen voor de VAR-wuo of de VAR-dga zoals nu het geval is. Het systeem dat er nu is omvat nogal wat vragen en de VAR die uitgereikt wordt geldt alleen voor de opdrachten waar hetzelfde werk verricht wordt. De gevolgen voor de opdrachtgever en opdrachtnemer zouden bij een VAR-wuo en een VAR-dga gelijk moeten zijn. Bij de opdrachtnemer kan de aanslag nog aangepast worden en zouden de ondernemersfaciliteiten weg kunnen vallen. Als de opdrachtgever geen naheffing krijgt dan de opdrachtnemer ook niet. Doordat de lijn tussen de fictieve dienstbetrekking en ondernemerschap heel dun is blijft het moeilijk om meer zekerheid te creëren voor de VAR-loon. De definitie van de fictieve dienstbetrekking in de loonbelasting zou gelijk moeten worden gesteld aan de definitie voor de fictieve dienstbetrekking in 19

20 de sociale verzekeringswetten. Zodoende is er één begrip dat meer duidelijkheid kan verschaffen bij het uitgeven van een VAR. Dan rest nog de vraag van de ondernemersfaciliteiten en de vrije vergoedingen en verstrekkingen. Wanneer de zzp-er ondernemer is zal de zelfstandigen aftrek van paragraaf een grote invloed hebben. Dit zorgt voor een grotere belastingvrije som in de inkomstenbelasting dan wanneer de zzp-er werknemer is. Wanneer de zzp-er echter in loondienst is zijn er zaken zoals gereedschap en kleding die door de werkgever vergoed kunnen worden. De zzp-er zal wanneer hij een overeenkomst afsluit met een opdrachtgever dan ook afwegen wat het voordeligst is. Dit zal zeer sterk afhangen van de opdracht die gedaan moet worden. Uit onderzoek blijkt echter dat het grootste deel van de zzp-ers gekozen heeft voor zelfstandig ondernemerschap omdat het zelfstandig worden aantrok 33. De zzp-er is bij de vergoedingen en verstrekkingen wel afhankelijk van de werkgever. Wil deze niks vergoeden dan is er voor de zzp-er geen voordeel te behalen. De ondernemersfaciliteiten en vrije vergoedingen en verstrekkingen zullen doordat de zzp-er graag zelfstandig is een kleine invloed hebben op de zzp-er bij de keuze tussen kwalificatie als werknemer of als ondernemer. De zzp-er zal er dan ook vaak voor kiezen om bij het afsluiten van de overeenkomst duidelijk te laten blijken dat hij ondernemer is. Dat hij als ondernemer gebruik kan maken van de ondernemersfaciliteiten is mooi meegenomen. De werkkostenregeling die met ingang van 01 januari 2011 is ingevoerd lijkt een vereenvoudiging van de regeling van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Of dit ook zo is zal moeten blijken. De fiscaliteit zou bij de keuze voor werknemer, ondernemer en eventueel een BV nooit van invloed mogen zijn. De zzp-er moet de beslissing over de rechtsvorm kunnen nemen zonder afhankelijk te zijn van de fiscale gevolgen. Op dit moment heeft de fiscaliteit nog wel invloed op deze keuze en de onderdelen ondernemersfaciliteiten en vrije vergoedingen en verstrekkingen spelen hier zeker een rol in. Deze rol is echter niet zodanig dat het de zzp-er zal belemmeren in zijn keuzen voor werknemer of ondernemer. 33 Zelfstandigen zonder personeel, Zoetermeer: EIM en Bureau Bartels BV, 10 oktober

21 BRONNENLIJST - Handboek loonheffingen 2010, Belastingdienst - S. Bentohami en A.L. Mertens, jurisprudentie Loonheffingen, Nijmegen: Ars Aequi Libri R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pietersen, De Wet inkomstenbelasting 2001, Amersfoort: Sdu Uitgevers J. Warmerdam en L. Wapperom, De zzp-er, boekhouden en de elektronische aangifte, Kluwer, G.W.B. van westen, e.a., cursus belastingrecht loonbelasting/premieheffing studenten editie , Deventer: Kluwer mr. dr. D.V.E.M. van de Wiel-Rammeloo, Loonheffingen editie 2009, Deventer: Kluwer Stand van zaken zonder personeel, Zoetermeer: EIM, september Zelfstandigen zonder personeel, Zoetermeer: EIM en Bureau Bartels BV, 10 oktober Een kwestie van ondernemen, Zoetermeer: EIM, februari Belastingdienst, de verklaring arbeidsrelatie, augustus Besluit beoordeling dienstbetrekking, 6 juli 2006, nr. DGB2006/857M - Hoge Raad, 18 april 1951, B Hoge Raad, 29 mei 2009, nummer 07/10538, BNB2009/219 - Hof s-gravenhage, 25 april 2003, V-N 2003/ NTRFR 2009/1731 automatische verstrekking verklaring arbeidsrelatie - Wet van 30 november 2006, stb WFR 2009/618, Mr. J.G.S. Warmerdam, de verklaring arbeidsrelatie moet worden uitgebreid - WFR 2010/1200, Prof. dr. L.G.M. Stevens, fiscale beleidsnotities Belastingwettenpocket, tekst Burgerlijk Wetboek, tekst