Frédéric Vansteenkiste Stamnr.: FISCALE SUCCESSIEPLANNING IN EXTREMIS

Transcriptie

1 Stamnr.: FISCALE SUCCESSIEPLANNING IN EXTREMIS Masterproef notariaat Promotor: Prof. Dr. N. Geelhand Comm.: D. Cottenie

2

3 INHOUDSTAFEL DEEL I INLEIDING SITUERING PROBLEEMSTELLING... 1 DEEL II HUWELIJKSVERMOGENSRECHT... 4 HOOFDSTUK I HUWELIJKSCONTRACT ALS IN EXTREMIS INSTRUMENT... 4 HOOFDSTUK II GEMEENSCHAPSSTELSELS... 5 AFDELING 1 Verblijvingsbeding onder last... 6 AFDELING 2 Keuzebeding bij verdeling onder last... 8 AFDELING 3 Sterfhuisclausule... 9 AFDELING 4 Inbreng in het gemeenschappelijk vermogen HOOFDSTUK III STELSELS MET SCHEDING VAN GOEDEREN AFDELING 1 Toegevoegd intern gemeenschappelijk vermogen AFDELING 2 Verrekenbedingen HOOFDSTUK IV BESLUIT DEEL III SCHENKINGEN HOOFDSTUK I INLEIDING HOOFDSTUK II SCHENKING VAN ONROERENDE GOEDEREN HOOFDSTUK III SCHENKING VAN ROERENDE GOEDEREN HOOFDSTUK IV BESLUIT DEEL IV TESTAMENTEN HOOFDSTUK I SPREIDING EN GENERATION SKIPPING HOOFDSTUK II HET KINDERLOZE VRIJGEZEL TESTAMENT HOOFDSTUK III FIDEÏCOMMIS DE RESIDUO HOOFDSTUK IV DUOLEGAAT HOOFDSTUK V BESLUIT I

4 DEEL V ENKELE SPECIFIEKE TECHNIEKEN HOOFDSTUK I WOONPLAATSSHOPPING HOOFDSTUK II TECHNIEKEN UIT HET FAMILIERECHT DEEL VI HET OPVANGNET DEEL VII SLOTBESCHOUWING DEEL VIII BIBLIOGRAFIE II

5 DEEL I INLEIDING SITUERING PROBLEEMSTELLING Successierechten zijn hatelijke rechten. Er worden goederen belast die ooit al eens belast geweest zijn. Niemand betaalt graag belastingen en al zeker geen tweede keer op hetzelfde goed. Men betoogt dikwijls dat de nationale sport der Belgen belastingsontwijking is. Welnu, dit is niet anders bij de successierechten. We zullen dan ook steeds proberen er alles aan te doen om zo weinig mogelijk te moeten betalen bij de overgang van ons vermogen. In dit schrijven gaan we telkens uit van betrokkenen in een in extremis-situatie. Daarmee bedoelen we doorgaans mensen die terminaal ziek zijn of reeds een heel gezegende leeftijd hebben. Ook mensen die plots voor een gevaarlijke ingreep komen te staan komen in aanmerking. Deze betrokkenen bevinden zich met andere worden dikwijls in het zicht van het overlijden. De gezondheidstoestand en de leeftijd zijn de belangrijkste omstandigheden die zouden moeten leiden tot een successieplanning in extremis. In een in extremis-situatie komt het er dus op aan om snel en kordaat te handelen. Het spreekt voor zich dat een goeie successieplanning naast het fiscale aspect tal van voordelen biedt. Een van de grote voordelen is dat de erflater zelf kan bepalen wie wat krijgt. Zo zal het in vele gevallen niet meer dan logisch zijn dat de zoon die het familiebedrijf verder uitbaat de aandelen daarvan erft. Dit uiteraard in het geval dat er nog andere te verdelen goederen zijn voor de overige kinderen van de erflater. In dit schrijven echter houden we ons voornamelijk bezig met het fiscale aspect van een successieplanning. We willen er hier echter op wijzen dat er naast het fiscale nog elementen zijn die een successieplanning kunnen en moeten beheersen. Denk maar aan de bescherming van de langstlevende echtgenoot, de familievrede, de bescherming van de beschikker tegen de verkrijgers Met andere woorden: naast de wil om het vermogen op een bepaald tijdstip over te laten gaan tegen een zo laag mogelijke belasting moet er ook nog rekening worden gehouden met de andere noden en wensen van de erflater. We kunnen wel stellen dat de civielrechtelijke bescherming van de betrokkene in een in extremis-situatie in vele gevallen van minder belang zal zijn omwille van voor de hand liggende redenen. We merken ook op dat de problematiek van het in extremis schenken steeds meer aan terrein wint. Hierbij denken we bijvoorbeeld aan de toenemende vergrijzing en de stijgende 1

6 rusthuisprijzen. Mensen hebben steeds meer hun appeltje voor de dorst zelf nodig en zullen het daarom niet al te snel wegschenken wat er op zijn beurt dan voor zorgt dat een planning of de uitvoering ervan steeds verder wordt uitgesteld. De successieplanning in extremis is een concept dat steeds meer en meer in de spotlights komt te staan. Het is belangrijk te weten dat successieplanning in extremis niet per definitie ongeorganiseerd is. Tot voor kort werd steeds voorgehouden dat dergelijke successieplanning pas voorhanden was wanneer het bijna te laat was. Dit is wat men zou kunnen noemen de primitieve vorm van de successieplanning in extremis 1. Dergelijke successieplanning werd met andere woorden niet voorbereid en geschiedde echt op het allerlaatste moment. Vandaag echter komt de successieplanning in extremis zoals reeds gezegd steeds meer op de voorgrond. Dit brengt met zich mee dat in de praktijk steeds meer gewag wordt gemaakt van een op voorhand georganiseerde successieplanning in extremis. Bij deze georganiseerde vorm van successieplanning worden op voorhand maatregelen getroffen en zaken besproken die dan uitwerking kunnen krijgen bij een nakend overlijden. Alles wordt in gereedheid gebracht voor wanneer men zich in een in extremis-situatie zal bevinden. Het spreekt voor zich dat deze vorm te prefereren valt. De korte tijdspanne die voorhanden is bij een niet georganiseerde vorm van successieplanning in extremis kan in vele gevallen immers roet in het eten gooien. In het verdere verloop van dit schrijven bekijken we welke mogelijkheden er zijn voor een bevredigende fiscale successieplanning in extremis. We vertrekken vanuit de drie klassieke domeinen van het familiaal vermogensrecht: het huwelijksvermogensrecht, de schenkingen, de testamenten. Daarnaast wijden we nog een apart deel aan enkele specifieke constructies. We zullen waar nodig proberen een onderscheid te maken tussen roerende en onroerende goederen. We zullen verder nog zien dat het onderscheid tussen beide soorten goederen essentieel is in de successieplanning alsook deze in extremis. Vele technieken die gebruikt worden bij een normale, niet in extremis, successieplanning zullen uiteraard ook mogelijk zijn bij een in extremis-successieplanning. Sommigen zullen net uitgesloten zijn. We zullen dan ook proberen vooral die technieken die specifiek gebruikt kunnen worden bij een in extremis-planning een plaats te geven in dit werk. 1 N. GEELHAND, Algemeen deel - (Fiscale) Successieplanning in extremis in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning, TEP 2007, 23 EN C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, (Fiscale) Successieplanning in extremis in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning, Brussel, Larcier, 2008, 17. (Hierna zal steeds naar het boek verwezen worden) 2

7 Door de Bijzondere Wet van 13 juli 2001 tot herfinanciering van de gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de gewesten is een deel van de bevoegdheid inzake successierechten overgeheveld naar de verschillende gewesten. Het betreft de bevoegdheid om wijzigingen aan te brengen aan de aanslagvoet, de heffingsgrondslag, de tarieven en de vrijstellingen en verminderingen. Het Vlaamse gewest heeft daar veelvuldig gebruik van gemaakt. In het verdere verloop van dit werk bekijken we dan ook alles vanuit een Vlaams oogpunt. Een rechtsvergelijking tussen de verschillende gewesten zou ons te ver leiden. Dit betekent dat onze betrokkene in Vlaanderen woont. Hij of zij kan ook in een ander gewest wonen maar heeft dan in de laatste vijf jaar hoofdzakelijk in Vlaanderen gewoond. 2 2 Art. 1 en 38 W. Succ. 3

8 DEEL II HUWELIJKSVERMOGENSRECHT HOOFDSTUK I HUWELIJKSCONCTRACT ALS IN EXTREMIS INSTRUMENT Een eerste techniek van fiscale successieplanning in extremis kunnen we vinden in het huwelijkscontract. Stel: een man en vrouw die reeds enkele jaren samen wonen en die beiden geen kinderen hebben. Op het eerste zicht is het volgens artikel 48 W.Succ. niet noodzakelijk om alsnog te huwen. Zolang men minstens één jaar ononderbroken samenwoont op de dag van het openvallen van de nalatenschap valt men immers onder tariefgroep 1, net zoals de langstlevende echtgenoot. Dit betekent dat men sowieso profiteert van de laagste tarieven in de successierechten. Wanneer men nog geen jaar onafgebroken samenwoont kan het om die reden inderdaad wel nog interessant zijn om te huwen. Er is geen enkele reden om een huwelijk ongeldig te verklaren omwille van fiscale motieven. De enige voorwaarde die gesteld wordt is dat er nog een wil moet zijn om een duurzame huwelijksgemeenschap aan te gaan. De (fiscale) reden van het alsnog in extremis huwen vinden we, één voornoemde situatie uitgezonderd, niet terug bij het huwen op zich maar bij de mogelijkheden die een huwelijkscontract met zich meebrengt. Binnen het huwelijkscontract kan men gebruik maken van allerlei technieken die ervoor zorgen dat het eigen vermogen of het al dan niet aanwezige gemeenschappelijke vermogen goedkoper of zelfs gratis overgaat naar de langstlevende echtgenoot. We denken hierbij in de eerste plaats aan de huwelijksvoordelen. Huwelijksvoordelen werden door het Antwerpse Hof van Beroep 3 als volgt gedefinieerd: voordelen die een echtgenoot verkrijgt uit de werking, samenstelling of verdeling van het huwelijksvermogensstelsel, waarmee hem aanwinsten worden toegekend, ook al zouden dat alle aanwinsten zijn. Deze technieken kunnen niet enkel aangewend worden bij een nieuw huwelijk doch kunnen ook ingelast worden door een wijziging van een bestaand huwelijkscontract. Wat betreft de wijziging van huwelijkscontracten kunnen we hier kort melden dat de ganse procedure tamelijk recent een heel stuk vereenvoudigd is. De gerechtelijke homologatieprocedure werd door de wet van 18 juli 2008 afgeschaft voor alle wijzigingen. Men hoeft niet meer langs de rechtbank te passeren om te homologeren. Een eenvoudige passage bij de notaris zal meestal volstaan. Deze wijziging maakt van het huwelijkscontract dan ook een instrument dat perfect gebruikt kan worden in extremis. 3 Antwerpen 24 juni 2008, TEP 2008, 356, noot A. VERBEKE. 4

9 De voordelen die dergelijke technieken bieden zullen enkel ten bate zijn van de echtgenoten. In tegenstelling tot schenkingen en testamenten kunnen zij geen rechtstreeks voordeel bieden aan de volgende generatie. Integendeel, aangezien er twee maal een overdracht van vermogen plaatsvindt (naar langstlevende echtgenoot en in tweede instantie naar de kinderen) betekent dit dat er in veel gevallen twee maal successierechten zullen moeten betaald worden. Maar een zelfs kostenloze overdracht van het vermogen van de eerststervende naar de langstlevende echtgenoot kan in het nadeel spelen van de volgende generatie. De oorzaak hiervan kan men vinden in de progressiviteit die het wetboek successierechten vooropstelt. 4 Het is als erfgenaam fiscaal beter om te erven van twee verschillende erflaters. Op die manier kan men immers twee keer gebruik maken van de laagste schijven. Het is dus belangrijk dat we dit steeds in gedachten houden en niet zomaar opteren voor een korte termijnvisie waarbij alles soms kosteloos kan overgaan naar de langstlevende echtgenoot. In combinatie met andere technieken zoals een schenking door de langstlevende kan het echter wel zeer interessant zijn. Daarover later meer. In volgende hoofdstukken maken we een onderscheid tussen de gemeenschapsstelsels en de stelsels met scheiding van goederen. Merk wel op dat wie zich in de ene situatie bevindt zich thans makkelijk kan begeven richting de andere situatie. We merkten immers reeds op dat een wijziging van het huwelijkscontract niet meer de moeilijkheden en de tijd vraagt die daar vroeger voor nodig was. Dit geldt evenzeer bij een overstap van het ene naar het andere stelsel. In het slechtste geval is er naast een notariële akte nog een proces verbaal van boedelbeschrijving vereist. We merken ook op dat bedingen in huwelijkscontracten niet eenzijdig herroepbaar zijn en dat daarvoor het akkoord van beide echtgenoten noodzakelijk is. HOOFDSTUK II GEMEENSCHAPSSTELSELS Om successierechten te verminderen of zelfs te vermijden wordt in een successieplanning vaak gebruik gemaakt van huwelijksvoordelen. In beginsel zijn zij ten bezwarende titel en worden zij niet aanzien als schenkingen. 5 Dat is vooral civielrechtelijk interessant. Het feit dat huwelijksvoordelen beschouwd worden als ten bezwarende titel neemt niet weg dat zij 4 Art. 48 W.Succ. 5 Er zijn wel drie uitzonderingen voorzien in het burgerlijk wetboek: art tweede lid, 1464 tweede lid en 1465 B.W. 5

10 belastbaar worden gesteld in het wetboek successierechten. In het wetboek successierechten wordt gebruik gemaakt van fictiebepalingen om huwelijksvoordelen alsnog te kunnen belasten. Daarbij denken we vooral aan artikel 5 W.Succ. Het zal er dan ook op aan komen om zich te onttrekken aan de fictiebepalingen van het wetboek successierechten. We gaan dus in eerste instantie op zoek naar technieken die niet onder de fictiebepalingen ressorteren, technieken die ze als het ware ontwijken. In huwelijkscontracten worden dikwijls bedingen van ongelijke verdeling ingelast. Echtgenoten kunnen in hun huwelijkscontract perfect overeenkomen dat bij het ontbinden door overlijden het gemeenschappelijk vermogen ongelijk zal worden verdeeld of zelfs volledig zal toekomen aan één van beide echtgenoten (zelfs wanneer er kinderen zijn). 6 Vroeger werd vaak geopteerd voor een verblijvingsbeding ten voordele van de langstlevende. Daarbij komt bij overlijden het ganse gemeenschappelijke vermogen toe aan de langstlevende echtgenoot ( langst leeft, al heeft ). Deze bedingen zijn zoals reeds eerder gezegd niet vrij van successierechten, ze zijn zelfs zeer duur te noemen. De fictiebepalingen in het wetboek successierechten zorgen ervoor dat deze bedingen fiscaal niet steeds bijster interessant zijn. De fiscus zal immers twee maal aan de kassa passeren: een eerste keer bij het overlijden van de eerststervende en een tweede maal bij het overlijden van de langstlevende. Het oorspronkelijke gemeenschappelijk vermogen zal belast worden aan 150 procent. Daarbovenop komt nog eens de niet spreiding van de successierechten wat een bijkomstig nadeel oplevert wat betreft progressiviteit. Hierna zullen we drie bedingen toelichten die fiscaal, en vooral in een in extremis situatie, wel interessant kunnen zijn. Het verblijvingsbeding onder last, het keuzebeding bij verdeling onder last en de zogenaamde sterfhuisclausule. AFDELING 1 Verblijvingsbeding onder last De nadelen die een verblijvingsbeding met zich meedraagt kunnen geëlimineerd worden door gebruik te maken van een verblijvingsbeding onder last. 7 Zo behoudt men de civiele 6 Zie art en 1461 B.W. 7 Zie M. GREGOIRE, A propos de la liberté de création des clauses de liquidation en régime de communauté, in L. RAUCENT (ed.), Dix années d application de la réforme des régimes matrimoniaux, coll. Patrimoine, deel I, Louvain-la-Neuve, Academia, 1988, 255 e.v.; H. CASMAN, Enkele suggesties voor het opstellen van 6

11 voordelen van het oorspronkelijk beding doch zonder het toch wel grote fiscale nadeel. Bij zo n beding verkrijgt de langstlevende het gemeenschappelijk vermogen in volle eigendom, onder last de helft van de nettowaarde ervan te betalen aan de nalatenschap van de eerststervende. De algemene geldigheid van dergelijke bedingen werd reeds aanvaard. 8 Deze bedingen hebben de bedoeling artikel 5 W. Succ. te omzeilen. Artikel 5 viseert immers bedingen die meer dan de helft van de gemeenschap toekennen aan de langstlevende. Door gebruik te maken van een last kent men in feite niet meer dan de helft van de gemeenschap toe aan de langstlevende. De waarde van de last dient wel gelijk te zijn aan de helft van het gemeenschappelijk vermogen. In de nalatenschap van de eerststervende zal derhalve een vordering terechtkomen die in blote eigendom toebehoort aan de kinderen en in vruchtgebruik aan de langstlevende. De betaling van de last zal in de praktijk steeds uitgesteld worden tot aan het overlijden van de langstlevende. De last waarover de langstlevende beschikte zal dan een passiefpost zijn in zijn nalatenschap. De nalatenschap van de eerststervende bevat (wat betreft het gemeenschappelijk vermogen) niets anders meer dan een vordering op termijn tegen de langstlevende. Net daarin schuilt een toch soms niet te onderschatten pijnpunt van deze constructie. Men kan immers niet profiteren van de splitsing roerend onroerend goed en van de vrijstelling van successierechten voor de voornaamste gezinswoning. Wat dat betreft zal dus een belangenafweging moeten gemaakt worden. We moeten dus steeds voor ogen houden dat dergelijke clausule een fiscaal voordeel biedt ten opzichte van het fiscaal dure maar civielrechtelijk wel interessante verblijvingsbeding in volle eigendom. Op zich biedt deze clausule fiscaalrechtelijk geen voordeel, soms zelfs nog steeds een nadeel (geen splitsing roerend - onroerend). Het resultaat is dat het gemeenschappelijk vermogen economisch gezien voor de ene helft in de eerste nalatenschap wordt belast en voor de andere helft in de tweede nalatenschap. De fiscale factuur is dan dezelfde als bij een verdeling van het gemeenschappelijk vermogen bij helften en de toepassing van het wettelijk erfrecht, Maar: Wanneer men echter ook rekening houdt met de fiscale factuur bij het huwelijkscontracten met keuze voor een gemeenschapsstelsel, in De evolutie in de huwelijkscontracten, K.F.B.N., Antwerpen, Kluwer, 1995, Vraag nr. 914 van de heer VAN BESIEN van 8 september 2005 Antwoord van de Minister van Financiën van 2 februari 2006, Vr. En Antw., Kamer, , nr. 107, C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, (Fiscale) Successieplanning in extremis in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning, Brussel, Larcier, 2008,

12 tweede overlijden, kan deze techniek soms wel in aanmerking worden genomen. 10 Het is dus duidelijk dat dergelijke constructies op het eerste zicht soms meer oog hebben voor een lange termijnvisie dan de hierna te bespreken sterfhuisclausule. AFDELING 2 Keuzebeding bij verdeling onder last Vergelijkbaar met het verblijvingsbeding onder last hebben we het keuzebeding bij verdeling onder last. 11 Dit beding houdt in dat de langstlevende bij het overlijden van de eerststervende de keuze heeft welke gemeenschappelijke goederen hij zichzelf toebedeelt. De langstlevende kan er zelfs voor opteren het volledige gemeenschappelijke vermogen zichzelf toe te eigenen. Ook hier zal artikel 5 W. Succ. niet van toepassing zijn aangezien de langstlevende bij overbedeling een opleg zal betalen en zodanig niet meer dan de helft van het gemeenschappelijk vermogen zal verkrijgen in waarde. De verkrijging van die goederen geschiedt op grond van de verdeling van het gemeenschappelijk vermogen (en niet automatisch en onmiddellijk bij het overlijden van de eerststervende echtgenoot) en onder last om een opleg te betalen, indien en in de mate waarin de langstlevende meer bekomt dan zijn/haar aandeel (de helft van het gemeenschappelijk vermogen). 12 Het verschil met de vorige clausule is dat de langstlevende civielrechtelijk de huwgemeenschap tot beloop van de helft verkrijgt, terwijl de andere helft aan de nalatenschap toekomt. Hierbij heeft de langstlevende echtgenoot de mogelijkheid de goederen en schulden naar zijn keuze aan te wijzen en deze in zijn samen te stellen kavel op te nemen. 13 Deze aanwijzing is bindend voor de kinderen van de eerststervende echtgenoot. De fiscale gevolgen van een keuzebeding bij verdeling onder last zijn niet dezelfde als bij een verblijvingsbeding onder last. In de eerste plaats dient men er rekening mee te houden dat er soms verdelingsrechten verschuldigd kunnen zijn. Wanneer de langstlevende onroerende goederen verkrijgt uit de gemeenschap is daarop een registratierecht van 1 procent op de volle waarde van het onroerend goed verschuldigd. De langstlevende verkrijgt deze goederen 10 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, (Fiscale) Successieplanning in extremis in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning, Brussel, Larcier, 2008, H. CASMAN, Keuzebeding/keuzebeding onder last, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning, Boek 4, Vermogensplanning met effect na overlijden langstlevende, Brussel, De Boeck & Larcier, 2006, Topic 20, nr.136 e.v., C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, (Fiscale) Successieplanning in extremis in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning, Brussel, Larcier, 2008, J. RUYSSEVELDT, recente ontwikkelingen in het Vlaamse successierecht, in VLN congres 14 oktober 2006, Gent, Kluwer, 50. 8

13 immers niet rechtstreeks op grond van het huwelijkscontract maar door een latere verdeling. Een tweede belangrijk verschil betreft de vrijstelling van de voornaamste gezinswoning. Aangezien de langstlevende er voor kan opteren deze zich niet in volle eigendom toe te eigenen kan hij profiteren van de vrijstelling van successierechten voor het vruchtgebruik van de helft van de gezinswoning (de andere helft bezit deze reeds in volle eigendom). AFDELING 3 Sterfhuisclausule Een populaire techniek die vaak wordt beschouwd als hét in extremissuccessieplanningsinstrument bij gemeenschapsstelsels is de zogenaamde sterfhuisclausule. Deze techniek is er evenals het verblijvingsbeding onder last en het keuzebeding onder last op gericht artikel 5 W. Succ. te omzeilen. Artikel 5 maakt immers gewag van een overlevingsvoorwaarde. In de sterfhuisclausule wordt er bewust geen gebruik gemaakt van een overlevingsvoorwaarde. De echtgenoten komen overeen dat bij om het even welke ontbinding van het huwelijksstelsel (en dus niet enkel door overlijden) het gemeenschappelijk vermogen in volle eigendom toekomt aan één vooraf bij naam aangeduide echtgenoot. De sterfhuisclausule wordt soms ook wel het nihil-beding genoemd omdat één echtgenoot niets van het gemeenschappelijk vermogen zal verkrijgen, of hij nu eerst sterft of niet. De in het beding aangeduide echtgenoot is dan de gezonde echtgenoot. Hierin ligt nu net het in extremis-karakter van dergelijke clausules. Men kan slechts in een in extremis-situatie beoordelen wie de overlevende echtgenoot hoogst waarschijnlijk zal zijn. Wat betreft de civielrechtelijke gevolgen van een sterfhuisclausule is de rechtsleer grondig verdeeld. De ene kant van de rechtsleer 14 meent dat de sterfhuisclausule civielrechtelijk moet aanzien worden als een schenking waar de andere kant 15 met inbegrip van de fiscale administratie het heeft over een huwelijksvoordeel ten bezwarende titel. Met een reeds aangehaald arrest van het Antwerpse Hof van Beroep 16 lijkt het pleit mij beslecht. Het deel van de clausule dat niet boven de in het Burgerlijk Wetboek gestelde grenzen 17 gaat is volgens 14 C. DE WULF, een kritische doorlichting van recente rechtspraak en rechtsleer in verband met de sterfhuisclausule, T. Not. 2008, afl. 10, 476 e.v.; J. DU MONGH, huwelijksvoordelen en successieplanning. Voorzichtigheid blijft geboden, T. Not. 2007, afl. 9, 498 e.v.; G. DEKNUDT, De sterfhuisclausule en het (finaal) verrekenbeding: (nog) adviseerbaar?, T. Not. 2010, afl. 5, 249 e.v. 15 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, (Fiscale) Successieplanning in extremis in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning, Brussel, Larcier, 2008, Antwerpen 24 juni 2008, TEP 2008, 356, noot A. VERBEKE. 17 K. BOONE, Commentaar bij art. 1458, B.W. in A. HEYVAERT, P. SENAEVE, F. SWENNEN en G. VERSCHELDEN (eds.), Commentaar personenrecht, Antwerpen, Kluwer, losbl.,

14 het Hof ontegensprekelijk te beschouwen als een huwelijksvoordeel. Een eerste grens wordt bepaald door artikel 1458, lid 2 B.W. en artikel 1464, lid 2 B.W. In deze gevallen gaat het over een huwelijksvoordeel gecumuleerd met een inbreng. Wanneer de door het beding bevoordeelde echtgenoot ook nog eens wordt bevoordeeld door een eerder gedane inbreng van de andere echtgenoot wordt deze inbreng voor de helft aanzien als een schenking in het Burgerlijk Wetboek. Een tweede grens, vinden we terug in artikel 1465 B.W. Het deel van het gemeenschappelijk vermogen dat aan één echtgenoot wordt toebedeeld en dat meer bedraagt dan de helft van de aanwisten wordt volgens dit artikel als een schenking beschouwd indien er niet-gemeenschappelijke kinderen zijn. Het is dus belangrijk te weten dat de andere erfgenamen (i.c. de kinderen) inkorting kunnen eisen van hetgeen boven deze grenzen is toebedeeld aan de langstlevende. Wat betreft de fiscale gevolgen van sterfhuisclausules kunnen we in eerste instantie stellen dat deze onbelast blijven in de successierechten, althans zeker wanneer we onder de voornoemde grenzen blijven. De overlevingsvoorwaarde van artikel 5 W. Succ. wordt immers ontweken. Eenmaal de voornoemde grenzen overschreden zijn wordt het een moeilijkere zaak. VERBEKE 18 heeft het in die gevallen over een oneigenlijk of onvolkomen huwelijksvoordeel en stelt dat ook deze onbelast moeten blijven. Ook GEELHAND 19 denkt in die richting. De Administratie 20 echter leek het daar niet mee eens te zijn. De Administratie poogde nog het surplus te kwalificeren als een contractuele erfstelling maar het Hof van Beroep te Antwerpen was het daar niet mee eens. Het blijft nu ongeduldig wachten op een uitspraak van het Hof van Cassatie. Tot op heden is er dus geen echte zekerheid en is voorzichtigheid geboden. We nemen aan dat zolang er geen inkorting gevorderd wordt door de kinderen, de sterfhuisclausule in haar geheelheid bespaard blijft van successierechten. Let wel dat de sterfhuisclausule een heel gevaarlijk instrument kan zijn. Een eerste gevaar schuilt in het feit dat als de echtgenoot die alles toegewezen krijgt door het huwelijkscontract tegen alle verwachtingen in toch eerst overlijdt dit wel eens heel duur zou kunnen komen te staan. Een ongeval zou wel eens heel erg ongelegen kunnen komen. De langstlevende zal dan successierechten betalen op het ganse gemeenschappelijke vermogen in plaats van op de 18 A. VERBEKE, Huwelijksvoordelen. Een tweede Antwerps mijlpaalarrest (noot onder Antwerpen 24 juni 2008), TEP 2008, C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, (Fiscale) Successieplanning in extremis in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning, Brussel, Larcier, 2008, en voetnoot nr Administratieve Beslissing van 6 december 2004, nr. EE/

15 gebruikelijke helft (in het geval we geen rekening houden met kinderen). Dit toont des te meer aan dat de sterfhuisclausule in de meeste gevallen slechts interessant wordt wanneer we met een in extremis-situatie te doen hebben. Een tweede mogelijk gevaar zou de echtscheiding kunnen zijn. Veel sterfhuisclausules hebben het over om het even welke ontbinding van het huwelijk. Als de begunstigde echtgenoot van kwade wil zou zijn zou hij het ganse gemeenschappelijke vermogen misschien nog sneller kunnen opstrijken door een echtscheiding aan te gaan. Er is echter een variante mogelijk op deze klassieke constructie: het beding waarbij het ganse gemeenschappelijk vermogen overgaat naar één bij naam genoemde echtgenoot in geval van ontbinding door overlijden werd ook reeds goedgekeurd door de administratie. 21 In dit geval is er nog steeds geen sprake van een overlevingsvoorwaarde. Een overlijden van een bepaald persoon blijft een termijn en geen voorwaarde. Het zal aan de notaris zijn om te wijzen op deze mogelijkheid. We kunnen stellen dat de sterfhuisclausule een van de meest agressieve technieken voor een successieplanning in extremis is. Gecombineerd met een inbreng kan het gehele vermogen van één bepaalde echtgenoot zelfs gratis overgaan naar de langstlevende. De clausule is niet enkel populair omwille van de totale onbelastbaarheid doch ook omdat schenken tussen echtgenoten enkel kan voor eigen goederen, iets wat in principe uitgesloten is voor gemeenschapsgoederen. De sterfhuisclausule zal echter nooit aanzien kunnen worden als de Deus ex machina. Ze biedt wel soelaas bij het eerste overlijden maar dit vindt zijn terugslag in het daaropvolgende overlijden van de langstlevende echtgenoot. De sterfhuisclausule zal enkel zijn vruchten afwerpen wanneer de langstlevende zelf aan een degelijke successieplanning doet. Anders is de hele constructie van weinig belang geweest. AFDELING 4 Inbreng in het gemeenschappelijk vermogen De zuivere inbreng van eigen vermogen in het gemeenschappelijk vermogen of een inbreng in het gemeenschappelijk vermogen samen met één van voormelde huwelijksvoordelen kan eveneens een voortreffelijk instrument van in extremis-successieplanning zijn. We wijzen er in deze terug op dat een inbreng door één van de echtgenoten of beide echtgenoten door een 21 Administratieve beslissing van 22 oktober 2003, nr. EE/99.731/MM. 11

16 simpele notariële wijzigingsakte kan doorgevoerd worden. De kostprijs van een inbreng bedraagt slechts 25 euro vast registratierecht. Wanneer we ons in een in extremis-situatie bevinden spreekt het voor zich dat een inbreng slechts interessant zal zijn wanneer deze gebeurt door de zieke echtgenoot. Civielrechtelijk moeten we bij een inbreng rekening houden met de artikelen 1458, lid 2 B.W., 1464, lid 2 B.W. en 1465 B.W. In combinatie met een ongelijke verdeling van het gemeenschappelijk vermogen kan het gebeuren dat de andere erfgenamen (kinderen) om inkorting vragen. Al zal dat in de eerste twee gevallen slechts voor de helft van de ingebrachte goederen mogelijk zijn, zodat er ook dan nog civielrechtelijk een voordeel is voor de langstlevende. Fiscaalrechtelijk kan een inbreng op zich soms heel voordelig zijn. Aangezien het ingebrachte goed nu aan de twee echtgenoten toebehoort zal het uiteindelijk in twee verschillende nalatenschappen belast worden bij de overgang naar de volgende generatie. Aangezien het goed in elk van de nalatenschappen voor de helft zal belast worden kan men twee maal profiteren van de laagste tarieven. Zo wordt de progressiviteit dus doorbroken. Dit wel gesteld dat er geen gebruik wordt gemaakt van een sterfhuisclausule. Ook een evenwaardige wederzijdse inbreng zou zelfs een besparing kunnen opleveren. Dit is het geval wanneer één van beide echtgenoten een hoofdzakelijk roerend vermogen bezit waar de ander een hoofdzakelijk onroerend vermogen bezit. Zo zal men apart belastbare massa s bekomen. Het komt erop neer dat het vermogen van elke echtgenoot voor de helft uit roerend en voor de andere helft uit onroerend goed zal bestaan. Men zal dan twee maal gebruik kunnen maken van de laagste tarieven (splitsing roerend - onroerend), We hebben reeds gezien dat ook een sterfhuisclausule kan gecombineerd worden met een inbreng. Men zou zelfs het gehele eigen vermogen kunnen inbregen. Het is zelfs mogelijk dat de inbreng in extremis, op het laatste moment gebeurt. Tot op heden zijn er geen redenen om aan te nemen dat dergelijke constructies onderworpen worden aan enige belasting. (zie supra) 12

17 HOOFDSTUK III STELSELS MET SCHEIDING VAN GOEDEREN AFDELING 1 Toegevoegd intern gemeenschappelijk vermogen Ook in een stelsel van scheiding van goederen kan men een soort gemeenschappelijk vermogen creëren. Men spreekt dan van een intern gemeenschappelijk vermogen. Tussen echtgenoten spreekt men van een oneigenlijke gemeenschap. Ten aanzien van derden wordt dergelijke gemeenschap beschouwd als een onverdeeldheid. Echtgenoten kunnen op zo n TIGV ook bedingen van ongelijke verdeling toepassen 22. Een voorbeeld is het hierboven reeds aangehaalde verblijvingsbeding onder last. Ook een sterfhuisclausule blijkt mogelijk. Op fiscaal vlak gelden dezelfde regels inzake successierechten als bij de gewone gemeenschap van goederen. Er dient wel gewezen op het dubbelzinnige karakter van dergelijke constructies: Zo stelt VAN BAEL 23 : Slotsom is dat de scheiding-van-goederenmet-een-toegevoegd-intern-gemeenschappelijk-vermogen geen op zichzelf bestaand klaar, ondubbelzinnig en werkbaar huwelijksregime is AFDELING 2 Verrekenbedingen Een techniek die veel gebruikt wordt bij successieplanning in extremis zijn de verrekenbedingen. Verrekenbedingen zijn overeenkomsten opgenomen in het huwelijkscontract van scheiding van goederen met verrekening van (niet-)aanwinsten, waarin de beide echtgenoten of één van hen zich verbindt om een prestatie te leveren (meer bepaald iets te geven, een geldsom) aan de andere echtgenoot bij de ontbinding van het stelsel door overlijden of door echtscheiding. 24 Dergelijke technieken worden ook wel interne correctiemechanismen genoemd. Ze werden oorspronkelijk gecreëerd om niet werkende echtgenoten toch een bepaalde financiële zekerheid te geven bij stelsels met scheiding van goederen. Meer en meer worden ze echter gebruikt als fiscaal planningsinstrument. Zeker in extremis is het een interessante techniek. Dat dergelijke bedingen ook als huwelijksvoordelen bestempeld kunnen worden, werd door het hof van beroep te Antwerpen in een arrest van 5 22 A. VERBEKE, Scheiding van goederen met toegevoegd intern gemeenschappelijk vermogen, Handboek Estate Planning 4, Brussel, Larcier, 2005, J. VAN BAEL, Het huwelijkscontract van scheiding van goederen met een toegevoegd intern gemeenschappelijk vermogen. Ceci n est pas un régime matrimonial, T. Not. 2010, afl. 5, N. GEELHAND, Het finaal verrekenbeding. Weerlegging van een onterechte kritiek, Not.Fisc.M. 2009, afl. 4,

18 oktober 2004 bevestigd. 25 Ook de rechtsleer lijkt het er over eens te zijn dat verrekenbedingen als huwelijksvoordelen moeten worden beschouwd: In de hedendaagse rechtsleer worden ze (huwelijksvoordelen) ook in stelsels met scheiding van goederen met participatie aanvaard om vermogensverschuivingen te rechtvaardigen en fiscale planningstechnieken te onderbouwen 26 Volgens een gekozen verdeelsleutel bepaalt men hoe het vermogen uiteindelijk verdeeld wordt. Verrekenbedingen zullen vooral interessant zijn in extremis wanneer de zieke echtgenoot ook de vermogende echtgenoot is. We kunnen hoofdzakelijk twee verschillende verrekenbedingen onderscheiden: het uit Nederland overgewaaide alsof-beding en het finaal verrekenbeding. Bij het zogenaamde alsof-beding pogen de echtgenoten, die getrouwd zijn onder het stelsel van scheiding van goederen, zo dicht mogelijk bij het gemeenschappelijk stelsel aan te leunen. Men zal op het einde van het stelsel, meestal enkel bij een ontbinding door overlijden, afrekenen alsof men getrouwd was onder het gemeenschapsstelsel. De echtgenoten kunnen zowel aanwinsten als niet-aanwinsten verrekenen. Bij het alsof beding komt het er wel meestal op neer dat er enkel aanwinsten worden verrekend (in het gemeenschappelijk vermogen van het wettelijk stelsel zitten in beginsel ook slechts aanwinsten). In principe zullen de grenzen gesteld in het Burgerlijk Wetboek dan ook niet van toepassing zijn. 27 Er wordt immers niet meer toebedeeld dan de helft van de aanwinsten. Het komt erop neer dat er een vordering ten voordele van de vermoedelijke langstlevende wordt gecreëerd. Zo vindt er een vermogensverschuiving plaats ten voordele van de langstlevende zonder enige heffing van belasting. Er is immers geen enkel artikel uit het Wetboek Successierechten die toepasselijk zou kunnen verklaard worden. Zodoende vermindert ook het vermogen van de eerststervende. Dit heeft als gevolg dat daarop minder successierechten moeten betaald worden. Bijkomend voordeel is dat er een spreiding van het vermogen gerealiseerd wordt wat uiteraard een niet te betwisten voordeel is gezien de progressiviteit van de successiebelasting. In die zin kan een alsof-beding zelfs interessant zijn wanneer de zieke echtgenoot de nietvermogende is. 25 Antwerpen 5 oktober 2004, TFR 2005, 374, noot M. DELBOO en G. DEKNUDT. 26 D. MICHIELS, huwelijkscontracten als instrumenten van vermogensplanning, VLN congres 2006, Brussel, Kluwer, Art tweede lid en 1465 B.W. 14

19 Waar de sterfhuisclausule in het gemeenschappelijk stelsel dikwijls wordt aanzien als hét in extremis-planningsinstument kan hetzelfde gezegd worden over het finaal verrekenbeding in een stelsel van scheiding van goederen. In het finaal verrekenbeding, in haar meest extreme vorm, wordt bedongen dat de schuld van de eerststervende en de vordering van de langstlevende gelijk zullen zijn aan de nettowaarde van het vermogen van de eerststervende, ongeacht of dit vermogen aanwinsten of niet aanwinsten bevat. 28 Met andere woorden: het ganse vermogen van de, in ons geval, terminaal zieke echtgenoot zal worden overgeheveld naar de gezonde echtgenoot. Ook bij dergelijke bedingen is geen enkel artikel voorhanden die een heffing van successierechten kan verantwoorden. De langstlevende verkrijgt die vordering niet uit de nalatenschap doch ingevolge een huwelijksvoordeel en dus naar aanleiding van het overlijden 29. Civielrechtelijk dienen we er wel rekening mee houden dat het beschikbaar gedeelte van het vermogen van de eerststervende overschreden kan zijn. Er wordt meestal meer toebedeeld dan de (helft van de) aanwinsten. Wanneer de kinderen inkorting eisen zullen zij op dat gedeelte uiteraard successiebelasting betalen op grond van artikel 1 W. Succ. Tot voor kort was er in de rechtsleer en rechtspraak een grote controverse over het feit of verrekenbedingen al dan niet verboden erfovereenkomsten zijn. De wetgever laat immers niet toe het vermogen bij overlijden te regelen bij overeenkomst, behoudens in bepaalde gevallen. Door een recent arrest 30 van het Hof van Cassatie lijkt de discussie in het theoretische te zijn vervallen. Het Hof is nu eindelijk van oordeel dat het verbod op erfovereenkomsten niet meer van openbaarde orde is. 31 Het was onder andere BAEL 32 die daar al jaren lang voor opperde. Dit heeft voor ons als belangrijkste gevolg dat noch de administratie noch de rechter ambtshalve de nietigheid nog kan inroepen. We wijden hier niet verder uit over de vraag of een verrekenbeding nu een verboden erfovereenkomst is of niet. Het nadeel van finale verrekenbedingen is dat net zoals bij de sterfhuisclausule het probleem eigenlijk doorgeschoven wordt naar de langstlevende omdat de besparing alleen gerealiseerd 28 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, (Fiscale) Successieplanning in extremis in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning, Brussel, Larcier, 2008, C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, (Fiscale) Successieplanning in extremis in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning, Brussel, Larcier, 2008, Cass. 31 oktober 2008, C.06,0445.N, nt. gepubl. 31 Zie in die zin : H. CASIER, N. GEELHAND, I. SCHUERMANS en B. VERDICKT, De erfovereenkomst is niet langer strijdig met de openbare orde. Een nieuw mijlpaalarrest inzake successieplanning., TEP 2010, afl. 3, 126 e.v. 32 J. BAEL, Het verbod van bedingen betreffende toekomstige nalatenschappen, Mechelen, Kluwer, 2006, 1 e.v. 15

20 wordt bij het eerste overlijden. Ook hier is het weer noodzakelijk dat de langstlevende weer aan een goede successieplanning moet doen om op het einde ook nog een positieve balans te kunnen voorleggen. HOOFDSTUK IV BESLUIT Na het onderzoeken van de mogelijkheden die een huwelijkscontract kan bieden bij een fiscale successieplanning zijn we van oordeel dat dit een ontzettend belangrijk instrument kan zijn. Enerzijds hebben we de extreme technieken als daar zijn de sterfhuisclausule en het finaal verrekenbeding. Deze technieken bieden ontegensprekelijk een voordeel aan de langstlevende echtgenoot. Zowel het eigen als het gemeenschappelijk vermogen kunnen volledig kosteloos overgaan naar de langstlevende. Zoals reeds enkele malen vermeld is het daarbij ontzettend belangrijk in het achterhoofd te houden dat dergelijke clausules finaal slechts voordelig zullen zijn als ook de langstlevende zelf fiscaal gaat plannen met andere technieken die we hierna nog zullen toelichten. Als hij of zij dit niet doet zou de fiscale factuur op het einde van de rit wel eens groter kunnen zijn dan wanneer men geen sterfhuisclausule of finaal verrekenbeding had ingelast. Wat betreft het verblijvingsbeding onder last en de keuzebedingen onder last kunnen we besluiten dat zij op zich geen grote fiscale wonderen verrichten. Fiscaalrechtelijk zijn zij op zich niet interessanter dan wanneer men niet aan een successieplanning zou doen. Zij kunnen echter wel een fiscaal interessant alternatief bieden voor de dure maar civielrechtelijk interessante constructies zoals het gewone verblijvingsbeding in volle eigendom. Dergelijke bedingen bieden civielrechtelijk immers een quasi-maximaal comfort aan de langstlevende echtgenoot. De langstlevende beschikt over de volle eigendom van desbetreffende goederen en kan er vrij over beschikken zonder rekening te moeten houden met de kinderen. Wat het in extremis-karakter betreft kunnen we stellen dat zij op heel korte termijn gemakkelijk in te lassen zijn. Zoals reeds gezegd is het tegenwoordig kinderspel het huwelijkscontract aan te passen aan ieders behoeften. Het weze ook interessant beide clausules in het huwelijkscontract op te nemen in optie. Als het dan zover is kan de langstlevende naar gelang zijn noden kiezen waarvoor hij opteert. Soms betoogt men dat het stelsel van scheiding van goederen interessanter is om een fiscaal gunstige successieplanning op touw te kunnen zetten. Zeker wat betreft de overgang naar de 16

21 langstlevende biedt het finaal verrekenbeding interessante mogelijkheden. De sterfhuisclausule gecombineerd met een inbreng van het volledige eigen vermogen kan fiscaal wel dezelfde voordelen bieden maar daar kan moeilijk het (kleine) overlijdensrisico van de niet zieke echtgenoot opgevangen worden. Bij verrekenbedingen maakt men om die reden dikwijls gebruik van de optiemogelijkheid. De clausule vindt slechts toepassing als de langstlevende daarvoor kiest. Bij in extremis-situaties echter zal dit probleem zich niet zo gauw stellen. Er bestaat immers een quasi zekerheid over de vraag wie eerst zal sterven. En toch, een ongeluk is snel gebeurd 17

22 DEEL III SCHENKINGEN HOOFDSTUK I INLEIDING Sinds een aantal jaren zijn schenkingen een uiterst interessant successieplanningsinstrument. De oorzaak hiervan vinden we niet het minst in het vernieuwde artikel 131 W. Reg. dat van kracht werd op 1 januari De tarieven van 3% en 7% voor roerende goederen betekenden een ware revolutie op het vlak van de schenkingsrechten. Door het invoeren van de vlakke, zeer lage tarieven kan nu ook de schenking als een in extremis constructie worden aanzien. Men kan nu immers schenken op het allerlaatste moment en toch de hoge successierechten vermijden. Men zal niet alleen een (laag) vast schenkingsrecht betalen maar een bijkomend groot voordeel is de afschaffing van het progressievoorbehoud 34 voor een roerende schenking. We kunnen nu alvast zeggen dat er een groot verschil bestaat tussen een schenking van roerende goederen en van onroerende goederen. Op het eerste zicht heeft een schenking van onroerende goederen in extremis weinig zin gelet op het progressievoorbehoud van artikel 66bis W. Succ. en de ongeveer gelijklopende tarieven in schenkings- en successierechten. Of onroerende schenkingen effectief geen zin hebben zien we verder. Verder gaan we ook steeds uit van verplicht of vrijwillig geregistreerde schenkingen. Niet geregistreerde schenkingen zullen in deze context heel gevaarlijk zijn gezien artikel 7 W. Succ. Dit artikel zal ervoor zorgen dat niet geregistreerde schenkingen (handgift, bankgift, buitenlandse notariële akte) alsnog zullen belast worden in de successierechten indien de schenker binnen de drie jaar na de schenking overlijdt. Gezien we het hier hebben over in extremis-technieken zal deze vorm van schenkingen voor ons uitgesloten zijn. We zullen dus voor roerende goederen steeds te maken hebben met het 3% of 7% tarief. In deze optiek kan het ook interessant zijn een nog niet geregistreerde vroegere schenking alsnog te registeren en daarop dan schenkingsrechten te betalen. Voor bankgiften, handgiften en buitenlandse notariële akten zal dit kunnen tot aan het overlijden van de schenker. Dit betekent dat men in principe de dag van het overlijden zelf nog zou kunnen registeren. Dit zou evenwel 33 Art. 43 Vlaams decreet van 19 december 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting Art. 66bis W. Succ. 18

23 bewijsproblemen kunnen opleveren aangezien bij dergelijke registratie het uur niet vermeld wordt. Het is belangrijk er op te wijzen dat een schenking op het allerlaatste moment maar zin zal hebben als er een verschil bestaat tussen de tarieven in de schenkingsrechten en de tarieven in de successierechten. Indien we bijvoorbeeld te maken hebben met verschillende erfgenamen in rechte lijn die elk een erfdeel van minder dan euro toebedeeld krijgen, dan zal een schenking tegen 3% om louter fiscale redenen geen zin hebben. We zullen verder zien dat een schenking in dat geval zelfs fiscaal nadelig kan zijn. Een bijkomend voordeel van het in extremis schenken is dat de schenker volledige beschikkingsbevoegdheid blijft behouden over de goederen tot als het ware het moment van overlijden. Zo hoeft men weinig tot geen nadeel te ondervinden van het onherroepelijk karakter van de schenking. HOOFSTUK II SCHENKING VAN ONROERENDE GOEDEREN Zoals reeds gezegd heeft een onroerende schenking op het eerste zicht weinig zin wegens de grote gelijkenis van de tarieven van schenkingsrechten en successierechten. Toch zullen we hierna proberen aan te tonen dat het alsnog in extremis schenken van onroerende goederen soms toch belastingbesparend kan werken. Hoewel we niet kunnen zeggen welke de goedkoopste tarieven zijn, valt er toch een zekere (kleine) discrepantie op tussen de schenkingsrechten en de successierechten. Zo is er het geval van een onroerende schenking tussen broers en zusters. Waar het toptarief bij de schenkingsrechten pas begint bij , ligt dit bij de successierechten reeds op Dit kan een maximum voordeel opleveren van We moeten wel steeds rekening houden met de kosten van een schenkingsakte. Een tweede geval waarin een schenking een fiscaal voordeel zou moeten opleveren is het geval waarin we te maken krijgen met erfgenamen uit de zogenaamde groep III 35. Dit zijn anderen dan personen in de rechte lijn, echtgenoten en samenwonenden en broers en zusters. 35 Art. 48 Vl. W. Succ. 19

24 In dergelijk geval is er in de successierechten sprake van de zogenaamde turboprogressiviteit. Het tarief wordt niet zoals gewoonlijk per begunstigde berekend maar er wordt geglobaliseerd. Het tarief wordt berekend op de som van de netto aandelen van alle rechtverkrijgenden van deze groep. Met andere woorden: de toptarieven worden heel snel bereikt. In de registratierechten echter bestaat er niet zoiets als de globalisering. Stel een suikernonkel die een groot onroerend vermogen bezit. Als hij dit vermogen in extremis schenkt aan zijn 10 neven en nichten kan dit een heel groot verschil uitmaken. In tegenstelling tot wat het geval is bij de successierechten kan elke neef of nicht gebruik maken van de laagste tarieven. In de registratierechten ontsnapt men aan de globalisering. Naast voormelde twee gevallen is er nog een bijzonderheid waarbij schenken voordeliger kan zijn dan vererven. Het betreft de schenking van bouwgronden. In bepaalde gevallen kan het zeer interessant zijn om alsnog een bouwgrond in extremis te schenken. Door artikel 64 van het decreet van 20 december 2002 werd het progressievoorbehoud van artikel 66 bis W. Succ. afgeschaft 36. Bovendien is er een gunsttarief in de registratierechten voorzien voor een schenking van bouwgronden. Er moet voldaan zijn aan twee voorwaarden om te kunnen genieten van een vrijstelling van progressievoorbehoud: de bouwgrond moet geschonken zijn aan een erfgenaam, legataris of begiftigde in de rechte lijn of aan de echtgeno(o)t(e) (of samenwonende) én de bouwgrond moet belastbaar zijn of belast geweest zijn met het voordeeltarief van artikel 140nonies W. Reg. De schenking zal gelet op de vrijstelling van progressievoorbehoud dus vooral voordelig zijn wanneer de schenker bij zijn overlijden nog andere onroerende goederen overhoudt. Voor andere begunstigden dan voornoemde zal het fiscaal voordeel minder zijn aangezien zij niet kunnen genieten van een afschaffing van het progressievoorbehoud. Indien de schenker sterft binnen de drie jaar, waartoe de kans zeer reëel is gezien de in extremis-situatie, zullen de geschonken bouwgronden in dit geval bij de rest van de massa geteld worden waardoor het emolument vlugger in een hogere schijf belast zal worden. Jedoch, het voordeel van de lagere schenkingsrechten voor bouwgronden blijft behouden. Bij deze groep begunstigden zal een schenking van een stuk bouwgrond tot zeer voordelig zijn aangezien alles onder dit bedrag slechts belast wordt aan 10 % in plaats van de gebruikelijke extreme tarieven. We moeten er wel op wijzen dat de gunsttarieven slechts behouden blijven wanneer de begiftigde, binnen de drie jaren na de schenkingsakte een volledig dossier indient tot het bekomen van een stedenbouwkundige 36 Zie art. 66bis tweede lid W. Succ. 20

25 vergunning voor het bouwen van een woning. Het is niet vereist dat er ook effectief gebouwd wordt binnen een bepaalde termijn. De hier besproken gunstmaatregel werd een paar jaar geleden ingevoerd om onbebouwde bouwgronden als het ware te activeren. De gunstmaatregel was oorspronkelijk voorzien tot eind 2009 maar is recent verlengd tot eind HOOFSTUK III SCHENKING VAN ROERENDE GOEDEREN Een sinds enkele jaren razend populaire successieplanning - techniek is de schenking van roerende goederen. Zeker in een in extremis-situatie is dit het instrument bij uitstek. Een schenking in de rechte lijn, tussen echtgenoten en samenwonenden wordt belast aan 3% registratierechten. Een schenking aan andere personen wordt belast aan 7% 38. Als we dit vergelijken met de tarieven die gehanteerd worden in het wetboek successierechten komen we tot de conclusie dat er toch wel grote verschillen zijn. Voor de eerste groep kunnen deze oplopen tot 27%. Bij de anderen zijn dit steevast tarieven van 30% tot wel 65% 39. Het doel dat de wetgever met deze toch wel gunstige maatregel beoogde is andermaal de activering van het roerende vermogen van de schenker. Er waren vindingrijke planners die in het begin van de maatregel echter gepoogd hadden de werkelijke overdracht van het vermogen uit te stellen door gebruik te maken van een schenking onder opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker. Daaropvolgend heeft de Vlaamse wetgever het jaar nadien een fictieartikel ingevoerd die een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van overlijden gelijkstelde met een legaat. De vraag of de decretale wetgever daarmee zijn boekje niet te buiten ging laten we hier buiten beschouwing. Naast de invoering van toch wel lage tarieven is er een tweede element die een schenking van roerende goederen in extremis zeer interessant maakt. Artikel 66bis lid 2 W. Succ. bepaalt dat voor wat het progressievoorbehoud betreft geen rekening wordt gehouden met vooraf gedane schenkingen waarop registratierechten betaald zijn. Dit kan van groot belang zijn voor erflaters met een groot vermogen. Wanneer dezen bij overlijden nog een stuk van hun vermogen nalaten wordt dit emolument niet direct belast tegen de hoogste tarieven omdat er reeds een schenking is geweest. 37 Vlaams decreet van 18 december 2009 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2010, M.B., 30 december 2009, art Art W. Reg. 39 Art. 48 W. Succ. 21