Het statutair doel van de vennootschap als begrenzing van de aftrekbaarheid van beroepskosten

Transcriptie

1 Faculteit Rechtsgeleerdheid Masterproef Het statutair doel van de vennootschap als begrenzing van de aftrekbaarheid van beroepskosten Academiejaar Promotor: Prof. dr. S. Van Crombrugge Fien Lannoye Commissarissen: Stamnummer: Prof. dr. H. Dewulf Master Notariaat Prof. dr. I. Van de Woestyne

2 INLEIDING... 1 HOOFDSTUK 1. DE AFTREKBAARHEID VAN BEROEPSKOSTEN... 2 Afdeling 1. Noodzakelijk verband met de beroepswerkzaamheid... 3 Afdeling 2. Kosten gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden... 4 HOOFDSTUK 2: HET STATUTAIR DOEL ALS BEGRENZING VOOR DE AFTREKBAARHEID VAN BEROEPSKOSTEN... 6 Afdeling 1. Aanleiding... 7 Afdeling 2. Standpunt van de administratie... 8 Afdeling 3. Kritieken op deze zienswijze : Er wordt een voorwaarde toegevoegd aan artikel 49 W.I.B : Schending van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel : De vennootschap wordt op haar bruto- inkomen belast : Strijdigheid met het realiteitsbeginsel : Verboden opportuniteitbeoordeling Afdeling 4. Rechtspraak : De optiezaken Vonnissen en arresten Beoordeling : Kosten gemaakt in het kader van onroerendgoedverrichtingen Vonnissen en arresten Beoordeling Afdeling 5. Een gulden middenweg? BESLUIT... 31

3 Inleiding Het statutair doel van de vennootschap als begrenzing van de aftrekbaarheid van beroepskosten: Velen zitten bij het horen alleen al meteen op hun paard. Nochtans heeft de fiscale administratie het statutair doel de laatste decennia meermaals gebruikt om de aftrek van beroepskosten door vennootschappen te beteugelen. Onwettig? De fiscus meent van niet. De rechtspraak is verdeeld. De meeste rechtsleer vindt dan weer van wel. In deze analyse proberen we aan de hand van enkele spraakmakende arresten een beter inzicht te krijgen in het standpunt van elk van deze drie. Ten slotte gaan we na of er geen gulden middenweg kan worden gevonden en het zo toch nog tot een verzoening kan komen. 1

4 Hoofdstuk 1. De aftrekbaarheid van beroepskosten 1. Het belastbaar inkomen van rechtspersonen wordt, net zoals bij natuurlijke personen, gevormd door het totale netto-inkomen. 1 Artikel 49 W.I.B is dan ook het sleutelartikel in deze analyse. Het bepaalt onder welke voorwaarden beroepskosten van de brutoopbrengsten mogen worden afgetrokken. Ingevolge artikel 183 W.I.B is dit artikel ook van toepassing op vennootschappen. Om een beter inzicht te krijgen in deze materie diepen we eerst deze aftrekbaarheidsvoorwaarden verder uit en dit voornamelijk in de sfeer van de vennootschapsbelasting. 2. Artikel 49 lid 1 W.I.B bepaalt: Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken, of ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed. Aldus leidt men hier traditioneel vier aftrekbaarheidcriteria uit af: 2 - de kosten moeten noodzakelijk verband houden met de uitoefening van de beroepswerkzaamheid - de kosten moeten gedaan of gedragen zijn tijdens het belastbaar tijdperk - de kosten moeten gedaan of gedragen zijn om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden - de belastingplichtige moet de echtheid en het bedrag van de kosten verantwoorden 1 Artikel 6 W.I.B Com. WIB /1.1; M. VAN KEIRSBILCK, Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene antimisbruikbepaling?, T.F.R. 2004,

5 3. In het kader van deze uiteenzetting zijn enkel de eerste en derde voorwaarde relevant. Deze hebben in de rechtspraak en rechtsleer al enige commotie veroorzaakt. Het is dus niet overbodig in wat volgt hier even dieper op in te gaan. Afdeling 1. Noodzakelijk verband met de beroepswerkzaamheid 4. Dat beroepskosten een noodzakelijk verband met de beroepswerkzaamheid moeten vertonen, kunnen we indirect afleiden uit artikel 53, 1 W.I.B Immers, alle uitgaven die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid niet noodzakelijk zijn worden niet als beroepskosten aangemerkt. Alhoewel dit artikel enkel van toepassing is op de personenbelasting, zijn de vier aftrekbaarheidsvoorwaarden van artikel 49 W.I.B niet anders voor vennootschappen dan wel voor natuurlijke personen Het noodzakelijk verband impliceert op zich niet dat de kost ook werkelijk noodzakelijk moet zijn voor bedrijfsuitoefening. Dit zou namelijk een ongeoorloofde opportuniteitbeoordeling in hoofde van de fiscus of de rechter met zich meebrengen. 4 Wel doelt men op een oorzakelijk verband Waar dit causaliteitscriterium vooral haar stempel drukt in de personenbelasting, is het in de vennootschapsbelasting ook zeker niet zonder belang. Ingevolge artikel 1 W.Venn. worden vennootschappen uitsluitend opgericht met een winstgevend oogmerk. Sinds jaar en dag leidt het Hof van Cassatie hieruit af dat alle inkomsten van een vennootschap een beroepskarakter hebben en dat al haar opbrengsten belastbaar zijn als winst. 6 Vaak wordt dan ook opgeworpen dat alle door de vennootschap 3 S. HUYSMAN, De Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, Cass. 18 oktober 1960, Pas. 1961, I, 179; Cass. 28 mei 1963, Pas. 1963, I, 1040; Cass. 19 november 1968, Arr. Cass. 1969, 303; S. HUYSMAN, De Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, S. HUYSMAN, De Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, 177; C. CHEVALIER, Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 W.I.B. afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?, T.F.R. 2008, 642; F. VANISTENDAEL, Niet aftrekbare beroepskosten van een vennootschap, A.F.T. 2004, afl. 5, 2. 6 Cass. 28 januari 1969, Arr. Cass. 1969, 515; Cass. 28 januari 1982, R.W , 1451; S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2006, 28. 3

6 gemaakte kosten logischerwijs als beroepskosten moeten worden beschouwd. Het Hof heeft deze stelling meermaals verworpen. 7 Om aftrekbaar te zijn wordt als voorwaarde opgelegd dat de kosten een noodzakelijk verband met de beroepswerkzaamheid moeten vertonen. En hier wringt in de praktijk het schoentje. Het begrip beroepswerkzaamheid heeft immers al menig interpretatieprobleem doen rijzen. In feite heeft het causaal verband bij vennootschappen hoofdzakelijk tot gevolg dat zij geen fictieve kosten of vrijgevigheden kan aftrekken. 8 De fiscus heeft evenwel haar eigen zienswijze. In een volgend hoofdstuk komt deze problematiek uitgebreid aan bod. Afdeling 2. Kosten gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden 7. De intentievoorwaarde kunnen we wel onmiddellijk aflezen uit artikel 49 W.I.B. Of de bedoeling om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden een doorslaggevend element is voor de aftrekbaarheid van beroepskosten wordt evenwel betwist We sluiten ons hier aan bij de stelling van VAN CROMBRUGGE, die zegt dat dit intentioneel element reeds vervat zit in het feit dat de beroepskosten noodzakelijk verband moeten houden met de beroepswerkzaamheid. 10 Dit is de enige manier om verantwoording te kunnen geven aan de aftrekbaarheid van bepaalde onvrijwillige kosten, zoals bijvoorbeeld het verlies van actiefbestanddelen door diefstal of het verlies van een schuldvordering wegens insolventie van de schuldenaar Cass. 3 mei 1960, Pas. 1960, 1, 1025; Cass. 9 februari 1965, Pas. 1965, I, 582; Cass. 18 januari 2001, Cass. 3 mei 2001; www. Juridat.be; Cass. 19 juni 2003, www. Juridat.be; S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2006, S. HUYSMAN, De Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, 180 en 198; S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kamthout, Biblo, 2006, 99; M. VAN KEIRSBILCK, Artikel 49 W.I.B. 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?, T.F.R. 2004, Zie M. VAN KEIRSBILCK, Artikel 49 W.I.B. 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?, T.F.R. 2004, S. HUYSMAN, De Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, 173; S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2006, S. HUYSMAN, De Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, 171; M. VAN KEIRSBILCK, Artikel 49 W.I.B. 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?, T.F.R. 2004,

7 In deze optiek betekent dit dus dat het intentioneel criterium geen zelfstandige aftrekbaarheidvoorwaarde kan zijn. Men mag hier echter niet uit concluderen dat het aan iedere betekenis ontbreekt. Om belastbare inkomsten te verkrijgen of behouden zal voornamelijk ingeschakeld worden als hulpmiddel of indicatie om het al dan niet beroepskarakter van een kost te kunnen nagaan S. HUYSMAN, De Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, 199; C. CHEVALIER, Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 W.I.B. afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?, T.F.R. 2008,

8 Hoofdstuk 2: Het statutair doel als begrenzing voor de aftrekbaarheid van beroepskosten 9. Het statutair of maatschappelijk doel van een vennootschap heeft vooral in het vennootschapsrecht zijn betekenis. Elke vennootschap moet bij haar oprichting nauwkeurig dit doel in haar oprichtingsakte omschrijven en dan ook respecteren. 13 Vóór de wet van 6 maart 1973 bestond in het Belgische vennootschappenrecht de regel van de statutaire specialiteit die de rechtsbekwaamheid van vennootschappen beperkte tot haar statutair doel. 14 Sinds de inwerkingtreding van deze wet kan enkel nog de wet de grenzen van de rechtsbekwaamheid van een vennootschap afbakenen. 15 Dit principe van de wettelijke specialiteit is van openbare orde met als gevolg dat miskenning ervan de absolute nietigheid tot gevolg heeft. Doeloverschrijdingen zijn sindsdien dus niet principieel verboden, mits de eraan verbonden consequenties worden aanvaard. Krachtens de Vennootschappenwet is een vennootschap overigens gebonden door haar doeloverschrijdende handelingen. In die zin bepalen de artikelen 258 W.Venn. (voor de BVBA), 407 W. Venn. (voor de C.V.) en 526 W.Venn (voor de NV): De vennootschap is verbonden door de handelingen van de zaakvoerder/ het bestuursorgaan, zelfs indien die handelingen buiten haar doel vallen, tenzij zij bewijst dat de derde daarvan op de hoogte was of er, gezien de omstandigheden, niet onkundig van kon zijn. Bekendmaking van de statuten is echter geen voldoende bewijs. De vennootschap kan met andere woorden niet de nietigheid inroepen van een door haar bestuurders tegenover derden ter goeder trouw aangegane rechtshandeling die buiten haar doel is gelegen. Hoogstens kunnen de bestuurders intern aansprakelijk worden gesteld voor alle schade die het gevolg is van de overtreding van de statuten. 16 Dit is de zogenaamde ultra-vires - doctrine volgens dewelke doelbeperkingen niet tegenwerpelijk zijn aan derden ter goeder trouw. 13 Artikel 69 W. Venn. 14 J. RONSE, Algemeen deel van het vennootschapsrecht, Leuven, Acco, 1975, 324; J. VANANROYE, Het geschreven statutair doel, de feitelijke activiteit en het handelaarschap van een vennootschap, R.W , III, J. RONSE, Algemeen deel van het vennootschapsrecht, Leuven, Acco, 1975, Art. 263 W. Venn. (BVBA), art. 408 W.Venn. (CV) en art. 528 (NV). 6

9 Afdeling 1. Aanleiding 10. De vraag is nu of de fiscale administratie de bevoegdheid heeft doeloverschrijdende handelingen van een vennootschap te sanctioneren in die zin dat zij de ermee verband houdende beroepskosten mag verwerpen. Het laatste decennia is deze vraag in de rechtspraak al meermaals aan de orde geweest. 11. Belangrijke aanleiding tot het oplaaien van de hele discussie waren vooreerst enkele arresten betreffende de al dan niet aftrekbaarheid van kosten gemaakt in het kader van optieen aandelenverrichtingen. Deze optie-arresten berusten meestal op eenzelfde procédé, in de rechtsleer strangle operatie genoemd. 17 Dit begrip behoeft wat verdere uitleg. Een strangle operatie komt erop neer dat men het kopen van call-opties (die het recht geven om aandelen te kopen tegen een vooraf vastgestelde prijs) gaat combineren met de koop van put-opties (die aan de aandeelhouder het recht geven om op een gewenst tijdstip zijn aandelen tegen een vooropgestelde prijs te verkopen). Een vennootschap koopt een call- en een put-optie voor dezelfde aandelen. De call-optie wordt uitgeoefend en er worden aandelen verworven. Deze worden echter korte tijd later alweer verkocht aan een hogere prijs door het inroepen van de put-optie. Dit resulteert in een niet-belastbare meerwaarde op de aandelen. 18 De kosten die met deze transactie gepaard gaan (o.a. de aankoopprijs van de call- en putopties en de transactiekosten) worden in de zin van artikel 49 W.I.B als aftrekbare beroepskosten beschouwd. Uiteindelijk zijn de financiële kosten groter dan de uit de verrichting gehaalde opbrengst (nl. de vrijgestelde meerwaarde) waardoor een belastingbesparing kan worden gerealiseerd. Men komt in een cash-drain situatie. De hele operatie resulteert, vóór de belastingheffing, door de bijhorende kosten in een boekhoudkundig verlies, maar dit wordt uiteindelijk gecompenseerd door de daaropvolgende belastingbesparing waardoor men uiteindelijk toch op een positief resultaat afstevent Naast de optie-arresten liggen ook bepaalde arresten in verband met onroerendgoedverrichtingen mee aan de basis van het door de administratie ontwikkeld 17 X, Cash drain: geen opzet om de belasting te ontduiken?, Fisc. 2004, afl. 958, Artikel 192 W.I.B X, Cash drain: geen opzet om de belasting te ontduiken?, Fisc. 2004, afl. 958, 5. 7

10 standpunt. Kenmerkend voor deze zaken zijn de constructies opgezet tussen een vennootschap en bepaalde natuurlijke personen, met een belangrijk aandeel in voormelde vennootschap, en dit met het oog op het verwerven van een onroerend goed Het komt er steeds weer op neer dat het onroerend goed aan het einde van de rit toekomt aan de natuurlijke personen maar de bijhorende kosten toch als aftrekbare beroepskosten in hoofde van de vennootschap zouden moeten worden beschouwd. Afdeling 2. Standpunt van de administratie 13. In voormelde gevallen heeft de fiscale administratie evenwel geen enkele keer de gemaakte kosten als aftrekbare beroepskosten willen aanvaarden. Telkens neemt zij daarvoor hetzelfde enigszins verassende stanspunt in. Meerbepaald zijn uitgaven volgens de administratie slechts als beroepskosten aftrekbaar wanneer zij een noodzakelijk verband vertonen met de door de vennootschap uitgeoefende maatschappelijke activiteit, zoals deze in haar statuten is omschreven. Zij verengt met andere woorden de activiteit van een onderneming tot de statutaire activiteit. Afdeling 3. Kritieken op deze zienswijze 14. Het is duidelijk dat de fiscale administratie een zeer vergaande interpretatie geeft aan het vereiste causaal verband van artikel 49 W.I.B Haar standpunt wordt in de rechtsleer bijgevolg met weinig lof onthaald. De tegenargumenten zijn niet min en worden dan ook stelselmatig voor de hoven en rechtbanken bij wijze van verweer naar voren geschoven. We zetten de voornaamste commentaren op een rijtje. 8

11 1: Er wordt een voorwaarde toegevoegd aan artikel 49 W.I.B Een eerste punt van kritiek is dat er een voorwaarde zou worden opgelegd die niet in artikel 49 W.I.B te vinden is en verder op geen enkele wettekst steunt. 20 Het causaal verband met de maatschappelijke activiteit wordt onwettig ingevuld als een causaal verband met de statutaire activiteit. De eigenlijke draagwijdte van het causaal verband bij vennootschappen zou moeten zijn dat zij geen fictieve kosten of vrijgevigheden kan in mindering brengen. 21 2: Schending van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel 16. De kosten die geen verband houden met het maatschappelijk doel zijn niet aftrekbaar, terwijl daarentegen de inkomsten uit dezelfde doeloverschrijdende activiteit wel belastbaar zijn. Dit is nagenoeg het belangrijkste argument tegen de zienswijze van de belastingadministratie en maakt volgens velen zelfs een schending van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel uit. 22 In reeds verscheidene zaken werd de rechter verzocht, met betrekking tot dit argument, een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof. 23 Tot nog toe is geen enkele keer op deze vraag ingegaan en dit voornamelijk om de reden dat kosten en inkomsten geen vergelijkbare toestanden zouden zijn Rb. Namen 14 juni 2006, Fisc. Koer. 2006, 711; Rb. Brussel 16 november 2007, Fisc. 2008, afl. 1104, 6; P. BIELEN, noot onder Cass. 12 december 2003, A.F.T. 2004, afl. 8-9, 31; E. BUYSSE, Beroepskosten in de vennootschapsbelasting: Een stand van zaken!, Gent, Story, 2007, 15; C. CHEVALIER, Kosten zonder adequate tegenprestatie voortkomende uit verrichtingen die het maatschappelijke doel van de vennootschap overschrijden, T.F.R. 1999, 648; C. CHEVALIER, Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 W.I.B. afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?, T.F.R. 2008, 642; M. VAN KEIRSBILCK, Artikel 49 W.I.B. 1992: een nieuwe algemene antimisbruikbepaling?, T.F.R. 2004, S. HUYSMAN, De Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, 180 en 198; S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kamthout, Biblo, 2006, 99; M. VAN KEIRSBILCK, Artikel 49 W.I.B. 1992: een nieuwe algemene antimisbruikbepaling?, T.F.R. 2004, E. BUYSSE, Beroepskosten in de vennootschapsbelasting: Een stand van zaken!, Gent, Story, 2007, 15; M. VAN KEIRSBILCK, Artikel 49 W.I.B. 1992: een nieuwe algemene anitmisbruikbepaling?, T.F.R. 2004, Zie o.a. Gent, 25 oktober 2005, Fisc.Act. 2006, afl. 3, 2 en Rb. Brugge 12 november 2007, Fisc. Koer. 2008, 438 en Gent, 25 oktober 2005, Fisc.Act. 2006, afl. 3, Zie o.a. Rb. Brugge 12 november 2007, Fisc. Koer. 2008, 438; Rb. Brugge 18 juni 2008, F.J.F. 2009, afl. 42, 180; H. VERSTRAETE, Opnieuw onroerendgoedverrichting doktersvennootschap onder vuur, Fisc. 2008, afl. 1105, 3; Nochtans zou en prejudiciële vraag succesvol kunnen zijn als ze maar op de juiste manier wordt gesteld: zie M. VAN KEIRSBILCK, Artikel 49 W.I.B. 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?, T.F.R. 2004,

12 17. Anderen zien het evenwel als een schending van artikel 1 van het aanvullende protocol bij de EVRM dat het ongestoord bezit van eigendom garandeert. 25 3: De vennootschap wordt op haar bruto- inkomen belast 18. Artikel 6 W.I.B bepaalt dat het belastbare inkomen wordt gevormd door het totale netto-inkomen. Het feit dat de kosten waarvan geen causaal verband met het statutair doel kan worden aangetoond, worden verworpen maar de overeenkomstige inkomsten uit deze doeloverschrijdende handelingen wel belastbaar zijn, zou tot gevolg hebben dat de belastingplichtige op haar bruto-inkomen wordt belast. Dit zou flagrant in strijd zijn met bovenvermeld artikel. 26 4: Strijdigheid met het realiteitsbeginsel 19. De belasting treft de realiteit. 27 Een aspect hiervan is dat het niet tot de taak van de fiscus behoort om na te gaan of een bepaalde activiteit al dan niet geoorloofd is. 28 Bijgevolg zou zij zich, in het kader van deze bespreking, niet mogen uitspreken over de geoorloofdheid van doeloverschrijdende handelingen. 29 Als de administratie inkomsten belast enkel en alleen omdat zij bestaan, moet dit ook aan de kostenzijde worden doorgetrokken Rb. Brugge, 18 juni 2008, F.J.F. 2009, afl. 42, 180; F. VANISTENDAEL, Niet aftrekbare beroepskosten van een vennootschap, A.F.T. mei 2004, E. BUYSSE, Beroepskosten in de vennootschapsbelasting: Een stand van zaken!, Gent, Story, 2007, 15; C. CHEVALIER, Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 W.I.B. afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?, T.F.R. 2008, 643; M. VAN KEIRSBILCK, Artikel 49 W.I.B. 1992: een nieuwe algemene antimisbruikbepaling?, T.F.R. 2004, S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgische fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2005, C. CHEVALIER, Vademecum vennootschapsbelasting 2008, Gent, Larcier, 2008, 82; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgische fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2005, S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2006, 100; C. CHEVALIER, Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 W.I.B. afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?, T.F.R. 2008, E. BUYSSE, Beroepskosten in de vennootschapsbelasting: Een stand van zaken!, Gent, Story, 2007, 15; C. CHEVALIER, Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 W.I.B. afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?, T.F.R. 2008, 643; M. VAN KEIRSBILCK, Artikel 49 W.I.B. 1992: een nieuwe algemene antimisbruikbepaling?, T.F.R. 2004,

13 5: Verboden opportuniteitbeoordeling 20. Als beslist wordt dat bepaalde verrichtingen met de eraan verbonden kosten niet met het doel van een vennootschap stroken, menen sommigen dat dit onvermijdelijk neerkomt op een verboden opportuniteitsbeoordeling in hoofde van de fiscus. De marginale toetsing is de grens tot waar de rechter, en dus ook de fiscale rechter zou mogen gaan. Alleen als de handeling niet naar alle redelijkheid nodig of dienstig kan zijn voor het maatschappelijk doel mogen de eraan verbonden kosten worden verworpen. 31 Anderen daarentegen menen dat de feitenrechter in fiscale zaken aan de hand van objectieve omstandigheden soeverein moet oordelen over de werkelijkheid van de gemaakte kosten. Dit gaat verder dan een marginale toetsing maar komt nog niet neer op een opportuniteitsbeoordeling. 32 Afdeling 4. Rechtspraak 21. De visie van de belastingadministratie en de ermee samengaande kritieken in de rechtsleer zijn inmiddels bekend. Van wezenlijk belang is evenwel de uiteindelijke beoordeling over de al dan niet aftrekbaarheid door de rechter. We zagen reeds dat in de rechtspraak deze problematiek voornamelijk aan bod is gekomen in meerdere optie- en onroerendgoedzaken. In wat volgt proberen we aan de hand van enkele van deze gewezen vonnissen en arresten de zienswijze van de verschillende Hoven en Rechtbanken te doorgronden. In vele gevallen is ook het Hof van Cassatie tussenbeide gekomen maar toch is zijn standpunt niet altijd even duidelijk. Het is niet overbodig er nu reeds op te wijzen dat de feitelijke omstandigheden een grote rol spelen in de uiteindelijke beslissing. We zullen de verschillende arresten dan ook met de nodige omzichtigheid moeten benaderen. 31 E. BUYSSE, Beroepskosten in de vennootschapsbelasting: Een stand van zaken!, Gent, Story, 2007, 15; B. TILLEMAN, Bestuur van vennootschappen. Statuut, interne werking en vertegenwoordiging, Brugge, Die Keure, 2005, 633; M. VAN KEIRSBILCK, Artikel 49 W.I.B. 1992: een nieuwe algemene antimisbruikbepaling?, T.F.R. 2004, S. HUYSMAN, De Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994,

14 1: De optiezaken 22. In de optiearresten draait alles voornamelijk rond de kwestie of kosten gemaakt in het kader van bepaalde aandelen- of optieverrichtingen als beroepskosten aftrekbaar zijn in de zin van artikel 49 W.I.B De administratie reageert alvast negatief en gebruikt het statutair doel van een vennootschap als het ultieme wapen om de strijd te winnen. Volgende spraakmakende vonnissen en arresten werpen wat meer licht op de zaak. 1. Vonnissen en arresten 23. In zijn arrest van 28 april 1999 volgt het Hof van Beroep te Luik de zienswijze van de administratie. Het verwerpt de kosten voortvloeiende uit een strangle-operatie op grond dat eiseres in de omstandigheden van de zaak geenszins aantoont hoe de litigieuze verrichtingen noodzakelijk waren voor de uitoefening van haar maatschappelijke activiteit, zoals deze in haar statuten is omschreven. 33 Voor het Hof van Cassatie 34 werpt eiseres op dat het Hof van Beroep aldus een voorwaarde toevoegt aan artikel 49 W.I.B die niet in de wet voorzien is. Daarenboven meent zij dat artikel 53, 1 W.I.B enkel het noodzakelijk verband oplegt aan natuurlijke personen, daar dit artikel niet van toepassing is op vennootschappen. Alle kosten van een handelsvennootschap met rechtpersoonlijkheid hebben betrekking op haar handelsactiviteit en dus het karakter van beroepskosten, evenwel op voorwaarde dat zij gedaan of gedragen zijn om inkomsten te verkrijgen of te behouden. Het Hof van Cassatie ziet dit evenwel anders. Het herhaalt vooreerst haar klassieke visie op de aftrek van beroepskosten, met name dat uit de omstandigheid dat een handelsvennootschap een rechtspersoon is die opgericht is met het oog op een winstgevende bezigheid niet kan worden afgeleid dat al haar uitgaven van haar brutowinst mogen worden afgetrokken. De uitgaven van een handelsvennootschap kunnen beschouwd worden als aftrekbare beroepskosten als ze inherent zijn aan de uitoefening van 33 Luik 28 april 1999, Fisc. Koer. 1999; Cass. 18 januari 2001, 12

15 het beroep, d.w.z. dat ze noodzakelijkerwijs betrekking hebben op haar maatschappelijke activiteit. Tenslotte voegt zij hier nog aan toe dat het feit dat eiseres niet aantoont hoe de verrichtingen in noodzakelijk verband staan met haar maatschappelijke activiteit, zoals in haar statuten omschreven, geen voorwaarde toevoegt aan artikel 49 W.I.B die er niet in voorkomt. 24. Waar in de vorige zaak de feitelijke achtergrond niet geheel duidelijk was, is dit wel zo in het arrest van het Hof van Cassatie van 19 juni In casu bestaat het maatschappelijk doel van een vennootschap in de uitoefening van nijverheid, vertegenwoordiging en handel in scheikundige producten, non ferrometalen, mineralen en verschillende uitrustingen. Verder preciseren haar statuten dat zij alle verrichtingen mag doen die rechtstreeks of onrechtstreeks met haar doel verband houden. Wederom worden de kosten gemaakt in het kader van een strangle operatie door de fiscus verworpen om de reden dat zij niet noodzakelijkerwijs betrekking hebben op het maatschappelijk doel van de vennootschap. Het Hof van Beroep van Bergen schaart zich wederom achter de fiscus en beschouwt de kosten van de call- en putopties niet als aftrekbaar om de reden dat de vennootschap niet aantoont dat de verkrijging van de opties noodzakelijkerwijs betrekking heeft op haar maatschappelijke activiteit, zoals omschreven in het maatschappelijk doel. Bovendien, zo redeneert zij verder, werden deze kosten niet gemaakt om belastbare inkomsten te behouden of te verkrijgen, maar enkel en alleen met het inzicht om de belastingschuld te verminderen. 36 Bij de voorziening in cassatie werpt eiseres enkele klassieke argumenten op tafel. Net zoals de vennootschap in het eerder besproken arrest, is zij van mening dat uitgaven van vennootschappen aftrekbaar zijn van zodra zij gedaan zijn met de bedoeling belastbare inkomsten te behouden of te verkrijgen. Alle kosten die een aan de vennootschapsbelasting onderworpen vennootschap maakt, zijn beroepskosten, aangezien alle inkomsten van een dergelijke vennootschap beroepsinkomsten zijn. Dit standpunt wordt hier eveneens door het Hof met dezelfde traditionele woorden van tafel geveegd: Uit de omstandigheid dat een handelsvennootschap een rechtspersoon is die opgericht is met het oog op een winstgevende bezigheid kan niet worden afgeleid dat al haar uitgaven van haar brutowinst mogen worden afgetrokken. De uitgaven van een handelsvennootschap kunnen beschouwd worden als 35 Cass. 19 juni 2003, www. juridat.be. 36 Bergen 25 mei 2001, www. fisconet.be. 13

16 aftrekbare beroepskosten indien zij inherent zijn aan de uitoefening van het beroep, d.w.z. dat ze noodzakelijkerwijs moeten betrekking hebben op haar maatschappelijke activiteit. Vervolgens besluit het Hof dat het bestreden arrest haar beslissing dat de betrokken kosten niet aftrekbaar zijn daar zij niet in verband kunnen worden gebracht met het maatschappelijk doel, ook al preciseren de statuten dat de vennootschap alle financiële verrichtingen mag doen die rechtstreeks of onrechtstreeks met haar doel verband houden, naar recht verantwoordt. Tenslotte krijgt ook het verzoek van eiseres aan het Hof om een prejudiciële vraag aan het Arbitragehof (nu Grondwettelijk Hof) te stellen geen gehoor. Eiseres was de mening toegedaan dat er vooreerst een niet te verantwoorden verschil in behandeling bestaat tussen vennootschappen naargelang de omschrijving van hun maatschappelijk doel of hun gebruikelijke activiteiten. Daarnaast zou er eveneens een onverantwoord verschil in behandeling zijn tussen enerzijds de vennootschappen die een gedeelte van de kosten die gemaakt zijn om inkomsten te verkrijgen of te behouden niet zouden kunnen aftrekken, en anderzijds de natuurlijke personen bij wie de kosten die gemaakt zijn om inkomsten te verkrijgen of te behouden altijd aftrekbaar zijn. Volgens het Hof van Cassatie wordt het eerste verschil in behandeling onvoldoende door eiseres gepreciseerd. In het tweede geval is de verschillende behandeling dan weer niet onverantwoord daar rechtspersonen en natuurlijke personen zich niet in dezelfde rechtsituatie bevinden. 25. We kunnen hier nog melding maken van enkele andere optie-arresten die eveneens in deze richting werden gewezen. 26. Zo besliste het Hof van Beroep van Luik in een bepaalde zaak dat de uitgaven van gedane optieverrichtingen niet als aftrekbare beroepskosten mogen worden geboekt daar eiseres met haar combinatie van verrichtingen kennelijk geen financiële opbrengst maar wel een fiscaal voordeel heeft nagestreefd. 37 Het Hof van Cassatie ziet wederom geen graten in deze uitspraak Volgens de Rechtbank van Eerste Aanleg van Brugge werden bepaalde optiepremies en transactiekosten dan weer terecht verworpen om de opmerkelijke reden dat deze uitgaven in casu werden gemaakt om een niet-belastbare meerwaarde te verkrijgen. Artikel 49 W.I.B. 37 Luik 22 september 1999, 38 Cass. 3 mei 2001, 14

17 1992 legt op dat de kosten moeten gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Een meerwaarde is ingevolge artikel 192 W.I.B. niet belastbaar en beantwoordt volgens de Brugse rechter bijgevolg niet aan deze definitie Ook Hof van Beroep van Antwerpen spreekt over een onrechtmatige belastingvrijstelling maar gaat nog een stap verder. 40 Uit het feit dat de belastingplichtige voorafgaandelijk aan de aankoop van de opties zowel de gerealiseerde meerwaarden van de aandelen als het boekhoudkundig verlies kende, concludeert het dat er minstens simulatie in het spel was. Geen aftrekbare beroepskosten dus 29. De Rechtbank van Eerste Aanleg van Antwerpen stelt het dan weer zo: Krachtens artikel 49 van het W.I.B zijn de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden als beroepskosten aftrekbaar. Inkomstenbelastingen zijn geen aftrekbare beroepskosten en hebben dan ook geen invloed op het bedrag van het belastbaar inkomen. Bijgevolg zijn de kosten, die louter tot doel hebben om het bedrag van de verschuldigde inkomstenbelastingen te verminderen, evenmin aftrekbare beroepskosten; deze kosten worden immers niet gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden Nog een ander geval betreft een bakkerij in de vorm van een NV die wederom d.m.v. de aan- en verkoop van aandelen in een petroleummaatschappij haar verschuldigde belastingen wil drukken. De in dit kader gemaakte intrestkosten worden verworpen. De zaak gaat tot in beroep, waar de fiscale administratie weeral eens haar gelijk haalt. Volgens het Hof van Beroep van Gent toont de belastingplichtige niet aan dat er een verband bestaat tussen de verkrijging van de aandelen, de koop en verkoop van aandelen en zijn maatschappelijke activiteit zoals deze in de statuten is omschreven. De gehele operatie met aandelen en leningen is een alleenstaande en uitzonderlijke verrichting, die niet past binnen de gebruikelijke, dagdagelijkse beroepsactiviteit van de belastingplichtige en daarmee evenmin verband houdt. Kosten gemaakt met het oog op het verkrijgen van een belastingvoordeel, 39 Rb. Brugge 25 februari 2003, 40 Antwerpen 19 februari 2002, T.F.R. 2003, Rb. Antwerpen 16 december 2005, F.J.F. 2006, afl. 253,

18 vinden, naar het oordeel van het Hof, hun oorzaak niet in omstandigheden die eigen zijn aan de door de vennootschap geëxploiteerde onderneming Uit voorgaande zaken zou men kunnen concluderen dat een doelswijziging een mogelijke uitweg zou kunnen zijn. Dat ook dit geen honderd procent zekerheid biedt, blijkt uit een recent arrest van het Hof van Beroep van Brussel, hierbij gevolgd door het Hof van Cassatie. 43 Hoewel in dit geval weliswaar geen sprake is van optieverrichtingen, is de situatie vergelijkbaar. In casu verkoopt een Belgische BVBA N., actief in de muziekwereld, haar handelsfonds op 30 september 1996 aan een nieuwe vennootschap waardoor er in haar hoofde een belastbare meerwaarde ontstaat. Vervolgens verkopen de aandeelhouders van diezelfde BVBA N., nu een kasgeldvennootschap, op 3 oktober 1996 al hun aandelen aan de Belgische vennootschap M.. Op 9 december 1996 wijzigt de BVBA N. haar naam en statutair doel waardoor zij in de toekomst holdingactiviteiten kan uitoefenen en verwerft korte tijd daarop een pakket aandelen in een Franse vennootschap. Zij gaat hiervoor een lening aan bij een Luxemburgse groepsvennootschap. Tezelfdertijd wordt ook het lopende boekjaar door de BVBA verlengd tot 30 november De gekochte aandelen worden op 17 september 1997 wederom verkocht en er wordt een meerwaarde geboekt. De geleende som en interesten worden hiermee aan de Luxemburgse vennootschap terugbetaald. Uiteindelijk bereikt de BVBA toch nog een negatief resultaat omdat de interestkosten de geboekte meerwaarde te boven gaan. Door de verlenging van het boekjaar komen alle voorgaande verrichtingen evenwel in hetzelfde boekjaar te liggen. De destijds gerealiseerde belastbare meerwaarde bij de verkoop van het handelsfonds kan nu, in combinatie met het negatieve resultaat als gevolg van de hoge intrestkosten bij de verkoop van de aandelen in de Franse vennootschap, tot nul worden herleid. 44 De belastingadministratie beschouwt de hele transactie als een speciaal opgezette cashdrainconstructie met als enig doel de vernietiging van de belastbare grondslag. Zij meent dat er sprake is van simulatie en weigert de intrestkosten als aftrekbare beroepskosten in 42 Gent 25 oktober 2005, Fisc.2006, afl. 1008, H. VERSTRAETE, Wijziging maatschappelijk doel brengt niet noodzakelijk soelaas, Fisc. 2008, afl. 1104, C. CHEVALIER, Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 WIB afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?, T.F.R. 2008, 641; H. VERSTRAETE, Wijziging maatschappelijk doel brengt niet noodzakelijk soelaas, Fisc. 2008, afl. 1104, 4. 16

19 aanmerking te nemen. De meerwaarde bekomen bij de verkoop van het handelsfonds wordt alsnog belast en er wordt daarenboven een belastingsverhoging opgelegd. De Rechtbank van Eerste Aanleg van Brussel wijst de argumenten van de fiscus van de hand en beschouwt ook uitgaven die werden gedaan om vrijgestelde inkomsten te verwerven of te behouden als aftrekbare beroepskosten. 45 Het Hof van Beroep te Brussel gooit de zaken evenwel over een andere boeg waardoor de fiscus toch nog haar slag thuis haalt. 46 De verschillende verrichtingen moeten volgens het Hof als één enkele operatie worden gezien en alle aangegane contracten vormen daarin een onontbeerlijke schakel ter verwezenlijking van het fiscale doel dat de vennootschap voor ogen heeft, nl. het onttrekken van de belastbare grondslag aan de belastingen en dit ten voordele van de vorige aandeelhouders van de BVBA N. en de Belgische vennootschap M. die de aandelen heeft overgenomen. De doelswijziging door de vennootschap is slechts een onderdeel van dit plan. De rechter komt tot het besluit dat de verkoop van aandelen door de aandeelhouders van de BVBA N. niet in het maatschappelijk doel van de vennootschap paste. Op dat moment was de doelswijziging immers nog niet doorgevoerd en mocht de vennootschap met andere woorden nog geen holdingactiviteiten voeren. Bijgevolg past ook de latere aankoop van het pakket aandelen in de Franse vennootschap niet in dit maatschappelijk doel. Deze aankoop moet zoals gezegd immers als één geheel worden gezien met de vorige verrichtingen en daarom op het tijdstip van de eerste transactie worden geplaatst, m.n. op het moment van de aandelenverkoop door de aandeelhouders van de BVBA N., en dus vóór de doelswijziging. Dit alles leidt er volgens het Hof van Beroep toe dat de gemaakte intrestkosten geenszins aftrekbaar zijn daar zij geen causaal verband houden met de maatschappelijke activiteit, zoals deze op dat moment in de statuten waren omschreven. Eiseres ontkent de eenheid van de verschillende transacties en ook deze zaak komt voor het Hof van Cassatie. 47 Ook hier vangt het Hof zijn betoog aan met de reeds bekende woorden: De uitgaven van een handelsvennootschap kunnen als beroepskosten worden beschouwd wanneer zij inherent zijn aan de uitoefening van het beroep, dat wil zeggen wanneer zij noodzakelijkerwijs verband houden met de werkzaamheden van de vennootschap. Verder meent zij, met verwijzing naar de complex opgezette constructie, dat het bestreden arrest naar recht zijn beslissing verantwoordt. De interestkosten werden bijgevolg terecht verworpen. 45 Rb. Brussel 2 september 2002, F.J.F. 2003, afl. 189, Brussel 10 november 2005, Fisc. Koer. 2005, Cass. 9 november 2007, T.F.R. 2008,

20 2. Beoordeling 32. Voorgaande vonnissen en arresten vormen een mooie illustratie van de zienswijze van de fiscale administratie. Opvallend is dat de meeste Hoven van Beroep deze visie ook volgen. We zien daarenboven dat in bepaalde gevallen zelfs het statutair doel, als ultieme aftrekbaarheidvereiste, de limiet al niet meer is. Als de statuten van de vennootschap, zoals gezien in het arrest van 19 juni 2003, bepalen dat zij alle financiële verrichtingen mag doen die rechtstreeks of onrechtstreeks met haar doel verband houden, dan wordt daar weinig of zelfs geen rekening mee gehouden. In het laatstbesproken arrest van 9 november 2007 wordt zelfs een doelwijziging volledig in de wind geslagen. 33. Er valt ongeveer een lijn te trekken in de door de fiscus en de meeste rechters gevolgde redenering: de bewuste aandelen- of optieverrichtingen moeten als belastingbesparende constructies worden gezien, die los staan van de statutaire activiteit van de vennootschap. De hiermee gepaard gaande kosten kunnen bijgevolg ook niet bijdragen tot het verwezenlijken van het maatschappelijk doel. Het niet vervuld zijn van de intentionele voorwaarde van artikel 49 W.I.B wordt daarbij in het merendeel van de zaken naar voor gebracht, soms als bijkomend argument, maar heel vaak ook als doorslaggevend criterium. De bedoeling van deze verschillende transacties zou namelijk bestaan in het realiseren van een belastingvermindering en geenszins in het verkrijgen of behouden van belastbare inkomsten. Nochtans zou het intentioneel criterium geen voorwaarde op zich mogen uitmaken om kosten al dan niet als aftrekbare kosten te aanzien (zie supra nr. 8) 34. Er valt heel wat in te brengen tegen voormelde rechtspraak. Daarvoor kan eerst en vooral naar bovenstaande kritieken in de rechtsleer worden verwezen. We zouden daarenboven nog een andere piste kunnen bewandelen, nl. die van de keuze van de minst belaste weg. Ook dit is een aspect van het realiteitsbeginsel en impliceert dat men, om een voordeliger belastingstelsel te genieten, zelfs artificiële juridische constructies mag opzetten, als men maar de wet niet schendt en alle gevolgen van deze constructies aanvaardt. 48 Het is enigszins verwonderlijk dat dit denkspoor maar zelden door de belastingplichtigen wordt gevolgd. 48 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2005,