Door: Evert-Jan Bos 2010/ Financiële vrijstellingen en prestaties van derden

Transcriptie

1 Door: Evert-Jan Bos 2010/ 2011 Financiële vrijstellingen en prestaties van derden

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding Blz 2 Hoofdstuk 2 Financiële prestaties in wet Blz 4 en richtlijn 2.1 Financiële prestaties in de richtlijn Blz Aanpassing van de richtlijn Blz Financiële prestaties in de wet Blz 7 Hoofdstuk 3 Financiële prestaties in Blz 9 Europese jurisprudentie 3.1 SDC Blz CPP Blz Levob Blz CSC Blz Arthur Andersen Blz Taksatorringen Blz Abbey-National II Blz 17 Hoofdstuk 4 Een korte verkenning in het Blz 19 Verenigd Koninkrijk 4.1 Bookit Blz AXA Blz Conclusie verkenning Blz 22 Hoofdstuk 5 Stand van zaken in Nederland Blz Bankenresolutie Blz Andere resoluties Blz Paying agents Blz Uitspraak Rechtbank Haarlem Blz 25 Hoofdstuk 6 Uitwerking regelgeving en Blz 27 jurisprudentie op uitbestede activiteiten Hoofdstuk 7 Uitbesteden in de literatuur Blz 32 Hoofdstuk 8 Slot Blz Algemeen Blz Conclusie Blz 34 Literatuurlijst Blz 36 1

3 Hoofdstuk 1 Inleiding Het zal helder zijn dat banken een cruciale rol spelen in het betalingsverkeer. Financiële instellingen verrichten prestaties (in het algemeen diensten) aan hun cliënten en brengen daarvoor een vergoeding in rekening. Deze vergoeding kan variëren naar gelang het financiële product dat het betreft (rente, provisie, administratiekosten, enz.). In hun bedrijfsvoering komen banken op verschillende manieren in aanraking met de omzetbelasting. Voor de heffing van de omzetbelasting wordt in de Europese Unie het stelsel van een belasting naar toegevoegde waarde (btw) gehanteerd. Daarbij is ervoor gekozen om prestaties van financiële instellingen onder een vrijstelling te brengen. Binnen de gekozen systematiek zijn de relevante regelgevers (richtlijn, wet) er vanuit gegaan dat geldstromen niet apart in de heffing van de omzetbelasting moeten worden betrokken. Geldstromen dienen slechts als ruilmiddel voor wat de betaler wil afnemen. Het zijn deze afnamen (bestedingen) die de omzetbelasting wil treffen, niet het ruilmiddel. Deze lijn is doorgetrokken naar bepaalde financiële handelingen 1. Dit betreft globaal aangeduid handelingen die in de plaats komen van chartale betalingen (giraal geldverkeer) of die ondersteunend zijn bij (chartale of girale) betalingen. Zodra een financiële instelling werkzaamheden uitbesteedt komt de vrijstelling van financiële diensten echter niet tot zijn recht. Keerzijde van een vrijstelling is immers dat de aan een vrijgestelde prestatie toerekenbare voorbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt. Wanneer ondernemers aan wie activiteiten worden uitbesteed aan financiële instellingen omzetbelasting in rekening brengen, werkt deze belasting kostenverhogend ten opzichte van de situatie dat de instellingen de werkzaamheden zelf zouden uitvoeren. Aldus doet zich een paradox voor bij de vrijstellingen voor de omzetbelasting. Ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten worden getroffen met nietaftrekbare omzetbelasting die derden aan hen in rekening brengen. Deze belasting moet op hun uitgaande producten weer worden terug verdiend. Ondernemers die belaste prestaties verrichten kunnen de aan hen in rekening gebrachte omzetbelasting juist in aftrek brengen. Een oplossing voor deze problematiek is niet zo eenvoudig. Er kan gedacht worden aan het oprekken van de omschrijving van financiële prestaties, maar er zullen altijd afbakeningsproblemen blijven. Ook zouden uitbestede onderdelen van werkzaamheden die tezamen een vrijgestelde activiteit vormen als zodanig eveneens onder de vrijstelling kunnen worden gerangschikt. Dat roept echter weer nieuwe afbakeningsproblemen op. Verder zouden belastingplichtigen die andere vrijgestelde prestaties verrichten ook wel eens zo n oplossing kunnen gaan claimen. Een aanpak als deze zal daarmee forse financiële implicaties met zich meebrengen en al spoedig op bezwaren van de betrokken overheden stuiten. 1 MvT, Kamerstukken II 1967/ , nr. 3, blz. 33 rk. 2

4 In deze publicatie wordt onderzocht op welke wijze de geschetste problematiek zich inderdaad voordoet en welke oplossingen daarvoor (al dan niet succesvol) zijn aangedragen. Daarbij wordt in hoofdstuk 2 eerst ingegaan op de regeling van de financiële prestaties in de Richtlijn van 28 november 2006, nr. 2006/112/EG (hierna: de BTW-richtlijn of richtlijn) en in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Vervolgens wordt nagegaan hoe de interpretatie van de inhoud van bepaalde financiële prestaties zich heeft ontwikkeld in de jurisprudentie. Het gaat daarbij bijvoorbeeld om handelingen met betrekking tot betalingen en overmakingen (hoofdstuk 3). Omdat het Verenigd Koninkrijk binnen de Europese Unie een sterk ontwikkelde financiële sector kent, wordt in hoofdstuk 4 een uitstapje gemaakt naar jurisprudentie op dit terrein in deze lidstaat. Hoofdstuk 5 handelt over de situatie in Nederland. Vervolgens wordt in hoofdstuk 6 nagegaan hoe de regelgeving en jurisprudentie uitwerken op het uitbesteden van activiteiten. In hoofdstuk 7 worden opvattingen in de literatuur met betrekking tot uitbesteding behandeld. Ten slotte wordt in hoofdstuk 8 afgerond met een conclusie. Teneinde de nogal brede probleemstelling wat te stroomlijnen wordt de problematiek behandeld vanuit de invalshoek van een (fictieve) voorbeeldcasus. Het handelt daarbij om een bedrijf dat zich bezig houdt met het managen van kredieten voor opdrachtgevers. De opdrachtgevers zijn financiële instellingen, zoals bijvoorbeeld hypotheekbanken. Nagegaan wordt in hoever een dergelijk bedrijf (een) financiële vrijstelling(en) kan inroepen en zo ja, op welke vrijstelling(en) dan een beroep kan worden gedaan. Verder wordt bezien of mogelijke aanpassingen aan richtlijn en wet voor zo n bedrijf van betekenis kunnen zijn. 3

5 Hoofdstuk 2 Financiële prestaties in wet en richtlijn 2.1 Financiële prestaties in de richtlijn In de BTW-richtlijn is de vrijstelling voor financiële prestaties (met andere vrijstellingen) geregeld in artikel 135. Daarbij zijn met name van belang de onderdelen b (kredieten), c (borgtochten en zekerheids- en garantieverbintenissen), d (handelingen betreffende deposito s, rekeningcourantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren), e (handelingen betreffende deviezen, bankbiljetten en munten), f (handelingen inzake aandelen, deelnemingen, obligaties en andere waardepapieren), g (beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen). Artikel 135 is het eerste artikel van hoofdstuk 3 van de BTW-richtlijn. Het hoofdstuk draagt als opschrift "Vrijstellingen ten gunste van andere activiteiten". Hieruit blijkt al dat de richtlijn (onder andere) financiële handelingen ziet als handelingen die dienstbaar zijn aan andere handelingen en die als zodanig zoveel mogelijk buiten het bereik van de omzetbelasting gehouden moeten worden. Opvallend is dat een dergelijk uitgangspunt dan kennelijk ook geldt voor handelingen als de levering van een gebouw (onderdeel j) en de verhuur en verpachting van onroerende goederen (onderdeel l). Bij deze prestaties zullen andere motieven mede een rol gespeeld hebben bij het opnemen onder een vrijstelling. De vrijstellingen hadden daarom misschien beter over meer bepalingen kunnen worden uitgesmeerd om zo opschriften beter aan hun doel te laten beantwoorden. Hoe dan ook, in het opschrift komt de achterliggende gedachte achter de financiële vrijstellingen helder naar voren. Bij de voorbereiding van Richtlijn 77/388/EEG (Zesde Richtlijn) die vooraf ging aan de BTW-richtlijn hebben op het onderdeel van de financiële vrijstellingen gedachten van twee scholen een rol gespeeld 2. De gedachte overheerst dat rente die in rekening gebracht wordt aan consumenten niet met omzetbelasting belast behoort te zijn. Hiervoor is niet direct een positieve motivering te vinden. Het motief valt eerder af te leiden uit de argumenten van de andere school 3. De andere school voert aan dat leningen consumenten in staat stellen om eerder te consumeren (en de lening dus kennelijk een eigen functie heeft, naast de consumptie als zodanig). In de gedachte van de eerstbedoelde school (zie voetnoot 3) speelt dit argument blijkbaar geen rol, althans geen overheersende rol. Daaruit kan afgeleid worden dat in deze benadering een lening klaarblijkelijk slechts een ondersteunende functie wordt toegedacht. De lening ondersteunt dan de feitelijke consumptie die de belasting beoogt te treffen. In de visies wordt nog overwogen dat het belasten van leningen aan belastingplichtige 2 Terra/Kajus, IBFD Publications, December 1997, par. X.3.4, blz Terra/Kajus, IBFD Publications, December 1997, par. X.3.4, blz. 115, voorlaatste alinea. 4

6 ondernemingen geen probleem oplevert omdat deze een recht op aftrek van belasting hebben. Problemen ontstaan bij niet aftrekgerechtigden. Hier worden echter meer praktische argumenten gewisseld die opgeroepen worden door de paradox van het vrijstellingensysteem. Het praktische aspect van deze argumenten steekt af tegen het theoretische vraagpunt of leningen niet of juist wel belast behoren te worden. Wat hier gezegd wordt over leningen kan eveneens toegepast worden bij de andere genoemde financiële vrijstellingen. Het vraagstuk van de wenselijkheid van het al dan niet belasten van financiële transacties is in de Zesde Richtlijn en de daarbij behorende stukken niet verder uitgewerkt. Bij de voorbereiding van de Zesde Richtlijn kwam men er niet helemaal uit en ook was er onder de lidstaten kennelijk geen communis opinio op dit onderwerp. Als resultaat zijn de genoemde financiële handelingen vrijgesteld, maar hebben de lidstaten de mogelijkheid om hun belastingplichtigen te laten kiezen voor heffing, waarbij de lidstaten verder de omvang van dat keuzerecht kunnen beperken. In de BTW-richtlijn is deze benadering thans terug te vinden in artikel 135 (regeling vrijstellingen) en artikel 137 (regeling keuzerecht). Op grond van de hierboven genoemde bepalingen is in de BTW-richtlijn voorzien in een aantal financiële vrijstellingen. De vrijstellingen zijn echter beperkt tot de handelingen die in de bepalingen als zodanig zijn omschreven. Wanneer financiële instellingen bepaalde werkzaamheden aan derden uitbesteden zijn deze uitbestede werkzaamheden zelf niet vrijgesteld, tenzij de deelhandeling als zodanig rechtstreeks onder de omschrijving van een vrijgestelde handeling zou vallen. Bij het uitbesteden van werkzaamheden moet echter vooral gedacht worden aan administratieve handelingen, beheerswerkzaamheden, werkzaamheden op het gebied van automatisering, inlenen van personeel, e.d. Dergelijke activiteiten vallen niet onder een van de financiële (of andere) vrijstellingen. Het gevolg is dat uitbestede werkzaamheden bij degene die deze verricht in de heffing van de omzetbelasting betrokken worden. Deze omzetbelasting is bij de financiële instellingen niet aftrekbaar waardoor het uitbesteden van werkzaamheden voor hen duurder kan uitpakken dan het zelf blijven verrichten van de werkzaamheden. 2.2 Aanpassing van de richtlijn De BTW-richtlijn (met inbegrip van de geldingsduur van de Zesde Richtlijn) is inmiddels meer dan dertig jaar oud. De Zesde Richtlijn is geschreven in een tijd dat concentratie van bedrijven op hun core business, gepaard gaande met het uitbesteden van activiteiten die niet tot die core business behoren, nog niet zo n hoge vlucht had genomen. De financiële wereld is bovendien sinds 1978 beduidend veranderd en aanmerkelijk gecompliceerder geworden. Tal van nieuwe producten en activiteiten zijn ontwikkeld. Om aan de bezwaren van een verouderende regeling op dit punt tegemoet te komen wordt gewerkt aan een aanpassing van de BTW-richtlijn. 5

7 In juli 2007 heeft de Europese Commissie een Working Paper gelanceerd die ziet op een voorstel tot wijziging van een aantal bepalingen van de BTWrichtlijn 4. Tevens presenteerde de Commissie een voorstel voor een Verordening van de Raad 5 inzake maatregelen met betrekking tot het gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde. Beide documenten hebben inmiddels een reeks van wijzigingen ondergaan en bevinden zich nog steeds in een conceptstadium. In de overwegingen op het voorstel tot wijziging van de BTW-richtlijn geeft de Commissie aan dat de definities van vrijgestelde financiële diensten gedateerd zijn en dat dit heeft geleid tot een verschillende interpretatie en toepassing onder de lidstaten (overweging 1). In overweging 4 wordt opgemerkt dat aan vrijgestelde prestaties verwante diensten die op zichzelf moeten worden beschouwd, doch die kenmerkend en essentieel zijn voor de vrijgestelde prestaties onder het bereik van de onderscheiden vrijstellingen vallen. Hierdoor worden bepaalde problemen opgelost die onder andere ontstaan als werkzaamheden worden uitbesteed aan derden. Het voorstel voorziet in een veel globalere tekstuele weergave dan thans van de prestaties die in artikel 135, eerste lid, onderdelen a, tot en met g, van de BTW-richtlijn worden vrijgesteld. Artikel 135 wordt gevolgd door een in te voegen artikel 135a waar enkele begrippen uit artikel 135 nader worden toegelicht. Voor wat betreft het huidige artikel 135, eerste lid, onderdeel a, is van belang dat ook het borgen van kredieten (safeguarding) in de vrijstelling wordt betrokken. Diensten als overmakingen en betalingen worden kortweg aangeduid als cash services. Deze term wordt niet nader toegelicht. In het voorstel voor de Verordening wordt een aantal financiële vrijstellingen nader omschreven en uitgewerkt. In overweging 2 van de Verordening wordt daarbij opgemerkt dat de Verordening niet beoogt af te wijken van constante jurisprudentie van het Hof van Justitie EU (hierna ook: het Hof van Justitie of het Hof), behalve waar het betreft de nieuwe bepalingen volgens het hierboven weergegeven voorstel tot wijziging van de BTW-richtlijn. In overweging 48 worden activiteiten die tegemoet komen aan regulerende en wettelijke vereisten buiten de vrijstelling (voor kredietverlening) gehouden. Genoemd worden activiteiten als bookkeeping requirements. Deze activiteiten worden wel als essentieel maar niet als kenmerkend beschouwd voor kredietverlening. Vooruitlopend op de behandeling van een aantal arresten van het Hof van Justitie EU zij hier al vast opgemerkt dat in de lezing van het Hof handelingen onder een vrijstelling kunnen vallen als die handelingen kenmerkend en essentieel zijn voor een in de Richtlijn aangeduide vrij te stellen prestatie. Alleen essentieel is dus niet voldoende. Overweging 51 plaatst om dezelfde reden als bij bookkeeping requirements company administration buiten het bereik van deze vrijstelling. Overweging 73 sluit administratieve handelingen uit van het borgen (safeguarding) van kredieten. In overweging 121 worden ook voor rekening-courantactiviteiten werkzaamheden die tegemoet komen aan 4 European Commission Working Party No 1, Brussels 16/07/07, TAXUD/2144/07 Rev. EN. 5 European Commission Proposal for a Council Regulation, Brussels COM(2007). 6

8 regulerende en wettelijke vereisten, zoals bookkeeping, buiten de vrijstelling gehouden. In artikel 3, derde lid, onderdelen g, respectievelijk h, van het voorstel voor de Verordening worden Credit administration, en accountancy en bookkeeping services niet beschouwd als onderscheiden diensten die kenmerkend en essentieel zijn voor de verlening van kredieten als genoemd in het voorgestelde artikel 135a, eerste lid, onder 2, van de BTW-richtlijn. Deze diensten worden daarom uitgesloten van de definitie van het begrip granting of credits als bedoeld in deze bepaling. In artikel 3, vierde lid, onderdeel d, van het voorstel voor de Verordening worden Record keeping, arrangement and monitoring of payments made for a loan wel als onderscheiden diensten beschouwd die kenmerkend en essentieel zijn voor de verlening van kredieten als genoemd in het voorgestelde artikel 135a, eerste lid, onder 2, van de BTW-richtlijn, tenzij uitgesloten in artikel 3, derde lid, van het verordeningsvoorstel. Artikel 4, vierde lid, onderdeel 2, a, van het voorstel voor de Verordening beschouwt Transaction services between operators for the transfer of funds between accounts and clearing of transactions als een onderscheiden dienst die kenmerkend en essentieel is voor rekening-courantbeheer als genoemd in het voorgestelde artikel 135a, eerste lid, onder 3, van de BTW-richtlijn. Blijkens overweging 124 van het voorstel voor de Verordening heeft het begrip transactions services hoofdzakelijk betrekking op credit cards en dergelijke betaalsystemen. 2.3 Financiële prestaties in de Wet In Nederland is de Zesde Richtlijn in de nationale wetgeving geïmplementeerd bij de wet van 28 december 1978, Stb. 1978, 677. Bij deze wet werden de bestaande vrijstellingen aangepast aan de bepalingen van de Zesde Richtlijn. Daarbij werd de vrijstelling op het gebied van de kredietverlening en het girale geldverkeer ruimer geformuleerd ten opzichte van de tot dan toe geldende regeling. De wetgever heeft de regeling van de richtlijn integraal overgenomen om zo een meer eenduidige regeling tot stand te brengen. Men heeft volgens de Toelichting geen gebruik willen maken van de mogelijkheid om bepaalde overgangsmaatregelen te nemen maar gekozen voor een dadelijke aanpassing aan de richtlijn 6. Met deze Toelichting wordt helder dat de wetgever de inhoud van de richtlijn volledig heeft willen overnemen. Er kan dus in principe geen verschil bestaan tussen de reikwijdte van de Wet en die van de richtlijn. Toch is de tekst van de Wet niet geheel gelijkluidend aan die van de richtlijn. Met name bij kredietverlening is sprake van een verschil. Volgens de richtlijn is vrijgesteld de verlening van kredieten en de bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten door degene die deze heeft verleend (artikel 135, eerste lid, onderdeel b, van de BTWrichtlijn). De tekst van de Wet luidt: het verlenen van en de bemiddeling inzake krediet (artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten eerste, van de Wet). 6 MvA, Kamerstukken II 1977/78, , nr. 5, blz

9 De koppeling van de wettekst aan de tekst van de richtlijn brengt met zich mee dat de Wet aan hetzelfde verouderingsproces onderhevig is als de richtlijn. Gelet op het primaat van het Europese recht boven het nationale recht (behoudens de werking van artikel 137 van de richtlijn zijn de bepalingen die de financiële vrijstellingen regelen geen kan -bepalingen ) heeft Nederland echter niet de mogelijkheid hier op eigen gelegenheid aanpassingen aan te brengen. 8

10 Hoofdstuk 3 Financiële prestaties in Europese jurisprudentie Dit hoofdstuk beperkt zich tot Europese jurisprudentie waarin de problematiek van het opkomen van niet-aftrekbare voorbelasting bij het uitbesteden van werkzaamheden (mede) een rol speelt. Een arrest waarin de geschetste problematiek heel direct naar voren komt is het SDC-arrest, ook wel genoemd het spaarkas-arrest van het Hof van Justitie EU SDC SDC was een Deense vereniging waarbij overwegend spaarkassen waren aangesloten. SDC hield zich hoofdzakelijk bezig met diensten voor haar leden inzake betalingstransacties, verstrekken van adviezen betreffende en handel in waardepapieren, beheer van depots, koopovereenkomsten en kredieten. Bovendien verrichtte SDC bepaalde administratieve taken voor haar leden. Tot haar diensten behoorden werkzaamheden ten behoeve van aangesloten banken, die geheel of gedeeltelijk elektronisch werden uitgevoerd. Het ging om diensten die de grootste financiële instellingen zelf via hun eigen computercentra verrichten. SDC zag een deel van deze diensten als loutere overmakingen en wilde hiervoor de vrijstelling voor overmakingen inroepen (aanvankelijk had zij over deze diensten omzetbelasting voldaan). De Deense Distriktstoldkammer meende dat het deel van de activiteiten van SDC dat bestond in overmakingen tussen twee financiële instellingen van btw was vrijgesteld. Een hogere belastinginstantie (Told- og Skattestyrelse) wilde alleen de dienst bestaande in de overmaking als zodanig onder de vrijstelling plaatsen. Het is uit de omschrijving van de feiten in het arrest en uit de conclusie van de advocaat generaal lastig op te maken waar nu precies de grenzen liepen tussen de verschillende opvattingen en welke werkzaamheden meest concreet werden verricht. Duidelijk is wel dat het gaat om de afbakening van het begrip overmakingen. Voorzover hier van belang konden alleen overmakingen onder de vrijstelling vallen. Partijen verschillen van inzicht over de reikwijdte van het begrip overmakingen. Het Østre Landsret moet zich over de zaak buigen en legt aan het Hof van Justitie een aantal prejudiciële vragen voor. Het Hof van Justitie vat in rechtsoverweging 16 de vragen als volgt samen: Met zijn vragen wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of artikel 13 B, sub d, punt 3 tot en met 5, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de diensten die aan de banken en hun cliënten worden geleverd door een computercentrum dat is opgericht om de gemeenschappelijke belangen van de banken te dienen, vrijgesteld zijn van de BTW, wanneer die diensten bijdragen tot de 7 Hof van Justitie EU 5 juni 1997, zaak C 2/95, VN 1997/

11 uitvoering van betalingstransacties, advies betreffende en handel in waardepapieren en beheer van depots, koopovereenkomsten en kredieten, en hoofdzakelijk geheel of gedeeltelijk elektronisch worden verricht. Op basis van deze gemodelleerde vraagstelling geeft het Hof onder meer aan wat verstaan moet worden onder het begrip overmaking. In rechtsoverweging 53 overweegt het Hof: Dienaangaande moet in de eerste plaats worden vastgesteld, dat de overmaking een handeling is die bestaat in de uitvoering van een opdracht tot overboeking van een geldsom van de ene bankrekening naar de andere. Kenmerkend voor deze verrichting is met name, dat zij een wijziging brengt in de rechtsbetrekking en de financiële relatie die bestaan tussen de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en tussen hen en hun respectieve bank en eventueel tussen de banken anderzijds. Voorts bestaat de handeling die deze wijziging meebrengt, uitsluitend in de overboeking van geld van de ene naar de andere rekening, onafhankelijk van de oorzaak van deze overboeking. Aangezien de overmaking enkel een middel is om geld over te boeken, zijn de functionele factoren beslissend om uit te maken, of een handeling een overmaking in de zin van de Zesde richtlijn is. In rechtsoverweging 54 vervolgt het Hof: Wanneer de cliënt een overmaking zonder tussenkomst van zijn bank uitvoert of laat uitvoeren, worden de concrete verrichtingen die de overmaking uitmaken, door ofwel het computercentrum en de cliënt verricht, door het computercentrum en een derde, waarbij deze laatste handelt op verzoek van de cliënt, dan wel door het computercentrum dat alleen handelt en wel op grond van een door de cliënt gegeven machtiging tot automatische afschrijving. Nu SDC een aantal handelingen verrichtte die de bij haar aangesloten banken anders zelf hadden moeten verrichten was het voorts van belang of die handelingen van SDC (in het kader van een overmaking) als vrijgestelde handelingen in de zin van artikel 13 B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn (artikel 135, eerste, lid, onderdeel d, van de BTW-richtlijn) konden worden gekwalificeerd. Het Hof van Justitie overweegt daaromtrent in rechtsoverweging 66: Om als een vrijgestelde handeling in de zin van artikel 13 B, sub d, 3 te kunnen worden gekwalificeerd, moeten de door een computercentrum verrichte diensten over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies van een in de vorige rechtsoverwegingen beschreven dienst vervult. Om als 'een handeling betreffende overmakingen' te kunnen worden aangemerkt, moeten de verrichte diensten dus leiden tot een overmaking van geld en moeten zij dus juridische en financiële wijzigingen meebrengen. De vrijgestelde dienst in de zin van de richtlijn moet worden onderscheiden van het verrichten van een eenvoudige materiële of technische dienst, zoals de terbeschikkingstelling van een systeem van gegevensverwerking aan de bank. Daartoe moet de nationale rechter in het bijzonder de omvang van de aansprakelijkheid van het computercentrum jegens de banken onderzoeken, vooral de vraag of deze aansprakelijkheid beperkt is tot de technische aspecten, dan wel of zij zich uitstrekt tot de kenmerkende en essentiële elementen van de handelingen. 10

12 Het gaat er dus om dat werkzaamheden worden verricht die de kenmerkende en essentiële functies vervullen van een handeling betreffende overmakingen. Wanneer dat het geval is, is het niet van belang dat deze werkzaamheden door een ander dan de bank worden verricht (rechtsoverweging 59 van het arrest). Het arrest lost vragen op maar roept ook vragen op. Zo kan de vraag worden gesteld hoe gehandeld moet worden wanneer een derde in opdracht van haar cliënten (elektronische) betalingsopdrachten opmaakt en deze rechtstreeks aan de bank van de cliënt aflevert. Hierbij is van belang dat onder bepaalde voorwaarden en omstandigheden een dergelijke elektronische betalingopdracht in het systeem van de bank de overmaking rechtstreeks in gang kan zetten, zonder dat de bank daar nog een eigen activiteit aan toevoegt. Het systeem van de bank verifieert nog slechts de identiteit van de opdrachtgever. Met de bank wordt hier dan bedoeld de bank die de overmaking moet verzorgen, ook wel algemene bank genoemd, ter onderscheiding van bijvoorbeeld een hypotheekbank. 3.2 CPP Bij een ondernemer als in de voorbeeldcasus zal op een zeker moment de vraag opkomen of deze één prestatie verricht of dat meerdere activiteiten moeten worden onderscheiden, die eventueel voor de heffing van de omzetbelasting verschillend behandeld kunnen worden. De vraag of en hoe een prestatie die bestaat in meerdere handelingen voor de toepassing van de omzetbelasting al dan niet moet worden gesplitst in verschillende diensten en op welke wijze dat moet worden benaderd is behandeld in het CPP-arrest van het Hof van Justitie EU 8. CPP bood houders van kredietkaarten een plan aan ter bescherming tegen de gevolgen van diefstal of verlies van kaarten. De vraag is onder andere of CPP één enkele gemengde dienst verrichtte of meerdere afzonderlijke diensten. Het Hof overweegt in rechtsoverweging 29 in deze zaak: Dienaangaande is het, gelet op de tweeledige omstandigheid, dat ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald ten einde de functionaliteit van het btw-stelsel niet aan te tasten, van belang vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent. 8 Hof van Justitie EU 25 februari 1999, zaak C-349/96, BNB 1999/

13 In rechtsoverweging 30 vervolgt het Hof: Beklemtoond zij, dat er met name sprake is van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C-308/96 en C-94/97, Jurispr. blz. I-0000, punt 24). 3.3 Levob Met betrekking tot de vraag of sprake is van één of van meerdere diensten is tevens het Levob-arrest van het Hof van Justitie EU van belang 9. Levob was een in Nederland gevestigde verzekeringsmaatschappij. Zij had van een Amerikaanse onderneming FDP een standaardsoftwarepakket verkregen. Levob verkreeg een niet-overdraagbare licentie tot het gebruik van de software. Ten behoeve van het gebruik door Levob was de software door de leverancier aangepast. Voor het standaardpakket en voor de aanpassingen waren afzonderlijke prijzen vastgesteld. De standaardsoftware was vastgelegd op fysieke gegevensdragers. De gegevendragers met licentie werden in de Verenigde Staten aan Levob overgedragen. Levob had daarna de informatiedrager met de standaardsoftware binnen Nederland gebracht. Levob stelde dat zij alleen omzetbelasting verschuldigd was ter zake van de aanpassing van de software, doch niet over de verschaffing van de standaardsoftware. De Belastingdienst was van mening dat FDP Levob een licentierecht had verleend voor het gebruik van het gehele, aangepaste standaardpakket en dat deze prestatie als geheel als een dienst diende te worden aangemerkt, waarover in Nederland omzetbelasting was verschuldigd. Het Hof van Justitie overweegt in rechtsoverweging 24: Wat het hoofdgeding betreft, blijkt, zoals het Gerechtshof te Amsterdam, waarvan de beslissing in het cassatieberoep voor de verwijzende rechter wordt bestreden, heeft vastgesteld, dat een handeling als tussen FDP en Levob heeft plaatsgevonden als economisch doel heeft de verschaffing door een belastingplichtige aan een consument van functionele software die speciaal aan de behoeften van die consument wordt aangepast. In dat verband kan, zoals ook de Nederlandse regering terecht heeft opgemerkt, zonder kunstgrepen toe te passen, niet ervan worden uitgegaan dat die consument bij die leverancier eerst reeds bestaande software heeft aangeschaft, die als zodanig echter niet bruikbaar was voor zijn eigen economische activiteit, en pas daarna de aanpassingen, de enige die die software bruikbaar voor hem konden maken. De verschaffing en de aanpassing moeten dan ook als één enkele prestatie worden aangemerkt (rechtsoverweging 26). 9 Hof van Justitie EU 27 oktober 2005, zaak C-41/04, BNB 2006/

14 Verder overweegt het Hof (rechtsoverwegingen 27 en 28): Wat in de tweede plaats de vraag betreft of die samengestelde enkele prestatie als dienst moet worden gekwalificeerd, moeten de overheersende elementen van die prestatie worden bepaald (zie onder meer arrest Faaborg Gelting Linien, reeds aangehaald, punt 14). Naast het belang van de aanpassingen van de standaardsoftware teneinde deze bruikbaar te maken voor door de verkrijger uitgeoefende beroepsactiviteiten, zijn de omvang, de duur en de kosten van die aanpassingen eveneens in dat opzicht relevante elementen. Het Hof komt dan tot de slotsom (rechtsoverweging 30) dat: Gelet op een en ander, moet op de eerste vraag, sub a en b, worden geantwoord: artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd dat wanneer twee of meer elementen of handelingen die een belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van een als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien economisch één geheel vormen waarvan de splitsing kunstmatig zou zijn, het geheel van deze elementen of deze handelingen voor de toepassing van de BTW één enkele prestatie vormt; dit is het geval bij een handeling waarmee een belastingplichtige aan een consument eerder ontwikkelde en op de markt gebrachte, op een drager opgeslagen standaardsoftware verschaft en deze software later aanpast aan de specifieke behoeften van die verkrijger, zelfs wanneer daarvoor afzonderlijke vergoedingen worden betaald; artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd dat een dergelijke enkele prestatie als dienst moet worden gekwalificeerd, wanneer blijkt dat de betrokken aanpassing noch gering noch van ondergeschikte aard is, maar juist een overheersend karakter heeft; dit is met name het geval wanneer deze aanpassing, gelet op elementen als de omvang, de kosten of de duur ervan, van doorslaggevend belang is om de verkrijger in staat te stellen op maat gemaakte software te gebruiken. Het Hof van Justitie stipt in rechtsoverweging 30 een interessant aspect aan. Het Hof overweegt namelijk dat wanneer twee of meer elementen of handelingen die een belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van een als modaal beschouwde consument (onderstreping EJB) zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien economisch één geheel vormen het geheel van deze elementen of deze handelingen voor de toepassing van de BTW één enkele prestatie vormt. Hieruit wordt wel afgeleid dat het Hof van Justitie aangeeft vanuit welke invalshoek moet worden bezien of twee of meer elementen of handelingen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien economisch één geheel vormen. Dat zou dan de invalshoek van de modale consument moeten zijn. Strikt genomen zegt het Hof dat niet. Het Hof zegt slechts dat het moet gaan om handelingen ten behoeve van een als modaal beschouwde consument. Handelingen die verricht zouden worden jegens een niet als modaal beschouwde consument zouden daar dan niet onder vallen. Mogelijk heeft het Hof hier slechts willen aangeven dat de aangeduide benadering geldt voor (samenstellen van) handelingen die jegens 13

15 een meer als regulier te beschouwen klant worden verricht. Handelingen jegens andere meer incidentele klanten zouden daar dan niet perse onder hoeven te vallen. Misschien heeft het Hof hier een voorbehoud willen maken en de afgrenzing beperkt tot handelingen die bij een ondernemer min of meer voorzienbaar zijn en niet zonder meer tot ongewisse losse handelingen. Verder is het hier de vraag wat onder de modale consument moet worden verstaan. Het lijkt te gaan om de modale consument als geheel, dus binnen de kring van alle consumenten. Binnen alle mogelijke consumenten moeten dan die consumenten eruit gelicht worden aan wie de dienstverrichter het meest presteert. Ook dat is echter niet zonder meer een uitgemaakte zaak. Zo merkt Van Zadelhoff in zijn noot onder het arrest op: Het gaat toch immers niet om de specifieke maar om de modale consument! Van Zadelhof gaat dus juist niet uit van de benadering vanuit de specifieke consument. In die benadering zou modaal hier dan wellicht niet als meest voorkomend moet worden beschouwd maar eerder als gemiddeld of gangbaar. 3.4 CSC Voor de probleemstelling zoals gemodelleerd naar de voorbeeldcasus is het van belang om vast te stellen of de dienstverrichter een prestatie in uitbesteding verricht of dat deze een andere ( eigen ) prestatie verricht. In het CSC-arrest 10 heeft het Hof van Justitie EU het onderscheid tussen uitbesteden en bemiddelen uiteengezet. CSC verrichtte call center-diensten voor financiële instellingen. De dienst betrof het verzorgen van alle contacten van de opdrachtgever (een financiële instelling) met het grote publiek met betrekking tot de verkoop van bepaalde financiële producten. De verkoop zelf vormde geen onderdeel van de dienst. CSC nam voor een investeringsmaatschappij (Sun Alliance) de communicatie en contacten met potentiële beleggers in participaties op zich. Daartoe behoorde het verwerken en controleren van aanvraagformulieren en het verwerken van opzeggingsaanvragen. De uitgifte en overdracht van de waardepapieren werd niet door CSC verzorgd. De vraag was onder meer of de activiteiten van CSC aangemerkt konden worden als bemiddeling betreffende waardepapieren als bedoeld in artikel 135, eerste lid, onderdeel f, van de BTW-richtlijn (art. 13B, sub d, punt 5, van de Zesde Richtlijn). Het Hof overweegt daartoe in rechtsoverweging 39: Zonder dat de vraag behoeft te worden gesteld wat de juiste draagwijdte is van de term bemiddeling dient te worden vastgesteld dat in de context van punt 5 wordt gedoeld op een activiteit van een tussenpersoon die niet de plaats inneemt van een partij bij een contract betreffende een financieel product en wiens activiteit verschilt van de typische contractuele prestaties die door de partijen bij zulke contracten worden verricht. Bemiddeling is immers een dienstverrichting ten behoeve van een contractpartij die door deze laatste als 10 Hof van Justitie 13 december 2001, zaak C-235/00, VN 2005/

16 afzonderlijke tussenkomst wordt vergoed. Dit kan onder meer inhouden dat de contractpartij wordt gewezen op gelegenheden om dit contract te sluiten, dat voor hem contact met de wederpartij wordt gelegd, en dat in naam en voor rekening van de cliënt wordt onderhandeld over de details van de wederzijdse prestaties. Deze activiteit heeft dus tot doel het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van het contract. In rechtsoverweging 40 gaat het Hof als volgt verder: Van een bemiddelingsactiviteit is evenwel geen sprake wanneer een van de partijen bij het contract een onderaannemer belast met een deel van de aan het contract verbonden materiële handelingen, zoals de informatieverstrekking aan de wederpartij, alsmede de ontvangst en de verwerking van de verzoeken tot inschrijving op de waardepapieren die het voorwerp van het contract vormen. In dat geval neemt de onderaannemer dezelfde plaats in als de verkoper van het financieel product en is hij dus niet, in de zin van de betrokken bepaling, een tussenpersoon die niet de plaats van een contractpartij inneemt. 3.5 Arthur Andersen Het Arthur Andersen-arrest van het Hof van Justitie EU 11 vertoont wel enige verwantschap met het CSC-arrest. Arthur Andersen verrichtte ten behoeve van Universal Leven activiteiten op het gebied van verzekeringen zoals acceptatie van verzekeringsaanvragen, behandeling van polismutaties, commerciële mutaties, afgifte, beheer en beëindiging van polissen, behandeling van claims, en dergelijke. De Hoge Raad legt aan het Hof van Justitie de vraag voor of deze backoffice-activiteiten voor een verzekeringsmaatschappij moesten worden aangemerkt als diensten, verricht door tussenpersonen bij verzekeringen. Het Hof van Justitie overweegt daartoe in rechtsoverweging 34 dat de diensten van Arthur Andersen (zoals de vaststelling en de uitbetaling van de commissies van de tussenpersonen, het onderhouden van contacten met hen, het beheer van de met herverzekering verband houdende kwesties en de verstrekking van informatie aan de tussenpersonen en aan de Belastingdienst, zie rechtsoverweging 33) niet behoren tot de werkzaamheden van een verzekeringsagent. Voorts ontbreken in casu kennelijk essentiële aspecten van de functie van verzekeringsbemiddeling, zoals het zoeken van nieuwe klanten en deze in contact brengen met de verzekeraar (rechtsoverweging 36). De samenwerkingsovereenkomst tussen Arthur Andersen en Universal Leven moet volgens het Hof in rechtsoverweging 37 worden aangemerkt als een uitbestedingsovereenkomst op grond waarvan Arthur Andersen menskracht, middelen en een reeks van diensten ter beschikking stelt om de opdrachtgever te ondersteunen bij haar taken als verzekeraar. In rechtsoverweging 38 wordt weer aangegeven dat het handelt om werkzaamheden die de opdrachtgever gewoonlijk zelf zou 11 Hof van Justitie EU 3 maart 2005, zaak C-472/03, VN 2005/

17 hebben verricht. Dergelijke handelingen vormen geen dienstverrichtingen door een verzekeringsagent. Ook hier maakt het Hof dus onderscheid tussen eigen, onderscheiden (bemiddelings)prestaties en het uitvoeren van werkzaamheden die de opdrachtgever zelf had moeten verrichten, en die dus een deel van de werkzaamheden van de opdrachtgever betreffen. 3.6 Taksatorringen In het arrest Taksatorringen van het Hof van Justitie EU 12 handelde het om een vereniging van 35 Deense kleine en middelgrote autoverzekeringsmaatschappijen. De vereniging (Taksatorringen) had tot doel schade aan motorvoertuigen in Denemarken te taxeren voor rekening van haar leden. De kosten van de activiteiten van Taksatorringen werden onder haar leden verdeeld, zodat de bijdrage van elk lid voor de prestaties van de vereniging precies overeenstemde met het aandeel van dat lid in de gemeenschappelijke uitgaven. Wanneer een voertuig van een verzekeringnemer beschadigd was en voor rekening van een bij Taksatorringen aangesloten maatschappij moest worden hersteld, vulde de verzekeringnemer een schadeformulier in, dat hij inleverde bij de garage van zijn keuze, waar hij ook de auto achterliet. De garage onderzocht het beschadigde voertuig en verzocht daarna om een expertise door een taxateur (expert) van één van de plaatselijke kantoren van Taksatorringen. Taksatorringen wilde op haar activiteiten de vrijstelling van (thans) artikel 132, eerste lid, onderdeel f, van de BTW-richtlijn toepassen. Aan het Hof van Justitie worden diverse vragen voorgelegd die betrekking hebben op de reikwijdte van de ingeroepen vrijstelling, alsmede op de vrijstelling ter zake van verzekeringen. Verder wordt aan het Hof de vraag gesteld of het van belang is dat schadetaxaties bij de grootste verzekeringsmaatschappijen worden verricht door experts die bij die ondernemingen in loondienst zijn, zodat deze taxaties aldaar niet aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen. Het Hof antwoordt hierop in rechtsoverweging 75: Op de vijfde vraag moet derhalve worden geantwoord dat de omstandigheid dat de grote verzekeringsmaatschappijen de schattingen van schade aan motorvoertuigen door hun eigen experts laten verrichten, waardoor zij aan heffing van BTW over deze diensten ontkomen, geen invloed heeft op de beantwoording van de eerste tot en met de derde vraag. Interessant is dat het Hof van Justitie hier kennelijk geen reden ziet om cumulatie van omzetbelasting tegen te gaan door een bepaalde wijze van interpretatie van de bepalingen van de richtlijn. Een dergelijke cumulatie kan ontstaan doordat een ondernemer die vrijgestelde uitgaande prestaties verricht bepaalde handelingen niet (langer) zelf verricht maar deze van derden inkoopt. Deze derde zal ter zake omzetbelasting in rekening brengen die bij de afnemer niet aftrekbaar is. Daardoor zal deze omzetbelasting opgenomen worden in de maatstaf van heffing van opvolgende prestaties. 12 Hof van Justitie EU 20 november 2003, zaak C-8/01, VN 2005/

18 3.7 Abbey-National II Met betrekking tot het managen van kredieten voor derden is het begrip beheer van belang. Artikel 135, eerste lid, onderdeel b, van de BTW-richtlijn stelt immers vrij het beheer van kredieten door degene die het krediet heeft verleend. Het begrip beheer komt aan de orde in het arrest Abbey National II van het Hof van Justitie EU 13, zij het in relatie tot artikel 135, eerste lid, onderdeel g, van de BTW-richtlijn (het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen). Abbey National was beheerder van een aantal trusts (gemeenschappelijke beleggingsfondsen). Verschillende trustees brachten aan Abbey National omzetbelasting in rekening, voor onder andere administratie en verslaglegging. Abbey National meende dat deze activiteiten onder de vrijstelling van het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen in de zin van artikel 13B, sub d, punt 6, van de Zesde Richtlijn (artikel 135, eerste lid, onderdeel g, van de BTW-richtlijn) zouden moeten vallen, ook al was Abbey National zelf de beheerder en niet de trustees. Op prejudiciële vragen van het Londense VAT Tribunal overweegt het Hof van Justitie in rechtsoverweging 43 dat het begrip beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen een autonoom gemeenschapsrechtelijk begrip is. In rechtsoverweging 62 geeft het Hof aan dat het doel van de vrijstelling van artikel 13B, sub d, punt 6, van de Zesde Richtlijn (artikel 135, eerste lid, onderdeel g, van de BTW-richtlijn) met name is het voor kleine beleggers mogelijk maken te beleggen in effecten via beleggingsinstellingen. De handelingen waarvoor deze vrijstelling geldt zijn dan ook de handelingen die specifiek zijn voor de activiteit van gemeenschappelijke beleggingsfondsen (rechtsoverweging 63). Daarom vallen volgens rechtsoverweging 64, naast de taken van portefeuillebeheer, taken van administratie van gemeenschappelijke beleggingsfondsen zelf binnen de werkingssfeer van de vrijstelling. In rechtsoverweging 67 vervolgt het Hof dat artikel 13B, sub d, punt 6, van de Zesde Richtlijn niet uitsluit dat het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen bestaat uit verschillende diensten die onder het begrip beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen kunnen vallen en in aanmerking kunnen komen voor de vrijstelling, ook al worden zij door een derde beheerder verricht. In rechtsoverweging 74 concludeert het Hof tenslotte dat: artikel 13, B, sub d, punt 6, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de door een derde beheerder verleende diensten van administratie en verslaglegging van de fondsen, onder het begrip beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen in de zin van deze bepaling vallen, wanneer zij over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, en kenmerkend en essentieel zijn voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen. Niet onder dit begrip vallen daarentegen diensten die overeenkomen met de taken van een bewaarder, zoals die welke zijn genoemd in de artikelen 7, leden 1 en 3, en 14, leden 1 en 3, van richtlijn 85/ Hof van Justitie EU 4 mei 2006, zaak C-169/04, VN 2006/

19 Opvallend is dat het Hof van Justitie enerzijds aanknoopt bij het doel van de vrijstelling en op basis daarvan een ruime toepassing voorstaat. Anderzijds valt het Hof echter toch weer terug op de al in het SDC verwoorde criteria dat werkzaamheden door een derde in een vrijstelling kunnen delen wanneer zij over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen en kenmerkend en essentieel zijn voor de vrijgestelde prestatie. 18

20 Hoofdstuk 4 Een korte verkenning in het Verenigd Koninkrijk Het Verenigd Koninkrijk kent een sterk ontwikkelde financiële sector. Het mag dan ook niet verbazen dat zich aldaar een brede jurisprudentie op dit terrein heeft ontwikkeld. Daarbij is ook de positie van toeleveranciers aan verrichters van vrijgestelde diensten aan de orde geweest. Als voorbeeld worden hieronder twee Engelse uitspraken behandeld. 4.1 Bookit In de Bookit-casus handelde het om het volgende. Een potentiële bioscoopbezoeker laat Bookit plaatsen in een bioscoop reserveren. De bezoeker benadert Bookit telefonisch of via internet. Een en ander is geregeld in een Merchant Services Agreement. De bezoeker betaalt vooruit via telefoon, internet of vergelijkbaar medium met zijn bankpas. De bezoeker moet accepteren dat Bookit diensten verricht met betrekking tot de verwerking van de betalingen met de bankpas. Bookit betaalt de bioscoopexploitant (Odeon) en brengt aan de bankpashouder een vergoeding in rekening. De betaling door de bezoeker bestaat dus uit het bedrag dat hij verschuldigd is voor het bezoek aan de bioscoop en het bedrag dat hij verschuldigd is voor de diensten van Bookit. Bookit verstrekt de informatie inzake de betaling aan Girobank, met security information (informatie of de klant de pas mag gebruiken. Girobank betaalt de bedragen aan Bookit (accepteert dus de bankpas), onder de voorwaarde dat het saldo van de bezoeker toereikend is. Girobank crediteert daartoe een bankrekening van Bookit bij Girobank, of een andere rekening naar partijen (Bookit, de bioscoopexploitant en Girobank) onderling overeen kunnen komen. Deze betalingen worden door Girobank verricht for and on account van Bookit. Bookit betaalt Girobank voor haar activiteiten. De Britse Commissioners zien het geheel van de activiteiten van Bookit als één dienst (booking service). Deze dienst is volgens de Britse Commissioners belast naar het algemene tarief. Bij de behandeling door het VAT and Duties Tribunal (hierna: het Tribunal) is met name van belang dat Bookit te behandelen transacties aan de Card Issuers voorlegt voor autorisatie De geautoriseerde transacties gaan dan naar Girobank. Het Tribunal overweegt dat het verkrijgen en doorgeven van de autorisatie een sleutelstap is, waardoor een betaling tot stand komt. De betaling zelf wordt echter verricht door Girobank. Bookit kan zich dus niet op een vrijstelling (voor betalingen, overmakingen) beroepen. In een volgende fase hecht De Vice-Chancellor (van het High Court) er betekenis aan dat de betalingen door Girobank worden verricht for and on account (op naam en voor rekening van) van Bookit. Volgens de Vice- Chancellor spitst de kwestie zich niet toe op de vraag of een handeling de betalingen effectueert maar of een handeling de betaling constitueert. 19