Wat betekent de omzetting van de Europese Boekhoudrichtlijn op fiscaal vlak?

Transcriptie

1 Wat betekent de omzetting van de Europese Boekhoudrichtlijn op fiscaal vlak? Bij wet van 18 december 2015 werd de Europese Boekhoudrichtlijn omgezet in Belgisch recht. Hierdoor wijzigde de bestaande definitie van kleine vennootschap in artikel 15 van het Wetboek van Vennootschappen (artikel 15 W.Venn.) en werd het fiscale begrip microonderneming vervangen door een vennootschapsrechtelijke definitie van microvennootschap (art. 15/1 W.Venn.). Wat betekent dit precies? Luk Janssens, belastingconsulent, maakte voor ons graag even de tijd vrij om deze opmerkelijke veranderingen toe te lichten, gelet op hun belang voor de fiscale praktijk. 1. EEN GEWIJZIGDE DEFINITIE VOOR KLEINE VENNOOTSCHAPPEN Wat verandert er aan de bestaande definitie van een kleine vennootschap? Luk Janssens: Of een vennootschap groot of klein is, wordt bepaald aan de hand van drie criteria: de omzet (excl. btw), het balanstotaal en het jaargemiddelde van het personeelsbestand, uitgedrukt in VTE (voltijds equivalent van een werknemer). De omzetting van de richtlijn zorgt voor drie wijzigingen: (1) een verhoging én tegelijk versoepeling van de criteria, (2) de invoering van een uitgestelde werking waardoor een eenmalige overschrijding van meer dan één criterium geen rol meer speelt en tot slot (3) een uitholling van de verplichting tot geconsolideerde berekening van de criteria. Het gevolg is dat er voortaan meer vennootschappen klein zullen zijn, voornamelijk in vennootschapsrechtelijke zin, maar in vele gevallen ook in fiscale zin! Je sprak over 3 wijzigingen, laten we die eens overlopen. Wat zijn de nieuwe drempels? Luk Janssens: Vooreerst werden de drempels inzake omzet en balanstotaal verhoogd. Dat was al tien jaar niet meer gebeurd. Onderstaande tabel zet de oude en nieuwe criteria naast elkaar. Je kan gerust zeggen dat het om een substantiële verhoging gaat. OUDE CRITERIA NIEUWE CRITERIA OMZET (excl. btw) EURO EURO BALANSTOTAAL EURO EURO JAARGEMIDDELDE PERSONEELSBESTAND (in VTE) 50 (cap 100) 50 Daarnaast werd ook het criterium inzake personeelsbestand versoepeld. In principe mag een vennootschap ongestraft één criterium overschrijden, maar wanneer zij onder de oude regeling meer dan 100 VTE tewerkstelde, dan betrof het hoe dan ook een grote vennootschap, ook al was dit het enige criterium dat werd overschreden. Er gold met andere woorden een cap van 100. In de nieuwe regeling blijft het criterium van het personeelsbestand behouden op 50, maar valt de cap van 100 weg. Dit criterium mag dus voortaan onbeperkt overschreden worden (mits de twee andere criteria dan wel gerespecteerd blijven; er mag immers maar één criterium overschreden worden. Je haalde ook de invoering van een uitgestelde werking aan. Wat houdt dit precies in? Luk Janssens: Wel, in de oude regeling was een vennootschap slechts klein als deze voor het laatste én het voorlaatste afgesloten boekjaar niet meer dan één van de drie criteria overschreed. Werd er meer dan één criterium overschreden in één van deze boekjaren, dan kon de vennootschap voor de volgende twee jaar niet langer klein zijn. Met de invoering van een uitgestelde werking heeft een eenmalige overschrijding van de criteria niet langer een negatief effect, want een overschrijding heeft pas gevolgen wanneer die zich gedurende twee opeenvolgende boekjaren voordoet. De gevolgen gaan in dat geval in vanaf

2 het boekjaar dat volgt op het boekjaar waarin meer dan één van de criteria voor de tweede keer worden overschreden. Hetzelfde geldt bij niet-overschrijding van de criteria. Voor kleine vennootschappen is deze verandering best ingrijpend, weliswaar in de positieve zin. Zij verliezen pas hun statuut van kleine vennootschap als zij twee opeenvolgende boekjaren meer dan één van de criteria overschrijden (terwijl vroeger een eenmalige overschrijding al voldoende was). Voor grote vennootschappen daarentegen wijzigt niets, want ook in de oude regeling konden zij pas opnieuw een kleine vennootschap worden wanneer zij voor het laatste én het voorlaatste afgesloten boekjaar niet meer dan één van de criteria overschreden. Daarnaast heeft de uitgestelde werking ook een effect op het tijdskader waarin de beoordeling of een vennootschap al dan niet klein blijft of net groot wordt plaatsvindt. Vanaf nu zal er immers moeten worden gekeken naar de drie voorgaande boekjaren en is het statuut in jaar N-3 voortaan dus niet zonder belang. In de oude regeling moest er enkel rekening gehouden worden met het laatste afgesloten boekjaar (N-1) én het voorlaatste afgesloten boekjaar (N-2). Een eenmalige overschrijding in één van die boekjaren volstond om de vennootschap in jaar N niet langer als klein te kwalificeren, want of de vennootschap voor jaar N-3 nu klein of groot was, deed er niet toe. In de nieuwe regeling is het statuut van de vennootschap in jaar N-3 mogelijks wél van belang. Betekent dit dat een vennootschap, die meer dan één criterium overschreed in jaar N-1 maar niet in jaar N-2 (een eenmalige overschrijding dus), toch nog als kleine vennootschap kan kwalificeren voor jaar N? Luk Janssens: Klopt. Op de balansdatum van het laatste afgesloten boekjaar (N-1) wordt meer dan één criterium overschreden en zou de vennootschap louter op basis van artikel 15, 1 W.Venn. haar statuut van kleine vennootschap verliezen voor jaar N. Maar door toepassing van de uitgestelde werking opgenomen in artikel 15, 2 W.Venn., zal de vennootschap voor jaar N echter toch nog als kleine vennootschap worden gezien op voorwaarde dat zij ook klein was in jaar N-3. Een kleine vennootschap (N-3) kan immers pas groot worden voor jaar N wanneer de overschrijding van meer dan één criterium zich gedurende twee opeenvolgende boekjaren (N-2 en N-1) voordoet, wat in casu niet het geval is. Noteer dat in de oude regeling de vennootschap hoe dan ook groot zou zijn, omdat zij niet voldoet aan de voorwaarde dat zij voor het laatst én het voorlaatst afgesloten boekjaar niet meer dan één van de criteria overschrijdt (in casu is er een overschrijding in het laatst afgesloten boekjaar). Schematisch ziet dit er als volgt uit: GROOTTE VAN VENNOOTSCHAP > 1 CRITERIUM OVERSCHREDEN N-1 N-2 N-3 N NEE NEE JA OUDE REGELING KLEIN KLEIN KLEIN GROOT NIEUWE REGELING ART. 15, 1 KLEIN KLEIN KLEIN GROOT NIEUWE REGELING ART. 15, 2 KLEIN KLEIN KLEIN KLEIN Ik geef meteen ook een ander voorbeeld dat laat zien wat er gebeurt indien de vennootschap groot was in jaar N-3. Een vennootschap die in jaar N-1 niet meer dan één criterium overschrijdt maar wel in jaar N-2, zou louter op basis van het nieuwe artikel 15, 1 W.Venn. als klein worden gekwalificeerd. Op de balansdatum van het laatste afgesloten boekjaar wordt immers niet meer dan één criterium overschreden. Echter, door de toepassing van de uitgestelde werking van artikel 15, 2 W.Venn., zal de vennootschap voor jaar N toch nog als grote vennootschap worden gezien, vermits ze ook al groot was in jaar N-3. Zij kan het statuut van grote vennootschap immers pas verliezen wanneer ze twee opeenvolgende boekjaren niet meer dan één criterium overschrijdt (wat in dit voorbeeld niet het geval is). In de oude regeling zou de vennootschap hoe dan ook groot zijn, omdat zij niet voldoet aan de voorwaarde dat zij voor het laatste én het voorlaatste afgesloten boekjaar niet meer dan één van de criteria mag overschrijden om als klein te kwalificeren.

3 GROOTTE VAN VENNOOTSCHAP > 1 CRITERIUM OVERSCHREDEN N-1 N-2 N-3 N JA JA NEE OUDE REGELING GROOT GROOT GROOT GROOT NIEUWE REGELING ART. 15, 1 GROOT GROOT GROOT KLEIN NIEUWE REGELING ART. 15, 2 GROOT GROOT GROOT GROOT Enkel wanneer de vennootschap meer dan één criterium overschrijdt of net niet overschrijdt gedurende twee opeenvolgende boekjaren (N-1 en N-2), speelt het statuut in jaar N-3 geen rol. Bij overschrijding in jaar N-1 én N-2 is de vennootschap hoe dan ook groot in jaar N (ongeacht of zij groot of klein was in jaar N-3). Bij niet-overschrijding in jaar N-1 én N-2 is zij steeds klein in jaar N. Een derde wijziging heeft betrekking op de geconsolideerde berekening van de criteria. Hoe kunnen we dit zien? Luk Janssens: In de nieuwe regeling wordt de verplichting tot geconsolideerde berekening van de criteria inzake omzet, balanstotaal en personeelsbestand, sterk uitgehold. Voor verbonden vennootschappen zal een geconsolideerde berekening voortaan eerder uitzondering zijn. Daardoor kunnen veel meer vennootschappen klein blijven en dus genieten van de vereenvoudiging van de financiële rapporteringsregels. Echter, op fiscaal vlak wordt deze versoepeling compleet ongedaan gemaakt. De wetgever wil immers vermijden dat vennootschappen die tot een groep behoren die economisch bezwaarlijk nog als klein kan worden gezien in aanmerking komen voor de fiscale voordelen van kleine vennootschappen. Met andere woorden, om na te gaan of een vennootschap in aanmerking komt voor de fiscale voordelen van KMO-vennootschappen, moeten de drie criteria nog steeds op geconsolideerde basis beoordeeld worden. Nieuw is wel dat de wetgever voor verbonden vennootschappen een alternatieve (pragmatische) methode heeft voorzien om na te gaan of de criteria werden overschreden zonder eerst een geconsolideerde berekening te moeten maken. Het volstaat dan om de bedragen van de omzet en het balanstotaal uit de enkelvoudige jaarrekeningen te toetsen aan deze twee criteria die dan worden verhoogd met 20% (art. 15, 6 W.Venn.). 2. DE NIEUWE MICROVENNOOTSCHAP Naast de gewijzigde definitie van kleine vennootschap, introduceerde de omzetting van de Europese Boekhoudrichtlijn de microvennootschap in het Wetboek van Vennootschappen (artikel 15/1 W.Venn.). Aan welke criteria moet een microvennootschap beantwoorden? Luk Janssens: Het begrip microvennootschap kan beschouwd worden als een subcategorie binnen de kleine vennootschap en wordt bijgevolg eveneens omschreven aan de hand van de criteria, omzet (excl. btw), balanstotaal en jaargemiddelde van het personeelsbestand (VTE). In de eerste plaats is het cruciaal om te weten dat de microvennootschap een subcategorie vormt binnen de kleine vennootschap. Een vennootschap kan dus nooit een microvennootschap zijn, wanneer ze niet tegelijk ook aan de criteria van kleine vennootschap voldoet. Dat lijkt een evidentie, maar dat is het helaas niet. Het tijdstip en de wijze waarop de criteria worden getoetst, lopen (deels tijdelijk) niet helemaal gelijk voor beide types vennootschappen. Dat kan tot verrassende situaties leiden, hoewel die eerder uitzonderlijk zullen zijn. Ik laat dit voorlopig buiten beschouwing. De criteria inzake omzet (excl. btw), balanstotaal en jaargemiddelde van het personeelsbestand (VTE) zien er als volgt uit: MICROVENNOOTSCHAP KLEINE VENNOOTSCHAP OMZET (excl. btw) EURO EURO BALANSTOTAAL EURO EURO JAARGEMIDDELDE PERSONEELSBESTAND (in VTE) 10 50

4 Verder is het van belang om te weten dat de beoordeling van de criteria om uit maken of het om een microvennootschap gaat op datum van jaarafsluiting worden beoordeeld (en niet op balansdatum van het laatst afgesloten boekjaar, zoals dit het geval is voor kleine vennootschappen). Een vennootschap blijft dus in het ongewisse tot aan de afsluiting van haar boekhouding om met zekerheid te weten dat zij voor het betrokken boekjaar als microvennootschap kwalificeerde. Dat is geen drama voor de opmaak van de jaarrekening die pas maanden later plaatsvindt, maar wanneer aan het begrip microvennootschap ook fiscale gunstmaatregelen gekoppeld zijn die men reeds in de loop van het jaar (mogelijks ten onrechte) heeft toegepast, dan is de rechtszekerheid ver te zoeken. Gelukkig geldt deze onzekerheid slechts voor één boekjaar, want naderhand geldt ook hier de regel van de uitgestelde werking. Tot slot kunnen moedervennootschappen en dochtervennootschappen nooit als microvennootschap kwalificeren, ook al zouden ze op geconsolideerde basis de criteria niet overschrijden. Die uitsluiting geldt dan weer niet voor vennootschappen die een consortium vormen, zelfs niet wanneer zij op geconsolideerde basis de criteria wél zouden overschrijden. Voor kleine vennootschappen geldt de uitsluiting van moedervennootschappen en dochtervennootschappen niet, maar moet de beoordeling wel op geconsolideerde basis gebeuren, ook voor consortia. 3. FISCALE VOORDELEN Je verwees reeds naar de fiscale implicaties voor de kleine vennootschap. Wat zijn de gevolgen eigenlijk op fiscaal vlak? Luk Janssens: Als je weet dat er intussen reeds 18 fiscale gunstmaatregelen bestaan voor KMO s (kleine vennootschappen van art. 15 W.Venn.), dan kan je wel vermoeden dat een wijziging aan de criteria van kleine vennootschap een belangrijke fiscale impact heeft. Denk bijvoorbeeld aan het gunstiger afschrijvingsregime, de hogere notionele interestaftrek, het verlaagd tarief roerende voorheffing op dividenden van 15% (VVPR-bis), de liquidatiereserve (VVPR-ter), enzovoort. Vergeten we zeker niet de fiscale gunstmaatregelen voor starters die vorig jaar het licht zagen (de Programmawet van 10 augustus 2015): Zo is er de tax shelter voor startende ondernemingen, een belastingvermindering van 30% voor particulieren die investeren in aandelen van startende vennootschappen. Er is een bedrijfsvoorheffing-vrijstelling starters van 10% voorzien, hetgeen een gedeeltelijke vrijstelling van doorstorting van de ingehouden bedrijfsvoorheffing inhoudt en waarvoor zowel vennootschappen als eenmanszaken in aanmerking komen. Voor sommige leningen die particulieren verstrekken aan startende ondernemingen (vennootschap of eenmanszaak) is een vrijstelling van RV/personenbelasting op interesten mogelijk. Zijn er ook specifieke gunstmaatregelen voor microvennootschappen? Luk Janssens: Zeker! Voor microvennootschappen is er sprake van een nog verder doorgedreven administratieve vereenvoudiging van de financiële rapporteringsverplichtingen. Op fiscaal vlak hebben we reeds aangestipt dat microvennootschappen per definitie in aanmerking komen voor de fiscale gunst maatregelen voor kleine vennootschappen. Maar er is meer. Voor sommige van die maatregelen wordt een verhoogde tegemoetkoming voorzien wanneer het een micro-onderneming betreft. Zo wordt het tarief van de tax shelter verhoogd van 30% naar 45% voor investeringen in aandelen van startende microvennootschappen, terwijl het tarief van de bedrijfsvoorheffing-vrijstelling starters wordt verdubbeld van 10% naar 20% wanneer de werkgever een microvennootschap of micro-entiteit (eenmanszaak) is. Die maatregelen waren voordien gekoppeld aan wat ik zou noemen het fiscale begrip micro-onderneming. Voortaan wordt verwezen naar de vennootschapsrechtelijke definitie van microvennootschap, maar die omschakeling gebeurde niet helemaal neutraal (uitsluiting moeder-/dochtervennootschappen en invoering uitgestelde werking). Nu we het hebben over startende vennootschappen: hoe moeten zij de criteria van kleine vennootschap toepassen bij gebrek aan een laatst afgesloten boekjaar? Luk Janssens: Startende vennootschappen moeten de cijfers inzake omzet, balanstotaal en personeelsbestand bij het begin van het boekjaar te goeder trouw inschatten. Indien uit deze schatting blijkt dat meer dan één van de criteria zal overschreden worden gedurende het eerste boekjaar, dan moet daar voor het eerste boekjaar meteen rekening mee worden gehouden. Het is dus niet zo dat een startende

5 vennootschap geacht wordt klein te zijn en dat zij pas een grote vennootschap wordt nadat zij twee opeenvolgende boekjaren meer dan één criterium heeft overschreden. Dezelfde redenering geldt voor microvennootschappen. Niet iedere startende vennootschap is per definitie een microvennootschap tijdens de eerste twee boekjaren. 4. INWERKINGTREDING Tot slot, vanaf wanneer treden de wijzigingen in werking? Luk Janssens: De wijzigingen van artikel 15 W.Venn. (kleine vennootschappen) en het nieuw ingevoerde artikel 15/1 W.Venn. (microvennootschappen) zijn van toepassing op de boekjaren die aanvangen na 31 december 2015, met uitzondering van hun tweede paragraaf waarin de uitgestelde werking is opgenomen. Die paragraaf is voor één keer niet van toepassing op het eerste boekjaar dat een aanvang neemt na 31 december Zie daar het belang van het onderscheid dat ik mijn voorbeelden maakte tussen loutere toepassing van artikel 15, 1 W.Venn. (voor het eerste boekjaar na 31 december 2015) en de gecombineerde toepassing van artikel 15, 1 en 2 W.Venn. (vanaf het tweede boekjaar na 31 december 2015). Neem nu een vennootschap die haar boekhouding per kalenderjaar voert: wat betekent dit voor boekjaar 2016? Luk Janssens: Deze vennootschap zal voor het boekjaar 2016 als kleine vennootschap kwalificeren als zij op de balansdatum van het laatst afgesloten boekjaar (31 december 2015) niet meer dan één van de criteria van het nieuwe artikel 15, 1 W.Venn. overschrijdt. Het is dus mogelijk dat de vennootschap op afsluitdatum 31 december 2015 de drempels overschrijdt op basis van de oude criteria, maar niet op basis van de nieuwe, verhoogde drempels. In dit geval wordt deze vennootschap voor het boekjaar 2016 toch beschouwd als een kleine vennootschap. Voor boekjaar 2016 moet dus nog geen rekening gehou den worden met de uitgestelde werking. Of de vennootschap meer dan één criterium overschreed (of niet overschreed) in boekjaar 2014 en 2013 doet er niet toe. En wat dan voor boekjaar 2017? Luk Janssens: Vanaf boekjaar 2017 moet er wel rekening gehouden worden met de uitgestelde werking waarin artikel 15, 2 W.Venn. voorziet. De vennootschap moet dan nagaan of zij op balansdatum van de twee voorafgaande boekjaren (2015 en 2016) meer dan één van de verhoogde criteria van artikel 15, 1 W.Venn. overschreden heeft. Volgens de memorie van toelichting gebeurt de beoordeling als volgt: bij een eerste overschrijding van de verhoogde criteria op balansdatum 2016 waarbij voor boekjaar 2015 er geen overschrijding is van de nieuwe drempels, blijft de vennootschap klein voor het boekjaar 2017, aangezien dan terug de algemene regel geldt dat het overschrijden van meer dan één van de criteria slechts gevolgen heeft wanneer dit zich gedurende twee achtereenvolgende boekjaren voordoet. Uit de woorden eerste overschrijding volgt dat de vennootschap voordien altijd klein geweest is. Uit het voorgaande deel bleek reeds dat het statuut van de vennootschap in jaar N-3 (in casu boekjaar 2014) niet zonder belang is. Op basis van de oude regeling zou de vennootschap voor boekjaar 2017 niet als kleine vennootschap kwalificeren. Door overschrijding van de criteria op balansdatum 2016 voldoet zij immers niet aan de voorwaarde dat zij voor het laatste afgesloten boekjaar (2016) én het voorlaatste afgesloten boekjaar (2015) niet meer dan één criterium mag overschrijden. Ook bij loutere toepassing van het nieuwe artikel 15, 1 W.Venn. (dus zonder rekening te houden met de uitgestelde werking uit 2), zou de vennootschap niet klein zijn. Zij overschrijdt immers de criteria op balansdatum van het laatst afgesloten boekjaar (2016). Het is slechts door de gecombineerde toepassing van de paragrafen 1 en 2 van het nieuwe artikel 15 W.Venn. dat de vennootschap voor het boekjaar 2017 een kleine vennootschap is, op voorwaarde dat zij voordien ook al klein was (2014). Een kleine vennootschap verliest haar statuut immers pas indien zij twee opeenvolgende boekjaren meer dan één van de criteria overschrijdt, wat is casu niet het geval is. Er is slechts voor één boekjaar een overschrijding, met name in Mocht de vennootschap voordien groot geweest zijn, dan zou zij ook voor boekjaar 2017 nog als groot kwalificeren. Een grote vennootschap kan immers pas een kleine vennootschap worden als zij twee opeenvolgende boekjaren niet meer dan één criterium overschrijdt, wat niet het geval is. Schematisch kan dit als volgt weergegeven worden:

6 BALANSDATUM DECEMBER > 1 CRITERIUM OVERSCHREDEN GROOTTE VAN VENNOOTSCHAP NEE NEE JA OUDE REGELING KLEIN KLEIN KLEIN GROOT NIEUWE REGELING ART. 15, 1 KLEIN KLEIN KLEIN GROOT NIEUWE REGELING ART. 15, 1 en 2 KLEIN KLEIN KLEIN KLEIN Het mag duidelijk zijn dat de nieuwe regeling bijzondere aandacht vergt, inzonderheid wat betreft de gespreide inwerkingtreding van 1 en 2 van art. 15 W.Venn. respectievelijk art. 15/1 W.Venn. Beste Luk, bedankt voor deze heldere uiteenzetting! Bronnen De wettekst Deze tekst is gebaseerd op een bijdrage van mijn hand die verschenen is in het vaktijdschrift Balans (nr. 754 van 15 januari 2016), een uitgave van Roularta Media Group De memorie van toelichting (Parl.St. Kamer , nr /001, p. 8) Wie nog verdere vragen heeft, kan Luk steeds via contacteren: luk.janssens@telenet.be.