Bachelorthesis Fiscale Economie

Transcriptie

1 Bachelorthesis Fiscale Economie De medische vrijstelling: kerngezond of niet helemaal in de haak? -Eerste semester Onderwerp: Scriptiebegeleider Beoordelaar 13d: Medische vrijstelling Mevr. mr. N. Sayedi Dhr. prof. dr. G.J. van Norden Naam student: Joey van den Eijnden ANR: Datum: 19 november 2013

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding 1 Hoofdstuk 2 Medische vrijstelling op Europees niveau 3 Paragraaf 2.1 De medische vrijstelling in de Btw-richtlijn 3 Paragraaf 2.2 Jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie 4 Hoofdstuk 3 Unierechtelijke beginselen in de btw 9 Paragraaf 3.1 Inleiding 9 Paragraaf 3.2 Belastingneutraliteit 10 Paragraaf Economische neutraliteit 11 Paragraaf Juridische neutraliteit 12 Paragraaf 3.3 Belastingneutraliteit en gelijkheid volgens het Hof van Justitie 12 Paragraaf Fiscale neutraliteit 12 Paragraaf Beginsel van gelijke behandeling 14 Paragraaf 3.4 Doeltreffendheidsbeginsel 14 Paragraaf 3.5 Conclusie: welke beginselen zijn relevant voor toetsing van de Nederlandse vrijstelling? 15 Hoofdstuk 4 De Nederlandse vrijstelling voor medische diensten 16 Paragraaf 4.1 Inleiding 16 Paragraaf 4.2 Vrijstellingen met betrekking tot medische diensten 16 Paragraaf Verzorging en verpleging van in een inrichting opgenomen personen 16 Paragraaf Gezondheidskundige verzorging van de mens door medici en paramedici 17 Paragraaf De vrijstelling na 1 januari Paragraaf De vrijstelling vóór 1 januari Paragraaf 4.3 Beoordeling van de Nederlandse vrijstelling voor (para)medici 18 Paragraaf Aanwijzingen uit de Btw-richtlijn 18 Paragraaf Arrest Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen 18 Paragraaf Conclusie 20 Paragraaf 4.4 Zaak van de medische tatoeëerder 22 Hoofdstuk 5 Zzp ers en de medische vrijstelling 24 Paragraaf 5.1 Inleiding 24 Paragraaf 5.2 Standpunt staatssecretaris 24 Paragraaf 5.3 Beoordeling van het standpunt van de staatssecretaris 24 Paragraaf 5.4 Conclusie 26 Hoofdstuk 6 Conclusie 26

3 Literatuurlijst 28

4 Hoofdstuk 1 Inleiding Het Hof van Justitie heeft bij verschillende gelegenheden de voornaamste kenmerken van een omzetbelasting naar voren gebracht. Onder andere in de arresten Rousseau Wilmot 1, Dansk Denkavit en Poulsen Trading 2 en Bozzi 3 heeft het Hof deze kenmerken gepreciseerd. In het arrest Pelzl uit 1999 heeft het HvJ zijn formulering iets aangepast. 4 Hieruit blijken de volgende vier wezenlijke kenmerken van de BTW : 1. [D]e belasting is algemeen van toepassing op transacties betreffende goederen en diensten 2. het bedrag ervan is evenredig aan de prijs die de belastingplichtige voor zijn goederen of diensten ontvangt 3. de heffing vindt plaats in elke fase van het productie- en distributieproces, met inbegrip van de kleinhandelsfase, ongeacht het aantal transacties dat eraan vooraf ging 4. de belastingplichtige kan de in eerdere fasen van het proces voldane bedragen op de verschuldigde belasting in mindering brengen, zodat de belasting telkens slechts over de in een bepaalde fase toegevoegde waarde wordt geheven en de last uiteindelijk op de consument drukt[.] Zoals bepaald in de Wet op de Omzetbelasting 1968 wordt van ondernemers een belasting geheven over de toegevoegde waarde die zij genereren. Bij de berekening van de verschuldigde belasting wordt in beginsel niet gekeken naar de ondernemer (het subject), maar naar de activiteiten (de objecten). Als uitgangspunt geldt dat over de vergoeding die voor iedere levering of dienst wordt ontvangen, een vast percentage btw dient te worden berekend en afgedragen. Hoewel de ondernemer de btw moet afdragen, is het geenszins de bedoeling dat hij ook de belastingdruk draagt. Het is juist de bedoeling dat de consument deze belasting draagt, wat wordt bereikt door de ondernemers de mogelijkheid te bieden om aan hen geheven omzetbelasting in aftrek te brengen. Zo wordt per saldo enkel over de verkoopprijs btw betaald, die in rekening gebracht wordt aan de consument, die deze belasting nergens in aftrek mag brengen. Dit heeft tot gevolg dat de prijs van het goed of de dienst omhoog wordt gestuwd. De wetgever (en ook de samenleving) vindt dat sommige activiteiten dermate belangrijk zijn, dat ze de toegang tot bepaalde goederen en diensten laagdrempelig wil houden. Hiervoor zijn twee mogelijkheden 5, namelijk het toepassen van het verlaagde tarief van 6% 6, of een 1 HvJ EG 27 november 1985, zaak 295/84, Jur. 1985, p (Rousseau Wilmot), r.o HvJ EG 31 maart 1992, C-200/90, V-N 1992/1463, 17 (Dansk Denkavit en Poulsen Trading), r.o HvJ EG 7 mei 1992, C-347/90, V-N 1992/1914, 30 (Bozzi), r.o HvJ EG 8 juni 1999, C-338/97, C-344/97 en C-390/97, Jur. 1999, p. I (Pelzl). 5 Door toepassing van het nultarief uit art. 9 lid 2 sub b Wet OB. (in de Btw-richtlijn ook wel: vrijstelling met recht op aftrek van voorbelasting) neemt het verschuldigde bedrag weliswaar af, maar de reden voor toepassing is niet (louter) die van het zorgen voor laagdrempelige toegang tot bepaalde diensten. 6 Art. 9 lid 2 sub a Wet OB.

5 vrijstelling 7. Diensten met betrekking tot de medische verzorging van de mens zijn zulke vrijgestelde activiteiten. Echter, de wetswijziging van 1 januari 2013 brengt een ingrijpende verandering teweeg voor de beoefenaars van bepaalde medische en paramedische beroepen. Na de recente wetswijziging wordt de vrijstelling in de Nederlandse wetgeving strikter uitgelegd, waardoor bepaalde beroepen niet meer onder de vrijstelling vallen. Een andere kwestie die betrekking heeft op de toepassing van de vrijstelling is de vraag of zzp ers die medische diensten verlenen ook gebruik kunnen maken van de vrijstelling. Volgens de staatssecretaris van Financiën is dit niet het geval. 8 Het is echter wederom de vraag of deze uitleg niet te strikt is. Deze twee kwesties zijn de aanleiding voor het schrijven van deze scriptie en vormen samen de volgende probleemstelling: Is de vrijstelling van art. 11 lid 1 sub g onder 1º letter a Wet OB in overeenstemming met art. 132 lid 1 sub c Btw-richtlijn, en kunnen zzp ers deze vrijstelling ook toepassen? De relevantie van deze vraag is gelegen in het feit dat medici en paramedici die niet onder de vrijstelling vallen, moeten concurreren met collega s die wel onder de vrijstelling vallen. Wanneer de prestaties van slechts één van de twee groepen zijn vrijgesteld, heeft dit een grote invloed op de (relatieve) concurrentieposities. Waar de eerste groep een volledige vrijstelling geniet, moet de tweede groep de prijs met 21% verhogen. De medici en paramedici uit eerste groep kunnen hun diensten derhalve veel goedkoper aanbieden. De vraag of dit verschil te rechtvaardigen is, moet worden beantwoord aan het einde van deze scriptie. Hierna zullen allereerst in hoofdstuk 2 de vrijstellingen in de Btw-richtlijn en de bijbehorende jurisprudentie worden besproken om zodoende het Europeesrechtelijke kader neer te zetten. Vervolgens zullen in hoofdstuk 3 de relevante Unierechtelijke beginselen worden besproken, zoals het neutraliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel, alsmede de bijbehorende jurisprudentie. In hoofdstuk 4 zal de vrijstelling worden behandeld, zoals deze in de Nederlandse wetgeving is geïmplementeerd. Ook zullen de verschillen worden genoemd ten opzichte van de versie die geldend was vóór 1 januari 2013, net als de gevolgen daarvan. Tevens zal op basis hiervan worden geconcludeerd of de Nederlandse wetgever zich heeft gehouden aan de bepalingen in de Btw-richtlijn. Vervolgens zal de zaak van de medische tatoeëerder worden besproken en de implicaties daarvan voor de interpretatie van de vrijstelling in de Wet OB. Hoofdstuk 5 zal zich richten op de vraag of zzp ers ook gebruik kunnen maken van de vrijstelling, waarna in hoofdstuk 6 een antwoord op de hoofdvraag zal worden geformuleerd, gevolgd door een aanbeveling. 7 Art. 11 Wet OB. 8 Aanhangsel Handelingen II, 2012/13, 2137, V-N 2013/ (Antwoord op Kamervragen van leden Omtzigt en Bruins Slot.)

6 Hoofdstuk 2 Medische vrijstelling op Europees niveau In dit hoofdstuk worden de vrijstellingen voor medische handelingen geïntroduceerd, zoals zij vorm hebben gekregen in het Europese recht. Aangezien dit supranationale recht voorgaat op het nationale recht, is ervoor gekozen dit hoofdstuk ook hiermee te beginnen. Hierbij zal allereerst de inhoud van de vrijstelling worden besproken, zoals deze te vinden is in de Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde 9 (hierna Btw-richtlijn). Vervolgens zal de relevante jurisprudentie worden besproken Paragraaf 2.1 De medische vrijstelling in de Btw-richtlijn De Europeesrechtelijke basis voor de medische vrijstelling is te vinden in art. 132, lid 1 Btwrichtlijn. Met name de onderdelen b, c en e van dit artikel liggen ten grondslag aan art. 11, lid 1, sub g uit de nationale Wet op de omzetbelasting Art. 132, lid 1, onderdeel b Btw-richtlijn ziet op de verpleging in een ziekenhuis, alsook medische verzorging en daarmee nauw samenhangende handelingen gedaan door publiekrechtelijke lichamen. Ook niet-publiekrechtelijke inrichtingen komen voor toepassing van deze vrijstelling in aanmerking, mits zij dezelfde diensten verrichten onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met de voorwaarden die gelden voor publiekrechtelijke lichamen. Tevens moeten deze inrichtingen erkend verlener zijn van bovengenoemde diensten. Deze bepaling is terug te vinden in art. 11 lid 1 sub c Wet OB. Art. 132, lid 1, onderdeel c van de Btw-richtlijn, met als Nederlandse equivalent art. 11 lid 1 sub g onder 1º letter a Wet OB, bepaalt de vrijstelling voor medische verzorging die voortvloeit uit de uitoefening van medische en paramedische beroepen. Hetgeen in dit artikel wordt behandeld, is het hoofdonderwerp van deze thesis. Echter, deze bepaling is zeer summier. In tegenstelling tot onderdeel b van hetzelfde lid, is bij het opstellen van onderdeel c noch door de Europese Commissie noch door de Raad van de Unie, nadere invulling gegeven aan de begrippen medische en paramedische beroepen. Zij hebben de invulling hiervan bewust overgelaten aan de lidstaten, wat blijkt uit de zinsnede als omschreven door de betrokken lidstaat. Dit is een voorbeeld van de grote flexibiliteit die Terra en Kajus toeschrijven aan het geheel van vrijstellingen in de Btw-richtlijn. Volgens hen zorgt deze flexibiliteit voor complexiteit, maar was het ook noodzakelijk om overeenstemming te realiseren over de inhoud van de vrijstellingen. Gezien het feit dat lidstaten erg veel belang hechten aan vrijstellingen en de politieke en economische doelen die zij daarmee nastreven (het zogeheten belastinginstrumentalisme) was overeenstemming nagenoeg onmogelijk te bewerkstellingen zonder dergelijke ruime bepalingen op te nemen. 10 Dit heeft tot gevolg dat de lidstaten tamelijk veel vrijheid hebben bij de omzetting naar nationale wetgeving. Om die reden zal de wettekst weinig houvast geven bij de beantwoording van de vraag of de Nederlandse wetgever de vrijstelling te strikt heeft 9 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde 10 Terra & Kajus 2013, hoofdstuk 9.

7 uitgelegd. Beginselen en jurisprudentie zullen daarom een prominente rol spelen bij de beoordeling. Verder is met betrekking tot de vrijstelling van medische diensten in art. 132 lid 1 onderdeel e van de Btw-richtlijn de vrijstelling voor diensten door tandtechnici geregeld, evenals de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici. Deze bepaling vindt zijn weerklank in art. 11 lid 1 sub g onder 1 letter b Wet OB. De vrijstelling van het vervoer van zieken en gewonden, eveneens te vinden in art. 11 lid 1 sub g onder 1 letter b van de nationale bepaling, is terug te vinden in art. 132 lid 1 onderdeel p van de Btw-richtlijn. Paragraaf 2.2 Jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie In deze paragraaf zal een (niet-limitatief) overzicht worden gegeven van jurisprudentie die van belang is bij het beantwoorden van de hoofdvragen van deze scriptie. De arresten zien op twee algemene aspecten van (Europese) wetgeving. Een deel van de arresten ziet op de interpretatie en de implementatie in nationale wetgeving door lidstaten. Daarbij speelt steeds de vraag of een lidstaat bevoegd is bepaalde eisen te stellen om in aanmerking te komen voor toepassing van de vrijstelling. Een ander deel van de arresten heeft betrekking op het feitencomplex. Hierin staat ter discussie of daadwerkelijk voldaan is aan de eisen die gesteld worden om in aanmerking te komen voor de vrijstelling. Hierbij kan onderscheid worden gemaakt naar eisen die gesteld worden aan de dienst (het object) en eisen die gesteld worden aan de belastingplichtige (het subject) 11. Op die manier is de jurisprudentie over vier categorieën te verdelen. Binnen die categorieën zal een chronologische volgorde worden aangehouden. Alvorens jurisprudentie te bespreken die specifiek betrekking heeft op de vrijstelling van medische diensten, zal ik eerst enkele arresten noemen die betrekking hebben op de uitleg en status van Europese wetgeving in het algemeen. Status en interpretatie van Europese wetgeving Al in 1963 en 1964 is door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) duidelijk aangegeven waar de Europese wetgeving staat ten opzichte van de Nederlandse wetgeving. In 1963 heeft het Hof in de zaak Van Gend en Loos bepaald dat Europese wetgeving zich kenmerkt door monisme: regelgeving van de Europese Unie werkt door in het nationale recht. 12 In het arrest Costa/E.N.E.L. is vervolgens bepaald dat het Europees recht voorgaat op nationaal recht. 13 Dit is een belangrijk gegeven, niet alleen voor het vervolg van deze scriptie, maar zeker ook voor de status van de Europese wetgeving en de Europese Gemeenschap zelf. Als het unierecht een status lager dan het nationale recht zou hebben, zou het primaat in handen van de nationale wetgevers blijven, met als gevolg dat de Gemeenschap geen noemenswaardige rol kan vervullen en economische samenwerking niet van de grond zou komen. 11 Hieruit blijkt dat de voornamelijk objectieve omzetbelasting toch ook enkele subjectieve aspecten kent. 12 HvJ EG 5 februari 1963, zaak 26-62, BNB 1964/134 (Van Gend en Loos). 13 HvJ EG 15 juli 1964, zaak 6-64, Jur. 1964, p (Costa/E.N.E.L.).

8 Of een burger zich ook rechtstreeks op het Europese recht mag beroepen, hangt af van het soort wetgeving. Bepalingen uit een richtlijn, in tegenstelling tot die uit een verordening, zijn door de burger in te roepen, mits aan een aantal voorwaarden is voldaan. Deze zijn: 1. De nationale wetgever heeft de richtlijn niet of te laat in de nationale wet geïmplementeerd. 2. De nationale wetgever heeft de richtlijn niet of incorrect geïmplementeerd. 3. De richtlijn is voldoende nauwkeurig en onvoorwaardelijk (i.e. laat de wetgever geen of beperkte beleidsvrijheid). Als dit het geval is, en de richtlijn is gunstiger voor de burger, dan mag hij zich hierop beroepen. 14 De inspecteur heeft deze mogelijkheid echter niet. Dit is mijns inziens terecht, aangezien de wetgever met al zijn expertise de plicht heeft om Europeesrechtelijke bepalingen correct te implementeren. Wanneer dit niet gebeurt, moet zijn tekortschieten niet aan de burger tegengeworpen kunnen worden. Uit het SUFA-arrest volgt ten slotte dat vrijstellingen te allen tijde strikt moeten worden uitgelegd. 15 Belastingen zijn immers de belangrijkste bron van inkomsten voor de overheid. Als een te groot gedeelte van de consumptie wordt vrijgesteld van btw heeft dat grote gevolgen voor de overheidsfinanciën. Echter, de vrijstellingen die er zijn, moeten wel benut kunnen worden. In het kader hiervan wil ik verwijzen naar de conclusie van advocaat-generaal Jacobs bij de zaak Zoological Society London. 16 Hij benadrukte daarin dat strikt uitleggen niet betekent dat een (reeds ondubbelzinnige) bepaling zo strikt mogelijk moet worden uitgelegd, maar ook zeker niet ruimer dient te worden opgevat dan de Europese wetgever heeft beoogd. 17 Hier kom ik later nog op terug. Nu de status en wijze van interpretatie van Europese wetgeving zijn besproken, is het eenvoudiger de betekenis van jurisprudentie van het Hof van Justitie te duiden. Het bovenstaande is van belang bij de beantwoording van de hoofdvragen. Mocht blijken dat de Nederlandse wetgever de onderhavige bepalingen uit de Btw-richtlijn te strikt heeft uitgelegd, kunnen belastingplichtigen een beroep doen op die richtlijn, zij voldoen aan de voorwaarden. Eisen aan de dienst Behalve uit de tekst van de Btw-richtlijn, komt ook uit het arrest van 23 februari 1988 naar voren dat de medische vrijstelling van art. 132 lid 1 sub c Btw-richtlijn ziet op diensten en dus niet op leveringen van goederen. In deze zaak was de Europese Commissie van mening dat het Verenigd Koninkrijk zijn verplichtingen had geschonden door in de nationale wet ook leveringen van medische goederen onder de vrijstelling te brengen. Zich baserend op de grammaticale uitleg heeft het Hof van Justitie duidelijk gemaakt dat de vrijstelling alleen 14 HvJ EG 29 januari 1982, zaak 8-81 (Becker). 15 HvJ EG 15 juni 1989, zaak C-348/87, FED 1989/559 (SUFA). 16 HvJ EG 21 maart 2002, zaak C-267/00, FED 2002/305 (Zoological Society London). 17 Terra & Kajus 2013, hoofdstuk 9.

9 betrekking heeft op diensten verricht in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen. 18 Een zaak die in hetzelfde jaar voorkwam, had Italië als één van de betrokken partijen. Omdat in de Italiaanse vertaling van art. 13 deel A lid 1 sub c Zesde Richtlijn het zinsdeel van de mens ontbrak, werd aldaar onder de vrijstelling ook de verzorging van dieren door een dierenarts begrepen. Ook bij deze zaak heeft het Hof de lidstaat niet in het gelijk gesteld. Dit heeft tot gevolg dat in iedere lidstaat alleen diensten in het kader van de gezondheidskundige verzorging van de mens in aanmerking komen voor de medische vrijstelling. 19 In een ander belangrijk arrest staan de Oostenrijkse dokter Rosenmayer en de Oostenrijkse staat tegenover elkaar. Naast haar eigen vergoeding voor het afstammingsonderzoek dat dokter Rosenmayer had uitgevoerd in opdracht van de lokale rechtbank in St. Pölten heeft zij btw aan de Oostenrijkse staat in rekening gebracht. De staat weigert de btw te betalen, omdat zij meent dat dergelijke diensten vallen onder de vrijstelling voor medische handelingen in het kader van de uitoefening van een medisch of paramedisch beroep. Uiteindelijk legt het HvJ EG het begrip gezondheidskundige verzorging van de mens uit als medische handelingen die zijn verricht met als doel de diagnose, behandeling en, voor zoveel mogelijk, genezing van ziekten of gezondheidsproblemen. 20 In 2001 doet het Hof uitspraak in een zaak waarin de Europese Commissie vindt dat de Franse staat de vrijstelling te nauw interpreteert. Het is dan de vraag of de vergoeding door een specialistisch laboratorium aan een ander laboratorium voor het afnemen en doorsturen van een monster ook onder de vrijstelling valt. Daarbij staat niet ter discussie dat de afname van het monster en specialistische analyse daarvan een therapeutisch doel dienen. Het HvJ EG beaamt dat vrijstellingen strikt dienen te worden uitgelegd, maar meent ook dat de striktheid beperkt wordt door het doel van de vrijstelling. Deze wordt in eerste instantie namelijk verleend om te voorkomen dat toegang tot medische verzorging wordt belemmerd door de kostprijsverhogende werking van de btw. Daarnaast bepaalt het Hof, verwijzend naar het arrest CPP 21, dat het versturen van het monster nauw samenhangt met de hoofddienst (de medische analyse). Het overdragen zou daarom onder dezelfde belastingregeling moeten vallen als de monstername en de analyse. 22 Ook wijst het Hof erop dat het zorgen voor een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling, zoals bepaald in de aanhef van art. 13 deel A lid 1 Zesde Richtlijn (thans art. 131 Btw-richtlijn), niet mag zorgen voor een andere toepassing van de vrijstelling. Dit arrest voorkomt dat de toegang tot specialistische medische analyses wordt belemmerd door het prijsverhogende effect van btw geheven over de vergoeding voor de overdracht. De patiënt laat het monster afnemen, zodat het geanalyseerd kan worden. Zoals het HvJ EG zegt, 18 HvJ EG 23 februari 1988, zaak 353/85, Jur. 1988, p HvJ EG 24 mei 1988, zaak 122/87, Jur. 1988, p (Diergeneeskunde). 20 HvJ EG 14 september 2000, zaak C-384/98, V-N 2000/45.17 (Rosenmayer), r.o HvJ EG 25 februari 1999, zaak C-349/96, V-N 1999/15.28 (CPP): Een dienst wordt als bijkomend bij de hoofddienst beschouwd wanneer hij voor de afnemer geen doel op zich is, maar slechts een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken. 22 HvJ EG 11 januari 2001, zaak C-76/99, LJN BE8444, r.o

10 is het vanuit het oogpunt van de patiënt het belangrijkst dat de analyse goed wordt uitgevoerd. Of het monsternemend laboratorium hiervoor het monster moet opsturen naar een ander laboratorium of de analyse zelf uitvoert, is daarbij niet relevant, dus moet het vervoer ook niet belast zijn. In het arrest Unterpertinger, evenals in het arrest D Ambrumenil hierna, wordt het begrip gezondheidskundige verzorging van de mens verder uitgewerkt. De uitleg van dit begrip was ook onderwerp van discussie in het arrest Rosenmayer. In de zaak Unterpertinger werd een arts opdracht gegeven om een rapport op te stellen over de gezondheidstoestand van mevrouw Unterpertinger, teneinde te bepalen of zij in aanmerking kwam voor een invaliditeitspensioen. De arts brengt vervolgens btw in rekening, maar de instantie die het onderzoek moest vergoeden meent dat deze diensten vrijgesteld zijn. In het arrest D Ambrumenil stond ter discussie of de medische handelingen die deze dokter verrichte in het kader van zijn optredens als medisch deskundige in rechtszaken vrijgesteld zijn. In beide arresten herhaalt het Hof dat de vrijstelling alleen geldt voor medische diensten die als doel hebben het vaststellen van een diagnose, het behandelen en, zoveel mogelijk, het genezen van ziekten of gezondheidsproblemen. Hij bepaalt echter in het eerste arrest ook dat de medische vrijstelling zo moet worden uitgelegd, dat het onderzoeken van iemands gezondheidstoestand en het verrichten van preventieve medische ingrepen daar eveneens onder moet vallen. 23 In het arrest D Ambrumenil wordt dit door het HvJ EG de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid van personen genoemd. 24 Kort gezegd, zijn medische handelingen in het kader van preventie, diagnose, behandeling en, zoveel mogelijk, genezing van gezondheidsproblemen, diensten die onder de medische vrijstelling vallen. Hiermee heeft het Hof, mijns inziens, geoordeeld overeenkomstig het doel van de vrijstelling, namelijk het voorkomen dat de toegang tot medische verzorging van goede kwaliteit wordt belemmerd door het kostprijsverhogende effect van btw, zodat de volksgezondheid gewaarborgd blijft. Medische handelingen in het kader van preventie zijn echter net zo belangrijk om de gezondheid te waarborgen en moeten om die reden eveneens van btw vrijgesteld zijn. In het arrest CopyGene heeft het Hof van Justitie moeten beslissen of de inzameling, het transport, de analyse en de bewaring van navelstrengbloed vrijgestelde prestaties zijn. De stamcellen die uit het navelstrengbloed gehaald worden, zouden gebruikt kunnen worden bij een eventuele toekomstige medische behandeling. Het niet aanwezig zijn van een direct verband met verpleging in een ziekenhuis, is volgens het Hof reden om de vrijstelling niet toe te kennen. Het is pas een medische handeling die in aanmerking komt voor vrijstelling, wanneer het nauw samenhangt met een ziekenhuisverzorging die is verricht, zal worden verricht of wordt overwogen. Enkel de mogelijke toekomstige ziekenhuisverzorging rechtvaardigt een vrijstelling niet HvJ EG 20 november 2003, zaak C-212/01, FED 2004/70, r.o (Unterpertinger). 24 HvJ EG 20 november 2003, zaak C-307/01, FED 2004/421, r.o (D Ambrumenil). 25 HvJ 10 juni 2010, zaak C , V-N 2010/32.20 (CopyGene), r.o. 52.

11 In een ander arrest staat vervolgens de vraag centraal of het afnemen en vermeerderen van kraakbeencellen valt onder de vrijstelling, wanneer reïmplantatie het doel is. Er is dus een direct verband met verpleging in een ziekenhuis. Verigen Transplantation Service International AG, het bedrijf dat zorgt voor het afnemen en vermeerderen, is echter niet betrokken bij de reïmplantatie, het uiteindelijke therapeutische doel. Het HvJ EG beslist hier dat, hoewel de activiteiten van Verigen slechts een deel van het proces vormen, toch moet worden gekeken naar het geheel. De ene fase van het proces kan niet slagen zonder de andere, waardoor het afnemen en vermeerderen van kraakbeencellen onder de vrijstelling valt. 26 Hoewel het onderliggende wetsartikel in beide arresten ziet op de vrijstelling van verpleging in een ziekenhuis (art. 13 deel A lid 1 sub b Zesde richtlijn, thans art. 132 lid 1 sub b Btwrichtlijn), zijn de rechtsregels toch relevant voor het vervolg van deze scriptie. Ik kom hier bij de bespreking van het arrest van de medische tatoeëerder op terug. Eisen aan het subject In de zaak over de Ambulanter Pflegedienst Kügler was het de vraag of de huishoudelijke hulp en algemene verzorging die door deze vennootschap verschaft worden, vallen onder de vrijstelling. Ter discussie stond ten eerste of een vennootschap ook in aanmerking komt voor toepassing van de vrijstelling en ten tweede of de diensten die verricht werden wel medisch van aard waren. Uit het arrest komt naar voren dat de rechtsvorm van de dienstverrichter niet in de weg kan staan aan de toepassing van de vrijstelling. De huishoudelijke hulp en algemene verzorging blijken echter geen medische diensten te zijn, waardoor Kügler geen gebruik kan maken van de vrijstelling. 27 Met het oog op het hoofdstuk over de toegang van zzp ers tot de medische vrijstelling is het belangrijk dit arrest te onthouden. Het geeft namelijk aan dat zzp ers die slechts algemene verzorging verlenen, per definitie niet in aanmerking komen voor toepassing van de medische vrijstelling. Bevoegdheden van lidstaten In de zaak Zimmermann, waarin mevrouw Zimmermann diensten verricht als ambulante verpleegdienst, is bepaald dat de Duitse wetgever geen voorwaarden mag stellen met betrekking tot de erkenning van niet-publiekrechtelijke instellingen als instellingen van sociale aard, wanneer deze een gelijke behandeling niet kunnen garanderen. 28 Wanneer twee belastingplichtigen soortgelijke activiteiten verrichten, mogen zij dus niet onderworpen worden aan verschillende eisen. Dit is wat de fiscale neutraliteit inhoudt, een beginsel dat ik in het volgende hoofdstuk uitgebreid zal bespreken. In de bekende, gevoegde zaken Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen, geeft het Hof van Justitie antwoord op prejudiciële vragen van de Hoge Raad betreffende de bevoegdheid 26 HvJ 18 november 2010, zaak C-156/09, V-N 2010/59.22 (Verigen Transplantation Service International AG) r.o HvJ EG 10 september 2002, zaak C-141/00, FED 2003/55 (Ambulanter Pflegedienst Kügler). 28 HvJ EU 15 november 2012, zaak C-174/11 (Zimmermann).

12 van Nederland om aan bepaalde medische en paramedische beroepen toepassing van de vrijstelling te onthouden. 29 Ook op dit arrest zal ik later uitgebreid terugkomen. Volgens Vroon houdt bovenstaande bevoegdheid ook in dat Nederland de toepassing van de vrijstelling mag beperken tot diensten die bij het medische of paramedische beroep horen. 30 Hierbij wordt de Nederlandse regering wel beperkt door algemene beginselen. De toepasbaarheid van deze algemene beginselen wordt echter weer beperkt door de doelstelling van de vrijstelling, namelijk het verzekeren van eenvoudige toegang tot medische verzorging. 31 Hoofdstuk 3 Unierechtelijke beginselen in de btw Paragraaf 3.1 Inleiding Bij het opstellen van het Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU) en het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (VWEU), evenals bij de oprichting van de voorlopers van de Europese Unie, speelden rechtsbeginselen een prominente rol. Een aantal van deze beginselen zijn volledig gecodificeerd in verdragen (e.g. gemeenschapstrouw: art. 4 lid 3 VEU). Andere zijn slechts gedeeltelijk in verdragen vastgelegd. Een voorbeeld hiervan vormt het evenredigheidsbeginsel. Art. 5 lid 4 VEU legt het evenredigheidsbeginsel uit als een voorschrift voor het handelen van de Unie en haar instituten. Het evenredigheidsbeginsel is echter een algemeen beginsel, wat inhoudt dat zijn werking niet is beperkt tot het gebied van uitoefening van bevoegdheden. Voor zover het evenredigheidsbeginsel geen betrekking heeft op uitoefening van bevoegdheden is het dus een ongeschreven rechtsbeginsel. 32 Dan zijn er ook nog rechtsbeginselen die uitsluitend in ongeschreven vorm voorkomen. Voorbeelden hiervan zijn het vertrouwensbeginsel, het neutraliteitsbeginsel en het beginsel van fraus legis 33. Na hun rol bij het opstellen van de (oprichtings)verdragen hebben de beginselen echter geenszins in belang ingeboet. Een groot deel van zowel de geschreven als de ongeschreven beginselen maakt deel uit van het primair Europees recht. Bij veel van de geschillen die voor het HvJ komen, wordt hierop teruggegrepen. Zoals ook Van Kesteren zegt, geeft de tekst van de (Europeesrechtelijke) bepaling zelf in de meeste gevallen namelijk geen uitsluitsel. 34 Het gaat dan bijvoorbeeld om nationale wetgeving die geen overeenkomstige bepaling in het Europese recht kent of om de vraag of een nationale wetgever zijn discretionaire bevoegdheden correct heeft toegepast. 29 HvJ EG 27 april 2006, zaak C-443/04 (Solleveld) en zaak C-444/04 (Van den Hout-van Eijnsbergen), BNB 2006/ A. Vroon Zie ook hierboven: HvJ 11 januari 2001, zaak C-76/99, LJN BE Voor zover het evenredigheidsbeginsel wel betrekking heeft op de uitoefening van bevoegdheden, wordt het ook wel het proportionaliteitsbeginsel genoemd. Hier kom ik in paragraaf 4 op terug. 33 Verbod op het misbruik van recht. 34 L.J.A. Pieterse 2013, p. 199.

13 Dat laatste is hier aan de orde. Het is mijn bedoeling antwoord te geven op de vraag of de Nederlandse vrijstelling van art. 11 lid 1 sub g Wet op de omzetbelasting in overeenstemming is met art. 132 lid 1 sub b, c, e en p Btw-richtlijn. Omdat bij de beantwoording van dergelijke vragen rekening moet worden gehouden met de bewoordingen, maar ook met de context en doelstellingen van de bepaling 35, zal ik in dit hoofdstuk enkele relevante Unierechtelijke beginselen bespreken vanuit het perspectief van de btw, te beginnen met de belastingneutraliteit. Paragraaf 3.2 Belastingneutraliteit Het beginsel van belastingneutraliteit kent verschillende economische en juridische invullingen. Zo wordt belastingneutraliteit in de economische wetenschap uitgelegd als de (afwezigheid van) invloed op de optimale verdeling en benutting van productiefactoren. De juridische betekenis dient veeleer te worden gezocht in termen van een rechtvaardige verdeling van belastingdruk. Het is echter van belang om in de gaten te houden dat alleen de aanwezigheid van een belasting het economisch handelen al beïnvloedt. Hoewel de ideale belasting geen enkele invloed uitoefent op het handelen, is dit geen haalbaar streven. Daarom wordt gestreefd naar een belasting die zo min mogelijk invloed uitoefent. 36 Belastingneutraliteit is derhalve een relatief begrip. In de hierna volgende subparagrafen zullen verschillende invullingen van het begrip belastingneutraliteit worden besproken. Aangezien deze invullingen direct of indirect te maken hebben met veranderingen in de concurrentiepositie van een ondernemer (bijvoorbeeld door beïnvloeding van de allocatie van productiemiddelen of de organisatie van productieketens), kunnen deze invullingen naar mijn idee gezien worden als onderdelen van een overkoepelende mededingingsneutraliteit. Wanneer belastingheffing de productie door ondernemers en het consumptiegedrag van consumenten gaat beïnvloeden, ontstaat immers een verstoring van de concurrentieverhoudingen. Door tariefdifferentiatie kunnen bepaalde ondernemers goedkoper inkopen dan andere en kiezen consumenten voor producten die goedkoper zijn vanwege de lagere heffing. Dat sommige auteurs de aanwezigheid van verstoring niet erkennen, bijvoorbeeld omdat zij vinden dat primaire en luxegoederen niet met elkaar concurreren 37, is mijns inziens niet terecht. Consumenten voorzien inderdaad eerst in hun meest noodzakelijke levensbehoeften, maar een scherp onderscheid tussen basis- en luxegoederen kan niet aangebracht worden zonder concurrentieverhoudingen te beïnvloeden. Er zijn immers veel producten die luxer van aard zijn, maar toch concurreren met basisgoederen. In de praktijk is dit bijvoorbeeld terug te vinden in de belasting van afzonderlijk verkocht brood en beleg tegen het verlaagde tarief enerzijds, en belasting van belegde broodjes tegen het normale tarief anderzijds. 38 Mededingingsneutraliteit kan daarom, net als de hierna volgende vormen van belastingneutraliteit, slechts tot op bepaalde hoogte gewaarborgd worden. 35 HvJ EU 25 april 2013, C-480/10, V-N 2013/24.15 (Commissie/Zweden), r.o Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Bijvoorbeeld Reugebrink 1965, p HR 1 juli 1992, BNB 1992/307.

14 Paragraaf Economische neutraliteit Belastingneutraliteit in economische zin is, zoals hierboven reeds genoemd, een begrip dat ziet op de invloed (oftewel verstoring) van belastingen op de optimale allocatie van productiemiddelen. De omzetbelasting als algemene verbruiksbelasting zorgt ervoor dat de uiteindelijke verkoopprijs van een goed of dienst hoger is dan deze zou zijn in een situatie zonder omzetbelasting. Dit zorgt ervoor dat mensen met hetzelfde besteedbaar inkomen minder kunnen consumeren. Zij moeten dan keuzes gaan maken waarvan de uitkomst grotendeels samenhangt met de prijselasticiteit die hoort bij de verschillende beschikbare goederen en diensten. Prijselasticiteit is een economisch concept waarmee wordt uitgedrukt wat de invloed is op de vraag als de prijs van een goed of dienst met één procent stijgt (of daalt). Wanneer de vraag hierdoor (sterk) verandert, is de vraag naar het desbetreffende goed (zeer) prijselastisch. Als de vraag nagenoeg niet beïnvloed wordt, is de vraag juist (zeer) prijsinelastisch. Dit heeft tot gevolg dat, zelfs wanneer de belastingdruk op de consumptie van alle goederen en diensten gelijk is, het effect van de heffing van omzetbelasting voor de vraag naar ieder goed en iedere dienst weer anders is. Volgens Braun komt dit doordat de vraagcurve niet wordt overwogen bij het vaststellen van het belastingpercentage. 39 De onderliggende reden is, mijns inziens, dat het onmogelijk is de vraagcurve in overweging te nemen. De vraagcurve voor een product is namelijk van zeer veel verschillende variabelen afhankelijk, wat tot gevolg heeft dat een vraagcurve voortdurend verandert. Een belastingpercentage dat op basis hiervan is vastgelegd, sluit daarom binnen de kortste keren niet meer aan bij de actuele situatie. Bovendien heeft ieder goed en iedere dienst een andere vraagcurve. De wetgever kan natuurlijk nooit met dit alles rekening houden, waardoor men een zekere mate van verstoring zal moeten accepteren. De vraag is dan welke mate van verstoring acceptabel is. Het antwoord hangt af van de uitkomst van een belangenafweging van de strijdige beginselen. In het bovenstaand voorbeeld conflicteren het beginsel van economische neutraliteit en het doeltreffendheidsbeginsel (waar ik in paragraaf 5 op terug zal komen). Het is in eerste instantie aan de wetgever om de afweging hiertussen te maken. Wanneer over de uitkomst een geschil ontstaat, kan het HvJ worden gevraagd een oordeel hierover te geven. Er zijn echter ook situaties waarin de wetgever juist wél invloed wil uitoefenen op het handelen van mensen via het heffen van belasting. Dit heet belastinginstrumentalisme. Een actueel voorbeeld is de bijtelling voor een auto van de zaak. Hierin moet de werkgever een bepaald percentage bij het loon van de werknemer bijtellen, afhankelijk van het soort auto dat hij rijdt. Door voor zuinige auto s een laag percentage, en voor minder zuinige auto s een hoger percentage bij te laten tellen, probeert de wetgever zuinige auto s aantrekkelijk te maken. Paragraaf Juridische neutraliteit 39 Braun 2013.

15 Juridische neutraliteit is een beginsel dat ziet op een rechtvaardige verdeling van belastingheffing. Het raakt daarmee aan beide voorgaande beginselen. Naar mijn idee kan het ook gezien worden als een onderdeel van de fiscale neutraliteit en het algemene gelijkheidsbeginsel, aangezien het betrekking heeft op de eigenschappen en omstandigheden van een prestatieverrichter. De juridische neutraliteit verzet zich er namelijk tegen dat ondernemers die dezelfde prestatie verrichten, verschillend worden behandeld, enkel omdat ze bijvoorbeeld verschillende rechtsvormen hebben of omdat één ondernemer niet in een register is ingeschreven waar de ander dat wel is. Daarnaast heeft juridische neutraliteit ook betrekking op de (verhoudingen binnen een) productieketen. Het mag bijvoorbeeld niet uitmaken of een product wordt gemaakt in een productieketen bestaande uit vier meer algemene bedrijven of tien gespecialiseerde bedrijven. Daarom heeft een objectief belastingstelsel, waarin de BTW wordt berekend als een bepaald percentage van de verkoopprijs, de voorkeur over een cumulatief cascadestelsel, waarin het gebrek aan (voldoende) mogelijkheden tot aftrek van voorbelasting per schakel zorgt voor cumulatie van belasting. 40 Onder het laatste stelsel zou het voordelig zijn te integreren om een zo kort mogelijke productieketen te krijgen. Dit terwijl een van de basisbeginselen van de economische theorie juist is dat bedrijven effectiever en efficiënter kunnen produceren als zij zich specialiseren. Dit idee werd door Adam Smith reeds in de achttiende eeuw naar voren gebracht in zijn voorbeeld van de speldenfabriek. 41 Aangezien specialisatie een (rationele) economische keuze is voor de prestatieverrichter, is de link met de economische neutraliteit ook sterk aanwezig. Kort gezegd houdt het beginsel van juridische neutraliteit in dat de manier waarop organisaties en productieketens vormgegeven zijn, geen invloed mag hebben op de heffing van BTW. (Het maakt immers voor de consument ook niks uit of het product geheel door één bedrijf gemaakt wordt, of in delen door meerdere bedrijven.) Het evenredigheidsbeginsel is vervolgens een manier om juridische neutraliteit te bereiken. Let wel, relatief gezien. Het blijft natuurlijk een belasting die, zoals eerder gezegd, nooit volledig neutraal kan zijn. Paragraaf 3.3 Belastingneutraliteit en gelijkheid volgens het Hof van Justitie Zoals in de inleiding reeds is gezegd, lost het Hof van Justitie veel kwesties op door de algemene rechtsbeginselen in ogenschouw te nemen. De twee rechtsbeginselen die veelvuldig terugkomen in arresten gewezen door het Hof op het gebied van de BTW zijn de beginselen van de fiscale neutraliteit en de evenredigheid. Paragraaf Fiscale neutraliteit In het arrest Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen (waar ik vanwege het grote belang voor deze scriptie later uitgebreid op terug zal komen) heeft het Hof van Justitie fiscale 40 Reugebrink Adam Smith, 1776.

16 neutraliteit gedefinieerd als de uitdrukking van het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de BTW. In een groot aantal andere arresten wordt dezelfde definitie gebruikt. 42 Eveneens in het arrest Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen verklaart het Hof de uitwerking van dit beginsel voor de btw, hierbij memorerend aan zijn arrest in de zaak Commissie/Duitsland 43. In de praktijk moet dit beginsel voorkomen dat soortgelijke diensten verschillend worden behandeld in de heffing van omzetbelasting. Uit het arrest The Rank Group volgt bovendien dat voor de toepassing van dit beginsel niet hoeft te worden aangetoond dat de diensten daadwerkelijk concurreren en/of het verschil in behandeling daadwerkelijk een verstoring tot gevolg had. 44 In het arrest Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen legt het HvJ EU ook het begrip soortgelijke diensten uit. Volgens het Hof zijn diensten soortgelijk wanneer de beroepskwalificaties van de dienstverleners identiek zijn. Als dit niet het geval is, kunnen twee diensten alsnog worden aangemerkt als soortgelijk, indien de ontvanger de kwaliteitsniveaus als gelijkwaardig ervaart. Hierin is dit arrest vernieuwend. Voorheen was er namelijk geen toetsingskader beschikbaar aan de hand waarvan kan worden beoordeeld of twee medische diensten soortgelijk zijn. Bovendien is de toepasbaarheid van dit arrest niet alleen gelegen binnen de sfeer van medische diensten. Naar mijn mening kan dit toetsingskader ook gebruikt worden bij de vergelijking van verleners van andere diensten. De relevante criteria zijn namelijk de beroepskwalificaties van de dienstverleners en het kwaliteitsniveau van de dienst zoals ervaren door de ontvanger ervan. Hoewel het Hof de uitdrukking van het beginsel van gelijke behandeling toeschrijft aan de fiscale neutraliteit, blijkt, zoals ook Bomer onderschrijft 45, het algemene gelijkheidsbeginsel ook rechtstreeks werkzaam te zijn in de (omzet)belasting. Dit komt naar voren in het arrest Marks en Spencer III, waarin het Hof verklaart dat het beginsel van fiscale neutraliteit gelijke behandeling van concurrerende (soortgelijke) goederen en diensten nastreeft en dus alleen is in te roepen in een situatie waarin twee belastingplichtigen elkaars concurrenten zijn. Het algemene gelijkheidsbeginsel gaat echter veel verder, aangezien het ook is in te roepen wanneer twee, vanuit het oogpunt van de btw, verschillend behandelde belastingplichtigen zich anderszins in een vergelijkbare situatie bevinden. 46 Daar komt bij dat de fiscale neutraliteit niet de status heeft van primair recht en dus niet de mogelijkheid biedt om de toepassing van een vrijstelling uit te breiden in gevallen waarin een uitdrukkelijke bepaling daarover ontbreekt. Het is veeleer een uitleggingsbeginsel dat bij de interpretatie van unierechtelijke bepalingen tegenwicht moet bieden aan het vereiste van 42 Zoals in HvJ EG 10 juli 2008, C-484/06, BNB 2008/282 (Ahold), r.o HvJ EG 23 oktober 2003, C-109/02 (Commissie/Duitsland), Jur. 2003, p. I-12691, r.o. 20. Zie ook: HvJ EU 15 november 2012, zaak C-174/11 (Zimmermann). 44 HvJ EU 10 november 2011, C-259/10 en C-260/10, V-N 2011/62.20 (The Rank Group), r.o L.J.A. Pieterse 2013, p HvJ EG 10 april 2008, C-309/06, V-N 2008/21.22 (Marks & Spencer III), r.o

17 strikte uitleg. 47 Het belang van dit beginsel bij de beantwoording van de hoofdvraag hangt dus af van de aanwezigheid van een dergelijke bepaling. Paragraaf Beginsel van gelijke behandeling Wat betreft de uitwerking, toont dit beginsel (ook wel: algemeen gelijkheidsbeginsel of gelijkwaardigheidsbeginsel) een sterke gelijkenis met het beginsel van fiscale neutraliteit. Dit is niet verwonderlijk aangezien het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de btw uitdrukking vindt in de fiscale neutraliteit. 48 Wat betreft toepassingsgebied en status verschilt dit beginsel echter sterk van het vorige. Waar een beroep op de fiscale neutraliteit alleen mogelijk is wanneer concurrerende diensten verschillende btw-behandelingen ondergaan, is het beginsel van gelijke behandeling in te roepen wanneer twee ondernemers verschillend worden behandeld, maar zich op een andere manier in een vergelijkbare situatie bevinden. Dit beginsel streeft dus na dat gelijke gevallen gelijk behandeld worden en ongelijke gevallen ongelijk, maar wel naar mate hun ongelijkheid objectief kan worden vastgesteld. 49 Bovendien heeft het gelijkheidsbeginsel de status van primair recht, wat een toetsing van de (nationale) medische vrijstelling aan dit beginsel mogelijk maakt. Indien een beroep op het beginsel van fiscale neutraliteit geen doorgang vindt door afwezigheid van de benodigde bepaling, biedt het gelijkheidsbeginsel mogelijk uitkomst. Paragraaf 3.4 Doeltreffendheidsbeginsel Het doeltreffendheidsbeginsel is gerelateerd aan het formele belastingrecht. Het heeft betrekking op de nationale proces- en sanctieregels van de lidstaten. Deze moeten allereerst het gelijkwaardigheidsbeginsel eerbiedigen (wat inhoudt dat de procesregels voor rechtsvorderingen op basis van het Unierecht niet ongunstiger mogen zijn dan de procesregels voor soortgelijke rechtsvorderingen op grond van nationale regels), maar mogen daarnaast het doeltreffendheidsbeginsel niet aantasten. 50 Dit houdt in dat de regels, ook als zij wel voldoen aan het gelijkwaardigheidsbeginsel (en de regels voor beide soorten processen dus even complex zijn), er niet voor mogen zorgen dat het voor belastingplichtigen onmogelijk wordt om de aan hen door de Europese rechtsorde verleende rechten te doen gelden. 51 Hier voorkomt dit beginsel dus dat wetgeving te complex wordt. Onder andere omdat het HvJ het heeft over de aard van nationale regelingen 52 en dus niet specifiek over complexiteit, ben ik van mening dat het doeltreffendheidsbeginsel ook van toepassing is bij te eenvoudige (of strikte) regelgeving. 53 Naar mijn mening ziet het 47 HvJ EU 19 juli 2012, C-44/11, V-N 2012/42.15 (Deutsche Bank), r.o Zie onder andere HvJ EU 25 april 2013, C-480/10, V-N 2013/24.15 (Commissie/Zweden), r.o HvJ EG 10 april 2008, C-309/06, V-N 2008/21.22 (Marks & Spencer III), r.o. 49 en 51. HvJ EU 25 april 2013, C-480/10, V-N 2013/24.15 (Commissie/Zweden), r.o Lenaerts & Arts 2003, p. 95. HvJ EG 9 november 1983, zaak 199/82, Jur. 1983, p (Administratie van de Staatsfinanciën/San Giorgio). 51 HvJ EG 16 december 1976, zaak 33-76, Jur. 1976, p (Rewe/Landwirtschaftskammer für das Saarland). HvJ EG 20 juni 2002, C-287/00, V-N 2002/34.17 (Commissie/Duitsland). 52 HvJ EG 9 november 1983, zaak 199/82, Jur. 1983, p (Administratie van de Staatsfinanciën/San Giorgio), r.o Zie in dezelfde zin: HvJ EG 11 januari 2001, zaak C-76/99, LJN BE8444.

18 doeltreffendheidsbeginsel als het ware op een schaal die loopt van zeer eenvoudig tot zeer complex en als doel heeft een midden hierin te vinden. Met andere woorden, waar dit beginsel voorkomt dat te complexe regelingen een bepaling niet de werking laten vinden die door de Europese wetgever bedoeld was, verhindert het ook dat te eenvoudig toepasbare regelingen de uitoefening van door de Europese rechtsorde verleende rechten onmogelijk maakt. Om dit wat meer concreet te maken, zal ik een voorschot nemen op de beantwoording van de hoofdvraag. Het beperken van de toepassing van de medische vrijstelling tot enkel beroepen die voorkomen in de Wet BIG, zorgt voor een eenvoudige toepassing van deze vrijstelling, zoals ook wordt geëist door art. 131 Btw-richtlijn. Het doel dat de Raad met de vrijstelling voor ogen had, zou echter veel breder kunnen zijn dan het vrijstellen van diensten door beoefenaren van een beperkt aantal BIG-beroepen. In dat geval is de bepaling onvoldoende doeltreffend 54, niet omdat de nationale bepaling te complex is, maar juist omdat deze te eenvoudig is. Het is daarom mijn mening dat het doeltreffendheidsbeginsel hier van toepassing is. Paragraaf 3.5 Conclusie: welke beginselen zijn relevant voor toetsing van de Nederlandse vrijstelling? Uit het voorgaande volgt dat met betrekking tot de vraag of de Nederlandse uitwerking van art. 132 lid 1 sub c Btw-richtlijn niet te strikt is, met name de beginselen van fiscale neutraliteit, gelijke behandeling en doeltreffendheid van belang zijn. Omdat de onderhavige kwestie er een is die betrekking heeft op het verschillend behandelen van mogelijk concurrerende dienstverleners zal het beginsel van fiscale neutraliteit dan ook in het volgende hoofdstuk worden gebruikt om te toetsen of de Nederlandse wetgever de Unierechtelijke vrijstelling juist heeft geïmplementeerd. Indien een beroep hierop niet mogelijk blijkt, zal toetsing aan het gelijkheidsbeginsel plaatsvinden. Het doeltreffendheidsbeginsel zal de beantwoording van de hoofdvraag verder ondersteunen. Bij de beoordeling van de stelling van de staatssecretaris met betrekking tot het belasten van zzp ers moet eerst worden bepaald of zzp ers voor de btw kwalificeren als ondernemers. Uit de Wet OB volgt immers dat ondernemers recht hebben op de vrijstelling. Zzp ers nemen echter een tussenpositie in doordat zij van de ene kant hun arbeid uitlenen in de zin van een uitzendbureau, maar van de andere kant medische diensten verlenen in de zin van beoefenaren van (para)medische beroepen. Hierdoor kan sprake zijn van concurrentie met twee verschillende soorten dienstverleners die ieder op een andere manier behandeld worden voor de heffing van btw. De vraag is daarom ook met welke soort dienstverlener de zzp ers het meest overeenkomen en dus welk btw-regime op hen van toepassing zou moeten zijn. Dit alles speelt in het kader van de soortgelijke diensten zoals deze horen bij het beginsel van fiscale neutraliteit. 54 Of meer in de woorden van HvJ EG 9 november 1983, zaak 199/82, Jur. 1983, p (Administratie van de Staatsfinanciën/San Giorgio), r.o. 12: de bepaling is van dien aard, dat de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten praktisch onmogelijk wordt gemaakt.

19 Hoofdstuk 4 De Nederlandse vrijstelling voor medische diensten Paragraaf 4.1 Inleiding Na de beschrijving van het Europeesrechtelijke kader in de voorgaande twee hoofdstukken, zullen in het huidige hoofdstuk de nationale bepalingen omtrent de medische vrijstellingen besproken worden. Omzetbelasting in zijn algemeenheid heb ik reeds in hoofdstuk 1 kort behandeld, evenals de werking van de nationale Wet op de omzetbelasting In paragraaf 4.2 zal ik daarom dieper ingaan op de vrijstellingen voor medische diensten om vervolgens in paragraaf 4.3 te komen tot de belangrijkste kwestie, namelijk de implementatie van de vrijstelling voor diensten op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens door medici en paramedici. Vervolgens zal ik in paragraaf 4.4 het verschil tussen de nationale en Unierechtelijke vrijstelling bepalen en aan de hand van al het voorgaande beoordelen of dit verschil te rechtvaardigen is. Daarmee wordt het eerste deel van de hoofdvraag beantwoord. Alvorens dit hoofdstuk in paragraaf 4.6 samen te vatten, zal ik in paragraaf 4.5 het arrest van 19 april 2013, inzake de diensten van een medische tatoeëerder, bespreken evenals zijn positie ten opzichte van de uitkomst van de beoordeling uit paragraaf 4.4. Paragraaf 4.2 Vrijstellingen met betrekking tot medische diensten Paragraaf Verzorging en verpleging van in een inrichting opgenomen personen Art. 11 lid 1 sub c Wet OB is de nationale tegenhanger van art. 132 lid 1 sub b Btw-richtlijn. Hierin is de vrijstelling geregeld voor het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen. Zoals uit de wettekst naar voren komt, vallen daar ook handelingen onder die nauw samenhangen met die verzorging en verpleging, bijvoorbeeld het verstrekken van spijzen en dranken, genees- en verbandmiddelen. 55 Uit het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 6 februari 2010 blijkt dat in eerste instantie ziekenhuizen, verpleeginrichtingen, psychiatrische inrichtingen en dergelijke inrichtingen onder deze vrijstelling vallen. Deze laatste categorie is echter nogal vaag en uit het besluit blijkt niet wanneer een inrichting hiertoe gerekend kan worden. 56 De Btw-richtlijn erop naslaand, wordt dit echter wel duidelijk. [D]ergelijke inrichtingen slaat terug op de niet-publiekrechtelijke lichamen die onder vergelijkbare sociale voorwaarden als publiekrechtelijke lichamen dit soort diensten aanbieden, maar ook op de naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard als ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose. Een van de vereisten voor toegang tot deze vrijstelling is dat de inrichting niet systematisch naar winst streeft en dat, indien winst wordt gemaakt, deze niet uitgekeerd wordt, maar wordt gebruikt om de aangeboden prestaties te verbeteren. De richtlijn biedt de lidstaten de mogelijkheid om deze voorwaarde te stellen en de Nederlandse wetgever heeft hier volledig gebruik van gemaakt. 55 Deze bepaling zal ook nog een rol spelen bij het arrest van de medische tatoeëerder. 56 Besluit 6 februari 2010 inzake actualisering vrijstelling verzorging en verpleging van in een inrichting opgenomen personen, Stcrt. 2010, 2093.