Familiaire bedrijfsoverdracht

Transcriptie

1 Familiaire bedrijfsoverdracht Marjolein Prins Studentnummer: Datum Dhr. Drs. M.J. Smid Fiscale economie Faculteit Economie en Bedrijfskunde Universiteit van Amsterdam

2 Inhoudsopgave 1. Inleiding 4 2. Perspectief Inleiding Eenmanszaak Familiebedrijf Aannames Bedrijfscontinuïteit 8 3. Inkomstenbelasting Inleiding Afrekenen Geruisloze overdracht Aanbeveling Successiewet Inleiding Schuldig erkennen Schenken Uitstel en kwijtschelding van betaling Aanbeveling Nieuwe Successiewet Inleiding Tarieven Vrijstellingen Bedrijfsopvolging Vergelijking Conclusie 30 Bibliografie 35 Bijlage 1: Huidige Successiewet bij Successie 36 2

3 Bijlage 2: Nieuwe Successiewet bij Successie 38 Bijlage 3: Huidige versus nieuwe Successiewet bij successie 40 Bijlage 4: Huidige Successiewet bij schenken 42 Bijlage 5: Nieuwe Successiewet bij schenken 44 Bijlage 6: Huidige versus nieuwe Successiewet bij schenken 46 Bijlage 7: Huidige versus nieuwe Successiewet bij successie inclusief uitstel faciliteit 48 Bijlage 8: Huidige versus nieuwe Successiewet bij schenken inclusief uitstel faciliteit 50 Bijlage 9: Successierecht versus schenkingsrecht onder huidige wetgeving 52 3

4 Inleiding Op 1 januari 2008 waren er in Nederland bedrijven. Van deze bedrijven is de grootste groep namelijk 49,44 % een eenmanszaak (Centraal Bureau voor de Statistiek, 2009). Van alle bedrijven in Nederland is meer dan 55 % een familiebedrijf ( Flören, 2008, p. 14). De familiebedrijven verzorgen samen % van alle private werkgelegenheid (Flören, 2008, p. 14). Uit een onderzoek van Flören in 2002 blijkt dat er een toename van het aantal bedrijfsoverdrachten zal zijn en dat minimaal overnames bij familiebedrijven kunnen worden verwacht tussen Recenter onderzoek maakte zelfs een schatting van verwachte bedrijfsoverdrachten in de jaren 2008 tot en met 2012 (Flören, 2008, p. 36). Deze toename wordt verwacht vanwege de vergrijzing. Door de vergrijzing neemt de gemiddelde leeftijd van de bedrijfseigenaren toe, waardoor een steeds groter aantal van hen de pensioengerechtigde leeftijd bereikt (Hoogwout, 2007, p. 5). Daarbij blijkt dat van de overnames bij familiebedrijven 95 % van de bedrijven dit doen van ouder op kind (van der Eijk, Flören, Jansen, 2004, p. 10). Deze toename van bedrijfsoverdrachten valt deels in voor de familiebedrijven gunstige economische omstandigheden, aangezien de huidige financiële crisis er voor zorgt dat door tegenvallende bedrijfsresultaten de ondernemingswaarde daalt. Bij bedrijfsoverdracht binnen de familie is dit een voordeel aangezien de overdracht tegen een lagere fiscale waarde kan plaatsvinden. Als de economische omstandigheden daarna weer verbeteren en daarbij de ondernemingswaarde weer stijgt komt deze stijging toe aan de kinderen (Crisis, 2009, p. 4). Naast veranderingen op economisch gebied zijn er ook veranderingen in de wetgeving gaande. Eind april 2009 heeft de Staatssecretaris van Financiën een wetsvoorstel ingediend voor een aanpassing van de Successiewet 1956 ingaande per 1 januari 2010 (Ruys, 2009, p. 8). Qua vorm zal er veel veranderen zo zullen de begrippen successierecht en schenkingsrecht worden vervangen door de begrippen erfbelasting en schenkbelasting (Ruys, 2009, p. 8). Daarbij is dit wetsvoorstel vooral gericht op verlaging van de tarieven, het vereenvoudigen van het stelsel van vrijstellingen, het verminderen van ontduiking van 4

5 successiebelasting en verandering van de bedrijfsopvolgingsregelingen (Kamerstukken II 2008/09, nr , p. 3). In de afgelopen decennia is er veel geschreven over familiaire bedrijfsopvolging, maar hierbij ging het voornamelijk om BV s en werden eenmanszaken slechts kort genoemd. In deze scriptie wordt daarom ingegaan op de mogelijkheden bij bedrijfsopvolging binnen de familie in geval van een eenmanszaak. Hierbij zal als uitgangspunt worden genomen, dat de bedrijfsopvolging door een kind zal plaatsvinden die al werknemer in het bedrijf was. Er zijn verschillende mogelijkheden om de bedrijfsopvolging te regelen zoals direct afrekenen of het toepassen van geruisloze overdracht. Bij beide mogelijkheden is er de keuze om de koopsom schuldig te erkennen of te schenken aan het kind. Hierbij wordt er niet van het overlijden van de eigenaar uitgegaan. De centrale vraag hierbij luidt: Wat is fiscaal de optimale manier om een familiaire eenmanszaak over te dragen aan het nageslacht?. Daarbij wordt met optimaal bedoeld de manier waarbij de bedrijfscontinuïteit het minste in gevaar wordt gebracht en er de minste belastingafdracht zal plaatsvinden. Als eerste zal in hoofdstuk twee het onderwerp verder worden toegelicht door de gebruikte termen en de gebruikte aannames te definiëren. Daarna volgt in hoofdstuk drie de inkomstenbelasting met daarin de mogelijkheden direct afrekenen in de tweede paragraaf en geruisloze overdracht in de derde paragraaf gevolgd door een aanbeveling. Vervolgens zal in hoofdstuk vier de Successiewet worden behandeld waaronder in de tweede en derde paragraaf de mogelijkheden om de bedrijfsoverdracht via schuldig erkennen en schenken te laten plaatsvinden. In paragraaf vier wordt de bedrijfsopvolgingsfaciliteit uit de Successiewet behandeld. Hoofdstuk vier eindigt met een aanbeveling. In hoofdstuk vijf volgen de wijzigingen van de nieuwe Successiewet die invloed hebben op de bedrijfsopvolging. Hoofdstuk vijf eindigt met een beoordeling of de nieuwe ten opzichte van de huidige Successiewet voordelig of nadelig is met betrekking tot de bedrijfsopvolging van ouder op kind. Tot slot zal hoofdstuk zes een samenvattende conclusie bevatten met daarin wat de fiscaal optimale manier is om een eenmanszaak over te laten gaan naar het nageslacht. 5

6 2. Perspectief 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk worden de definities gegeven van de gebruikte termen eenmanszaak in paragraaf 2.2 en familiebedrijf in paragraaf 2.3. Verder worden de gehanteerde aannames in paragraaf 2.4 toegelicht. De eerste aanname is dat de opvolging plaats vindt door een kind van de ondernemer die al werkzaam was in het familiebedrijf. De tweede aanname is dat de opvolging bij leven is. De derde aanname is dat de bedrijfsoverdracht geschiedt door middel van de koopsom te schenken of schuldig te erkennen. Als laatste zal het belang van de bedrijfscontinuïteit in paragraaf 2.5 worden behandeld. 2.2 Eenmanszaak Op 1 januari 2008 bestonden er in Nederland bedrijven. Van deze bedrijven is de grootste groep, namelijk 49,44 %, een eenmanszaak (Centraal Bureau voor de Statistiek, 2009). Een eenmanszaak heeft geen rechtspersoonlijkheid en dus ook geen zelfstandige juridische status. De ondernemer zelf heeft wel rechtspersoonlijkheid en is dan ook persoonlijk aansprakelijk voor de ondernemingsschuld ook met het privévermogen (Hoogwout, 2006, p. 14). Als de ondernemer voldoet aan het begrip ondernemer volgens artikel 3.4 Wet inkomstenbelasting 2001 dan valt zijn resultaat onder de winst uit een onderneming zoals genoemd in artikel 3.8 Wet inkomstenbelasting Hieronder valt ook de stakingswinst bij overdracht van de onderneming en de stakingswinst bij overlijden op grond van artikelen 3.8, 3.25 en 3.58 Wet inkomstenbelasting

7 2.3 Familiebedrijf Van alle bedrijven in Nederland is meer dan 55 % een familiebedrijf (Flören, 2008, p. 14). Er zijn verschillende definities van een familiebedrijf. Een veel gebruikte definitie, ook door de Kamer van Koophandel, is dat een bedrijf een familiebedrijf is als het bedrijf aan minstens twee van de volgende drie criteria voldoet: één familie is voor minstens 50 % eigenaar; twee leden of een meerderheid van de ondernemingsleiding behoren tot één familie; op de bedrijfsstrategie en opvolgingsbeslissingen heeft één familie doorslaggevende invloed (Flören, 2008, p. 11). 2.4 Aannames De eerste aanname is dat de opvolging plaats vindt door een kind dat al werkzaam was in het familiebedrijf. Van de overnames bij familiebedrijven is in 95 % sprake van een bedrijfsopvolging van ouder op kind (van der Eijk, Flören, Jansen, 2004, p. 10). De opvolger begint vaak al van jongs af aan als vakantiekracht in het familiebedrijf en klimt dan op tot directeur (Flören, Jansen, 2007, p. 104). Van de familiebedrijven die kinderen hebben die oud genoeg zijn om te werken blijkt dan ook dat bij 70 % de kinderen werkzaam zijn in het familiebedrijf (Achten, Floren, Wijers, 1998, p. 30; Flören, 2008, p. 18). Hieruit blijkt dat het zeer aannemelijk is dat de opvolging door een kind dat in eerste instantie werknemer was in het familiebedrijf zal plaatsvinden. De tweede aanname is dat de bedrijfsoverdracht bij leven plaats vindt. Bedrijfsoverdracht bij leven is beter voor de bedrijfscontinuïteit aangezien de vertrekkende ondernemer diens opvolger nog kan begeleiden in het begin van de opvolging. Uit onderzoek blijkt dat 33 % van de opvolgers niet goed is voorbereid op de nieuwe werkzaamheden (Van Stekelenburg, 2006, p. 57). Daarbij blijft 79 % van de ondernemers na de bedrijfsoverdracht betrokken bij het familiebedrijf (Flören, 2008, p. 31). Bij bedrijfsoverdracht bij leven kan de opvolger de vertrokken ondernemer om advies, uitleg en hulp vragen als zich problemen voordoen zodat de bedrijfscontinuïteit niet of in mindere mate in gevaar komt. 7

8 De derde aanname is dat de bedrijfsoverdracht door middel van schenking of schuldig erkennen van de koopsom plaats vindt. Bij schenking krijgt het kind direct beschikking over het geschonken bedrijfsvermogen en is er geen notariële akte nodig. Het wordt ook wel schenking in contanten genoemd (Beers, 1999, p. 34). Bij schuldig erkennen koopt het kind het familiebedrijf van de ouder, maar blijft de overdrachtsprijs schuldig. Het kind erkent een schuld aan de ouder ter grootte van de koopsom. De schuld is opeisbaar op het in de akte bepaalde tijdstip. Het kind betaalt dan jaarlijks een rentevergoeding aan de ouder (Beers, 1999, p. 34). Familiebedrijven hebben de voorkeur financiering binnen de familie te regelen, 17 % financiert het bedrijfsvermogen bijna nagenoeg geheel vanuit de winstreserves waardoor vreemd vermogen overbodig is (Flören, 2008, p. 44). Door deze voorkeur wordt door familiebedrijven eerder onnodig bezuinigd. Hierdoor komt de bedrijfscontinuïteit en het voortbestaan van het familiebedrijf in gevaar (Flören, 2008, p. 24,28). Zowel bij schenking als schuldig erkennen bij bedrijfoverdracht heeft de opvolger feitelijk geen geld nodig wat goed is voor de bedrijfscontinuïteit. 2.5 Bedrijfscontinuïteit Van de familiebedrijven heeft 47 % niets geregeld voor een toekomstige bedrijfsovername. Terwijl 13 % wel een geschreven opvolgingsplan heeft en 36 % een voorbereiding van minstens vijf jaar aanhoudt. Daarnaast weet 49 % een jaar van tevoren de overnamedatum nog niet (van Stekelenburg, 2006, p. 57). De continuïteit is bedrijfeconomisch van belang en wordt onder andere beïnvloed door het tijdig voorbereiden op een bedrijfsoverdracht. Verkeerde opvolgingsplannen zorgen voor 10 % van de faillissementen. Dit percentage is nog afgezwakt doordat familie vaak helpt als zich problemen voor doen rondom de opvolging (Achten, Flören, Wijers, 1998, p. 8). De Hoge Raad heeft het belang van bedrijfscontinuïteit bij bedrijfsopvolging ook erkend. In het arrest van de Hoge Raad van 13 februari 2004 werd geoordeeld dat het verschil tussen de overdrachtsprijs en de waarde in het economisch verkeer van een landbouwbedrijf als gift kon worden aangemerkt en hierdoor belast wordt met schenkingsrecht. In het verlengde van de uitspraak van de Hoge Raad op 13 februari 2004, 8

9 oordeelde de Hoge Raad op 20 maart 2009, in tegenstelling tot het Hof s-gravenhage op 7 juni 2006 en in zijn conclusie van Advocaat-Generaal Van Ballegooijen 31 juli 2008, dat de overname van een maatschap door de zoon van de vader, tegen een lagere waarde dan de waarde die in het economisch verkeer gebruikelijk zou zijn, niet als schenking wordt aangemerkt zolang de reden voor de lagere overdrachtsprijs is om een voortzetting van de bedrijfsuitoefening mogelijk te maken. Het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer en de overdrachtsprijs wordt dan niet gezien als een bevoordeling en valt binnen de maatstaven redelijkheid en billijkheid. 9

10 3. Inkomstenbelasting 3.1 Inleiding Door het familiebedrijf over te dragen van ouder op kind vindt er voor de inkomstenbelasting een staking van de onderneming plaats. Door de staking behoort er binnen de inkomstenbelasting een stakingswinst te worden berekend waarover op grond van de artikelen 3.2, 3.3, 3.8 en 3.25 Wet inkomstenbelasting 2001 in beginsel dient te worden afgerekend. Dit wordt in paragraaf 3.2 behandeld. In paragraaf 3.3 wordt de mogelijkheid tot geruisloze overdracht toegelicht. Dit hoofdstuk zal eindigen met een aanbeveling waarin de twee mogelijkheden, afrekenen en geruisloze overdracht, tegenover elkaar worden afgewogen. 3.2 Afrekenen De overdracht van een familiebedrijf wordt als een staking door de oude ondernemer gezien. Hierbij dient een stakingswinst te worden berekend waarover dient te worden afgerekend in de inkomstenbelasting. De stakingswinst valt onder belastbare winst uit onderneming op grond van de artikelen 3.2 en 3.3 Wet inkomstenbelasting De stakingswinst is het verschil tussen de fiscale boekwaardes van de onderneming en de waarde op het moment van staking. De stakingswinst bestaat uit de goodwill, stille reserves, fiscale reserves, desinvesteringsbijtelling en eventuele badwill. De goodwill, de stille reserves en de badwill dienen te worden gewaardeerd naar een zakelijke prijs (Buis, Blécourt, Hartman, e.a., 2009, p. 253). In aftrek op de stakingswinst komen de kosten die gemaakt zijn vanwege de bedrijfsoverdracht zoals notariskosten maar ook kosten van een afscheidsreceptie. Daarbij moet wel rekening worden gehouden met artikel 3.15 Wet inkomstenbelasting 2001 (Buis, Blécourt, Hartman, e.a., 2009, p. 254). Daarin staat dat kosten tot een bedrag van die verband houden met onder andere voedsel, drank, recepties en feestelijke bijeenkomsten niet 10

11 in aftrek mogen worden gebracht of indien daarvoor wordt gekozen een aftrek ter hoogte van 73,5 % van die kosten mag worden berekend. Verder bestaat er bij de berekening van de stakingswinst de mogelijkheid om de stakingsaftrek van artikel 3.79 Wet inkomstenbelasting 2001 toe te passen wat inhoudt dat de stakingswinst met mag worden verminderd. De stakingswinst mag echter na aftrek niet lager dan nihil zijn. Na het toepassen van alle ondernemingsaftrek van paragraaf Wet inkomstenbelasting 2001 kan de MKBwinstvrijstelling van artikel 3.79a Wet inkomstenbelasting 2001 worden toegepast indien de belastingplichtige voldoet aan het begrip ondernemer van artikel 3.4 Wet inkomstenbelasting 2001 en aan het urencriterium van artikel 3.6 Wet inkomstenbelasting Aan het urencriterium is voldaan als de ondernemer in het kalenderjaar minstens 1225 uur heeft besteed aan de onderneming. Voldoet de belastingplichtige niet aan het urencriterium maar is in hetzelfde jaar wel de stakingsaftrek van artikel 3.79 Wet inkomstenbelasting 2001 toepasbaar in combinatie met dat de belastingplichtige in de vijf voorafgaande jaren minstens drie jaren en wel aan het urencriterium voldeed en ondernemer was, dan mag de MKBwinstvrijstelling wel worden toegepast. Door toepassing van de MKB-vrijstelling wordt 10,5 % van de winst, na aftrek van de ondernemersaftrek, vrijgesteld. Daarbij bestaat er voor de belastingplichtige in het geval van een overdracht via schuldig erkennen de mogelijkheid om een verzoek te doen voor uitstel van betaling op grond van artikel 25, achttiende lid, Invorderingswet Dit uitstel is naar evenredigheid van het gedeelte van de overdrachtsprijs die is schuldig gebleven. Daarnaast is het uitstel voor maximaal 10 jaar en wordt beëindigd als de schuld is afgelost. Op grond van artikel 28, tweede lid, Invorderingswet 1990 is het uitstel renteloos. Over de stakingswinst die valt onder de winst uit onderneming wordt op grond van artikel 2.10 Wet inkomstenbelasting 2001 tussen de 33,5 % en 52 % inkomstenbelasting en premie/volksverzekeringen geheven. De tariefschijven zijn progressief wat inhoudt dat naarmate het belastbaar inkomen hoger wordt het heffingspercentage ook toeneemt. Door de economische crisis kan de bedrijfswaarde van de onderneming zijn gedaald waardoor de stakingswinst ook lager uitvalt. Hierdoor valt een kleiner deel van de stakingswinst in de hogere tariefschijven zodat er gemiddeld een lager tarief wordt geheven (Crisis, 2009, p. 4). Na de overdracht van het familiebedrijf is de ouder niet langer meer ondernemer en het kind wordt dan ondernemer volgens artikel 3.4 Wet inkomstenbelasting Hierdoor 11

12 moet na de overdracht de nieuwe ondernemer de belastbare winst uit onderneming opgeven (Artikelen 3.2, 3.3 en 3.8 Wet inkomstenbelasting 2001). Het ondernemingsvermogen op zich wordt niet belast, de winsten die er mee worden behaald wel. Naast de gebruikelijke ondernemersaftrek die in paragraaf Wet inkomstenbelasting 2001 zijn geregeld kan de nieuwe ondernemer ook gebruik maken van de startersaftrek van artikel 3.76, derde lid, Wet inkomstenbelasting 2001 die valt onder de zelfstandigenaftrek. De voorwaarden voor de zelfstandigenaftrek zijn, dat er sprake moet zijn van een ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet inkomstenbelasting 2001 en dat moet zijn voldaan aan het urencriterium van artikel 3.6 Wet inkomstenbelasting Daarnaast worden als voorwaarden voor toepassing van de startersaftrek gesteld dat de ondernemer in de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was en dat er eerder maximaal tweemaal gebruik is gemaakt van de startersaftrek. De startersaftrek bedraagt en verhoogt de zelfstandigenaftrek met dit bedrag. Na het toepassen van alle ondernemingsaftrek van paragraaf Wet inkomstenbelasting 2001 kan de MKB-winstvrijstelling van artikel 3.79a Wet inkomstenbelasting 2001 worden toegepast. Hierbij gelden de zelfde voorwaarde zoals in deze paragraaf behandeld bij de belastbare winstberekening van de oude ondernemer. 3.3 Geruisloze overdracht In artikel 3.63 Wet inkomstenbelasting 2001 wordt naast afrekenen over de stakingswinst de mogelijkheid gegeven om een bedrijfsoverdracht via een geruisloze overdracht te laten plaatsvinden. Bij toepassing van de geruisloze overdracht wordt in het jaar van overdracht de winst van de oude ondernemer berekend alsof de onderneming niet is gestaakt. De stakingswinst wordt dus niet belast. Voor een eventuele terugkeerreserve van artikel 3.54a Wet inkomstenbelasting 2001 geldt de geruisloze overdracht niet. De oudedagsreserve mag alleen aan de fiscale partner geruisloos worden overgedragen voor maximaal het bedrag van het ondernemingsvermogen op het tijdstip van de bedrijfsoverdracht (Artikel 3.63, zevende lid, Wet inkomstenbelasting 2001). Bij een familiaire bedrijfsoverdracht van ouder op kind zal er dus moeten worden afgerekend over de oudedagsreserve, tenzij de oudedagsreserve wordt omgezet in een lijfrente op grond van artikel Wet inkomstenbelasting

13 Waarbij de oudedagsreserve maximaal gelijk is aan het ondernemingsvermogen, over het meerdere dient wel afgerekend te worden (Artikel 3.70 Wet inkomstenbelasting 2001). Om een verzoek te kunnen doen op de geruisloze overdracht moet de overdrager ondernemer of medegerechtigde zijn (Artikel 3.63, vierde lid, Wet inkomstenbelasting 2001). Het verzoek dient samen door de oude en de nieuwe ondernemer te worden gedaan op grond van artikel 3.63, eerste lid, Wet inkomstenbelasting Ook stelt artikel 3.63 Wet inkomstenbelasting 2001 dat de overnemer de onderneming moet voortzetten. Daarbij dient om een beroep te kunnen doen op de geruisloze overdracht de overnemer minstens 36 maanden werknemer of medeondernemer geweest te zijn voordat de overdracht plaats vindt. Als de overnemer een periode werknemer was en daarna medeondernemer werd dan mogen deze twee perioden worden samengevoegd voor de berekening van de 36 maanden termijn (Buis, Blécourt, Hartman, e.a., 2009, p. 256). Bij seizoensbedrijven is het moeilijk om de 36 maanden termijn te halen. Daarom heeft de Staatssecretaris van Financiën op 18 juli 2008 besloten dat bij seizoensbedrijven de perioden niet aaneengesloten hoeven te zijn zolang het totaal op minstens 36 maanden uitkomt. Daarnaast worden in artikel 13a Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 uitzonderingen gegeven op de 36 maandeneis zoals bij ziekte, faillissement en overlijden van de ondernemer. Indien aan de bovengenoemde voorwaarden is voldaan kan een beroep worden gedaan op geruisloze overdracht. Dit zal snel het geval zijn bij een familiebedrijf in de vorm van een eenmanszaak waarbij de overdrager ondernemer is en de opvolger, het kind, vaak al van jongs af aan betrokken is bij het bedrijf (Achten, Flören, Wijers, 1998, p. 30; Flören, 2008, p. 18; Flören, Jansen, 2007, p. 104). Als van geruisloze overdracht gebruik wordt gemaakt moeten de oude boekwaarden worden doorgeschoven naar de nieuwe ondernemer. Daarbij moet het stelsel van winstberekening, het waarderings- en afschrijvingssysteem van de oude ondernemer ook worden gebruikt door de nieuwe ondernemer (Buis, Blécourt, Hartman, e.a., 2009, p.256). Er bestaat de mogelijkheid bepaalde bestanddelen buiten de geruisloze overdracht te houden. Als voorwaarde gold tot 2005 dat de bestanddelen niet noodzakelijk mochten zijn voor het drijven van de onderneming zodat de onderneming zonder deze bestanddelen ook een volledige onderneming was. Deze voorwaarde is echter komen te vervallen vanaf 2005 (Albregtse, Kavelaars, Smeets e.a., 2006, p. 614). Over de bestanddelen die buiten de 13

14 geruisloze overdracht worden gehouden moet dan wel worden afgerekend waarbij de stakingsaftrek ter hoogte van van artikel 3.79 Wet inkomstenbelasting 2001 kan worden toegepast (Buis, Blécourt, Hartman, e.a., 2009, p. 256). De stakingsaftrek kan niet worden toegepast als de nieuwe ondernemer binnen drie jaar de onderneming verlaat op grond van artikel 3.79, derde lid, Wet inkomstenbelasting De bestanddelen die buiten de geruisloze overdracht worden gehouden worden na afrekening naar het privé-vermogen overgeheveld. Het is dus niet mogelijk om over een deel van het ondernemingsvermogen af te rekenen en een deel geruisloos door te schuiven (Albregtse, Kavelaars, Smeets e.a., 2006, p ). 3.4 Aanbeveling Door gebruik te maken van geruisloze overdracht wordt belasting uitgesteld totdat er een overdracht komt die niet door middel van geruisloze overdracht kan plaatsvinden. Aangezien geruisloze overdracht onbeperkt mag worden toegepast mits er aan de voorwaarden wordt voldaan kan het uitstel een afstel zijn, zeker in het geval van een familiebedrijf waarvan 95 % van de overnames binnen de familie plaats vinden, namelijk van ouder op kind (van der Eijk, Flören, Jansen, 2004, p. 10). Daarnaast bestaat 61 % van de familiebedrijven al langer dan 30 jaar terwijl van de niet familiebedrijven dit slechts 37 % bedraagt. Dit wijst er op dat familiebedrijven een langere bestaansduur hebben (Flören, 2008, p. 16). Een nadeel bij geruisloze overdracht is dat er door de lagere boekwaarden minder kan worden afgeschreven, waardoor de belastbare winst voor de nieuwe ondernemer hoger uitvalt. Een ander nadeel is dat de nieuwe ondernemer een lager ondernemingsvermogen heeft wat invloed heeft op de vorming van de oudedagsreserve. De toevoeging van de oudedagsreserve mag niet hoger zijn dan het ondernemingsvermogen aan het einde van het jaar (Artikel 3.68, tweede lid, Wet inkomstenbelasting 2001). Als de oudedagsreserve aan het begin van het jaar hoger was dan het ondernemingsvermogen aan het einde van het jaar dan moet de oudedagsreserve zelfs met dit bedrag afnemen (Artikel 3.70 Wet inkomstenbelasting 2001). Tegenover geruisloze overdracht staat afrekenen over de stakingswinst. Door de economische crisis kan de waarde van de onderneming nu lager zijn dan anders waardoor er 14

15 een lager belastbaar bedrag is (Crisis, 2009, p. 4). Na afrekenen over de stakingswinst worden de boekwaarden hoger geherwaardeerd waardoor er ten opzichte van geruisloze overdracht meer kan worden afgeschreven, hierdoor valt de belastbare winst lager uit. Het ondernemingsvermogen is na afrekenen ook hoger dan bij geruisloze overdracht wat voor een voordeel zorgt met betrekking tot de oudedagsreserve zoals in de vorige alinea is beschreven. Als er plannen zijn om het bedrijf in de toekomst wel aan derde te verkopen, waarbij de geruisloze overdracht niet kan worden toegepast, kan door nu af te rekenen twee keer gebruik worden gemaakt van de stakingsaftrek van artikel 3.79 Wet inkomstenbelasting 2001, zolang de overdracht aan een derde niet binnen drie jaar na de eerste overdracht plaats vindt. Daarbij wordt de stakingswinst opgedeeld doordat de fiscale boekwaardes niet worden doorgeschoven. De opdeling zorgt er voor dat bij de oude ondernemer stakingswinst wordt berekend met stakingsaftrek en daarna bij overdracht aan derde bij het kind ook stakingswinst met stakingsaftrek wordt belast. Daarbij wordt door opsplitsing van de winst gemiddeld een lager tarief geheven over de belastbare winst. Immers op grond van artikel 2.10 Wet inkomstenbelasting 2001 wordt per belastingplichtige over de eerste ,5 % inkomstenbelasting en premie/volksverzekeringen geheven en loopt dit percentage op naarmate het bedrag hoger wordt. Als wel geruisloos doorgeschoven wordt, zal bij overdracht aan een derde de stakingswinst in één keer worden geheven bij het kind. Hierdoor kan er maar één keer van de stakingsaftrek gebruik worden gemaakt en komt een groter deel van de winst in hogere tariefschijven terecht. Bij geruisloos doorschuiven vindt de heffing echter wel plaats op het moment dat er ook daadwerkelijk een cash flow is. Bij afrekenen waarbij op twee momenten stakingswinst wordt berekend is er alleen een cash flow bij de stakingswinst van het kind. Aangezien bij afrekening de ouder bij de eerste overdracht belastingplichtige is zou dit niet nadelig moeten zijn voor de bedrijfscontinuïteit van de onderneming. Daarbij bestaat er voor de belastingplichtige in het geval van een overdracht via schuldig erkennen de mogelijkheid om een verzoek te doen voor maximaal 10 jaar renteloos uitstel van betaling op grond van artikel 25, achttiende lid juncto artikel 28, tweede lid, Invorderingswet Indien het familiebedrijf geen intenties heeft om het bedrijf aan derde over te dragen is geruisloze overdracht de beste optie aangezien hierdoor de belastingheffing niet alleen kan worden uitgesteld maar ook een afstel kan betekenen. Doordat er niet hoeft te worden 15

16 afgerekend hoeft er geen geld uit het bedrijf te worden gehaald om de afrekening te financieren. Hierdoor blijft de bedrijfscontinuïteit gewaarborgd. Nadelen hierbij zijn ten eerste dat er minder kan worden afgeschreven zodat de belastbare winst hoger uit valt en ten tweede dat door een lager ondernemingsvermogen minder kan worden toegevoegd aan de oudedagsreserve of zelfs de oudedagsreserve zou moeten worden verlaagd (Artikelen 3.68, tweede lid en 3.70 Wet inkomstenbelasting 2001). Maar indien er wel plannen zijn om het bedrijf in de toekomst over te dragen aan een derde waarbij geen aanspraak op geruisloze overdracht kan worden gemaakt is afrekenen over de stakingswinst de beste optie omdat zo de belasting lager uit valt. Hierdoor is er een kleinere financiering nodig en is een deel belast bij de oude ondernemer, wat beter is voor de continuïteit van de onderneming. Voordelen hierbij, ten opzichte van geruisloze overdracht, zijn ten eerste dat er meer kan worden afgeschreven waardoor de belastbare winst lager uitvalt en ten tweede dat er meer aan de oudedagsreserve kan worden toegevoegd. 16

17 4. Successiewet 4.1 Inleiding In dit hoofdstuk worden de gevolgen voor de Successiewet 1956 van de bedrijfsoverdracht van ouder op kind behandeld. Als eerste zullen in paragraaf 4.2 de gevolgen worden behandeld indien wordt gekozen voor een bedrijfsoverdracht waarbij het kind de koopsom schuldig blijft aan de ouder. Daarna worden in paragraaf 4.3 de gevolgen voor het schenkingsrecht behandeld indien het familiebedrijf door de ouder aan het kind wordt geschonken. In paragraaf 4.4 volgt de mogelijkheid om bij bedrijfsoverdracht een verzoek te doen op toepassing van de uitstel- en kwijtscheldingsfaciliteit. Dit hoofdstuk zal eindigen met paragraaf 4.5 waarin met behulp van een afweging tussen schuldig erkennen en schenken een aanbeveling wordt gedaan. 4.2 Schuldig erkennen Bij erkenning van schuld door het kind aan de ouder heeft het kind geen liquiditeit nodig. De financiering van de overname wordt namelijk vaak via het bedrijf gedaan wat ten koste gaat van de continuïteit van het familiebedrijf (Flören, 2008, p ). Bij schuldig erkenning is vereist dat er jaarlijks een zakelijke rente wordt betaald door het kind aan de ouder. Dit kan ook door de rente te verrekenen met een vordering die de ouder heeft op het kind. Hierbij is het wel van belang dat dit schriftelijk wordt vastgelegd. Wordt er niet jaarlijks rente betaald dan ziet de fiscus een vruchtgebruik van de vordering door het kind. Hierdoor vormt de waarde van het vruchtgebruik ook een schenking (Behrens, Bos, Hoens, e.a., 2008, p.126). Voor het vaststellen van een zakelijke rente moet worden gekeken naar de marktrente op het moment van de schuldig erkenning. Bij een eventuele wijziging van de marktrente hoeft de zakelijke rente niet te worden gewijzigd. Hij wordt dus eenmalig vastgesteld. Over het algemeen wordt een rente tussen de 5 en 6 % als zakelijk gezien (Behrens, Bos, Hoens, e.a., 2008, p. 126). Doordat er een zakelijke rente wordt berekend en de schuld opeisbaar is zijn 17

18 de rente kosten voor de nieuwe ondernemer aftrekbaar (Buis, Blécourt, Hartman, e.a., 2009, p.245). Bij de oude ondernemer valt de schuldvordering in zijn box 3 vermogen, belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (Artikelen 2.3, onderdeel c, 5.1 en 5.6, tweede lid, onderdeel e, Wet inkomstenbelasting 2001). Na aftrek van het heffingsvrij vermogen ter hoogte van en een eventuele ouderentoeslag bij het bereiken van de leeftijd van 65 voor het einde van het belastbaar jaar, wordt het belastbaar inkomen belast tegen een forfaitair rendement van 4 % en effectief belast tegen 1,2 % (Artikelen 2.13, 5.2, 5.5 en 5.6 Wet inkomstenbelasting 2001). Doordat bij de nieuwe ondernemer de zakelijke rente van 5 % a 6 % aftrekbaar is terwijl bij de oude ondernemer effectief tegen 1,2 % wordt belast ontstaat er per saldo een belastingvoordeel. De hoogte van de schuld is afhankelijk van de waarde in het economisch verkeer van het familiebedrijf op het moment van de schuldig erkenning. Bij de overdracht van een familiebedrijf wordt de overdrachtsprijs vaak lager gesteld dan de waarde in het economisch verkeer. De lagere overdrachtsprijs is een bevoordeling en zou niet voor een derde gelden. In het arrest van de Hoge Raad van 13 februari 2004 werd geoordeeld dat het verschil tussen de overdrachtsprijs en de waarde in het economisch verkeer van een landbouwbedrijf als gift wordt aangemerkt en hierdoor wordt belast met schenkingsrecht. Maar in het verlengde van de uitspraak van de Hoge Raad op 13 februari 2004, oordeelde de Hoge Raad op 20 maart 2009, in tegenstelling tot het Hof s-gravenhage op 7 juni 2006 en de Advocaat-Generaal Van Ballegooijen in zijn conclusie van 31 juli 2008, dat bij de overname door de zoon van zijn vaders aandeel in de maatschap, tegen een lagere waarde dan de waarde die in het economisch verkeer gebruikelijk zou zijn, niets als schenking wordt aangemerkt zolang de reden voor de lagere overdrachtsprijs is om een voortzetting van de bedrijfsuitoefening mogelijk te maken. Het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer en de overdrachtsprijs wordt dan niet gezien als een bevoordeling maar als verplichting en valt binnen de maatstaven van redelijkheid en billijkheid. Uit deze uitspraak kan worden afgeleid dat de schuld eveneens op een lager bedrag dan de waarde in het economisch verkeer kan worden gesteld zodat de continuïteit van het familiebedrijf wordt gewaarborgd. De overdrachtsprijs wordt immers bepaald voordat er een lening wordt afgesloten. De overdrachtprijs staat los van of de lening door een bank of door een derde in dit geval de ouder wordt verstrekt. De voorwaarde dat er een lagere bedrijfswaarde mag worden gebruikt 18

19 alleen als dit is om zo een voortzetting van de bedrijfsuitoefening mogelijk te maken, heeft mijn inziens geen invloed op de financiering aangezien de schuldig erkenning kan worden gezien als een zakelijke lening. Er wordt immers een zakelijke rente betaald en de schuld is opeisbaar. Indien de schuld bij overlijden van de ouder nog bestaat en het kind de enige erfgenaam is, erft het kind de aanspraak op de schuld die hij zelf had bij zijn ouder. Hierdoor moet er successierecht worden betaald over de schuldvordering. Op grond van artikel 24 Successiewet 1956 wordt het heffingspercentage bepaald. Het heffingspercentage is progressief. Voor een kind van de erflater zijn de heffingspercentages tussen de 5 % en de 27 % afhankelijk van de hoogte van de verkrijging. In artikel 32 Successiewet 1956 worden de vrijstellingen geregeld. Voor kinderen jonger dan 23 jaar is in artikel 32, eerste lid, onder 4º, onderdeel b, Successiewet 1956 geregeld dat zij een vrijstelling van en een extra jaarlijkse vrijstelling van 4556 mogen toepassen, daarbij is in onderdeel d een vrijstelling van opgenomen voor kinderen ouder dan 23 indien zij niet meer dan verkrijgen. 4.3 Schenken Een schenking is bij de verkrijger, het kind, belast op grond van artikelen 1, eerste lid, onder 3º en 5, zevende lid, Successiewet Alle schenkingen worden volgens artikel 27 Successiewet 1956 per kalenderjaar bij elkaar opgeteld tot één bedrag. Het belastbaar bedrag voor de heffing van schenkingsrecht wordt bepaald in artikel 21 Successiewet In dit artikel staat dat de waarde van de schenking moet worden bepaald op het moment van schenking tegen de waarde in met economisch verkeer. Maar door de uitspraak van de Hoge Raad op 20 maart 2009, hiervoor behandeld in paragraaf 4.2, zou een lagere waardering dan de waarde in het economisch verkeer kunnen worden vastgesteld. Doordat de Hoge Raad hierbij de voorwaarde stelde dat de reden van een lagere overdrachtsprijs dan wel moet zijn om een voortzetting van de bedrijfsuitoefening mogelijk te maken, is mijn inziens een lagere waardering dan de waarde in het economisch verkeer bij schenking niet toegestaan. Bij schenking komt de bedrijfscontinuïteit niet in gevaar. De 19

20 overdrachtsprijs wordt immers niet betaald en hoeft ook niet door de onderneming gefinancierd te worden. Het schenkingsrecht moet wel door de verkrijger, de nieuwe ondernemer, worden voldaan. Dit zou eventueel wel de bedrijfscontinuïteit van de onderneming in gevaar kunnen brengen maar door de uitstel- en kwijtscheldingsfaciliteit, geregeld in artikelen 35b en 35c Successiewet 1956, lijkt dit ook onwaarschijnlijk. De uitstelen kwijtscheldingsfaciliteit komt hierna in paragraaf 4.4 aan de orde. Het belastbaar bedrag voor de heffing van schenkingsrecht wordt bij een kind van de verkrijger belast tegen een heffingspercentage tussen de 5 % en 27 % op grond van artikel 24 Successiewet In artikel 33 Successiewet 1956 worden vrijstellingen bij schenking geregeld. Op grond van het eerste lid, onder 5º is met betrekking tot een schenking aan een kind er een jaarlijkse vrijstelling van 4556 en een eenmalige vrijstelling van voor een kind tussen de 18 en 35 jaar toepasbaar. Aangezien de schenking bij leven plaats vindt bestaat er de kans dat het kind eerder overlijdt dan de ouder waardoor de ouder het geschonken bedrag weer terug kan erven. In dat geval zouden de ouders daarover successierecht moeten betalen. Om dit te voorkomen kunnen de ouders een ontbindende voorwaarde opnemen waarin staat dat als het kind overlijdt voor de ouders de schenking wordt terug gedraaid. Door deze ontbindende voorwaarde wordt bij overlijden van het kind de schenking ongedaan gemaakt en kan de bij schenking betaalde belasting weer terug worden gevraagd (Behrens, Bos, Hoens, e.a., 2008, p. 117). In Nederland strandde in 2007 volgens onderzoek van het CBS 34,1 % van de huwelijken door echtscheiding. Om het familiebedrijf dat is geschonken aan het kind in zijn geheel te behouden binnen de familie, zonder dat het bedrijf bij een eventuele echtscheiding moet worden opgedeeld, kan men gebruik maken van een uitsluitingsclausule. Deze uitsluitingsclausule, ook wel antischoonkindclausule, houdt in dat al hetgeen geschonken is, de herbelegging daarvan alsmede de winsten, buiten elke gemeenschap van goederen krachtens huwelijksgoederenrecht of geregistreerd partnerschap valt die het kind met iemand heeft of ooit zal krijgen (Behrens, Bos, Hoens, e.a., 2008, p. 117). 20

21 4.4 Uitstel en kwijtschelding van betaling Binnen de successiewet bestaat er ook de mogelijkheid om een verzoek te doen om gedeeltelijke kwijtschelding en gedeeltelijk uitstel van betaling van successie- en schenkingsrecht over ondernemingsvermogen bij bedrijfsopvolging. Dit verzoek kan alleen bij schenking worden gedaan. Bij schuldig erkenning is er successierecht verschuldigd bij verkrijging krachtens erfrecht van de schuldvordering, er wordt hierbij geen ondernemingsvermogen overgedaan waardoor geen aanspraak kan worden gemaakt op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit (Artikel 35b Successiewet 1956). Mijns inziens is dit strijdig met het doel van de wetgever. Het doel was namelijk om bij bedrijfsopvolging te willen voorkomen dat de continuïteit van de onderneming in gevaar komt door de verplichting tot successie- of schenkingsrecht (Kamerstukken II 2008/09, nr.31930, p. 24). Bij schuldig erkenning is de bedrijfsoverdracht niet gelijktijdig met het schuldig worden van successierecht, maar er dienen wel liquide middelen te worden aangeboord om de successierechten te betalen. Er is slechts sprake van een verplaatsing in de tijd van het probleem. Het verzoek om gedeeltelijke kwijtschelding en gedeeltelijk uitstel van betaling van successie- en schenkingsrecht moet gelijktijdig met indiening van de aangifte op grond van artikel 35c, vijfde lid, Successiewet Volgens artikel 35b, tweede lid, onderdeel a, Successiewet 1956 mag een ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet inkomstenbelasting 2001 hier een verzoek toe doen mits de onderneming door de verkrijger wordt voortgezet. Indien sprake is van een schenking zijn er aanvullende voorwaarden volgens artikel 35c, vierde lid, Successiewet 1956, namelijk dat de schenker tenminste 55 jaar is of voor minstens 45 % arbeidsongeschikt is en dat op het moment van schenking de onderneming al minstens vijf jaar voor rekening van de schenker wordt gedreven. In artikel 7b, eerste lid, Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 staan uitzonderingen waarbij ook aan de vijfjaarstermijn is voldaan. De faciliteit is dus voor de verkrijger die de onderneming voortzet maar als de onderneming bijvoorbeeld aan een kind wordt geschonken en de andere kinderen daarbij een overbedelingsvordering op de verkrijger krijgen mogen ook zij gebruik maken van de faciliteit (Buis, Blécourt, Hartman, e.a., 2009, p. 432). 21

22 Als een verzoek wordt toegekend worden er twee conserverende aanslagen opgelegd aan de verkrijger. De eerste conserverende aanslag bestaat uit 75 % van de waarde van de onderneming. Dit wordt de voorwaardelijke onbelaste geconserveerde waarde genoemd volgens artikel 35c, tweede lid, Successiewet Deze voorwaardelijk aanslag houdt in dat er een renteloos uitstel van vijf jaar wordt verleend volgens artikelen 31a, derde lid en 35c, tweede lid, Successiewet 1956 juncto artikelen 25, elfde lid en 28, tweede lid, Invorderingswet Het uitstel wordt beëindigd ingeval van faillissement of als de verkrijger in de schuldsanering terecht komt op grond van artikel 25, elfde lid van de Invorderingswet In artikel 53c Successiewet 1956 wordt aangegeven dat indien de verkrijger na overdracht de onderneming vijf jaar heeft voortgezet, het uitstel omgezet wordt in een volledige kwijtschelding. Staakt de verkrijger binnen vijf jaar de onderneming dan moet de verkrijger binnen acht maanden aangifte doen en wordt de conserverende aanslag herzien op grond van artikel 53b, eerste lid, Successiewet Bij overlijden van de verkrijger binnen de vijf jaar gaat de onbelaste geconserveerde aanslag over naar de erfgenamen. Indien zij de onderneming voortzetten en de vijfjaartermijn volmaken wordt ook volledige kwijtschelding verleend. Doen zij dit niet dan wordt de conserverende aanslag, net als bij staking door de ondernemer binnen vijf jaar, herzien (Buis, Blécourt, Hartman, e.a., 2009, p. 431). De tweede conserverende aanslag bestaat uit de overige 25 % van de waarde van de onderneming. Dit wordt de belaste geconserveerde waarde genoemd volgens artikel 35c, derde lid, Successiewet Voor deze belaste conserverende aanslag is een uitstelfaciliteit geregeld in artikel 25, dertiende lid, Invorderingswet 1990; deze is voor maximaal tien jaar. Het uitstel wordt beëindigd in vier gevallen namelijk bij faillissement van de verkrijger; als de verkrijger in de schuldsaneringsregeling terecht komt; voor zover de conserverende aanslag wordt betaald en indien binnen tien jaar gebeurtenissen genoemd in artikel 53b, derde lid, Successiewet 1956 plaatsvinden wat inhoudt dat de verkrijger niet langer de volledige winst uit de onderneming geniet. In tegenstelling tot het uitstel bij de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde aanslag is volgens artikel 28, eerste lid, Invorderingswet 1990 het uitstel bij de belaste conserverende aanslag wel rentedragend. Tevens moet de belaste conserverende aanslag in één keer worden betaald (Buis, Blécourt, Hartman, e.a., 2009, p. 432). De betaalde rente is niet aftrekbaar van het inkomen. Daarbij 22

23 mag de belastingschuld niet worden meegenomen bij de berekening van de rendementsgrondslag van Box 3 in de inkomstenbelasting (Artikel 5.3, derde lid, Wet inkomstenbelasting 2001). 4.5 Aanbeveling Bij schuldig erkenning is de overdracht van het bedrijf niet belast in de Successiewet. Wel is er vereist dat er jaarlijks een zakelijke rente wordt betaald, die aftrekbaar is van de winst uit onderneming (Behrens, Bos, Hoens, e.a., 2008, p.126). De schuld wordt gewaardeerd tegen de waarde in het economisch verkeer of een lagere waarde indien zo het voortbestaan van de onderneming wordt gewaarborgd (Hoge Raad, 20 maart 2009). Bij overlijden van de ouder erft het kind de schuldvordering op zichzelf. Deze is belast met successierecht, waarbij geen vrijstelling toepasbaar is tenzij waarde schuld onder de uitkomt (Artikelen 1 t/m 33 Successiewet 1956). Bij schenking is de overdracht van het bedrijf belast met schenkingsrecht. Waarde is de waarde in het economisch verkeer op moment van de schenking. Daarbij kan een eenmalige vrijstelling van worden toegepast ongeacht de hoogte van de schenking. Ook kan gebruik worden gemaakt van bedrijfsopvolgingsfacilitiet waardoor 75 % wordt kwijtgescholden en 25 % uitstel wordt verleend (Artikelen 31a t/m 35c Successiewet 1956). De hogere vrijstelling bij schenking zorgt voor een lagere belasting zo blijkt uit bijlage 9. Hier tegenover staat dat bij schuldig erkennen de winst lager kan uitvallen dan de waarde in het economisch verkeer zodat het belastbaar bedrag ook lager uitvalt. Doordat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit wel bij schenking en niet bij schuldig erkennen kan worden toegepast is bedrijfsoverdracht via schenking fiscaal optimaler. 23

24 5. Nieuwe Successiewet 5.1 Inleiding Eind april 2009 heeft de Staatssecretaris van Financiën een wetsvoorstel ingediend voor een verandering van de Successiewet 1956 ingaande per 1 januari 2010 (Ruys, 2009, p. 8). Dit wetsvoorstel is vooral gericht op verlaging van de tarieven, het vereenvoudigen van het stelsel van vrijstellingen, het verminderen van het ontduiken van successiebelasting en verandering van de bedrijfsopvolgingsregelingen (Kamerstukken II 2008/09, nr.31930, p. 3). In dit hoofdstuk zullen de veranderingen van de tarieven, vrijstellingen en bedrijfsopvolging die invloed hebben op de bedrijfsoverdracht van ouder op kind zoals in deze scriptie behandeld worden toegelicht. Dit wordt gevolgd door een vergelijking waarin de veranderingen kort worden samengevat en wordt afgewogen of de wetswijziging voordelig of nadelig uitvalt met betrekking tot bedrijfsoverdracht van ouder op kind. 5.2 Tarieven De tarieven die geregeld zijn in artikel 24 Successiewet 1956 worden lager en eenvoudiger door minder tariefgroepen en minder tariefschijven. Momenteel zijn er in artikel 24 Successiewet 1956 drie tariefgroepen namelijk: I echtgenoot, kinderen en partners; II broers, zusters en ouders; III andere verkrijgers. De kleinkinderen vallen ook onder tariefgroep I, maar bij hen dient het recht zoals berekend volgens tariefgroep I met 60 % verhoogd te worden. In de nieuwe wetgeving komen er twee tariefgroepen namelijk: I partner en kinderen; II overige gevallen. Daarbij komen kleinkinderen en verdere nakomelingen onder de eerste tariefgroep te vallen waarbij het tarief met 80 % wordt verhoogd (Kamerstukken II 2008/09, nr , p. 8). 24

25 De tariefschijven worden drastisch teruggebracht van de huidige zeven naar twee. Bij de nieuwe wetgeving vallen onder de eerste tariefschijf alle belastbare bedragen tot en de tweede tariefschijf omvat de belastbare bedragen voorzover boven de Daarbij zijn de heffingspercentages ook gewijzigd (Kamerstukken II 2008/09, nr , p. 8). Momenteel lopen de heffingspercentages van minimaal 5 % tot maximaal 68 %. Bij de nieuwe wetgeving zijn de heffingspercentages tussen de 10 % en de 40 %. Voor kinderen komen de heffingspercentages bij de nieuwe wetgeving uit op 10 % over belastbare bedragen tot en 20 % over belastbare bedragen hoger dan (Kamerstukken II 2008/09, nr , p. 8). In de huidige wetgeving zijn de heffingspercentages voor kinderen tussen de 5 % en de 27 %. Bij de nieuwe wetgeving zouden voor kinderen de successiebelasting, behoudens verbreding van de heffingsgrondslag, onder het huidige tarief blijven door de combinatie van de heffingspercentages met de verhoogde vrijstelling bij nalatenschap (Kamerstukken II 2008/09, nr.31930, p. 24). De vrijstelling voor kinderen wordt verhoogd van artikel 32, eerste lid, onder 4º, onderdeel c, Successiewet 1956 van naar (Kamerstukken II 2008/09, nr.31930, p. 24). De dubbele progressie, waarbij de tarieven hoger worden naarmate het verwantschap met de verkrijger groter is en naarmate het verkregen bedrag groter wordt, zal niet verdwijnen. 5.3 Vrijstellingen De vrijstelling bij nalatenschap voor kinderen van artikel 32, eerste lid, onder 4º, onderdeel d, Successiewet 1956 wordt verhoogd van naar (Kamerstukken II 2008/09, nr , p. 9). Daarbij gaat de hogere vrijstelling nu geregeld in artikel 32, eerste lid, onder 4º, onderdeel b, Successiewet 1956 voor kinderen jonger dan 23 vervallen (Kamerstukken II 2008/09, nr , pp. 8-24). Deze wet bevatte in artikel 32, eerste lid, onder 4º, onderdeel e, Successiewet 1956 eerst een drempelvrijstelling die inhield dat de vrijstelling alleen toepasbaar was als het verkregen bedrag niet meer bedroeg dan Deze drempelvrijstelling wordt omgezet in een voetvrijstelling waardoor ongeacht het bedrag wat wordt verkregen de vrijstelling toepasbaar is (Kamerstukken II 2008/09, nr.31930, pp. 8-24). 25

26 Bij schenking wordt de eenmalige vrijstelling van artikel 33, eerste lid, onder 5º, Successiewet 1956 voor kinderen tussen de 18 en 35 jaar verhoogd van naar en de jaarlijkse vrijstelling wordt verhoogd van naar (Kamerstukken II 2008/09, nr.31930, pp. 8-9). 5.4 Bedrijfsopvolging De Staatssecretaris van Financiën wil de Successiewet 1956 met betrekking tot de bedrijfsopvolging eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger maken. Daarbij wil de Staatssecretaris van Financiën de verschillen tussen bedrijfsoverdracht bij leven en na overlijden verkleinen (Kamerstukken II 2008/09, nr.31930, pp ). De regelgeving met betrekking tot artikelen 35b en 35c Successiewet 1956, waarin momenteel een gedeeltelijke vrijstelling en een gedeeltelijk uitstel van successierecht wordt geregeld, wordt vereenvoudigd. Daarbij wordt het voorwaardelijk vrijgestelde deel van 75 % verhoogd naar 90 % en wordt er bij de nieuwe wetgeving geen conserverende aanslag meer opgelegd voor dit deel (Kamerstukken II 2008/09, nr , pp ). Doordat er geen conserverende aanslag meer wordt opgelegd maar een voorwaardelijke vrijstelling wordt de bewijslast en daarmee de navordering die de inspecteur kan heffen veranderdt (Schenk- en erfbelasting, 2009, p. 70). Bij de huidige wetgeving moet volgens artikel 53b, eerste lid, Successiewet 1956 de verkrijger van de onderneming binnen acht maanden aangifte doen als de verkrijger niet langer alle winst uit de onderneming geniet. Is de verkrijger niet van mening dat dit het geval is dan vervalt na vijf jaar de conserverende aanslag en kan de inspecteur er niet meer tegenin gaan. Bij de nieuwe wetgeving waarbij een voorwaardelijke vrijstelling wordt opgelegd kan de inspecteur op grond van artikel 66 Successiewet 1956 nog na vijftien jaar navorderen. De genoemde voorwaarden in artikel 35c, vierde lid, Successiewet 1956 voor toepassing van de faciliteit bij schenking gaan vervallen, het gaat om de leeftijdseis en de arbeidsongeschiktheidseis (Kamerstukken II 2008/09, nr.31930, p. 25). 26

27 5.5 Vergelijking In de nieuwe Successiewet zullen de tarieven, vrijstellingen en bedrijfsopvolgingsregelingen wijzigen. De tarieven worden lager en eenvoudiger door minder tariefgroepen en minder tariefschijven. Voor kinderen komen de heffingspercentages bij de nieuwe wetgeving uit op 10 % over belastbare bedragen tot en 20 % over belastbare bedragen hoger dan (Kamerstukken II 2008/09, nr.31930, p. 8). In de huidige wetgeving zijn de heffingspercentages voor kinderen tussen de 5 % en de 27 %. Bij de nieuwe wetgeving blijft voor kinderen de successiebelasting onder het huidige tarief door een combinatie van de nieuwe heffingspercentages met de verhoogde vrijstelling bij nalatenschap (Kamerstukken II 2008/09, nr.31930, p. 24). De vrijstelling bij successierecht voor kinderen wordt verhoogd van naar en de drempelvrijstelling verandert in een voetvrijstelling. De extra vrijstelling voor kinderen jonger dan 23 komt te vervallen (Kamerstukken II 2008/09, nr.31930, pp. 8-24). Bij het schenkingsrecht wordt de jaarlijkse vrijstelling verhoogd van naar en de eenmalige vrijstelling voor kinderen tussen de 18 en 35 wordt ook verhoogd van naar (Kamerstukken II 2008/09, nr.31930, pp. 8-9). In bijlage 1 is een overzicht van bedragen die aan successierecht zouden moeten worden betaald onder de huidige wetgeving bij een verkrijging krachtens erfrecht, aangenomen dat de verkrijging plaats vindt door een kind ouder dan 23. In de tabel zijn verkrijgingen tussen de en op genomen. Dit aangezien de bedrijfswaarden van een familiaire eenmanszaak zeer uiteenlopend zijn. In bijlage 2 worden de bedragen aan erfbelasting gegeven met toepassing van de nieuwe wetgeving in de zelfde situatie. Uit bijlage 3 blijkt uit een vergelijking tussen successierecht en erfbelasting dat de nieuwe wetgeving bij de genoemde verkrijgingen inderdaad voordeliger uitvalt voor de belastingplichtige. Dit komt overeen met de veronderstelling van de Staatssecretaris van Financiën dat de nieuwe successiebelasting voor kinderen onder de huidige tarieflijn blijft door een combinatie van veranderingen in vrijstellingen en heffingspercentages (Kamerstukken II 2008/09, nr.31930, p. 24). Echter uit een vergelijking tussen de huidige en de nieuwe wetgeving bij schenking blijkt uit bijlage 4, 5 en 6 dat de nieuwe wetgeving niet altijd voordeliger uitvalt voor de 27