De materiële verdragswerkgever. 15 december Arne van de Wiel -Frans van Thoorlaan HD Eindhoven -ANR:563931

Transcriptie

1 De materiële verdragswerkgever 15 december Arne van de Wiel -Frans van Thoorlaan HD Eindhoven -ANR: Afstudeerrichting fiscaal recht

2 Voorwoord Voor u ligt mijn afstudeerscriptie welke ik heb geschreven als afronding van de studie fiscaal recht. Gedurende mijn werkzaamheden op de expat praktijk bij Deloitte in Eindhoven ben ik tijdens een van de wekelijkse vaktechnische overleggen tegen de december arresten aangelopen. In deze arresten wordt bepaald dat het begrip werkgever zoals opgenomen in de meeste Nederlandse belastingverdragen (meer specifiek in het artikel dat gaat over inkomsten uit niet zelfstandige arbeid) materieel in plaats van formeel moet worden geïnterpreteerd. Gezien de relevantie hiervan voor de dagelijkse praktijk en het feit dat ik het onderwerp erg interessant vond, vormde voor mij de aanleiding de decemberarresten als onderwerp voor mijn scriptie te kiezen. Graag wil ik de heer Van Oers bedanken voor het begeleiden van mijn scriptie en vooral voor de snelle reacties op aangeleverde stukken. Tevens wil ik mijn collega s van Deloitte bedanken omdat zij de tijd hebben genomen om mijn vele vragen te beantwoorden Veel leesplezier toegewenst. Arne van de Wiel Eindhoven, 15 december, 2008 ~ 2 ~

3 Lijst van gebruikte afkortingen AG: ANW: AOW: art.: AWBZ : BW: CEO: CRvB: DGA; EU: HR: Advocaat Generaal Algemene Nabestaandenwet Algemene Ouderdomswet artikel Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten Burgerlijk Wetboek Chief Executive Officer Centrale Raad van Beroep Directeur Groot Aandeelhouder Europese Unie Hoge Raad IB: Wet op de Inkomstenbelasting 2001 IW: Invorderingswet 1990 LB: Wet op de Loonbelasting 1964 OESO: Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling ~ 3 ~

4 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding Onderwerp Probleemstelling Opzet van de scriptie Afbakening 8 Hoofdstuk 2 Het werkgeversbegrip in nationale context Inleiding Dienstbetrekking Arbeid Loon Gezag Centrale raad van beroep Tussenconclusie Medewerkgever De fictieve vaste inrichting Conclusie 19 Hoofdstuk 3 Het werkgeversbegrip in internationale context Inleiding Het OESO-modelverdrag De aanleiding tot de december arresten HR 12 oktober HR 28 februari Besluit van 10 maart Tussenconclusie De december arresten De verdragswerkgever na de december arresten Door of namens Conclusie 32 Hoofdstuk 4 Verdrag interpretatie versus nationale interpretatie Inleiding De verschillen Knelpunten De fictieve vaste inrichting Aanvraag van de 30% bewijsregeling Onderling overleg procedure Nieuwe belastingverdragen Conclusie 44 ~ 4 ~

5 Hoofdstuk 5 conclusie en aanbevelingen conclusies Aanbevelingen 48 Literatuurlijst 51 Jurisprudentie register / overige bronnen 53 ~ 5 ~

6 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Onderwerp De als maar toenemende globalisering en de daarmee gepaard gaande economische (politieke en culturele) integratie heeft als belangrijk gevolg dat productieprocessen en de daarmee samenhangende arbeid steeds mobieler zijn geworden. Een loodgieter uit Polen of een Britse CEO van bijvoorbeeld Ahold is vandaag de dag eerder regel dan uitzondering. Op de maatschappelijke en economische gevolgen van de hiervoor beschreven trend die zich aan het eind van de 20 e eeuw en het begin van de 21 e eeuw in steeds grotere mate voordoet zal ik in dit schrijven niet verder ingaan. Daarentegen zal ik wel enkele belastingaspecten van grensoverschrijdende arbeid nader uitlichten en onderzoeken. Verruit de meest voorkomende vorm van grensoverschrijdende arbeid is de uitzending / detachering binnen een internationaal concern. Enkele vragen die zich dan voor doen zijn bijvoorbeeld of Nederland op basis van haar nationale belastingwetgeving belasting kan heffen en of Nederland op basis van het relevante bilaterale belastingverdrag (indien aanwezig) belasting mag heffen over het loon van een werknemer die woont en werkt in verschillende landen. Met andere woorden, is het heffingsrecht over het loon dat de Nederlandse of buitenlandse werkgever uitbetaalt aan een naar Nederland of naar het buitenlands gedetacheerde werknemer aan Nederland toegewezen en kan dit heffingsrecht ook daadwerkelijk geëffectueerd worden? De hoofdregel in belastingverdragen zoals bepaald in artikel 15 OESO-modelverdrag luidt dat het heffingsrecht over loon (inkomsten uit niet zelfstandige arbeid) verkregen uit arbeid verricht in een ander land dan het woonland is toegewezen aan het werkland. Op deze hoofdregel wordt in hetzelfde artikel een uitzondering gemaakt indien cumulatief aan de volgende voorwaarden wordt voldaan: De werknemer houdt voor minder dan 183 dagen verblijf in de werkstaat; De beloning die de werknemer ontvangt wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner is van de werkstaat; ~ 6 ~

7 De beloning die de werknemer ontvangt komt niet ten laste van een vast middelpunt of vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat. De Hoge Raad heeft in de zogenaamde december arresten 1 aangegeven hoe het begrip werkgever in de 2 e voorwaarde moet worden uitgelegd. In deze arresten geeft de Hoge Raad de voorkeur aan een materiële uitleg van het begrip werkgever. 1.2 Probleemstelling Het doel van mijn scriptie is om te onderzoeken hoe belastingheffing bij uitzending binnen een concern dient plaats te vinden. Ik zal dit mede doen aan de hand van de december arresten en de Wet op de LB. In dit kader zal ik trachten een oplossing / aanbevelingen aan te dragen voor wat betreft de verschillende benaderingen van het begrip werkgever. Dit alles zal ik aan de hand van de volgende vraagstelling behandelen: Wat zijn de verschillen tussen de behandeling van het begrip werkgever in de Wet op de LB en op het niveau van de bilaterale verdragen? Waar liggen de knelpunten hieromtrent, zijn er andere knelpunten die worden veroorzaakt door de Nederlandse interpretatie van de verdragswerkgever en hoe dienen de knelpunten mijns inziens opgelost te worden om zo de overzichtelijkheid en de efficiëntie van belastingheffing ten goede te komen? 1.3 Opzet van de scriptie Om de probleemstelling te beantwoorden zal ik in hoofdstuk 2 onderzoeken hoe het werkgeversbegrip in de nationale wetgeving wordt geïnterpreteerd. In dit hoofdstuk zal ik tevens het arrest van 29 juni 2007 inzake de fictieve vaste inrichting 2 behandelen. Vervolgens zal ik in hoofdstuk 3 onderzoeken hoe het werkgeversbegrip in de belastingverdragen wordt geïnterpreteerd. De december arresten en de voorloper(s) van deze arresten zullen in dit hoofdstuk tevens aan bod komen. In hoofdstuk 4 zal ik onderzoeken of de in hoofdstuk 2 en 3 beschreven wijze van interpretatie knelpunten veroorzaakt. Tevens zal ik in dit hoofdstuk 1 HR 1 december 2006, nr , BNB 2007/77c*; HR 1 december 2006, nr , BNB 2007/75c*; HR 1 december 2006, nr , BNB 2007/76 c*; HR 1 december 2006, nr , VN 2006/65.9; HR 1 december 2006, nr , BNB 2007/79*; HR 1 december 2006, nr , BNB 2007/78 c*; 2 HR 29 juni 2007, nr , V-N 2007 / ~ 7 ~

8 onderzoeken of de wijze waarop andere landen (verdragspartners) het werkgeversbegrip interpreteren mogelijk voor problemen zorgt. In hoofdstuk 5 zal ik tot een conclusie komen en enige aanbevelingen doen. 1.4 Afbakening De interpretatie van het begrip werkgever heeft niet enkel belastinggerelateerde gevolgen maar werkt ook door op het niveau van de Nederlandse sociale zekerheid. In Nederland is iemand verzekerd voor de volksverzekeringen indien die persoon aan de vereisten van Artikel 6 van de Wet AOW voldoet: Verzekerd overeenkomstig de bepalingen van deze wet is degene, die nog niet de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt, en ingezetene is of geen ingezetene is, doch ter zake van in Nederland in dienstbetrekking verrichte arbeid aan de loonbelasting is onderworpen. In artikel 5 AWBZ en in artikel 13 ANW staan overeenkomstige artikelen opgenomen. Door de koppeling in de sociale zekerheidswetgeving met de Wet op de LB speelt het begrip werkgever ook op het niveau van de internationale sociale zekerheid een grote rol. Nadrukkelijk merk ik op dat dit slechts consequenties kan hebben indien er sprake is van een detachering van een werknemer welke geen inwoner is van de EU 3 of een land waarmee geen sociaalzekerheidsverdrag 4 is gesloten. Behoudens bovenstaande korte uitweiding en een uitstapje naar de jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep in hoofdstuk 2 zal ik me in deze scriptie beperken tot enkel de belastingaspecten die samenhangen met de interpretatie van het werkgeversbegrip. 3 Voor inwoners van de EU regelt de verordening (EG) nr. 1408/71 waar iemand sociaal verzekerd is. Door middel van het aanvragen van een E101 verklaring, welke opgenomen moet worden in de salarisadministratie, kan men aantonen in welk land hij of zij sociaal verzekerd is. 4 Voor inwoners van verdragslanden regelt het verdrag waar iemand sociaal verzekerd is, deze verdragen zijn onder andere afgesloten met Australië, Canada, Nieuw Zeeland en de Verenigde Staten. ~ 8 ~

9 Hoofdstuk 2 Het werkgeversbegrip in nationale context 2.1 Inleiding Van het begrip werkgever is in de Wet op de LB geen definitie als zodanig opgenomen. Toch speelt dit begrip een belangrijke rol. De Wet op de LB steunt namelijk op drie pijlers. De werknemer, de inhoudingsplichtige en het begrip loon. In de meeste gevallen is het de werkgever die als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt. De werknemer is op grond van art. 1 van de Wet op de LB subjectieve belastingplichtige 5. Art. 2 lid 1 van de Wet op de LB bepaalt dat een natuurlijk persoon die tot een werkgever (inhoudingsplichtige) in privaat 6 dan wel publiekrechtelijke dienstbetrekking staat als werknemer wordt aangemerkt. Degene tot wie één of meer personen in dienstbetrekking staan is op basis van art. 6 Wet op de LB inhoudingsplichtige. Om te kwalificeren als werkgever moet er dus sprake zijn van een dienstbetrekking met een werknemer. Derhalve zal ik in paragraaf 2.2 het begrip dienstbetrekking nader uitwerken. Om het overzicht te behouden zal ik in paragraaf 3.3 een tussenconclusie opmaken. In paragraaf 2.4 zal ik ingaan op de situatie dat er sprake is van meer dan één werkgever. Vervolgens zal ik in paragraaf 2.5 aandacht besteden aan de in het buitenland gevestigde werkgever om vervolgens dit in paragraaf 2.6 af te sluiten met een conclusie. 2.2 Dienstbetrekking Dat het begrip dienstbetrekking van wezenlijk belang is voor de heffing van loonbelasting blijkt al uit het feit dat de subjectief belastingplichtige voor de Wet op de LB, de werknemer, slechts als zodanig wordt aangemerkt indien hij in een dienstbetrekking werkzaamheden verricht. 5 In principe is de werknemer subjectief belastingplichtige. Het is echter mogelijk dat artiesten, beroepssporters buitenlandse gezelschappen en door bij de Wet op de LB aan te wijzen andere personen worden aangemerkt als belastingplichtige ondanks dat zij geen loon genieten uit een privaatrechtelijke dan wel publiekrechtelijke dienstbetrekking. Voorts kan de werkgever als belastingplichtige worden aangemerkt indien er sprake is van een eindheffingsbestandsdeel zoals bedoeld in artikel 31 Wet op de LB. 6 Ondanks dat de publiekrechtelijke dienstbetrekking de elementen arbeid, loon en gezag bevat zijn deze voor de kwalificatie als zodanig niet beslissend. Doorslaggevend voor de kwalificatie als publiekrechtelijke dienstbetrekking is dat deze berust op een aanstelling of benoeming zoals dat gebeurd bij onder andere Ministers en ambtenaren. Behoudens deze korte uitweiding zal ik in dit schrijven geen aandacht besteden aan de publiekrechtelijke dienstbetrekking ~ 9 ~

10 Ondanks het belang van de dienstbetrekking voor de loonbelasting wordt dit begrip noch in de Wet op de LB, noch in de uitvoeringsregeling Loonbelasting 2001 noch in het uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 gedefinieerd. Daarom is er voor de uitleg van het begrip aansluiting gezocht bij de civiele uitleg van de arbeidsovereenkomst. In de memorie van antwoord is hierover opgemerkt: Afgezien van de praktische onmogelijkheden een alles omvattend fiscaal begrip dienstbetrekking te formuleren is juist ter wille van de rechtszekerheid gekozen voor handhaving van het civiele begrip dienstbetrekking, waardoor aansluiting wordt verkregen bij de bestaande jurisprudentie Het civiele begrip dienstbetrekking is opgenomen in art. 7:610 BW. Het eerste lid van dit artikel luidt: De arbeidsovereenkomst is de overeenkomst, waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt, in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten Voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking spelen, zoals blijkt uit de definitie in het BW, drie elementen een cruciale rol: arbeid, loon en gezag 7. Deze elementen zullen hierna behandeld worden. Voornamelijk het element gezag heeft in het verleden voor de nodige discussie gezorgd. Dit zal naar alle waarschijnlijkheid ook in de toekomst niet anders zijn. Volledigheidshalve worden tevens de elementen arbeid en loon hierna kort toegelicht Arbeid Het eerste vereiste van de arbeidsovereenkomst is de verplichting gedurende zekere tijd persoonlijke arbeid te verrichten. Arbeid staat niet in de wet LB gedefinieerd maar is uitgewerkt in de jurisprudentie. Deze uitwerking is ruimer dan wat in de volksmond onder arbeid wordt verstaan. Volgens spreektaal denkt men bij het horen van arbeid al snel aan fysieke inspanningen die enig resultaat opleveren (actieve arbeid). Passieve arbeid kan echter ook kwalificeren als arbeid zoals bedoeld in art. 7:610 BW. Gedacht kan worden aan een brandweerman die zijn arbeidskracht ter beschikking stelt maar pas actieve arbeid gaat verrichten op het moment dat hij 7 C.W.E. van Ballegooijen, D.V.E.M van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen, Kluwer, Deventer 2007, onderdeel 1.2, p. 1-4 ~ 10 ~

11 wordt opgeroepen. Omdat de brandweerman aanwezig is en ieder moment kan worden ingezet doet het feit dat hij deelneemt aan bijvoorbeeld een spel klaverjassen geen afbreuk aan het feit dat hij arbeid verricht zoals bedoeld in art. 7:610 BW 8. In het arrest van 15 maart heeft de HR bepaald dat een werknemer van een opvanghuis, die gedurende zijn werktijd sliep en slechts actieve arbeid hoefde te verrichten op het moment dat er zich problemen voordeden, arbeid verricht zoals bedoeld in art. 7:610 BW gedurende zowel de periode van actieve als passieve arbeid. De werknemer moet de arbeid persoonlijk verrichten. Indien een werknemer aan zijn verplichting kan voldoen door zichzelf te laten vervangen is er geen sprake van een dienstbetrekking. Op grond van art. 6:659 BW mag de werknemer zich slechts met toestemming van de werkgever laten vervangen. In het arrest van 2 maart heeft de HR bepaald dat deze vervanging slechts is toegestaan, zonder dat de dienstbetrekking wordt aangetast, indien dit sporadisch voorkomt Loon Het tweede vereiste van de arbeidsovereenkomst is de verplichting van de werkgever de werknemer loon te betalen. Van het begrip loon is geen definitie opgenomen in het BW. Op basis van de rechtspraak 12 wordt onder loon verstaan: De vergoeding door de werkgever aan de werknemer verschuldigd ter zake van de verrichte arbeid 8 C.W.E. van Ballegooijen, D.V.E.M van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen, Kluwer, Deventer 2007, onderdeel 1.6.5, p maart 1991, NJ 1991, HR 2 maart 1969, NJ 1969, C.W.E. van Ballegooijen, D.V.E.M van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen, Kluwer, Deventer 2007, onderdeel 1.6.5, p HR 18 december 1953, NJ 1954, 242 Zaal/Gossink ~ 11 ~

12 De vergoeding hoeft niet perse een vergoeding in geld te zijn (salaris, bonussen, gratificaties) maar kan ook bestaan uit loon in natura zoals gratis gebruik van een woning of iets van meer materiële aard zoals een fiets of computer. Een kostenvergoeding wordt civielrechtelijk niet aangemerkt als loon. Nadrukkelijk merk ik hierbij op dat een kostenvergoeding civielrechtelijke ruimer wordt geïnterpreteerd. Derhalve kan een civielrechtelijke kostenvergoeding fiscaalrechtelijk geherkwalificeerd worden tot fiscaal loon. Indien er civielrechtelijk geen sprake is van loon resulteert dit niet automatisch tot een uitsluiting van belastingheffing. Ondanks dat het aantonen van een dienstbetrekking niet meer tot de mogelijkheden behoort zal de kostenvergoeding in de inkomstenbelasting 13 veelal leiden tot een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden Gezag Het derde vereiste van de arbeidsovereenkomst bepaalt dat de arbeid van de werknemer in dienst van de werkgever moet worden verricht. De werknemer is ondergeschikt aan de werkgever. Derhalve moet er tussen de werknemer en de werkgever sprake zijn van een gezagsverhouding die zijn oorzaak vindt in de arbeid. Een gezagsverhouding kan aanwezig worden geacht indien de werkgever de werknemer instructies kan geven met betrekking tot de inhoud van de werkzaamheden. Deze instructies kunnen worden onderverdeeld in gezag met betrekking tot hoe de arbeid moet worden uitgevoerd (materieel gezag) en gezag met betrekking tot de vakantie, kleding en werktijden of terwijl de randvoorwaarde waar aan de werknemer zicht dient te houden (formeel gezag). 15 Hierna zal aan de hand van de jurisprudentie het materieel en formeel werkgeversgezag verder worden uitgewerkt. 13 De inkomstenbelasting maakt gebruik van de rangorderegeling, dit houdt in dat indien er geen sprake is van winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking de mogelijkheid van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden overblijft. In grote lijnen houdt dit in dat een subjectief beoogd en objectief verwachte voordeel, zoals een kostenvergoeding, die verband houdt met een werkzaamheid in het economisch verkeer belast is o.b.v. art Wet op de inkomstenbelasting Voor een uitgebreide uitleg verwijs is naar: L.W. Silivis, M.L.M. van Kempen Cursus belastingrecht studenteneditie Inkomstenbelasting, Kluwer, Deventer 2007, afdeling D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, In dienstbetrekking, Kluwer, Deventer 2003, onderdeel 1.6.2, p. 27, P.H Eenhoorn, Wegwijs in de Loonbelasting, Koninklijke Vermande, 5e druk, p C.W.E. van Ballegooijen, D.V.E.M van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen, Kluwer, Deventer 2007, onderdeel 4.1.1, p ~ 12 ~

13 Materieel werkgeversgezag Het begrip arbeidsovereenkomst is in het jaar 1907 in het BW opgenomen. Met gezag werd destijds de instructiebevoegdheid van de werkgever bedoeld. In het begin van de 20 e eeuw bestonden er nog geen multinationals en hadden kleine bedrijven de overhand. Arbeidsverhoudingen staken derhalve eenvoudig in elkaar. De baas werkte veelal mee met zijn werknemers. De baas was bevoegd zijn werknemers te instrueren over hoe het werk uit te voeren. Bij een dergelijke eenvoudige arbeidsrelatie staat de aanwezigheid van een gezagsverhouding nauwelijks ter discussie. Gedurende de 20 e en 21 e eeuw zijn bedrijven als maar groter gegroeid en zijn de arbeidsverhoudingen navenant ingewikkelder geworden. De baas met zijn knechten die eenvoudige arbeid verrichtten hebben gedeeltelijk plaats moeten maken voor bijvoorbeeld ICT of medische specialisten met een uiterst ingewikkelde beroep, werkzaam voor een groot internationaal concern. Deze hoogopgeleide werknemers met specifieke deskundigheid kunnen hun werk nagenoeg zelfstandig uitvoeren. Deze werknemers hebben dan ook geen instructies nodig van hun werkgever (wat betreft de inhoudelijke kant van hun arbeid) om hun werkzaamheden naar behoren uit te voeren. Vaak is deze werkgever ook niet in staat deze instructies te geven. Vorenstaande ontwikkeling heeft er toe geleid dat het criterium van de (materiële) gezagsverhouding is verschoven naar een latente (materiële) gezagsverhouding. Er is sprake van een latente gezagsverhouding indien de werkgever geen instructie geeft (aan de gespecialiseerde werknemer) maar deze instructies wel kan geven. De HR bevestigt dit onder andere in onderstaand arrest van 7 februari In casu was er overigens geen sprake van zeer specialistische werkzaamheden maar juist van zeer eenvoudige werkzaamheden. 17 A BV had twee DGA s. De echtgenotes van deze DGA s verzorgde zelfstandig de administratie van A BV (uittypen van offertes, factureren, uitwerken kasboek) en ontvingen hiervoor een beloning. De echtparen zijn goed bevriend met elkaar. Het Hof bepaalde dat er door de 16 HR 7 februari 2001, nr , VN 2001/ D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, In dienstbetrekking, Kluwer, Deventer 2003, onderdeel , p. 12 ~ 13 ~

14 onderlinge persoonlijke verhoudingen geen sprake is van een gezagsverhouding en derhalve geen dienstbetrekking geconstateerd kan worden. De HR besliste dat de persoonlijke verhoudingen niet aan een dienstbetrekking in de weg hoeven te staan. Voor de aanwezigheid van een gezagsverhouding is voldoende dat de werkgever bevoegd is de werknemer bindende aanwijzingen omtrent het te verrichten werk te geven. Dat de werkgever geen gebruik maakt van deze bevoegdheid doet hier niets aan af. Indien de werkzaamheden een wezenlijk onderdeel van de bedrijfsvoering vormen kan er ook sprake zijn van een instructie bevoegdheid / gezagsverhouding. Het Hof Arnhem heeft dit voor het eerst beslist in onderstaande uitspraak van 10 juli 2003 (V-N 2003/49.18). Belanghebbende, een pizzeria, maakt gebruik van de diensten van 3 pizzabezorgers. Belanghebbende meent dat er geen gezagsverhouding bestaat tussen hem en de 3 bezorgers omdat er geen werkschema bestaat. Hof Arnhem is van mening dat het bezorgen van warme etenswaren een zeer wezenlijk onderdeel van belanghebbendes bedrijfsvoering vormt. Derhalve is er sprake van een gezagsverhouding. Formeel werkgeversgezag Bij het beoordelen van een formele gezagsverhouding speelt instructiebevoegdheid, in tegenstelling tot de materiële gezagsverhouding, geen rol. Daarentegen wordt aan de hand van onderstaande criteria de formele gezagsverhouding getoetst. Sub a) organisatorische kaders Sub b) ontslag / schorsingsbevoegdheid Sub a) Met het begrip organisatorische kaders worden de algemene regels van een bepaald bedrijf bedoeld waaraan men zich dient te houden indien werkzaam bij dat bedrijf. De HR besliste voor het eerst in onderstaand arrest van 21 januari 1998 (BNB 19998/58) dat het ondanks het ontbreken van instructie bevoegdheid, de verplichting te werken binnen de organisatorische kaders tot een formele gezagsverhouding kan leiden. Een aantal officieel erkende zeilinstructeurs werkt voor een zeilschool. De zeilschool heeft de instructeurs zelf geselecteerd en opgeleid. De zeilschool maakt afspraken met de instructeurs over de beschikbaarheid, zij draagt het risico ten aanzien van de kwantiteit en kwaliteit van de zeillessen, bepaalt het aantal cursisten en beslist over de tijdstippen waarop wordt lesgegeven. Tevens wordt door de zeilschool aan de instructeurs logies en maaltijden verstrekt. De cursus gelden worden onder de instructeurs verdeeld. Omdat de instructeurs verplicht zijn te werken ~ 14 ~

15 binnen de organisatorische kaders van de zeilschool is HR tot de conclusie gekomen dat er sprake is van een formele gezagsverhouding In het arrest van 17 juni 2005 (BNB 2005/273) bevestigde de HR nogmaals dat werken binnen de organisatorische kaders van een bedrijf kan leiden tot een formele gezagsverhouding. Een televisie omroep had bepaalde organisatorische kaders geschapen waaraan een TV presentator zich diende te houden. Zo moest de presentator tezamen met het redactieteam besluiten over de inhoud van het programma. Voorts moest de presentator nevenverplichtingen / promotie activiteiten verrichten met betrekking tot het programma. Tevens moest de presentator zich houden aan de plaats en tijdstippen die door de omroep werden bepaald. De HR oordeelde dat ondanks het ontbreken van een instructiebevoegdheid er toch sprake was van formeel gezag. Sub b) De bevoegdheid tot schorsen of ontslaan kan leiden tot een formele gezagsverhouding. Alleen de bevoegdheid tot schorsen of ontslaan is niet voldoende voor het vaststellen van een dienstbetrekking maar kan slechts als ondersteuningsargument dienen 18. De HR heeft dit onder andere in onderstaand arrest van 25 maart 1959 (BNB 1959/168) beslist. 19 Belanghebbende, een vereniging X, heeft een overeenkomst met een natuurlijk persoon gesloten waaruit blijkt dat deze persoon een arbeidsplicht had t.o.v. belanghebbende. Bij verwaarlozing van deze arbeidsplicht heeft belanghebbende het recht de overeenkomst te verbreken. De HR oordeelde (in tegenstelling tot het Hof) dat enkel de ontslagbevoegdheid niet kan leiden tot een gezagsverhouding Centrale raad van beroep Per 1 januari 2005 is de invoeringswet Walvis 20 van kracht. Dit houdt in dat de premies werknemersverzekeringen niet langer aan het UWV worden afgedragen maar aan de belastingdienst. Geschillen inzake de afdracht van premies werknemersverzekeringen worden derhalve, nadat de Rechtbank en het Hof zich hierover gebogen hebben, in cassatie door de HR afgedaan. Tot 1 januari 2005 werden geschillen inzake premies werknemersverzekeringen door de Centrale Raad van Beroep beslecht (hierna: CRvB). De CRvB interpreteert het begrip 18 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, In dienstbetrekking, Arbeidsverhoudingen in de loonbelastingen werknemersverzekeringen, Kluwer, Deventer 2003, onderdeel , p Voor een soortgelijke uitspraak verwijs ik naar HR 8 september 1954, BNB 1954/ juni 2004, Stb. 2004, 312 ~ 15 ~

16 dienstbetrekking, net als de HR, zowel materieel als formeel. In tegenstelling tot de HR wordt bij twijfel een formele interpretatie verkozen boven de materiële Op het moment is het niet bekend hoe de HR met de oude uitspraken van de CRvB zal omspringen en of het wellicht ook over zal stappen op een (nog) formelere interpretatie van het begrip dienstbetrekking. 2.3 Tussenconclusie Uit de hiervoor behandelde jurisprudentie concludeer ik dat de HR het begrip dienstbetrekking en daarmee het begrip werkgever (inhoudingsplichtige) zoals bedoeld in art. 7:610 BW, in situaties waarin de formele als de materiële werkgever zijn vereenzelvigd in één en dezelfde entiteit, zowel materieel als formeel interpreteert. Uit deze jurisprudentie blijkt niet aan welke interpretatie methode een voorkeur wordt gegeven. Tevens is op het moment niet duidelijk hoe de HR zal omgaan met de oude uitspraken van de CRvB, in welke bij twijfel de voorkeur wordt gegeven aan een meer formele interpretatie. 2.4 Medewerkgever Bij detachering / uitzendingen vanuit Nederland blijft een werknemer in de regel onder contract staan bij het concern onderdeel waardoor hij wordt gedetacheerd. Dit concernonderdeel, waarmee de arbeidsovereenkomst is gesloten en welke bevoegd is tot schorsing en ontslag, zal worden aangemerkt als de formele werkgever (met formeel gezag). Het inlenende concern onderdeel, dat materieel gezag uitoefent over de werknemer, zal worden aangemerkt als de materiële werkgever (hier berust de instructiebevoegdheid en derhalve het materiële gezag). Voor de Wet op de LB wordt bij gesplitst werkgeverschap een formele uitleg van het begrip werkgever verkozen boven de materiële uitleg. Derhalve zal het uitlenende concern als werkgever worden aangemerkt. Het feit dat de gedetacheerde werknemer opdrachten en instructies van het inlenende concern moet uitvoeren doet hier niets aan af omdat deze bevoegdheid bestaat dankzij de verhouding tussen de werknemer en het uitlenende concern. 21 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, In dienstbetrekking, Kluwer, Deventer 2003, onderdeel 1.4.4, p Voor een uitgebreide analyse van het begrip dienstbetrekking in de ogen van de CRvB verwijs ik naar: C.J.H. Jansen en C.J. Loonstra, Functies onder spanning, Kluwer 1997 ~ 16 ~

17 Derhalve kan gesproken worden van gedelegeerde bevoegdheid van de uitlener aan de inlener De HR heeft dit onder andere in onderstaand arrest van 23 mei 1980 (NJ 1980, 633) beslist. Uitzendbureau Manpower, de uitlener, heeft met X een arbeidsovereenkomst gesloten. Manpower heeft X bij Bronswerk BV, de inlener, tewerkgesteld. Tussen X en Bronswerk B.V. bestaat een gezagsverhouding. Het salaris dat X ontvangt is gebaseerd op de vergoeding die Manpower bedingt bij Bronswerk BV. De HR oordeelde dat X op basis van zijn arbeidsovereenkomst met Manpower verplicht was de door Manpower opgedragen werkzaamheden, welke bij Bronswerk BV moeten worden uitgeoefend, te verrichten. Derhalve is er sprake van een dienstbetrekking tussen Manpower BV en X. Het feit dat aanwijzingen en instructies door Bronswerk BV worden gegeven doet hier niets aan af. 2.5 De fictieve vaste inrichting Voor zover de werkgever in Nederland is gevestigd resulteert een dienstbetrekking tussen de werkgever en de werknemer in een inhoudingsplicht voor de werkgever. Op basis van art. 6 lid 2 wordt de werkgever die niet in Nederland is gevestigd slechts als inhoudingsplichtige aangemerkt indien deze in Nederland beschikt over een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger. De Wet op de LB kent geen zelfstandige betekenis toe aan het begrip vaste inrichting. In het algemeen wordt dan ook aangenomen dat aansluiting gezocht moet worden bij de omschrijving in het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting, de bilaterale belastingverdragen en de jurisprudentie afkomstig uit de Inkomstenbelasting. De vaste inrichting kent een uitbreiding in de Wet op de LB welke is opgenomen in art. 6 lid 3 sub a 25 en b. Sub b luidt als volgt: Het verrichten van werkzaamheden die gericht zijn op het verlenen van tussenkomst ten behoeve van degenen die tegen beloning persoonlijke arbeid in Nederland verrichten en een derde ten behoeve van wie die arbeid wordt verricht 23 C.W.E. van Ballegooijen, D.V.E.M van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen, Kluwer, Deventer 2007, onderdeel 5.12, p Voor een soortgelijke uitspraak verwijs ik naar HR 14 november 1977, NJ 1978/31 25 Ik zal art. 6 lid 3 sub a niet verder behandelen. Volledigheidshalve merk ik hier kort op dat art. 6 lid 3 sub a regelt wanneer er sprake is van een vaste inrichting boven het Noordzeewinninggebeid. ~ 17 ~

18 Een buitenlandse werkgever die personeel ter beschikking stelt welke in Nederland werkzaamheden verrichten wordt derhalve geacht over een fictieve vaste inrichting te beschikken in Nederland. 26 De fictieve vaste inrichting bepaling is per 1 januari 1997 in de wet op de LB opgenomen om paal en perk te stellen aan de praktijken van bonafide uitzendbureaus / tussenpersonen. Deze buitenlandse uitzendbureaus / tussenpersonen stelden buitenlandse werknemers te werk in Nederland. Omdat deze buitenlandse uitzendbureaus / tussenpersonen niet over een vaste inrichting in Nederlands beschikten konden zij niet als inhoudingsplichtige voor de Wet op de LB worden aangemerkt. Omdat het heffingsrecht over de inkomsten van de werknemers op basis van de bilaterale belastingverdragen vaak wel aan Nederland was toegewezen maar de werknemers geen aangiften inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen indienden kon dit heffingsrecht niet worden geëffectueerd. 27 Door invoering van de fictieve vaste inrichting bepaling worden de buitenlandse uitzendbureaus / tussenpersonen inhoudingsplichtig. In combinatie met de inlenersaansprakelijkheid van art. 34 IW is het voor de Nederlandse fiscus veel eenvoudiger haar heffingsrecht te effectueren. 28 In de literatuur 29 is na de invoering van de fictieve vaste inrichting de nodige discussie ontstaan over de mogelijke overkill van de bepaling. Zo was het lange tijd onduidelijk of de fictieve vaste inrichting ook bij uitzending binnen concernverband van toepassing was. De HR heeft in onderstaande arrest 30 van 29 juni 2007 deze onduidelijkheid weggenomen en bepaald dat ook bij uitzending binnen concernverband de fictieve vaste inrichting bepaling van toepassing is. 26 J.P. van T Hof en M.R.M Deden, De fictieve vaste inrichting voor de Loonbelasting binnen concernverband, WFR 2007/ MvT, Kamerstukken II 1996/97, , nr. 3 blz J.P. van T Hof en M.R.M Deden, De fictieve vaste inrichting voor de Loonbelasting binnen concernverband, WFR 2007/ Zie o.a. C. Overduin en M.H.G.A Vink, de fictieve vaste inrichting voor de loonbelasting, MBB 1997/174 en H.J. NOORDENBOS, Buitenlandse koppelbazen, WFR 1997/ HR 29 juni 2007, nr , V-N 2007 / ~ 18 ~

19 Een Portugese vennootschap, behorend tot een internationaal concern, leent werknemers uit aan drie in Nederland gevestigde zustervennootschappen. De tewerkgestelde werknemers hebben allen de Portugese nationaliteit en zijn in Portugal woonachtig. Het Portugese Ministerie van sociale zaken heeft E-101 verklaringen afgegeven waaruit blijkt dat op de werknemers exclusief de Portugese sociale zekerheid van toepassing is. In Portugal is door de Portugese vennootschap dan ook loonbelasting en premies sociale zekerheid afgedragen. In geschil is of de Portugese vennootschap aangemerkt moet worden als een fictieve vaste inrichting en derhalve inhoudingsplichtig is zoals bedoeld in de Wet op de LB. Het Hof oordeelt dat de bepaling niet uitsluitend is geschreven voor bonafide uitzendbureaus en derhalve ook binnen concernverband van toepassing is. Voorts is het Hof van mening dat de Nederlandse zustermaatschappij kwalificeert als een derde zoals bedoeld in art. 6 lid 3 sub b Wet op de LB. Tevens oordeelt het Hof dat de bepaling niet alleen is geschreven voor misbruik situaties. De HR beslist dat alle oordelen van het Hof juist zijn zonder dit nader te motiveren. 31 Op grond van het hiervoor beschreven arrest kan een buitenlandse concernonderdeel aangemerkt worden als inhoudingsplichtige voor de Wet op de LB. Dit betekent dat het concernonderdeel ook aan alle (zware) administratieve lasten zoals opgenomen in de Wet op de LB moet voldoen. 2.6 Conclusie Zoals ik reeds in mijn tussenconclusie heb opgemerkt interpreteert de HR, in situaties waarin de formele en materiële werkgever zijn vereenzelvigd in één en dezelfde entiteit, het begrip dienstbetrekking en daarmee het begrip werkgever (inhoudingsplichtige) zowel formeel als materieel. Dit in tegenstelling tot de CRvB die bij twijfel de voorkeur geeft aan een formele interpretatie. In situaties waarbij de formele en de materiële werkgever uit verschillende entiteiten bestaat, kiest de HR voor een formele benadering van het begrip dienstbetrekking en vult daarmee het begrip werkgever (inhoudingsplichtige) formeel in Voor een mogelijke onderbouwing van de niet beslissing van de HR verwijs is naar de conclusie van A-G Van Ballegooien, 8 juni 2006, nr , V-N 2007/ HR 23 mei 1980, NJ 1980/633 ~ 19 ~

20 In situaties waarin de werkgever in het buitenland is gevestigd kan deze slechts als inhoudingsplichtige worden aangemerkt indien deze beschikt over een vaste vertegenwoordiger of vaste inrichting in Nederland. Het begrip vaste inrichting is per januari 1997 uitgebreid met de fictieve vaste inrichting bepaling. Lange tijd is er onduidelijkheid geweest of deze bepaling ook van toepassing was op uitzendingen binnen concernverband. De HR heeft in haar arrest van 29 mei een einde gemaakt aan deze onzekerheid en bepaald dat de fictieve vaste inrichting bepaling niet enkel is geschreven voor buitenlandse bonafide uitzendbureaus en of andere misbruik situaties maar ook gewoon van toepassing is bij detacheringen binnen concernverband. Dit arrest heeft verstrekkende praktische gevolgen omdat een buitenlandse concernonderdeel nu aan de zware administratieve lasten van de Wet op de LB moet voldoen. In hoofdstuk 4 zal ik hier nader op terugkomen. 33 HR 29 juni 2007, nr , V-N 2007 / ~ 20 ~

21 Hoofdstuk 3 Het werkgeversbegrip in internationale context 3.1 Inleiding In hoofdstuk twee heb ik uitgebreid stil gestaan bij het begrip werkgever (inhoudingsplichtige) zoals bedoeld in de Wet op de LB. Het begrip werkgever wordt echter ook gebruikt in art. 15 van het OESO-modelverdrag. Dit artikel bepaalt welk land (woonland of werkland) het heffingsrecht heeft over inkomsten uit niet zelfstandige arbeid (in de meeste gevallen het salaris) van een werknemer. Art. 15 OESO-modelverdrag bepaalt dat het heffingsrecht over inkomsten uit niet zelfstandige arbeid verkregen uit arbeid verricht in een ander land dan het woonland is toegewezen aan het werkland. Op deze hoofdregel wordt in hetzelfde artikel een uitzondering gemaakt indien cumulatief aan de volgende voorwaarde wordt voldaan: De werknemer houdt voor minder dan 183 dagen verblijf in de werkstaat; De beloning die de werknemer ontvangt wordt betaald door een of namens een werkgever die geen inwoner is van de werkstaat; De beloning die de werknemer ontvangt komt niet ten laste van een vast middelpunt of vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat. Indien een werknemer minder dan 183 dagen in een ander land (fysiek) werkt dan waar hij woont en het salaris van deze werknemer wordt betaald door of namens een werkgever in de werkstaat, is het heffingsrecht aan de werkstaat toegewezen. Het begrip werkgever, zoals opgenomen in de 2 e voorwaarde, heeft voor de nodige vraagtekens gezorgd. Lange tijd was niet duidelijk of het begrip werkgever formeel (met wie heeft de werknemer een contract) of materieel (tot wie staat de werkgever in gezagsverhouding) moest worden uitgelegd. Op 1 december 2006 heeft de HR een zestal arresten 34 gewezen die, voor wat betreft de interpretatie van het begrip werkgever zoals bedoeld in het OESO-modelverdrag, aan duidelijkheid niets te wensen over laat. Alvorens ik deze arresten behandel zal ik in paragraaf 34 HR 1 december 2006, nr , BNB 2007/77c*; HR 1 december 2006, nr , BNB 2007/75c*; HR 1 december 2006, nr , BNB 2007/76 c*; HR 1 december 2006, nr , VN 2006/65.9; HR 1 december 2006, nr , BNB 2007/79*; HR 1 december 2006, nr , BNB 2007/78 c*; ~ 21 ~

22 3.2 eerst in gaan op welke wijze het begrip werkgever in het OESO-modelverdrag wordt geïnterpreteerd. Vervolgens zal ik in paragraaf 3.3 de arresten bespreken die, tezamen met het besluit van 10 maart 2004 (nr. IFZ2004/113M) hebben geleid tot de inmiddels al meerdere malen genoemde december arresten. Om het overzicht te behouden zal ik in paragraaf 3.4 een tussen conclusie opmaken. In paragraaf 3.5 zal ik de december arresten behandelen. In paragraaf 3.6 zal ik de betekenis van de nog niet aan bod gekomen woorden door of namens behandelen. In paragraaf 3.7 zal ik vervolgens dit hoofdstuk afsluiten met een conclusie. 3.2 Het OESO-modelverdrag De organisatie voor economische samenwerking en ontwikkeling 35 (OESO) is een samenwerkingsverband tussen verschillende landen 36 met onder andere als doel op economisch vlak eenheid te creëren. Om deze doelstelling te verwezenlijken is mede het OESOmodelverdrag tot stand gekomen. Door middel van dit verdrag wordt getracht eenheid te creëren tussen de lidstaten wat betreft de interpretatie van de bilaterale belastingverdragen. Op het OESO-modelverdrag is tevens een uitgebreid commentaar geschreven dat indien nodig wordt bijgewerkt. In dit commentaar staat beschreven op welke wijze de OESO tegen bepaalde artikelen in het modelverdrag aankijkt. De lidstaten zijn niet verplicht het OESO-modelverdrag te volgen. Indien een lidstaat bij de totstandkoming van een verdrag een voorbehoud maakt, welke aan het slot van het commentaar op het desbetreffende artikel wordt opgenomen, kan zij later afwijken van het OESOmodelverdrag In het Engels: Organisation for Economic cooperation and development (OECD) 36 Australië, België, Canada, Denemarken, Duitsland, Finland, Frankrijk, Griekenland, Hongarije, Ierland, Italië, IJsland, Japan, Korea, Luxemburg, Mexico, Nederland, Nieuw-Zeeland, Noorwegen, Oostenrijk, Polen, Portugal, Slowakije, Spanje, Tsjechië, Turkije, Verenigd Koninkrijk, Verenigde Staten van Amerika, Zweden, Zwitserland 37 C. van Raad, Internationaal belastingrecht, studenteneditie , Kluwer, Deventer, 2007, onderdeel C. ~ 22 ~

23 Paragraaf 8 van het commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag bepaalt dat slechts in misbruiksituaties 38 het begrip werkgever materieel in plaats van formeel geïnterpreteerd moet worden. To prevent such abuse, in situations of this type, the term employer should be interpreted in the context of paragraph 2. In this respect, it should be noted that the term employer is not defined in the Convention but it is understood that the employer is the person having rights on the work produced and bearing the relative responsibility and risks. In cases of international hiring out of labour, these functions are to a large extent exercised by the user. In this context substance should prevail over form, i.e. each case should be examined to see whether the functions of employer were exercised mainly by the intermediary or by the user. In tegenstelling tot bijvoorbeeld Noorwegen, Zweden en Denemarken heeft Nederland geen voorbehoud laten opnemen in het OESO commentaar. Voorts staat in de parlementaire toelichting 39 bij de in 1997 ingevoerde fictieve vaste inrichting (art. 6 lid 3 sub b Wet op de LB) het volgende opgenomen 40 : Nu de buitenlandse tussenpersonen in het wetsvoorstel als vaste inrichting worden aangemerkt, kan de door de werknemers verschuldigde Nederlandse belasting reeds geheven worden via inhouding. Ten overvloede zij opgemerkt dat de 183-dagenregeling in belastingverdragen wordt uitgelegd met inachtneming van de in paragraaf 8 van het Commentaar op art. 15 van het OESO-modelverdrag geboden mogelijkheid om in geval van internationale terbeschikkingstelling van arbeidskrachten de inlener als werkgever aan te merken. Indien in verdragsverhoudingen sprake is van misbruiksituaties vindt de 183-dagenbepaling derhalve geen toepassing. Uit bovenstaande passage zou men anno 1997 andermaal kunnen concluderen dat Nederland zich conformeert aan het OESO commentaar en derhalve slechts bij misbruiksituaties een materiële interpretatie hanteert van het begrip werkgever. 38 Met misbruiksituatie wordt hier met name op uitzendbureaus gedoeld die werknemers in het buitenland tewerkstellen voor een periode korter dan 183 dagen. 39 NV, Kamerstukken II 1996/97, , nr. 5, blz C. van Raad, Internationaal belastingrecht, studenteneditie , Kluwer, Deventer, 2007, onderdeel B. c4, blz. 295 ~ 23 ~

24 3.3 De aanleiding tot de december arresten Ondanks dat de HR in de december arresten definitief overstag ging, is zij niet een compleet andere koers gaan varen voor wat betreft de invulling van het begrip werkgever. In eerdere arresten heeft de HR al een aanzet gegeven tot een meer materiële interpretatie van het begrip werkgever 41. Deze arresten, respectievelijk HR 12 oktober en HR 28 februari zullen hierna behandeld worden. Naar aanleiding van het arrest van 28 februari 2003 heeft de staatssecretaris ook een besluit gepubliceerd. Dit besluit van 10 maart zal tevens hierna kort aan de orde komen HR 12 oktober De volgende situatie speelde in het onderhavige arrest. De Nederlandse NV A heeft een werknemer (hierna: C) in dienst die zij voor 52 (werk)dagen uitleent aan de in Zwitserland gevestigde B AG, normaliter oefent C zijn werkzaamheden in Nederland uit. NV A blijft de formele werkgever van C. NV A heeft een bedrag doorbelast aan B AG waarin tevens het salaris van C was begrepen. In geschil is of Nederland dan wel Zwitserland het heffingsrecht over het gedeelte van het salaris dat valt toe te rekenen aan de in Zwitserland verrichte werkzaamheid. Het Hof bepaalt dat NV A als werkgever moet worden aangemerkt. Het Hof komt niet tot deze conclusie omdat NV A de formele werkgever (op basis van de arbeidsovereenkomst) van C is. Het verdrag Nederland-Zwitserland bepaalt dat indien C zijn werkzaamheden uitoefent voor rekening van een werkgever die niet in Zwitserland is gevestigd, van belasting is vrijgesteld in Zwitserland en daaraan is onderworpen in Nederland wanneer hij zijn betrekking gewoonlijk uitoefent in Nederland en uit dien hoofde slechts voorbijgaand verblijf houdt op Zwitsers grondgebied. 46 Omdat het salaris van C voor rekening van NV A (kwam)komt(en blijft komen) blijft Nederland heffingsbevoegd. 41 F.P.G. PÖtgens, WFR 2007/375, 42 HR 12 oktober 2001, BNB 2002/65 43 HR 28 februari 2003, BNB 2004/ Besluit van 10 maart 2004, nr. IFZ 2004/113M, BNB 2004/ HR 12 oktober 2001, , BNB 2002/65 46 HOF Leeuwarden, Tweede Meervoudige belastingkamer, 2 juli 1999 (Nr. 97/0810) ~ 24 ~

25 De AG komt vervolgens tot dezelfde uitkomst als het Hof. Aan deze uitkomst ligt echter een andere redenering ten grondslag. De AG blijft vasthouden aan een formele interpretatie van het begrip werkgever en neemt de arbeidsovereenkomst als maatstaf. De HR stelt, zonder enige nadere motivering, in navolging van het Hof en de AG vast dat NV A de werkgever is voor verdragsdoeleinden 47 Het heeft er alle schijn van dat de HR voor het eerst in dit arrest het standpunt inneemt dat het werkgeversbegrip op verdragsniveau niet formeel maar anderszins geïnterpreteerd dient te worden. Omdat de HR niet nader motiveert of haar beslissing is gestoeld op de argumentatie van het Hof of die van de AG kan niet worden gezegd of nu juist de formele dan wel de materiële kenmerken van doorslaggevend belang zijn geweest HR 28 februari De volgende situatie speelde in het onderhavige arrest. De Nederlandse E NV heeft een werknemer (hierna: A) in dienst die zij voor 156 dagen tewerkstelt in Polen. A krijgt zijn salaris gedurende deze tewerkstelling uitbetaald van E NV. E NV is samen met een Duitse vennootschap een Joint Venture aangegaan. De Joint Venture wordt voor Nederlandse belastingdoeleinden als vaste inrichting aangemerkt. Deze Joint Venture bezit de aandelen in de Poolse vennootschap (hierna: G). A werkt voor de Joint Venture en voor G. A rapporteerde aan de landenmanager van E NV, die tevens directeur was van de Joint Venture en G in Polen. De salariskosten van A worden door E NV doorbelast aan de Joint Venture in Polen. De Poolse Joint Venture belast de kosten, voor zover die zien op arbeid verricht ten behoeve van G, door aan G. In geschil is de vraag of het salaris van A dat is doorbelast door de Joint Venture aan G, wel of niet is betaald door of namens een Poolse werkgever. Het Hof bepaalt dat A niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in dienstbetrekking werkzaam was bij G. De werkzaamheden liggen volgens het Hof in het verlengde van de activiteiten van E NV in Nederland en worden derhalve door A ten behoeve van E NV verricht. Het feit dat A rapporteerde aan de directeur van de Joint Venture en G ligt, aldus het Hof, meer in de aard van de werkzaamheden van een consultant werkzaam in een ander land opgesloten. Nu de gezagsverhouding ontbreekt kan werkgevers/werknemers relatie ontstaan. 49 De HR stelt dat voor het aanmerken van een persoon als werkgever het in ieder geval vereist is dat A voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in een gezagverhouding met G staat. Verder merkt de HR op dat een arbeidsovereenkomst niet beslissend is voor de kwalificatie als 47 Zie ook punt 3 bij de Noot van HR 12 oktober 2001, , BNB 2002/65 48 HR 28 februari 2003, nr , BNB 2004/ HR 28 februari 2003, nr , BNB 2004/138, r.o. 5.6 ~ 25 ~

26 werkgever. In casu was de HR met het Hof eens dat er geen gezagverhouding aanwezig was tussen A en de Poolse dochtermaatschappij. Het heffingsrecht is hierdoor aan Nederland toegewezen. Naar aanleiding van het arrest van 12 oktober 2001 (35 749, BNB 2002/65) kon slechts gespeculeerd worden over een eventuele niet formele en dus wellicht materiële interpretatie, van het begrip werkgever. Door te beslissen dat er slechts sprake kan zijn van een werkgever indien er een gezagsverhouding bestaat heeft de HR geen definitief einde gemaakt aan die speculaties. Zoals ik in hoofdstuk 2 heb besproken kan een gezagsverhouding namelijk zowel formeel als materieel worden ingevuld. Omdat het Hof al had vastgesteld dat er geen sprake was van een gezagsverhouding en de HR hiermee instemde zijn er geen verdere criteria gegeven hoe het begrip gezagsverhouding nader in te vullen. Ondanks dat het niet expliciet uit het arrest valt op te maken, maar zoals wel later zou blijken (zie hierna), werd er door de HR aangestuurd op een materiële gezagsverhouding Besluit van 10 maart Naar aanleiding van het hiervoor besproken arrest van 28 februari 2003 in welke de inlener als verdragswerkgever wordt aangemerkt, heeft de staatssecretaris het nodig geacht in een besluit van 10 maart 2004 het begrip werkgever nader uit te werken. Het besluit is specifiek geschreven voor de situatie dat een niet-inwoner die in dienstbetrekking is bij een buitenlands uitzendbureau (formele werkgever), die ten opzichte van die werknemer geen reële werkgeverfunctie vervult, in Nederland werkzaamheden verricht. Indien de reële werkgeverfuncties zoals ontslagbevoegdheid, beoordeling en gezag in feite bij de inlener berusten en het buitenlands uitzendbureau geen reële risico s loopt ten aanzien van haar werknemers omdat de vergoeding van de inlener en de te betalen lonen aan elkaar gekoppeld zijn, zal de inlener op basis van het besluit als verdragswerkgever worden aangemerkt. Tegenbewijs is mogelijk indien het uitzendbureau, de werknemer en de inlener aannemelijk kunnen maken dat het uitzendbureau wel een reële werkgeversfunctie heeft. Volledigheidshalve merk ik alvast op dat dit besluit een groot deel van haar betekenis heeft verloren na de komst van de december arresten. 50 Besluit van 10 maart 2004, nr. IFZ 2004/113M, BNB 2004/235 ~ 26 ~

27 3.4 Tussenconclusie Op basis van het OESO commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag wordt het begrip werkgever formeel geïnterpreteerd tenzij indien er sprake is van een misbruiksituatie. Van een misbruiksituatie is onder andere sprake wanneer een uitzendbureau personeel voor minder dan 183 dagen tewerkstelt in een ander land dan waar het gevestigd is. Gegeven het feit dat Nederland geen voorbehoud in het OESO commentaar heeft laten opnemen mag in eerste instantie aangenomen worden dat het begrip werkgever conform het OESO commentaar wordt uitgelegd. Bij de invoering van art. 6 lid 3 sub Wet op de LB is dit andermaal bevestigd in de parlementaire toelichting. Op basis van hiervoor besproken arresten (HR 12 oktober 2001, Nr en HR februari 2003 Nr ) lijkt het dat de HR het begrip werkgever ook in niet misbruik situaties, bijvoorbeeld bij detachering binnen een concern, materieel invult. In het arrest van HR februari 2003 (Nr ) wordt de aanwezigheid van een gezagsverhouding noodzakelijk geacht om te kunnen kwalificeren als verdragswerkgever. Welke werkgever / werknemer relatie kwalificeert als gezagsverhouding wordt in het arrest niet toegelicht. Deze lacune zal de HR pas in de december arresten nader invullen. 51 Naar aanleiding van het arrest van 28 februari 2003 (Nr ) heeft de staatssecretaris het nodig geacht een besluit uit te vaardigen waarin hij aangeeft op welke wijze het begrip werkgever moet worden geïnterpreteerd in situaties waarin buitenlandse uitzendbureaus betrokken zijn. De in dit besluit geformuleerde materiële toets geldt slechts voor internationaal opererende uitzendbureaus. 3.5 De december arresten In de december arresten heeft de HR een zestal arresten gewezen in de lijn van het hiervoor beschreven arrest van 28 februari 2003 (Nr ). Het vernieuwende van de december arresten ten op zichte van hiervoor genoemde arrest is dat het begrip gezagsverhouding een (duidelijke) invulling heeft gekregen. Tevens wordt in de december arresten bevestigd dat het 51 C. van Raad, Internationaal belastingrecht, studenteneditie , Kluwer, Deventer, 2007, onderdeel B. c4, blz. 294 ~ 27 ~