De belastingplicht van overheidsbedrijven

Transcriptie

1 De belastingplicht van overheidsbedrijven Een rechtsvergelijkend onderzoek naar de Vpb-plicht van overheidsbedrijven in de Nederlandse en Duitse wetgeving Masterscriptie Fiscale Economie Tilburg University Tilburg School of Economics and Management Naam: C. van Bruinessen Administratienummer: Studierichting: Master Fiscale Economie Afstudeerdatum: 3 juli 2014 DZ 5, 15:00 uur Examencommissie: Drs. F.J. Elsweier Prof. Dr. S.A. Stevens

2 Woord vooraf Deze masterscriptie vormt een afsluiting van mijn studie Fiscale Economie in Tilburg. De afgelopen vijf jaar vormen belangrijke jaren waarin ik mij op academisch, organisatorisch, sportief en sociaal vlak heb ontwikkeld. Ongeveer twintig jaar geleden begon ik mijn reis der ontwikkeling op de Rooms-katholieke Basisschool de Regenboog in Rotterdam. Vervolgens behaalde ik mijn middelbare school diploma op het Gemini College in Ridderkerk. Omdat ik geïnteresseerd was in een vervolgopleiding die mij zowel op economische als juridisch vlak kon uitdagen, ben ik in 2009 gestart met de opleiding Fiscale Economie aan de Universiteit van Tilburg. Daarnaast wekken de politieke, de internationale en dynamische aspecten van het belastingrecht mijn belangstelling. Een daaraan gerelateerd scriptieonderwerp was voor mij dan ook een logische keuze. Een scriptie over de belastingplicht van overheidsbedrijven kon mij in alle bovengenoemde aspecten voorzien. Het schrijven van mijn scriptie heb ik als een lastige, doch zeer leerzame periode, ervaren. De nodige stokken achter de deur hebben mij tot dit eindresultaat gebracht. In het bijzonder wil ik mijn scriptiebegeleider, drs. F.J. Elsweier, hiervoor van harte bedanken. Tijdens het schrijfproces heeft hij mij voorzien van de nodige input en waar nodig was, bijgestuurd. Zijn snelle en betrokken houding hebben ervoor gezorgd dat ik nog voor de zomer kan afstuderen. Bedankt voor de prettige samenwerking. Ik kan met groot genoegen terugkijken op de herinneringen van mijn studententijd. De tijd voor een nieuwe uitdaging, het werkende leven, is (bijna) aangebroken. Natuurlijk niet voordat ik eerst heb genoten van een mooie reis. Ter afsluiting, wil ik mijn commissiegenoten van T.F.V. De Smeetskring en de TOPweek organisatie bedanken. Jullie hebben mij tijdens mijn studententijd voorzien van het nodige vertier, zonder jullie zou het niet hetzelfde zijn geweest. Ik ben erg dankbaar voor de waardevolle contacten en vriendschappen die ik hieraan heb overgehouden. Tot slot wil ik ook mijn ouders, familie en vrienden bedanken voor hun onvoorwaardelijke steun en geloof in mij. Cindy van Bruinessen, Tilburg, 3 juli ii

3 Inhoudsopgave Woord vooraf... ii Lijst van gebruikte afkortingen... vi Hoofdstuk 1 Inleiding Aanleiding van het onderzoek Probleemstelling Afbakening en verantwoording van de opzet... 3 Hoofdstuk 2 De huidige behandeling van overheidsbedrijven in de Wet Vpb Algemeen Korte introductie Nederlands winstbelastingsysteem Huidige regelgeving Algemeen Directe overheidsbedrijven Het begrip publiekrechtelijke rechtspersonen Indirecte overheidsbedrijven Overheidsondernemingen Uitgangspunten alternatieven Algemeen Uitgangspunten indirecte-ondernemingsvariant Uitgangspunten directe-ondernemingsvariant Uitgangspunten verdringingsvariant Uitgangspunten opsommingsvariant Het conceptwetsvoorstel Het begrip onderneming Algemeen Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal Deelname aan het economische verkeer Winstoogmerk In concurrentie treden met Vrijstellingen en verzachtende maatregelen iii

4 2.7 Tussenconclusie Hoofdstuk 3 Rechtsvergelijking met Duitsland: De huidige behandeling van overheidsbedrijven Algemeen Korte introductie van het Duitse winstbelastingsysteem Huidige regelgeving betreffende de belastingplicht van overheidsbedrijven Algemeen Directe overheidsbedrijven Het begrip publiekrechtelijke rechtspersonen Indirecte overheidsbedrijven Overheidsondernemingen De intentie om het publieke belang te dienen Wettelijke grondslag Concurrentie Ondernemingsactiviteiten Uitgangspunten alternatieven Het begrip onderneming Algemeen Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal Deelname aan het economische verkeer Winstoogmerk In concurrentie treden met Vrijstellingen en verzachtende maatregelen Tussenconclusie Hoofdstuk 4 Het Europeesrechtelijk kader Inleiding Het begrip onderneming Het gelijke speelveld en staatssteun Dienstige maatregelen Tussenconclusie iv

5 Hoofdstuk 5 Nadere analyse van de overeenkomsten en verschillen tussen Nederland en Duitsland Inleiding Knelpunten huidig Nederlands regime Het winstbelastingsysteem Onderscheid directe / indirecte overheidsbedrijven Het begrip publiekrechtelijke personen Overheidsondernemingen Objectieve belastingplicht Alternatieven Algemeen Indirecte ondernemingsvariant Ondernemingsvariant Verdringingsvariant Opsommingsvariant Het begrip onderneming Algemeen Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid Deelname economisch verkeer Concurrentiecriterium Fiscale faciliteiten Vrijstellingen en verzachtende maatregelen Tussenconclusie Hoofdstuk 6 Conclusies en aanbevelingen: is het raadzaam om (elementen van) de Duitse zienswijze ook in Nederland toe te passen? Inleiding Conclusies ten aanzien van de vormgeving van de belastingplicht Aanbevelingen Afsluitend Literatuurlijst Kamerstukken v

6 Lijst van gebruikte afkortingen A-G Advocaat Generaal Art. Artikel BNB Beslissingen in Belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak BV Besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid BW Burgerlijk Wetboek BFH Bundesfinanzhof EStG Einkommensteuergesetz GewStG Gewerbesteuergesetz (= Duitse gemeentelijke belasting op de winst) GW Grondwet voor het Koninkrijk der Nederlanden van 24 augustus 1815 Hof Gerechtshof HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen HR Hoge Raad der Nederlanden JStG Jahressteuergesetz 2009 (= Duitse jaarrekeningenrecht) Kamerstukken II Kamerstukken Tweede Kamer KStG Körperschaftsteuergesetz (= Duitse winstbelasting voor vennootschappen) KStH Körperschaftsteuergesetz-Hinweise 2008 (= toelichting op de Duitse vennootschapsbelasting) KStR Körperschaftsteuer-Richtlinien 2004 (= richtlijnen m.b.t. de Duitse vennootschapsbelasting MBB Maandblad Belasting Beschouwingen MvF Ministerie van Financiën MvT Memorie van toelichting Nr. Nummer NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht NV Naamloze vennootschap P. Pagina Par. Paragraaf PbEG Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen (tot 1 februari 2003) Stb. Staatsblad voor het Koninkrijk der Nederlanden Stcrt. Staatscourant TFO Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht Uitv. Besl. Uitvoeringsbesluit Uitv. Besch. Uitvoeringsbeschikking UStAE Verwaltungsregelung zur Anwendung des Umsatzsteuergesetzes Vpb Vennootschapsbelasting V-N Vakstudie Nieuws VwEU Verdrag betreffende de werking Europese Unie Wet IB Wet inkomstenbelasting 2001 Wet Vpb Wet op de vennootschapsbelasting 1969 WFR Weekblad Fiscaal Recht WPNR Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie vi

7 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek De fiscale behandeling van overheidsbedrijven in de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) staat al enkele decennia op de politieke agenda. Overheidsbedrijven nemen een bijzondere positie in de Wet Vpb in, waardoor zij in de praktijk slechts bij uitzondering worden belast. De huidige wettelijke bepaling inzake de belastingplicht van overheidsbedrijven is, in tegenstelling tot de veranderingen op de markt, sinds de invoering daarvan in 1956 nauwelijks gewijzigd. 1 Enerzijds bevinden overheidsbedrijven zich tegenwoordig veel meer op een gemengde markt waar ook private ondernemingen actief (kunnen) zijn, als gevolg van een verruimde taakopvatting. Anderzijds is de particuliere sector actiever geworden op gebieden die voorheen als overheidsterrein werden beschouwd. 2 Daarnaast wordt de geldkraan door bezuinigingen langzaam dichtgedraaid, zodat (gesubsidieerde) overheidsinstellingen op zoek gaan naar manieren om extra inkomsten te genereren. Overheidsinstellingen dienen zichzelf steeds meer, meer dan vroeger, te kunnen voorzien van eigen middelen. Sinds enkele decennia wordt er door de regering al gesproken over een herziening van het bestaande stelsel betreffende de belastingheffing van overheidsbedrijven. 3 Als gevolg van bovenstaande ontwikkelingen en economische veranderingen, treden overheidsbedrijven in toenemende mate in concurrentie met private ondernemingen. Dat kan tot ongewenste verstoringen op de interne markt leiden. De vergelijking met het goededoelendossier dringt zich op. Ook daar was sprake van een stroom van rapporten, tot daden aanzettende moties van het parlement en het ontbreken van acties van de regeringszijde ( ). Slechts een buitenstaander, Johan Cruijf, kon een doorbraak forceren. 4 Op 2 mei 2013 heeft de Europese Commissie de Nederlandse regering geïnformeerd over het besluit waarin dienstige maatregelen, ingevolge de procedure van artikel 108, lid 1, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (Hierna: VWEU), worden voorgesteld. 5 Nederland dient een einde te maken aan de bestaande (selectieve) vrijstelling 6 voor overheidsbedrijven in de vennootschapsbelasting, 1 De overheidsbedrijven waren op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1914, de Wet op de Dividend- en Tantièmebelasting 1917 en het Besluit op de Winstbelasting 1940 niet belastingplichtig. In 1942 werd onder de Duitse bezetting de vennootschapsbelasting geïntroduceerd. Met het Besluit Vpb 1942 werden de directe- en indirecte overheidsbedrijven, met uitzondering van landbouwbedrijven, volledig belastingplichtig. In het Besluit Vpb 1942 waren slechts een beperkt aantal subjectieve vrijstellingen opgenomen voor bepaalde bedrijven zoals de PTT, de Staatsloterij en Staatsbosbeheer. Stevens wijst er echter op dat door belastingtechnische bezwaren overheidsbedrijven in werkelijkheid niet effectief werden belast. Daarom werd er in de jaren vijftig een andere koers ingezet. De bestaande regeling zoals wij die nu kennen werd ingevoerd bij Wet belastingheffing van overheidsbedrijven van 28 juni 1956 (Stb. 365). De lijst van bedrijven in artikel 2, lid 7, Wet Vpb 1969 is in de laatste generaties wel steeds langer geworden als gevolg van de privatisering van verschillende bedrijven, maar de structuur van de belastingheffing is sindsdien niet wezenlijk gewijzigd. Stevens 2003/ Kamerstukken II 2007/08, , nr. 1, Notitie belastingplicht overheidsbedrijven, p. 4 e.v. 3 Dit kwam al aan het licht als één van de conclusies van het eindrapport van de Werkgroep Markt en Overheid Hemels 2007, p COM (2013) 2372 def. 6 In de Wet Vpb worden overheidsbedrijven technisch gezien niet uitdrukkelijk vrijgesteld van vennootschapsbelasting. Overheidsbedrijven zijn alleen bij uitoefenen van bedrijven genoemd in art. 2, lid 3, Wet 1

8 omdat er een oneigenlijk concurrentievoordeel voor overheidsbedrijven kan ontstaan op markten waar ook private ondernemingen actief zijn. De maatregel verstoort de mededinging op de interne markt dusdanig, dat sprake is van onverenigbare staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU. Het kabinet heeft de Commissie laten weten dat het voorstel voor dienstige maatregelen wordt aanvaardt en, behoudens parlementaire goedkeuring, ervoor te zorgen dat overheidsbedrijven die economische activiteiten uitoefenen op dezelfde wijze aan vennootschapsbelasting worden onderworpen als private ondernemingen. 7 Het kabinet streeft ernaar om het wetgevingsproces voor 1 januari 2015 af te ronden, waardoor de wetgeving uiterlijk in het daaropvolgende belastingjaar in werking kan treden. Als gevolg van de toegenomen druk vanuit zowel de Eerste Kamer, Tweede Kamer als de Europese Commissie is de modernisering van de Vpb-plicht voor overheidsbedrijven bijna een nieuwe realiteit. Dit is onlangs met de opening van een internetconsultatie, waar het conceptwetsvoorstel 8 is in opgenomen, een stuk concreter geworden. Het Ministerie tracht met de consultatie zicht te krijgen op de bruikbaarheid van de systematiek zoals deze in het conceptwetsvoorstel is neergelegd en de mogelijke aanvullingen en/of onjuistheden in het conceptwetsvoorstel. 9 Bovenstaande ontwikkelingen zijn voor mij aanleiding om de belastingheffing van overheidsbedrijven nader te onderzoeken. In dit onderzoek is leidend hoe de belastingheffing van overheidsbedrijven in Nederland dient te worden vormgegeven, zodat deze in lijn is met het Europees recht. Daarbij komt de vraag op hoe overheidsbedrijven in andere Europese landen wordt belast. Om beide vragen te kunnen beantwoorden, zal ik het Nederlandse stelsel gaan vergelijken met het Duitse stelsel. Aangezien Duitsland niet door de Europese Commissie op de vingers is getikt, neem ik voor mijn onderzoek de aanname dat de Duitse regeling inzake de belastingheffing van overheidsbedrijven in overeenstemming is met het Europees Recht. Het Duitse systeem is voornamelijk interessant, doordat door gebeurtenissen uit het verleden de Nederlandse inkomsten- en vennootschapsbelasting nog steeds veel overeenkomsten vertoont met de Duitse wetgeving. Daarnaast is Duitsland ook interessant als buurland, waardoor een verschil in fiscale behandeling eerder fiscale gevolgen heeft voor de buitenstatelijke concurrentieverhoudingen. Tot slot past mijn onderzoek bij het project belastingheffing in Nederland en Duitsland. Het project maakt onderdeel uit van het samenwerkingsverband met de universiteiten van Osnabrück, Münster en Tilburg en ziet op de fiscale aspecten van de belastingheffing van overheidsbedrijven in Duitsland en Nederland. In dit onderzoek zal naast de inventarisatie van de fiscale verschillen in Duitsland en Nederland, Vpb belastingplichtig. De Nederlandse regering duidt dit systeem zelf ook als een principiële vrijstelling aan. Zie COM (2013) 2372 def. p Kamerstukken II 2012/13, , nr Gepubliceerd op internetconsultatie.nl/vpbplichtoverheidsondernemingen. 9 De vormgeving van het conceptwetsvoorstel komt in paragraaf aan bod. Daarnaast geef ik in hoofdstuk 7 een aantal aanbevelingen aan de wetgever. 2

9 maatregelen en mogelijkheden ontwikkeld worden om te komen tot een eenduidiger beleid in lijn met het Europees Recht omtrent de belastingplicht van overheidsbedrijven. 1.2 Probleemstelling In deze scriptie wil ik gaan onderzoeken op welke wijze de belastingplicht voor overheidsbedrijven in de Nederlandse vennootschapsbelastingwetgeving dient te worden vormgegeven, zodat de bezwaren op de huidige Nederlandse wetgeving kunnen worden weggenomen. In mijn onderzoek maak ik daartoe een rechtsvergelijking met de Duitse belastingwetgeving voor overheidsbedrijven. De probleemstelling die in mijn onderzoek centraal staat luidt als volgt: Op welke wijze worden overheidsbedrijven in Nederland en Duitsland in de vennootschapsbelasting betrokken? Zijn er aspecten uit de Duitse vennootschapsbelasting 10 regelgeving met betrekking tot de belastingplicht van overheidsbedrijven welke de Nederlandse wetgever bij de aanpassing van de wet op dit gebied in overweging zou kunnen nemen? 1.3 Afbakening en verantwoording van de opzet In dit onderzoek staat de vennootschapsbelastingplicht van overheidsbedrijven centraal. Naar aanleiding van druk vanuit de Europese Commissie zal de Nederlandse wetgeving op dit gebied gaan veranderen. In het kader van mijn onderzoek komt het Europees Recht beperkt aan bod, vanwege de grootte van het onderzoek en de relevantie ten aanzien van mijn probleemstelling. Hoofdstuk twee geeft een overzicht van de Nederlandse fiscale wetgeving rondom overheidsbedrijven. Dit hoofdstuk is vooral beschrijvend van aard. Naast de huidige wetgeving worden de mogelijke alternatieven uiteengezet. Vervolgens geef ik in hoofdstuk drie een overzicht van de fiscale regelgeving ten aanzien van overheidsbedrijven in Duitsland. Hierbij hanteer ik dezelfde indeling als in hoofdstuk twee, zodat een gedegen rechtsvergelijking gemaakt kan worden. Daarnaast zal ik in hoofdstuk vier de hoofdlijnen van het Europees Recht uiteenzetten. Aansluitend heb ik in hoofdstuk vijf een vergelijking betreffende de overeenkomsten en verschillen in de Nederlandse en Duitse fiscale regeling gemaakt, waarin tevens de knelpunten van de Nederlandse wetgeving naar voren komen. Wellicht zijn er punten uit de Duitse wetgeving te onderkennen, waarvan ik het raadzaam acht om deze ook in de Nederlandse wetgeving toe te passen. In hoofdstuk zes zal ik aan de hand van de eerdere hoofdstukken afsluiten met een aantal aanbevelingen aan de Nederlandse wetgever en geef ik een antwoord op de probleemstelling. 10 Met vennootschapsbelasting doel ik op de in Duitsland vergelijkbare Körperschaftsteuer. 3

10 Hoofdstuk 2 De huidige behandeling van overheidsbedrijven in de Wet Vpb 2.1 Algemeen In het kader van de rechtsvergelijking van de belastingplicht van overheidsbedrijven komt in dit hoofdstuk de Nederlandse regelgeving aan bod. Om tot een goede rechtsvergelijking te komen, zal ik eerst kort het Nederlandse winstbelastingsysteem uiteenzetten, om vervolgens in te gaan op de huidige wettelijke regeling. Daarna zal ik de door de wetgever voorgestelde alternatieven beschrijven, het conceptwetsvoorstel 11 en ga ik in op de criteria voor het drijven van een onderneming. 2.2 Korte introductie Nederlands winstbelastingsysteem In Nederland wordt de winst van rechtspersonen ingevolge de Nederlandse Wet Vpb doorgaans betrokken in de vennootschapsbelasting. Rechtspersonen, die naar hun aard gericht zijn op het drijven van een onderneming, zoals BV s, NV s, coöperaties en overige privaatrechtelijke rechtspersonen, zijn voor al hun activiteiten belastingplichtig. Het is niet van belang of die activiteiten ook feitelijk als ondernemingsactiviteiten kwalificeren 12, doordat privaatrechtelijke ondernemingen worden geacht met hun gehele vermogen een onderneming te drijven. 13 Een uitzondering geldt voor verenigingen en stichtingen. Die zijn slechts aan vennootschapsbelasting onderworpen voor zover zij een onderneming drijven. 14 Bij stichtingen en verenigingen wordt het begrip onderneming gedefinieerd als een werkzaamheid, waardoor een entiteit in concurrentie treedt met andere ondernemingen. 15 De Wet Vpb past een ander belastingregime toe op publiekrechtelijke rechtspersonen. 16 Publiekrechtelijke rechtspersonen zijn slechts belastingplichtig voor zover zij een specifiek aangewezen onderneming drijven. 17 Het inkomen dat aan vennootschapsbelasting onderworpen is, wordt belast tegen het algemene tarief van 25%. De Wet Vpb kent echter een zogenaamd opstaptarief, waardoor private entiteiten met een belastbaar inkomen van minder dan , - aan een verlaagd tarief van 20% zijn onderworpen Huidige regelgeving Algemeen In de Wet Vpb worden overheidsbedrijven anders behandeld dan andere bedrijven: veel overheidsbedrijven zijn niet onderworpen aan vennootschapsbelasting. Fiscaalrechtelijk wordt er in Nederland een onderscheid gemaakt tussen directe- en indirecte overheidsbedrijven. 11 Gepubliceerd op internetconsultatie.nl/vpbplichtoverheidsondernemingen. 12 Kamerstukken II 2007/08, , nr. 1, Notitie belastingplicht overheidsbedrijven, p Art. 2, lid 5, Wet Vpb. 14 Art. 2, lid 1, sub e, Wet Vpb. 15 Art. 4 Wet Vpb & COM (2013) 2372 def. p Art. 2, lid 1, sub g, Wet Vpb. 17 Art. 2 leden 1, 3 en 7 Wet Vpb. 18 Art. 22 Wet Vpb. 4

11 Onder directe overheidsbedrijven worden de onderneming(en) van publiekrechtelijke rechtspersonen verstaan. Publiekrechtelijke rechtspersonen zijn in principe belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting voor zover zij een bepaald soort in artikel 2, lid 3, Wet Vpb genoemde onderneming drijft. 19 Indirecte overheidsbedrijven zijn lichamen (bijv. BV s en NV s) waarvan uitsluitend Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen aandeelhouder zijn en zijn eveneens belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting, indien dit lichaam een bepaald soort in artikel 2, lid 3, Wet Vpb genoemde onderneming drijft of is opgenomen in de beperkte lijst van ondernemingen in artikel 2, lid 7, Wet Vpb Directe overheidsbedrijven Zoals in de vorige paragraaf genoemd, zijn directe overheidsbedrijven de ondernemingen in direct eigendom van een publiekrechtelijke rechtspersoon. De ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen zijn alleen belastingplichtig voor zover zij een onderneming in de zin van artikel 2, lid 3, van de Wet Vpb drijven. Naast de limitatieve opsomming, waarvoor voor bepaalde ondernemingsactiviteiten van publiekrechtelijke rechtspersonen een belastingplicht wordt verondersteld, zijn de beoordeling van de belastingplicht van een direct overheidsbedrijf volgens Stevens 20 twee zaken van belang: 1. De onderneming moet eigendom zijn van een publiekrechtelijke rechtspersoon; èn 2. Het moet gaan om een onderneming en niet om een bedrijf Het begrip publiekrechtelijke rechtspersonen Het begrip publiekrechtelijke rechtspersonen wordt niet in de wet gedefinieerd. Uit art. 2:1 BW blijkt alleen dat: het Rijk, de provincies, de gemeenten, de waterschappen evenals lichamen die krachtens de Grondwet een verordende bevoegdheid hebben, publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid bezitten. Onder de laatste groep lichamen worden openbare lichamen uit art. 134, lid 2, Gw bedoelt, zoals de zogenoemde bedrijfslichamen (product- en bedrijfschappen 22 ) en de Nederlandse orde van advocaten. 23 Ook andere lichamen waaraan een deel van de overheidstaak is opgedragen, kunnen rechtspersoonlijkheid bezitten. Uit het tweede lid van art. 2:1 BW blijkt dat dat deze lichamen slechts rechtspersoonlijkheid bezitten, indien dit uit het bij of krachtens de wet bepaalde volgt. Voorbeelden van dergelijke publiekrechtelijke rechtspersonen zijn de openbare lichamen die zijn ingesteld in het kader van een gemeenschappelijke regeling 24, de Kamers van Koophandel en Fabrieken, de openbare universiteiten en de daarbij behorende 19 Art. 2 lid 1 sub g Wet Vpb & Art. 2 lid 3 Wet Vpb. 20 Stevens 2003, p Zie paragraaf Art. 134 Gw jo. art. 66 e.v. van de Wet op de bedrijfsorganisatie. 23 Art. 134 Gw jo. art 17 Gw. 24 Art. 8 van de Wet gemeenschappelijke regelingen. 5

12 academische ziekenhuizen, de Sociale Verzekeringsbank, de Sociaal Economische Raad 25 en de Informatie Beheer Groep Indirecte overheidsbedrijven De indirecte overheidsbedrijven zijn de ondernemingen die worden uitgeoefend via een privaatrechtelijk lichaam, maar waar een publiekrechtelijk lichaam volledig aan ten grondslag ligt. Vaak wordt er door beheersmatige overwegingen ervoor gekozen om een dergelijke onderneming in een privaatrechtelijk lichaam onder te brengen. 27 Er is sprake van een indirect overheidsbedrijf indien het gaat om: Lichamen waarvan uitsluitend Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk aandeelhouders, deelnemers of leden zijn, alsmede lichamen waarvan de bestuurders of leden uitsluitend door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk worden benoemd of ontslagen en waarvan het vermogen bij liquidatie uitsluitend ter beschikking van Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen komt (...). 28 Indirecte overheidsbedrijven zijn niet aan vennootschapsbelasting onderworpen als het bedrijf activiteiten ontplooid, die niet in de limitatieve opsomming zijn opgenomen en het overheidsbedrijf niet specifiek bij naam in de wet belastingplichtig is gemaakt. 29 Een verschil met de belastingplicht van directe overheidsbedrijven, is dat alleen Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onder de vrijstelling vallen. 30 Door middel van een case-by-case benadering heeft de wetgever de afgelopen decennia de discussie over een fundamentele herziening van het belastingregime voor overheidslichamen voor zich uitgeschoven. Een aantal indirecte overheidsbedrijven, waarvan de wetgever van mening is dat een belastingplicht evident is, zijn bij naam in de wet opgenomen en verplicht tot het betalen van vennootschapsbelasting. Hetzelfde geldt voor de lichamen waarin de specifiek bij naam genoemde bedrijven een belang hebben of waarvan deze een bestuurder kunnen benoemen of ontslaan. Bij de opstelling en uitbreiding van deze lijst met Vpbplichtige overheidsondernemingen is steeds leidend geweest of er geconcurreerd werd met soortgelijke activiteiten in de particuliere sfeer. 31 De groep integraal belastingplichtige indirecte overheidsbedrijven omvatten bijvoorbeeld de volgende ondernemingen: de Koninklijke Nederlandse Munt NV, de NOB 25 Art. 1 van de Wet op de Bedrijfsorganisatie. 26 Kamerstukken II 2011/12, , nr. 7, Notitie Belastingplicht overheidsbedrijven, p. 5 & Stevens 2003, p Stevens 2003, p Art. 2, lid 7, eerste volzin, Wet Vpb. 29 Art. 2, leden 3 en 7, Wet Vpb. 30 Een logische verklaring hiervoor is dat de wettelijke regeling voor overheidsbedrijven tot stand is gekomen voordat het EG-recht in werking is getreden. Volgens Stevens levert de ongelijke behandeling van Nederland publiekrechtelijke rechtspersonen en buitenlandse publiekrechtelijke rechtspersonen strijdigheid met het EU-recht op. De vrijheid van vestiging en de vrijheid van kapitaalverkeer worden daarmee geschonden. Stevens 2003, p In het conceptwetsvoorstel regelt het voorgestelde art. 3, lid 2, Wet Vpb de belastingplicht bij buitenlandse publiekrechtelijke rechtspersonen. 31 Kamerstukken II 1955/56, 3816, nr. 5, Memorie van Antwoord, p. 2. 6

13 Holding NV, Luchthaven Schiphol NV en de genationaliseerde financiële instellingen als de Fortis Bank (Nederland) NV, ASR Nederland NV, ABN AMRO Group NV en SNS REAAL NV Overheidsondernemingen In art. 2, lid 3, Vpb is het begrip onderneming fictief gelijk gesteld aan het begrip bedrijf. Dit in afwijking van de regels die van toepassing zijn op stichtingen en verenigingen, die belastingplichtig zijn indien en voor zover zij een onderneming uitoefenen. 33 In de vennootschapsbelasting overheerst normaliter een subjectieve invulling van het ondernemingsbegrip. De juridische entiteit drijft de onderneming (het bedrijf) en is belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting, niet de technische functionele organisatie (de objectieve onderneming). Bij de directe overheidsbedrijven ligt dat anders. Directe overheidsbedrijven verkeren, in afwijking van de systematiek van de Wet Vpb, in een bijzondere positie, omdat alleen de specifiek genoemde ondernemingen van de publiekrechtelijke rechtspersonen belastingplichtig zijn. Publiekrechtelijke rechtspersonen kunnen hierdoor meerdere ondernemingen exploiteren. Niet de juridische entiteit, maar de ondernemingen van de publiekrechtelijke rechtspersonen zijn in dat geval afzonderlijk belastingplichtig. 34 Dit kan enerzijds de realisatie van stille reserves bij de overdracht activa en passiva tot gevolg hebben, anderzijds kunnen verliezen van één onderneming niet met de winsten uit de andere ondernemingen worden verrekend. 35 Bij de vormgeving van de belastingplicht van directe overheidsbedrijven heeft de wetgever aansluiting gezocht bij de objectieve onderneming. Voor de bepaling of sprake is van een onderneming, komt er in de huidige wetgeving geen zelfstandige betekenis aan het winstoogmerk toe, omdat het winstoogmerk (vooral in het verleden) veelal bij overheidsbedrijven ontbrak. 36 Het in concurrentie treden met private ondernemingen is eveneens geen zelfstandig vereiste. 37 Volgens de staatssecretaris dient de vraag of sprake is van een zelfstandige onderneming in de zin van art. 2, lid 3, Wet Vpb aan de hand van technische criteria (de activiteiten) te worden beantwoord. 38 De activiteiten en werkzaamheden die een objectieve onderneming vormen staan hierbij voorop. Het begrip onderneming wordt bij directe- en indirecte overheidsbedrijven ingevuld door middel van een limitatieve opsomming in de wet. Er bestaat alleen een vennootschapsbelastingplicht voor zover de 32 Conceptwetsvoorstel, p In paragraaf 2.5 ga ik verder in op de invulling van het begrip onderneming ten aanzien van verenigingen en stichtingen. Dit algemene begrip wordt in de toekomst mogelijk een stuk belangrijker, aangezien de regering naar een oplossing zoekt die past binnen de huidige systematiek van de Wet Vpb. 34 Stevens 2003, p Stevens 2003, p Stevens 2003 p Stevens 2003, p Stevens 2003, p Dit standpunt heeft de Staatssecretaris ingenomen in een brief aan de VNG van 25 juni 1980 inzake de fiscale positie van de exploitatie van een CAI (Centrale Antenne Inrichting), De Nederlandse Gemeente, 8 augustus 1980, nr

14 werkzaamheden in de limitatieve opsomming als belaste bedrijfsactiviteit wordt aangemerkt of als het bedrijf specifiek belastingplichtig is gemaakt. Het gaat hierbij om de volgende activiteiten 39 : landbouwbedrijven; nijverheidsbedrijven die niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren, waarbij volgens de Wet Vpb onder het begrip nijverheidsbedrijven mede wordt verstaan de bedrijven die gas, elektriciteit of warmte produceren, transporteren of leveren alsmede bedrijven die netten of leidingen aanleggen of beheren ten behoeve van het transport van gas, elektriciteit of warmte; handelsbedrijven die niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend de handel in onroerende zaken of daarop betrekking hebbende rechten tot voorwerp hebben; vervoersbedrijven met uitzondering van bedrijven die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het vervoer van personen binnen de grenzen van de gemeente tot voorwerp hebben; bouwkassen. Uit dit afzonderlijk gehanteerde belastingregime voor overheidsbedrijven volgt dat er geen vennootschapsbelastingplicht bestaat voor de activiteiten die niet in de wettelijke opsomming zijn opgenomen. Zo bestaat er, naast de hierboven genoemde uitzonderingen op de nijverheids-, handels en vervoersbedrijven, in het geheel geen Vpb-plicht voor de dienstverleningsactiviteiten van overheidsondernemingen Uitgangspunten alternatieven Algemeen Het dossier vennootschapsbelastingplicht overheidsbedrijven kent een lange aanloop. Het begon destijds met de aanbieding van het eindrapport van de werkgroep Markt en Overheid op 8 april De werkgroep signaleerde dat (semi)-overheidsinstellingen, die in concurrentie treden met particuliere ondernemingen, dat vaak doen vanuit een positie van exclusiviteit. Als gevolg van hun publieke taakuitoefening, bevinden overheidsinstellingen zich vaak op een monopolistische markt. De werkgroep noemde dergelijke (semi-)overheidsinstellingen "organisaties met exclusieve of bijzondere marktrechten" (OEM s) en nam als uitgangspunt gelijke monniken, gelijke kappen. 42 Eén van de conclusies in het rapport was dat ter voorkoming van oneerlijke concurrentieverhoudingen een vennootschapsbelastingplicht voor overheidsbedrijven, die in concurrentie treden met particuliere ondernemingen, moest worden 39 Voor de uitleg van de begrippen landbouwbedrijven, nijverheidsbedrijven, mijnbouwbedrijven, handelsbedrijven, bouwkassen verwijs ik naar Stevens 2003 p Ik hoofdstuk 6 ga ik hier verder op in. Zie ook het ontwerp toelichting, internetconstultatie.nl/vpbplichtoverheidsondernemingen, p Uiteraard met uitzondering van de ondernemingen genoemd in artikel 2, lid 7, Wet Vpb. 41 Kamerstukken II, 1996/97, , nr Brief staatssecretaris van Financiën 12 mei 1999, nr. AFP 99/190, V-N 1999/

15 geïntroduceerd. Dit rapport leidde tot een Contourenschets (1997), waar een beeld geschetst werd hoe de verruiming van de vennootschapsbelastingplicht eruit zou kunnen zien. 43 In 2001 lag er een concreet wetsvoorstel op tafel, waarin overheidslichamen die concurreerden met private ondernemingen in de regel aan vennootschapsbelasting onderworpen zouden worden. 44 Uiteindelijk is dit wetsvoorstel ingetrokken en nadien volgde nog een tweetal notities (in 2007 en 2012), waarin de mogelijkheden voor verruiming van de Vpb-plicht voor overheidsbedrijven onderzocht werd. 45 In deze paragraaf komt er een aantal alternatieven, onder andere gebaseerd op de Contourenschets 46, de Notitie uit en het conceptwetsvoorstel 48, aan bod Uitgangspunten indirecte-ondernemingsvariant De indirecte-ondernemingsvariant houdt in dat het afzonderlijk regime voor de indirecte overheidsbedrijven vervalt. De indirecte overheidsbedrijven zullen volgens de normale regels in de vennootschapsbelasting worden betrokken. Deze variant is in 2007 geïntroduceerd vanuit de gedachte dat als de overheid de activiteiten niet zelf verricht, maar besluit onder te brengen in een privaatrechtelijke rechtspersoon, deze activiteiten niet altijd in het kader van de publieke taakuitoefening worden verricht. Dit zal voornamelijk het geval zijn als de activiteiten zijn ondergebracht in een rechtsvorm die naar zijn aard gericht is drijven van een onderneming 49 (BV, NV, Coöperatie e.d.). Wanneer de activiteiten worden ondergebracht in een rechtsvorm (overheidsstichtingen en -verenigingen) die niet speciaal is ingericht met het doel om winsten te genereren, zal dit minder vaak het geval zijn. 50 Indirecte overheidsbedrijven die in de rechtsvorm van een BV of een NV worden uitgeoefend, worden in de indirecte-ondernemingsvariant integraal belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Voor de belastingplicht wordt geen onderscheid gemaakt of de privaatrechtelijke entiteit in handen is van de overheid of van een particuliere partij. Voor activiteiten van algemeen maatschappelijk of sociaal belang zullen er, in overeenstemming met het Europees Recht, een aantal vrijstellingen worden gehanteerd. 51 Overheidsstichtingen en -verenigingen (hierna: overheidsstichtingen 52 ) die in handen zijn van een publiekrechtelijk lichaam worden in deze variant, net als particuliere stichtingen en verenigingen, alleen 43 Brief staatssecretaris van Financiën 12 mei 1999, nr. AFP 99/190, V-N 1999/ Zie het wetsvoorstel Regels omtrent marktactiviteiten van overheidsorganisaties en omtrent ondernemingen die van overheidswege over een bijzondere positie beschikken, het zogenaamde wetsvoorstel Markt en overheid. Kamerstukken II, 2001/02, , nrs Kamerstukken II 2007/08, , nr. 1, Notitie belastingplicht overheidsbedrijven & Kamerstukken II 2012/13, , nr. 11, Belastingheffing overheidsbedrijven. 46 Brief staatssecretaris van Financiën 12 mei 1999, nr. AFP 99/190, V-N 1999/ Kamerstukken II 2007/08, , nr Gepubliceerd op internetconsultatie.nl/vpbplichtoverheidsondernemingen. 49 Met een winststreven. 50 Kamerstukken II 2007/08, , nr. 1, p Kamerstukken II 2007/08, , nr. 1, p De stichting is, naast de indirecte overheidsbedrijven die de vorm van een NV of een BV hebben aangenomen, de meest voorkomende rechtsvorm. De vereniging komt slecht (bij uitzondering) voor, bijvoorbeeld de Vereniging van 9

16 belastingplichtig indien en voor zover er een onderneming wordt gedreven. 53 Ook hier zullen activiteiten van algemeen maatschappelijk of sociaal belang van de belastingplicht worden uitgezonderd. 54 De directe overheidsbedrijven zijn in deze variant niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Teneinde een gelijk speelveld te creëren, heeft de staatssecretaris in 2012 een additionele voorwaarde voor toepassing van deze variant gesteld. De invoering van de indirecte ondernemingsvariant creëert alleen (mogelijk) een gelijk speelveld als deze gepaard gaat met de afspraak dat alle activiteiten, waarvan de staatssecretaris vindt dat deze tot een belastingplicht zouden moeten leiden, verplicht in een privaatrechtelijke rechtsvorm dienen te worden ondergebracht. 55 Om dit te kunnen bepalen is door het Ministerie van Financiën een inventarisatie opgestart samen met de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG), het Interprovinciaal Overleg (IPO), de Unie van Waterschappen, koepels van universiteiten, ziekenhuizen enzovoort, waarbij wordt onderzocht welke activiteiten momenteel al zijn ondergebracht in privaatrechtelijke rechtspersonen en bij welke activiteiten dit nog niet het geval is, maar zich wel daarvoor lenen. 56 Een verslag over deze inventarisatie aan de Kamer is tot op heden uitgebleven. 57 De mate waarin in deze variant een gelijk speelveld wordt gecreëerd is bovendien ook afhankelijk van de wijze waarop eventuele vrijstellingen worden ingevuld. Ter voorkoming van misbruik dienen de activiteiten die ( ) het gelijke speelveld in relevante mate verstoren 58 in een privaatrechtelijke rechtspersoon te worden ondergebracht. Er is volgens het kabinet geen sprake van een relevante concurrentieverstoring als, gelet op de aard of beperkte omvang van de ondernemingsactiviteit, de heffing van vennootschapsbelasting niet opweegt tegen de verzwaring van administratieve lasten en uitvoeringskosten. 59 Er kan er dan voor worden gekozen om deze activiteit niet in de heffing te betrekken. De indirecte ondernemingsvariant genoot een lange tijd de voorkeur van het kabinet. Het doelmatigheidsbeginsel weegt volgens de staatssecretaris zodanig zwaar, dat de toename van de administratieve lasten zo beperkt mogelijk dient te worden gehouden. Het creëren van een gelijk speelveld en het beperken van de administratieve lasten leidde tot de gulden middenweg dat het kabinet de indirecte ondernemingsvariant verkoos als oplossing tegen de bezwaren van de ondernemingsvariant. 60 De VNG heeft bij brief van 4 april 2013 en 2 april 2014 aangekaart dat zij het vooral bezwaarlijk vinden als de (gemeentelijke) autonomie wordt aangetast en gemeenten niet zelf kunnen (blijven) bepalen in welke Nederlandse Gemeenten. Slechts één overheidsstichting, de Staatsloterij, is momenteel afzonderlijk Vpb-plichtig gemaakt. Zie Kamerstukken II 2012/13, , nr. 11, p Onder wat precies onder het drijven van een onderneming wordt verstaan ga ik in paragraaf 2.5 op in. 54 Kamerstukken II 2007/08, , nr. 1. p Brief Staatssecretaris van Financiën van 6 maart 2013, nr. DB/2013/80 U, V-N 2013/25.12, p Kamerstukken II 2011/12, , nr. 7, p Bobeldijk 2014, p Brief Staatssecretaris van Financiën van 6 maart 2013, nr. DB/2013/80 U, V-N 2013/25.12, p De staatssecretaris geeft hierbij als voorbeeld de bezichtiging en tegen betaling openstellen van een vuurtoren. 60 Brief Staatssecretaris van Financiën van 6 maart 2013, nr. DB/2013/80 U, V-N 2013/25.12, p

17 vorm zij een bepaalde activiteit uitoefenen. 61 Daarnaast zien belanghebbenden ( ) met name op tegen de aansturingsaspecten en corporate governance aspecten die het gebruik van privaatrechtelijke rechtspersonen met zich meebrengt. 62 Er bestaat tevens bezwaar tegen de kosten die gepaard gaan met het oprichten en in stand houden van privaatrechtelijke rechtspersonen. Recentelijk heeft het kabinet aangekondigd dat mede door bezwaren vanuit de betrokken partijen, het nieuwe wetsvoorstel uitgaat van een rechtsvormneutrale variant Uitgangspunten directe-ondernemingsvariant De directe-ondernemingsvariant is met de contourenschets in 1997 als eerste alternatief door de staatssecretaris voorgedragen. Deze variant houdt in dat het specifieke regime dat momenteel geldt voor zowel de directe- als indirecte-overheidsbedrijven vervalt (hierna: ondernemingsvariant). De ondernemingsvariant zorgt ervoor dat de algemene regels van belastingheffing in de vennootschapsbelasting toepasselijk is op alle overheidsbedrijven. Het maakt niet uit of de belastingplichtige activiteit binnen het publiekrechtelijk lichaam, dan wel via een overheidsdeelneming in een privaatrechtelijk lichaam wordt uitgevoerd. Er blijft wel een verschil bestaan in de afbakening van de belastingplicht. 64 Voor de indirecte overheidsbedrijven heeft deze variant dezelfde gevolgen als die de indirecteondernemingsvariant met zich meebrengt. Privaatrechtelijke entiteiten, die geheel in handen zijn van de overheid, worden integraal belastingplichtig. BV s, NV s en coöperaties worden bij fictie geacht een onderneming te drijven met hun gehele vermogen, waardoor zij per definitie belastingplichtig zijn voor al hun activiteiten. Dit geldt niet alleen voor de activiteiten waarmee zij in concurrentie treden met private ondernemingen, maar ook voor alle overige activiteiten. Voor publiekrechtelijke lichamen en overheidsstichtingen bestaat er alleen een Vpb-plicht indien en voor zover er feitelijk een onderneming wordt gedreven of als er in concurrentie wordt getreden met andere ondernemingen. Bij de ondernemingsvariant dient daarom goed te worden afgebakend wanneer er feitelijk een onderneming wordt gedreven. 65 Het resultaat uit (normaal) vermogensbeheer 66 (passief beleggen en verhuren) blijft hierdoor buiten schot 67. Met de ondernemingsvariant kan er ook een belastingplicht voor directe overheidsbedrijven 61 Brief VNG, Belastingplicht overheidsbedrijven, EGGF/U , 4 april 2013 & Brief VNG, (vennootschaps)belastingplicht overheidsbedrijven, EGFE/U , 2 april Daarnaast is de VNG bijvoorbeeld van mening dat er tegenover de Vpb-plicht van overheidsbedrijven een compensatie dient te worden geboden, omdat er geen geldoverheveling van gemeenten naar het Rijk wordt beoogd. 62 Brief Minister van Infrastructuur en Milieu 6 maart 2014, nr. IENM/BSK-2014/39248, V-N 2014/15.15, p Kamerstukken II 2013/14, 1357, Aanhangsel van de Handelingen. 64 de Ruiter 2012b, p Zie paragraaf Het innen van bijvoorbeeld markt-, haven- en parkeergelden kan volgens de Ruiter als passief vermogensbeheer worden gezien, terwijl de staatssecretaris er in de notitie vrij gemakkelijk vanuit gaat dat ten aanzien van deze activiteiten sprake zal zijn van een belastingplicht. De Ruiter 2012a, p. 3 & Kamerstukken II 2011/12, , nr. 7, p. 16 en de Ruiter 2012b, p. 21 &

18 ontstaan, waardoor de impact van de invoering van een Vpb-plicht voor overheidsbedrijven veel groter zal zijn. Voor de fiscale behandeling ontstaat met deze variant in beginsel 68 een volledig gelijk speelveld tussen overheidsbedrijven en bedrijven in de particuliere sector. Om ongewenste effecten te voorkomen, zullen bij deze variant de bestaande vrijstellingen, opnieuw tegen het licht gehouden moeten worden. De staatssecretaris geeft in de Notitie uit 2007 al aan dat de ondernemingsvariant voor de fiscale concurrentieverhoudingen het meest neutraal uitpakt, maar dat de verzwaring van de administratieve lasten der mate groot is, men toch de voorkeur gaf aan de indirecte-ondernemingsvariant. 69 Met dat argument bewapend leek alles erop te wijzen dat het nieuwe wetsvoorstel gebaseerd zou zijn op de indirecteondernemingsvariant. Desondanks is het onlangs verschenen ontwerpwetsvoorstel, waarmee de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen wordt gemoderniseerd, toch gebaseerd op de ondernemingsvariant Uitgangspunten verdringingsvariant In de uit 2007 stammende verdringingsvariant worden directe- en indirecte overheidsbedrijven belastingplichtig voor zover sprake is van verdringing van belastingplichtige ondernemingen (hierna: verdringingsvariant). Verdringing vindt plaats als mogelijk in concurrentie wordt getreden met private partijen of belaste ondernemers. Deelname aan het economisch verkeer of een winststreven is in deze variant niet vereist. Er kan vrij gemakkelijk sprake in concurrentie worden getreden met belastingplichtige ondernemers of ondernemingen. Hiervan is al sprake ( ) als dat bedrijf binnen de overheidsinstelling waartoe het behoort goederen of diensten levert die ook aan externe afnemers zouden kunnen worden aangeboden en die ook door belastingplichtige ondernemers of ondernemingen zouden kunnen worden geleverd. In dat geval kan er immers al verdringing van belastingplichtige aanbieders plaatsvinden. 71 Overheden opereren vaak op een monopolistische markt, waardoor belastingplichtige aanbieders mogelijk al verdrongen worden en niet kunnen toetreden tot de markt. Deze variant kan, ten opzichte van de ondernemingsvariant, relatief beperkt uitpakken voor indirecte overheidsbedrijven, omdat BV s of NV s van overheidsinstellingen die wel deelnemen aan het economisch verkeer, maar niet in concurrentie treden in deze variant niet belastingplichtig zullen worden. (Indirecte) overheidsbedrijven zijn niet belastingplichtig indien zij met goederen of diensten opereren op een monopolistische markt, waarmee bijvoorbeeld diensten worden verricht die niet door belastingplichtige ondernemers of onderneming kunnen worden geleverd. 68 Afhankelijk van de wijze waarop de vrijstellingen van algemeen maatschappelijk of sociaal belang worden ingevuld. 69 Kamerstukken II 2007/08, , nr. 1, Notitie belastingplicht overheidsbedrijven, p. 18 e.v. 70 Brief Minister van Infrastructuur en Milieu van 6 maart 2014, nr. IENM/BSK-2014/39248, V-N 2014/ Kamerstukken II 2007/08, , nr. 1, p

19 Voor directe overheidsbedrijven zou deze variant een ruimere reikwijdte kunnen hebben ten opzichte van de ondernemingsvariant, omdat shared service centers belastingplichtig kunnen worden. Om ongewenste effecten te voorkomen, dienen ook bij deze variant de bestaande vrijstellingen tegen het licht te worden gehouden. De verdringingsvariant maakt het mogelijk om een gelijk speelveld te creëren, afhankelijk van de wijze waarop vrijstellingen voor algemeen maatschappelijk of sociaal belang worden ingevuld Uitgangspunten opsommingsvariant Daarnaast wordt in de Notitie uit 2007 de specifieke opsommingsvariant (hierna: opsommingsvariant) genoemd als mogelijke oplossing. Dit houdt kortgezegd in dat de lijst van belaste activiteiten voor directeen indirecte overheidsbedrijven wordt uitgebreid met een gedetailleerde opsomming. Daarmee ( ) zou de weg die de toenmalige regering bij de invoering van de regeling in 1956 heeft ingeslagen, als het ware opnieuw worden behandeld. 72 De uitbreiding dient een lijst met bedrijfsmatige activiteiten te bevatten die naar huidige maatschappelijke opvattingen geen onderdeel vormen van de publieke taak van de overheid, waardoor er mogelijk in concurrentie met particuliere ondernemingen wordt getreden. De huidige systematiek blijft hiermee gehandhaafd, wat in principe neerkomt op een voortzetting van de case-by-case benadering. Met deze variant is voor het begrip bedrijf niet van belang of er sprake is van deelname aan het economisch verkeer of van een winststreven. Indien de uitbreiding van de opsomming gebaseerd zal zijn op een veelomvattend begrip van activiteiten (hierna: algemene opsommingsvariant) zal in het bijzonder worden gefocust op een uitbreiding met het begrip dienstverleningsbedrijven. De algemene opsommingsvariant komt dan zeer dicht bij een algehele belastingplicht voor overheidsbedrijven, gezien veel overheidsbedrijven dienstverlenende activiteiten verrichten. Dit kan echter tot een belastingplicht leiden voor overheidsbedrijven die hun publieke taak uitoefenen, waardoor een uitbreiding van de lijst voor activiteiten van algemeen maatschappelijk of sociaal belang gewenst kan zijn. De algemene opsommingsvariant is aanzienlijk ruimer dan de verdringingsvariant, doordat concurrentie geen criterium vormt voor het begrip dienstverlening. De reikwijdte van de algemene opsommingsvariant is echter afhankelijk van de wijze waarop vrijstellingen voor activiteiten van algemeen maatschappelijk of sociaal belang worden ingevuld. Het creëren van een gelijk speelveld wordt op deze manier verlegd van de afbakening van belastingplichtige activiteiten naar de afbakening van de publieke taken van de overheid Het conceptwetsvoorstel 74 Het onlangs verschenen conceptwetsvoorstel is gebaseerd op de ondernemingsvariant. 75 Het Ministerie van Financiën heeft op 4 april 2014 de internetconsultatie geopend. 76 In het voorliggende wetsvoorstel geldt 72 Kamerstukken II 2007/08, , nr. 1, Notitie belastingplicht overheidsbedrijven, p Kamerstukken II 2007/08, , nr. 1, Notitie belastingplicht overheidsbedrijven, p. 15 e.v. 74 Ondanks dat het conceptwetsvoorstel nog maar net is verschenen, lijkt het me erg relevant de hoofdlijnen hiervan als een alternatief te bespreken. Zie internetconsultatie.nl/vpbplichtoverheidsondernemingen. 13

20 een nieuw uitgangspunt voor ondernemingen van overheidslichamen. De huidige systematiek voor overheidsbedrijven zal veranderen van niet belastingplichtig, tenzij naar belastingplichtig, tenzij. Directe overheidsbedrijven worden in het onderliggende wetsvoorstel in beginsel belastingplichtig voor zover de activiteiten een (materiële) onderneming in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Wet op de Vennootschapsbelasting vormen. Met deze benadering wordt zoveel mogelijk aangesloten bij de systematiek zoals deze geldt voor verenigingen en stichtingen. Dit ligt volgens de wetgever voor de hand, omdat publiekrechtelijke rechtspersonen, net als de meeste verenigingen en stichtingen, vaak activiteiten zonder winstoogmerk verrichten. Een belangrijk verschil is echter wel dat stichtingen en verenigingen slechts één onderneming uitoefenen binnen één stichting, terwijl publiekrechtelijke rechtspersonen voor iedere onderneming afzonderlijk belastingplichtig zijn. Het kabinet kiest ervoor om het begrip onderneming ongewijzigd te laten. 77 Indirecte overheidsbedrijven worden in het wetsvoorstel op een zelfde wijze belast als private ondernemingen. Als gevolg van deze integrale belastingplicht, worden zij geacht met hun gehele vermogen een onderneming te drijven. Bij een overheidsstichting is echter alleen sprake van een belastingplicht voor zover er een onderneming wordt gedreven. 78 Ter verduidelijking, heb ik het wetsvoorstel in de bijlage schematisch weergegeven. 79 Zoals je kunt zien is er in de regel sprake van een onbeperkte belastingplicht voor de ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen. Er bestaan echter wel vrijstellingen als het overheidsbedrijf uitsluitend of nagenoeg uitsluitend prestaties binnen de eigen kring verricht, indien de activiteiten in het kader van een overheidstaak of van een publiekrechtelijke bevoegdheid worden verricht en er geen concurrentie met derden bestaat of (onder bepaalde voorwaarden) als de activiteiten in het kader van een samenwerkingsverband worden verricht. De vrijstelling vervalt vervolgens als de jaarwinst, die met niet-vrijgestelde activiteiten worden behaald, meer dan , - bedraagt. Daarnaast bestaan er in het onderliggende wetsvoorstel ook vrijstellingen voor universitaire medische centra (UMC s), onderwijsinstellingen en Nederlandse zeehavens die uitsluitend concurreren op Europees (en wereld)niveau. 2.5 Het begrip onderneming Algemeen Naar aanleiding van de alternatieven die momenteel op tafel liggen, wordt de invulling van het begrip onderneming voor de belastingplicht van overheidsbedrijven aanzienlijk belangrijker. In de voorgestelde 75 Aangekondigd in de brief van de Minister van Infrastructuur en Milieu van 6 maart 2014, nr. IENM/BSK- 2014/39248, V-N 2014/ De internetconsultatie loopt tot 12 mei Tot die tijd kunnen belangstellenden reageren op het gehele ontwerp van het wetsvoorstel. Naar verwachting zal het definitieve nieuwe wetsvoorstel betreffende de modernisering van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsbedrijven met Prinsjesdag worden ingediend. 77 Zie paragraaf internetconsultatie.nl/vpbplichtoverheidsondernemingen. 79 Zie bijlage I. 14