Toerekening van winst aan vaste inrichtingen bijzonder aandacht bij overdracht van een actiefbestanddeel

Transcriptie

1 Toerekening van winst aan vaste inrichtingen bijzonder aandacht bij overdracht van een actiefbestanddeel INLEIDING 1. Artikel 7 (Ondernemingswinst) van het modelverdrag van de OESO tot het vermijden van dubbele belasting ("het OESO-Model") regelt de verdeling van de heffingsbevoegdheid inzake ondernemingswinst tussen de verschillende partnerstaten waar een onderneming actief is. De ervaring heeft uitgewezen dat de toerekening van winst aan vaste inrichtingen door de verscheidene landen op uiteenlopende wijze in de praktijk werd gebracht. Dat gold evenzo voor hun interpretatie van het artikel 7 van het OESO-Model. Dat gebrek aan coherentie bij het toepassen van artikel 7 kon tot gevallen van dubbele belasting of niet-belasting leiden. 2. Derhalve heeft de OESO werkzaamheden verricht die erop gericht waren de onzekerheden omtrent de toepassing van artikel 7 terug te dringen. Die werkzaamheden hebben in 2008 geleid tot een rapport getiteld "Toerekening van winst aan vaste inrichtingen" ( Report on the attribution of profits to permanent establishments ) ("Rapport 2008"). 1 De benadering die in het Rapport 2008 is ontwikkeld, wordt niet beperkt door de interpretatie zoals deze ten tijde van de opmaak van het Rapport 2008 door de Commentaar bij artikel 7 van het OESO-Model werd gegeven en evenmin door de werkwijzen die door de Staten werden gevolgd. Zonder daarbij rekening te houden met het verleden legt het Rapport 2008 dus vast welke de beste aanpak is voor het toerekenen van winst aan vaste inrichtingen in de hedendaagse omstandigheden. Bij de OESO-lidstaten werd een brede consensus gevonden aangaande de besluiten die in het Rapport 2008 zijn uiteengezet. De nieuwe aanpak wordt als meer toereikend beschouwd dan de vorige. 3. De OESO heeft evenwel erkend dat sommige van de in het Rapport 2008 voorkomende besluiten konden afwijken van de eerdere interpretaties van artikel 7 (zoals het vóór juli 2010 in zijn oude vorm bestond) zoals deze werden weergegeven in de OESO-Commentaar. De OESO heeft bijgevolg geoordeeld dat de beste manier om aan de belastingadministraties en aan de belastingplichtigen maximale zekerheid te verschaffen aangaande de wijze waarop winst aan vaste inrichtingen moet worden toegerekend, met inachtneming van de totaliteit van de besluiten van het Rapport 2008, erin bestond artikel 7 te herschrijven met begeleidende commentaar, en wel op zodanige wijze dat de mogelijkheden op uiteenlopende interpretaties, die voortvloeien uit eerdere werkwijzen en commentaar, teniet worden gedaan. Het nieuwe artikel 7 samen met de nieuwe commentaar zijn opgenomen in de versie van juli 2010 van het OESO-Model en wordt gebruikt om te onderhandelen over nieuwe dubbelbelastingverdragen of om bestaande verdragen te wijzigen en worden hierna doorgaans aangeduid als het nieuwe artikel 7 en de bijhorende commentaar. 4. Aldus heeft de OESO geoordeeld dat een groot aantal van de in het Rapport 2008 geformuleerde besluiten niet in tegenspraak zijn met de eerder bestaande Commentaar. Bijgevolg, teneinde meer zekerheid te kunnen bieden aangaande de interpretatie van de bestaande overeenkomsten die gebaseerd zijn op de tekst van artikel 7 in zijn vorm van vóór juli 2010, heeft de OESO ook de Commentaar op die versie van artikel 7 herzien. De herziene Commentaar houdt rekening met de besluiten van het Rapport 2008 die niet in tegenspraak zijn met de eerdere Commentaar. Die herziene Commentaar is terug te vinden in de versie van juli 2008 van het OESO-Model (de laatste versie waarin het oude artikel 7 nog voorkomt) en 1 Het Rapport 2008 kan worden geraadpleegd op 1

2 gaat ook als bijlage bij de Commentaar bij het nieuwe artikel 7 (in de versie van juli 2010 van het OESO-Model en in latere versies). Dit artikel 7 (versie juli 2008) en bijhorende (herziene) commentaar worden hierna doorgaans aangeduid als het oude artikel 7 en de bijhorende commentaar. 5. Het Rapport 2008 dient als referentie voor de interpretatie van de in 2008 herziene Commentaar op het oude artikel. Er is evenwel overeengekomen dat de gedeelten van dat Rapport die uitdrukkelijk tegengesproken worden door de Commentaar van 2008 principieel niet toepasbaar zijn. De regels van het Rapport 2008 die uitdrukkelijk worden tegengesproken door de Commentaar van 2008 op het oude artikel 7 van het OESO-Model zouden echter kunnen toegepast worden op grond van een onderling akkoord tussen de bevoegde autoriteiten van België en van een partnerstaat. Het zou kunnen gaan om een individueel akkoord, gebaseerd op paragraaf 1 van het artikel met betrekking tot de regeling voor onderling overleg en gesloten op verzoek van een belastingplichtige. Het zou ook kunnen gaan om een algemeen akkoord dat gebaseerd is op paragraaf 3 van dat artikel en waarin bepaald wordt dat de overeenkomstsluitende Staten die regels toepassen telkens wanneer een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat ze daadwerkelijk in elke overeenkomstsluitende Staat toepast om de winst te bepalen die kan worden toegerekend aan een vaste inrichting. Indien er een algemeen akkoord zou bereikt worden zou dat akkoord in het Belgisch Staatsblad gepubliceerd worden. 6. Het Rapport 2008 bevat bovendien een aantal verwijzingen naar de tekst van het oude artikel 7. Die verwijzingen waren moeilijk te begrijpen in verhouding tot het nieuwe artikel 7. Bijgevolg heeft de OESO een gewijzigde versie van het Rapport 2008 gemaakt waaruit de verouderde verwijzingen naar de tekst van het oude artikel 7 verwijderd werden en die de bewoordingen van het Rapport afstemt op die van het nieuwe artikel 7. Die versie van het Rapport ("Rapport 2010 ) 2 wijzigt de besluiten van het Rapport 2008 niet maar ontwijkt eenvoudigweg de moeilijkheden die kunnen voorkomen wanneer het Rapport gebruikt wordt voor het interpreteren van het nieuwe artikel 7. Het Rapport 2010 dient integraal als referentie voor de interpretatie van het nieuwe artikel 7 en van de Commentaar daarbij. 7. Deze circulaire heeft tot doel duiding te geven bij de interpretatie van artikel 7 zoals uiteengezet in het Rapport 2008 en 2010 en bij de voornaamste verschillen tussen de interpretatie van het oude artikel 7 en het nieuwe artikel 7 3. Er wordt daarbij in het bijzonder ingegaan op de toepassing van artikel 7 ingeval van een overdracht van een activabestanddeel tussen hoofdhuis en vaste inrichting van een onderneming of omgekeerd. De circulaire moet gekaderd worden in de huidige stand van de wetgeving. I. Tekst van het Artikel 7 van het OESO-Model 8. De tekst van het oude artikel 7 van het OESO-Model luidt als volgt: 2 Het Rapport 2010 kan geraadpleegd worden op 3 Op het ogenblik van schrijven, bevat geen in werking zijnde Overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting tussen België en een partnerstaat een nieuw artikel 7. De circulaire omtrent het dubbelbelastingverdrag tussen België en de Verenigde Staten van Amerika van 27 november 2006 specificeert echter dat de interpretatie van het nieuwe artikel 7 van toepassing zal zijn op het verdrag. Daarnaast voorzien de Overeenkomst tussen België en Noorwegen van 23 april 2014 en het Avenant tussen België en Zwitserland van 10 april 2014 beide een nieuw artikel 7. Deze zijn echter nog niet in werking op het moment van schrijven. 2

3 Artikel 7 oud Ondernemingswinst 1. Winst van een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat is slechts in die Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere overeenkomstsluitende Staat een bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mag de winst van de onderneming in de andere Staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste inrichting kan worden toegerekend. 2. Onder voorbehoud van de bepalingen van paragraaf 3 wordt, indien een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat in de andere overeenkomstsluitende Staat een bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting, in elke overeenkomstsluitende Staat aan die vaste inrichting de winst toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen indien zij een onafhankelijke onderneming zou zijn, die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk zou handelen met de onderneming waarvan ze een vaste inrichting is. 3. Bij het bepalen van de winst van een vaste inrichting wordt de aftrek toegestaan van kosten, daaronder begrepen kosten van leiding en algemene beheerskosten, die ten behoeve van de vaste inrichting zijn gemaakt, hetzij in de Staat waar de vaste inrichting is gevestigd, hetzij elders. 4. Voor zover het in een overeenkomstsluitende Staat gebruikelijk is de aan een vaste inrichting toe te rekenen winst te bepalen op basis van een verdeling van de totale winst van de onderneming over haar verschillende delen, belet paragraaf 2 die overeenkomstsluitende Staat niet de te belasten winst te bepalen volgens de gebruikelijke verdeling; de gevolgde methode van verdeling moet echter zodanig zijn dat het resultaat in overeenstemming is met de in dit artikel neergelegde beginselen. 5. Geen winst wordt aan een vaste inrichting toegerekend enkel op grond van de aankoop door die vaste inrichting van goederen of koopwaar voor de onderneming. 6. Voor de toepassing van de voorgaande paragrafen wordt de aan de vaste inrichting toe te rekenen winst van jaar tot jaar volgens dezelfde methode bepaald, tenzij er een goede en genoegzame reden bestaat om hiervan af te wijken. 7. Indien in de winst inkomstenbestanddelen zijn begrepen die afzonderlijk in andere artikelen van de Overeenkomst worden behandeld, worden de bepalingen van die artikelen niet aangetast door de bepalingen van dit artikel. 3

4 9. De tekst van het nieuwe artikel 7 luidt als volgt 4 : Artikel 7 nieuw Ondernemingswinst 1. Winst van een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat is slechts in die Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere overeenkomstsluitende Staat een bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mag de winst die overeenkomstig de bepalingen van paragraaf 2 aan de vaste inrichting kan worden toegerekend, in die andere Staat worden belast. 2. Voor de toepassing van dit artikel en van artikel [23 A] [23 B] is de winst die in elke overeenkomstsluitende Staat aan de in paragraaf 1 bedoelde vaste inrichting kan worden toegerekend, de winst welke die vaste inrichting geacht zou kunnen worden te behalen, in het bijzonder in haar transacties met andere delen van de onderneming, indien zij een afzonderlijke en onafhankelijke onderneming zou zijn, die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden, daarbij rekening houdend met de door de onderneming via de vaste inrichting en via de andere delen van de onderneming verrichte werkzaamheden, gebruikte activa en gedragen risico s. 3. Indien een overeenkomstsluitende Staat in overeenstemming met paragraaf 2 de winst herziet die kan worden toegerekend aan een vaste inrichting van een onderneming van een van de overeenkomstsluitende Staten, en dienovereenkomstig winst van de onderneming belast die in de andere Staat is belast, herziet de andere Staat op passende wijze het bedrag aan belasting dat van die winst is geheven, voor zover zulks nodig is om dubbele belasting van die winst te vermijden. Bij het bepalen van die herziening plegen de bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten indien nodig overleg met elkaar. 4. Indien in de winst inkomstenbestanddelen zijn begrepen die afzonderlijk in andere artikelen van deze Overeenkomst worden behandeld, worden de bepalingen van die artikelen niet aangetast door de bepalingen van dit artikel. 10. De commentaar op het nieuwe artikel 7 van het OESO-Model (versie 2010) kan worden geraadpleegd op Zoals eerder aangegeven is als bijlage bij de commentaar op het nieuwe artikel 7 ook de tekst van het oude artikel 7 en de bijhorende commentaar opgenomen. 4 Het nieuwe artikel 7 is opgenomen in het Belgische Modelverdrag dat kan worden geraadpleegd op a70d140fdc82#findhighlighted 4

5 II. Algemene principes Artikel 7 OESO-Model (oud en nieuw) 11. Een onderneming die in een andere Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een vaste inrichting, is in die andere Staat aan belasting onderworpen in de mate waarin de winst kan worden toegerekend aan de vaste inrichting. Artikel 7 heeft twee doelstellingen : verzekeren dat een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat, die in de andere overeenkomstsluitende Staat geen vaste inrichting heeft, in die andere Staat niet belast wordt op de aldaar behaalde winst; en het mogelijk maken dat een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat, die in de andere overeenkomstsluitende Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een vaste inrichting, in die andere Staat belast wordt maar uitsluitend op de winst die aan die vaste inrichting kan worden toegerekend. 12. De bijwerking van 2008 van het OESO-Model bevat de basisrichtlijnen inzake de toerekening van winst aan vaste inrichtingen overeenkomstig artikel 7. De Commentaar bij artikel 7 neemt de fictie van de afzonderlijke en onafhankelijke onderneming over en verwerpt, enkele uitzonderingen niet te na gesproken, de benadering van de relevante bedrijfsactiviteiten. Paragraaf 4 van artikel 7 (zowel het oude als het nieuwe) biedt evenwel nog de mogelijkheid, voor zover het in een overeenkomstsluitende Staat gebruikelijk is, de aan een vaste inrichting toe te rekenen winst te bepalen op basis van een verdeling van de totale winst van de onderneming over haar verschillende delen, en om de te belasten winst te bepalen volgens deze gebruikelijke verdeling. De gevolgde methode van verdeling moet echter zodanig zijn dat het resultaat in overeenstemming is met de in artikel 7 neergelegde beginselen. II. 1 De benadering van de relevante bedrijfsactiviteiten ( relevant business approach ) 13. Volgens de benadering van de relevante bedrijfsactiviteiten wordt een onderneming die over een vaste inrichting beschikt behandeld als één enkele onderneming die belastbaar is op de winst die zij verwezenlijkt bij haar transacties met derde partijen (ongeacht of dat onafhankelijke partijen of verbonden ondernemingen zijn). Bij interne verrichtingen tussen de verscheidene afdelingen van eenzelfde onderneming ( internal dealings ) wordt geen winst verwezenlijkt. De winst van de vaste inrichting kan bijgevolg niet hoger zijn dan de winst die de onderneming in haar geheel maakt voor de bedrijfsactiviteiten waarin die vaste inrichting actief is. De algehele winst die de onderneming voor elk boekjaar verwezenlijkt wordt uitgesplitst over de vaste inrichting en de andere afdelingen van de onderneming. Die methode werd in het verleden door sommige landen ingevoerd. De benadering van de relevante bedrijfsactiviteiten wordt voortaan duidelijk verworpen door de OESO. 5

6 II.2 De benadering van de afzonderlijke en onafhankelijke onderneming ( functionally separate entity approach ) 14. Op grond van deze benadering wordt de vaste inrichting beschouwd als een fictieve afzonderlijke onderneming die losstaat van de andere afdelingen (hoofdhuis of andere vaste inrichtingen) van de onderneming waarvan zij deel uitmaakt en die geheel onafhankelijk handelt, meer bepaald met de andere afdelingen van de onderneming waarvan zij deel uitmaakt. Deze benadering wordt uitgelegd in artikel 7 (2) (oud en nieuw). Ze wordt gebruikt voor het bepalen van de winst die kan worden toegerekend aan het met behulp van de vaste inrichting uitgeoefende bedrijf. De interne verrichtingen tussen de verscheidene afdelingen van een onderneming ( internal dealings ) worden behandeld als transacties die verricht zijn onder vrije mededinging teneinde aan de vaste inrichting van een onderneming de winst toe te rekenen die ze zou verwezenlijkt hebben indien de transactie zou verricht zijn tussen onafhankelijke ondernemingen (d.w.z. onder de voorwaarden en tegen de prijzen die gelden op een normale markt). Een interne verrichting of internal dealing wordt aldus beschouwd als een verrichting tussen de vaste inrichting, welke fictief als een afzonderlijke en onafhankelijke onderneming wordt beschouwd, en andere afdelingen van de onderneming waarvan ze deel uitmaakt. Volgens deze benadering wordt de winst aan een vaste inrichting toegerekend zonder rekening te houden met het feit dat de onderneming in haar geheel al dan niet winst verwezenlijkt heeft (de verrichtingen tussen de vaste inrichting en het hoofdhuis of andere vaste inrichtingen van de onderneming kunnen belastbare winst doen ontstaan, zelfs wanneer er bij de verrichtingen met derden geen enkele winst werd verwezenlijkt op het niveau van de onderneming in haar geheel). 15. De toerekening van winst aan vaste inrichtingen volgt een methode in twee stappen : In een eerste fase moeten op basis van een functionele analyse de activiteiten worden geïdentificeerd die met behulp van de vaste inrichting uitgeoefend worden. Een functionele analyse houdt rekening met de uitgeoefende functies, de gebruikte activa en de gedragen risico's en stelt de activiteiten vast die enerzijds door de vaste inrichting en anderzijds door de rest van de onderneming verricht worden. In deze fase zal men eveneens het vermogen aan een vaste inrichting toewijzen en de interne verrichtingen met de andere afdelingen van de onderneming identificeren. Bij deze oefening maakt men gebruik van de "Richtlijnen inzake verrekenprijzen voor de multinationale ondernemingen en voor de belastingadministraties". In een tweede fase moet de vergoeding worden bepaald die verkregen wordt naar aanleiding van de interne verrichtingen tussen de vaste inrichting en de andere afdelingen van de onderneming. Dit gebeurt door naar analogie toepassing te maken van de "Richtlijnen inzake verrekenprijzen voor de multinationale ondernemingen en voor de belastingadministraties". Bij de toepassing van die principes wordt rekening gehouden met de activiteiten, de activa en de risico's die de onderneming respectievelijk uitoefent, gebruikt en draagt met behulp van de vaste inrichting. Deze stapsgewijze aanpak wordt ook wel de Autorised OECD Approach genoemd (kortweg AOA ). II.3 Het attractiebeginsel ( force of attraction ) 6

7 16. Het attractiebeginsel of het principe van de force of attraction gaat ervan uit dat de inkomsten die in een bepaalde overeenkomstsluitende Staat worden gerealiseerd, steeds worden toegewezen aan de vaste inrichting van de onderneming die zich in die Staat bevindt. Aangezien aan een vaste inrichting enkel die winst kan worden toegerekend die zij geacht wordt op basis van haar activiteiten te hebben behaald, is het niet voldoende te stellen dat de winst die een onderneming behaalt uit de Staat waar de vaste inrichting zich bevindt, automatisch aan die vaste inrichting kan worden toegekend. Dit zogenaamde force of attraction principe is immers strijdig met de benadering van de afzonderlijke en onafhankelijke onderneming. 17. Zo zal bijvoorbeeld de winst van een Belgische vaste inrichting die verantwoordelijk is voor de herstellingen en het nazicht van machines die verkocht werden door het buitenlands hoofdhuis enkel bestaan uit de netto vergoedingen voor de gedane herstellingen en uitgevoerd nazicht en mag er aan de Belgische vaste inrichting geen winst worden toegerekend voor de verkoop door het buitenlands hoofdhuis van deze machines aan Belgische klanten. III. Fundamentele verschillen tussen het oude artikel 7 en het nieuwe artikel Naar aanleiding van de ontwikkeling van de Authorised OECD Approach, werd het duidelijk dat het oude artikel 7 van het OESO Model een aantal beperkingen heeft en op sommige punten afwijkt van de fictie van de afzonderlijke en onafhankelijke onderneming. Meer bepaald specificeert paragraaf 3 van het oude artikel 7 dat de kosten die toegewezen kunnen worden aan de vaste inrichting voor de bepaling van de winst van die vaste inrichting, de kosten zijn die gemaakt worden ten behoeve van die vaste inrichting. De vraag rijst hier echter wat men moet doen bij bepaalde interne verrichtingen die geen kosten voor de onderneming in zijn geheel meebrengen. Om het principe van de afzonderlijke en onafhankelijke onderneming zo veel mogelijk te volgen, werd overeengekomen dat deze interne verrichtingen telkens tegen een arm s length prijs moeten vergoed worden. Hiervan wordt echter afgeweken op de volgende 3 punten: Wat de de immateriële vaste activa betreft kunnen de regels die van toepassing zijn op de betrekkingen tussen verbonden ondernemingen moeilijk toegepast worden op de betrekkingen tussen de verscheidene onderdelen van eenzelfde onderneming. Dit is te wijten aan de moeilijkheid om de juridische eigendom van het intellectueel recht aan één bepaalde vaste inrichting van de onderneming toe te wijzen, waardoor deze afdeling dan royalty s zou moeten ontvangen van de andere vaste inrichtingen van de onderneming. Daar er juridisch slechts één onderneming bestaat is het niet mogelijk om de juridische eigendom toe te wijzen aan één bepaalde vaste inrichting van de onderneming. Praktisch gezien is het dan ook moeilijk om de kosten voor het aanmaken van de rechten exclusief toe te wijzen aan één bepaalde vaste inrichting. In dat geval is het gepast om de werkelijke kosten voor het ontwikkelen, het aankopen of het behouden van immateriële rechten om te slaan over de verscheidene afdelingen van de onderneming die gebruik maken van het immaterieel recht zonder rekening te houden met een winst- of royaltybestanddeel (paragraaf 34 van de Commentaar bij het oude artikel 7). Deze aanpak heeft zo zijn gevolgen, het zal bijvoorbeeld niet mogelijk zijn om een de eigendom van een immaterieel recht over te dragen naar een andere afdeling van 7

8 de onderneming die voordien al gebruik maakte van het immaterieel recht. Ook voor het regime van de aftrek voor octrooi-inkomsten kan dit zijn gevolgen hebben. Wat de interne dienstverlening betreft (i.e. diensten verstrekt tussen de verschillende onderdelen van de onderneming) moet er onderscheid worden gemaakt tussen het verrichtten van algemene administratieve taken voor het geheel van de onderneming en het verstrekken van meer specifieke diensten (paragrafen 35 tot 40 van de Commentaar bij het oude artikel). De werkelijke kost van de algemene administratieve taken dient te worden omgeslagen over de verschillende afdelingen van de onderneming. Wanneer de hoofdactiviteit van een vaste inrichting bestaat uit het leveren van specifieke diensten aan de rest van de onderneming die niet door andere afdelingen wordt voorzien, dan zullen deze diensten dienen vergoed te worden tegen marktprijs. In de andere gevallen dient er geen extra vergoeding te worden aangerekend bovenop de kostprijs van de geleverde diensten. Het verschil tussen beide categorieën van interne dienstverlening is niet steeds duidelijk en moet geval per geval worden beoordeeld. Om te beoordelen of een dienst al dan niet tegen marktprijs moet vergoed worden, zal men moeten nagaan of de onderneming (1) van een voordeel geniet en (2) bereid zou zijn om voor deze diensten te betalen (zie ook paragrafen 7.6 tot en met 7.18 van de OECD TP Guidelines in dit opzicht). Wanneer het gaat om interest ter zake van interne leningen ( internal loans ) die het hoofdhuis zou hebben toegestaan aan een vaste inrichting, wordt er algemeen aangenomen dat, uitgezonderd in het geval van financiële ondernemingen, met die interest geen rekening moet gehouden worden voor het bepalen van de winst die aan een vaste inrichting dient te worden toegerekend (paragrafen 41 en 42 van de Commentaar bij het oude artikel 7). 19. Daarentegen staat de Commentaar toe om aan de vaste inrichting naast een passend deel van het "vrije" kapitaal ook een deel van de interest-dragende schulden toe te rekenen voor de activiteiten die ze uitoefent, de activa die ze in haar bezit heeft en de risico's die ze draagt, zodat de overeenstemmende interest op het gedeelte van de interest-dragende schulden aan die vaste inrichting kan worden toegerekend (paragrafen 44 tot 48 van de Commentaar bij het oude artikel 7) De bijwerking van 2010 van het OESO-Model bevat een nieuwe versie van artikel 7 en een nieuwe Commentaar. Het Rapport 2010 dient als referentie voor de interpretatie van het nieuwe artikel 7 en van de Commentaar daarbij. Op grond van dat nieuwe artikel 7 is de benadering van de afzonderlijke en onafhankelijke onderneming volledig van toepassing. 21. In tegenstelling tot het oude artikel 7 voorziet het nieuwe artikel 7 dat de economische eigendom van de activa verdeeld wordt tussen een vaste inrichting en de andere afdelingen van de onderneming en dat hiervoor, in voorkomend geval, royalty s interesten of andere kosten dienen te worden aangerekend. De uitzonderingen ten opzichte van de fictie van de afzonderlijke en onafhankelijke onderneming die hierboven in randnummer 18 zijn opgesomd zijn dus niet langer van toepassing. Dit betekent dat men bij de bepaling van de winst die 5 Zie artikel 229, 4, WIB 1992 betreffende de door een buitenlandse vennootschap aan een inrichting ter beschikking gestelde kapitaalsdotatie 8

9 toerekenbaar is aan de vaste inrichting onder meer rekening zal moeten houden met de immateriële vaste activa die door het hoofdhuis aan de vaste inrichting ter beschikking worden gesteld of worden overgedragen. Hiervoor zal men op het niveau van de vaste inrichting een zogenaamde interne royalty in rekening moeten brengen. De interne royalty is louter gerelateerd met de toerekening van winst aan de vaste inrichting en kan dus op geen enkele manier aanleiding geven tot de creatie van een inkomen dat onder toepassing valt van artikel 12 (Royalty s) van het OESO-Modelverdrag. Daarnaast zullen ook de interestlasten van interne leningen tussen de verschillende onderdelen van de ondernemingen in rekening worden gebracht. Of de onderneming in haar geheel al dan niet interest-dragende schulden heeft aangegaan bij derde partijen is daarbij van geen belang. Zoals ook het geval is bij de interne royalty s zullen de interestlasten van interne leningen geen aanleiding geven tot de creatie van een interestinkomen dat valt onder de toepassing van artikel 11 van het OESO- Modelverdrag en aldus de bronstaat (staat waar de vaste inrichting is gevestigd en waaraan de interestlast van de interne lening wordt toegerekend) geen recht verschaffen om een bronheffing toe te passen op dit fictief inkomen. IV. Begrenzing van de regels die door de OESO zijn vastgelegd voor de toekenning van winst aan een vaste inrichting (zowel voor wat het oude als voor wat het nieuwe artikel 7 betreft) IV.1. Algemeen 22. De interne verrichtingen tussen een vaste inrichting en de andere afdelingen van de onderneming worden enkel in aanmerking genomen voor de toerekening van winst aan een vaste inrichting met het oog op de belastingheffing ter zake van die winst in de Staat waar de vaste inrichting gevestigd is en met het oog op de toepassing van de verdragsregels tot vermijding van dubbele belasting in de woonstaat van de onderneming waartoe de vaste inrichting behoort (vrijstelling of verrekening van buitenlandse belasting). 23. Dit volgt uit de tekst van het nieuwe artikel 7 (2) dat is opgenomen in de bijwerking 2010 van het OESO-Model ("Voor de toepassing van dit artikel en van artikel [23 A] [23 B] is de winst die in elke overeenkomstsluitende Staat aan de vaste inrichting kan worden toegerekend " ) maar het is mutatis mutandis ook van toepassing in het kader van het oude artikel 7. Er wordt opgemerkt dat paragraaf 28 van de Commentaar bij het nieuwe artikel 7 preciseert dat de fictie van de afzonderlijke en onafhankelijke onderneming beperkt is tot de vaststelling van de winst die aan een vaste inrichting kan worden toegerekend en niet van toepassing is op het creëren van een virtueel inkomen van de onderneming dat door een overeenkomstsluitende Staat op grond van zijn nationale wetgeving als dusdanig zou kunnen belast worden Dit volgt eveneens uit het Rapport 2008 en uit het Rapport 2010 inzake de toekenning van winst aan vaste inrichtingen. Dienaangaande wordt opgemerkt dat paragraaf 208 van het Rapport 2008 (paragraaf 173 van het Rapport 2010) uitdrukkelijk stelt dat de interne verrichtingen tussen een vaste inrichting en de rest van de onderneming waarvan ze deel uitmaakt enkel beoogd worden voor de toerekening van het passend bedrag aan winst aan de vaste inrichting. IV.2. Bijzonder geval van de meerwaarden 6 Zie ook randnummer 21 voor wat betreft de voorbeelden aangaande interne royalty s en interne interesten die worden toegerekend in het kader van het nieuwe artikel 7. 9

10 25. Wanneer een overdracht van activa tussen een vaste inrichting en de rest van de onderneming als een interne verrichting beschouwd wordt voor de toepassing van artikel 7, paragraaf 2, belet artikel 13 (Vermogenswinst) de Staten evenwel niet om de voordelen te belasten die bij dergelijke verrichting ontstaan, op voorwaarde dat dergelijke belastingheffing in overeenstemming is met de beginselen van artikel 7 en neergelegd is in het intern recht van die Staten. Of dit laatste het geval is voor wat betreft België wordt hierna toegelicht. Er wordt hierbij een onderscheid gemaakt tussen enerzijds de overdracht vanuit een Belgische vaste inrichting naar een buitenlandse vaste inrichting of een buitenlands hoofdhuis en anderzijds een overdracht vanuit een Belgisch hoofdhuis naar een buitenlandse vaste inrichting. 26. Om te bepalen of een overdracht van activa heeft plaatsgevonden tussen twee afdelingen van een onderneming, dient men eerst na te gaan of er inderdaad een interne verrichting met betrekking tot dat activabestanddeel heeft plaatsgevonden. Er kan immers een onderscheid gemaakt worden tussen een tijdelijke terbeschikkingstelling van een actief of een duurzame overdracht. Om te bepalen of men zich in het ene of het andere geval bevindt, zullen de significant people functions een doorslaggevende rol spelen. Een interne overdracht houdt noodzakelijkerwijze de wezenlijke overdracht in van de activiteiten en van de risico's die aan het activabestanddeel verbonden zijn (cfr. het begrip "significant people functions" dat doorslaggevend is voor de toewijzing van het economisch eigendom van het activabestanddeel). Zonder overdracht van de activiteiten en van de risico's die aan een activabestanddeel verbonden zijn kan geen interne overdracht plaatsvinden. Men kan hiervoor een aantal zaken nagaan, bijvoorbeeld wie beslist over het gebruik van de activa (vb. het bepalen van de dagelijkse productiecapaciteit van een machine, de inzet van een vrachtwagen voor het vervoer van goederen), wie beslist over het onderhoud van activa, wie staat in voor de juridische bescherming van de activa, wie beslist over de verkoop van de activa (zie ook Hoofdstuk I van de OESO richtlijnen voor verrekenprijzen in verband met risico s). Het kan natuurlijk zijn dat deze verschillende risico s door verschillende afdelingen van de onderneming worden uitgevoerd. Aangezien in de AOA het criterium van plaats van gebruik naar voor wordt geschoven voor te bepalen aan welke afdeling een actief wordt toebedeeld, zal de afdeling die de activiteiten en de risico s in verband met dat gebruik uitoefent bepalen aan welke afdeling het actief wordt toegewezen. De gevallen die hieronder besproken worden gaan uit van een duurzame overdracht van een activabestanddeel. IV Overdracht vanuit een Belgische vaste inrichting 27. Betrokken wettekst Artikel 228, WIB 92 (aj. 2016) 7 1. De belasting wordt geheven van in België behaalde of verkregen inkomsten die aan de belasting zijn onderworpen. 2. In de in 1 bedoelde inkomsten zijn begrepen: 7 art. 228, 2, 3 bis, is van toepassing voor verrichtingen of overbrengingen die plaatsvinden vanaf (art. 25, W BS ) 10

11 3 bis de volgende winst opgebracht door bemiddeling van een Belgische inrichting als bedoeld in artikel 229: - ; - ten titel van gerealiseerde meerwaarde of minderwaarde, elke meerwaarde of minderwaarde vastgesteld naar aanleiding van de onttrekking door de maatschappelijke zetel uit het vermogen van de inrichting van bestanddelen die niet binnen de inrichting behouden blijven De overdracht van een actiefbestanddeel vanuit een Belgische vaste inrichting naar een vaste inrichting of naar de hoofdzetel van dezelfde onderneming die zich op het grondgebied van een andere Staat bevindt wordt overeenkomstig artikel 228, 2, 3 bis, tweede gedachtenstreepje WIB 1992 gelijkgesteld met een verwezenlijking (zie in dat opzicht ook paragraaf 10 van de Commentaar bij artikel 13 van het OESO-Model waarin wordt gesteld dat artikel 13 van het OESO-Modelverdrag de belastingheffing van voordelen die voortkomen uit dergelijke overdracht niet belet). De bepaling in artikel 228 WIB 92 stelt dergelijke overdracht expliciet gelijk met een verwezenlijking wanneer het gaat om een actiefbestanddeel dat door de maatschappelijke zetel van de buitenlandse onderneming uit het vermogen van een Belgische inrichting onttrokken wordt en overgedragen wordt naar een andere afdeling van de onderneming. Die bepaling belet dat belastbare materie verdwijnt ten gevolge van de overdracht van een activabestanddeel naar een andere afdeling van de onderneming. 29. Wanneer actiefbestanddelen die bij een Belgische inrichting behoren door de hoofdzetel uit die Belgische inrichting worden onttrokken (al dan niet naar aanleiding van de sluiting van de Belgische inrichting) zal men de marktwaarde van die actiefbestanddelen dienen te bepalen. De aldus vastgestelde meer- of minderwaarden behoren bij de winst die aan de vaste inrichting kan worden toegerekend. IV Overdracht vanuit een Belgisch hoofdhuis 30. De Commentaar bij artikel 13 van het OESO-model heeft het niet over het geval waarbij activa van het hoofdhuis dat zich op het grondgebied van een Staat bevindt worden overgedragen naar een vaste inrichting die zich in een andere Staat bevindt. Artikel 7 en artikel 13 van het OESO-model leggen evenwel geen beperkingen op aan de heffingsbevoegdheid waarover de woonstaat van een onderneming overeenkomstig zijn intern recht beschikt. Die artikelen beletten de woonstaat dus niet om dergelijke overdracht van activa gelijk te stellen met een verwezenlijking en om de daaruit voortvloeiende latente meerwaarde te belasten. Het Belgisch intern recht stelt dergelijke overdracht evenwel niet gelijk met een verwezenlijking en staat België dus niet toe om belasting te heffen van een latente meerwaarde die voortvloeit uit de overdracht van een actiefbestanddeel naar een vaste inrichting. 31. Op het moment van de overdracht dient men evenwel de correcte marktwaarde te bepalen van de actiefbestanddelen die worden overgedragen naar de vaste inrichting (dit volgt immers uit het principe van de onafhankelijke onderneming). Indien het een afschrijfbaar 11

12 overgedragen actiefbestanddeel betreft zal de onderneming op het niveau van de vaste inrichting, volgens het principe van de onafhankelijke onderneming, op deze marktwaarde afschrijvingen in rekening dienen te brengen. Deze afschrijvingen verlagen het bedrag van de bij verdrag vrijgestelde winst van de vaste inrichting die in mindering komt van de wereldwijde winst van de onderneming in zijn geheel. De bepaling van de afschrijvingen op het niveau van de buitenlandse vaste inrichting dient voor de berekening van de Belgische belasting te gebeuren in overeenstemming met de geldende de Belgische fiscale regels. Dezelfde redenering geldt voor niet-afschrijfbare actiefbestanddelen die onderhevig kunnen zijn aan waardeverminderingen 32. Indien de vaste inrichting na de overdracht het actiefbestandeel vervreemdt, rijst de vraag welk deel van de meerwaarde (of minderwaarde) kan worden toegerekend aan het Belgisch hoofdhuis en welk deel aan de buitenlandse vaste inrichting. De meerwaarde (of minderwaarde) die kan worden toegerekend aan de buitenlandse vaste inrichting is gelijk aan het verschil tussen de realisatieprijs en de eerder bepaalde marktwaarde - bepaald naar aanleiding van de interne overdracht tussen het Belgisch hoofdhuis en de buitenlandse vaste inrichting - minus de fiscaal aanvaardde afschrijvingen op het niveau van de buitenlandse vaste inrichting (= fiscale nettowaarde van het actief op moment van vervreemding). Het verschil tussen de verkoopprijs en de meerwaarde (of minderwaarde) die toekomt aan de vaste inrichting, moet worden toegerekend aan het Belgisch hoofdhuis. 33. De hiernavolgende voorbeelden geven een verduidelijking bij de gevallen van overdracht van actiefbestanddelen tussen onderdelen van eenzelfde onderneming. Die voorbeelden houden evenwel geen rekening met de weerslag van de overdracht en van de realisatie van de activabestanddelen op het vaststellen van de financieringskosten van de door de vaste inrichting uitgeoefende activiteiten, van de activabestanddelen die voor de uitoefening van die activiteiten worden gebruikt en van de risico's die door de vaste inrichting worden gedragen (meer bepaald het bedrag van het "vrije" kapitaal dat in principe aan de vaste inrichting moet worden toegerekend). 12

13 AFSCHRIJFBARE ACTIVA TOEREKENING VAN WINST AAN EEN BUITENLANDSE VASTE INRICHTING (VI) VAN EEN ONDER- NEMING DIE INWONER IS VAN BELGIË Voorbeeld 1 Een vennootschap (spinnerij) die inwoner is van België vervaardigt in een inrichting in België een zeer slijtvaste stof met behulp van drie specifieke machines. In 20X0 reorganiseert de onderneming haar productie en brengt de drie machines over naar een Marokkaanse Vaste inrichting (VI). De drie machines zijn volledig afgeschreven. In 20X0 realiseert de onderneming een brutowinst van EUR die voortkomt uit de verkoop van stoffen. Bedrijfskosten : de lokalen in België (20.000) en in Marokko (40.000), personeel in België ( ) en in Marokko ( ). Bij de overdracht van de machines naar Marokko werd in de boekhouding geen enkele waardevermeerdering ingeschreven. De belastbare nettowinst van de onderneming in zijn geheel bedraagt = ( ) = Feitelijke en functionele analyse : de Marokkaanse VI zorgt voor de vervaardiging van de stoffen terwijl de Belgische hoofdzetel de producten op de markt brengt. De brutowinst die kan worden toegerekend aan de Marokkaanse VI bedraagt EUR. Toewijzing van activa : 1 e mogelijkheid : de Marokkaanse VI wordt beschouwd als de economische eigenaar van de drie machines; de marktwaarde van de drie machines is EUR, is afschrijfbaar (bvb. : 20% per jaar, hetzij EUR), de waarde wordt niet in de boeken uitgedrukt; of 2 e mogelijkheid : de VI wordt beschouwd als de huurder van de machines en heeft recht op een aftrek in de aard van een huurprijs die overeenstemt met de marktprijs (bvb. : EUR per jaar). 1 e mogelijkheid : Vaststelling van de nettowinst die aan de VI kan worden toegerekend : (brutowinst) (lokalen) (personeel) (afschrijving van de machines) Vrij te stellen winst : Wereldwijde nettowinst van de onderneming: Winst van de Marokkaanse VI Daadwerkelijk belaste winst in België : = (daaronder begrepen de EUR die het resultaat zijn van de afschrijvingskosten wegens de interne transactie en die het bedrag van de bij verdrag vrijgestelde winst verminderd hebben). 13

14 Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld) 1 e bewerking e bewerking e mogelijkheid : Vaststelling van de nettowinst die aan de VI kan worden toegerekend : (brutowinst) (bedrijfsgebouw) (personeel) (huur machine HH) Vrij te stellen winst : Wereldwijde nettowinst van de onderneming : Winst Marokkaanse VI : Daadwerkelijk belaste winst in België: = (daaronder begrepen de EUR "fictieve" huur voor het gebruik van de machines door de Marokkaanse VI, die het bedrag van de vrijgestelde winst verminderd hebben.) Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld) 1 e bewerking e bewerking

15 Hypothese 1a In 20X2 worden de drie machines verkocht. De verkoopprijs van de machines bedraagt EUR. Voor de onderneming vormt de verkoopprijs een netto belastbare meerwaarde vermits de machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel) volledig afgeschreven zijn. Vaststelling van de meerwaarden die aan de VI kunnen worden toegerekend en die op grond van de Overeenkomst moeten vrijgesteld worden: 1 e mogelijkheid : Wereldwijde nettomeerwaarde : Gedeelte meerwaarde toerekenbaar aan de VI : (i) (waarde van de goederen bij hun overdracht naar de VI) (afschrijvingen in 20X0 et 20X1) => netto fiscale waarde van het actief voor de VI : (ii) resultaat toerekenbaar aan de VI : VP NFW = (vrijgesteld op grond van het belastingverdrag). Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : = Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld) 1 e bewerking e bewerking e mogelijkheid: Wereldwijde nettomeerwaarde : Gedeelte meerwaarde toerekenbaar aan de VI : 0 Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis: Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld) 1 e bewerking e bewerking Hypothese 1b In 20X2 worden de drie machines verkocht. De verkoopprijs van de machines bedraagt EUR. Voor de onderneming vormt de verkoopprijs een netto belastbare meerwaarde vermits de machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel) volledig afgeschreven zijn. Vaststelling van de meerwaarden die aan de VI kunnen worden toegerekend en die op grond van de Overeenkomst moeten vrijgesteld worden: 15

16 1 e mogelijkheid : Wereldwijde nettomeerwaarde : Gedeelte meerwaarde toerekenbaar aan de VI : <40.000> (i) (waarde van de goederen bij hun overdracht naar de VI) (afschrijvingen in 20X0 et 20X1) => netto fiscale waarde van het actief voor de VI : (ii) resultaat toerekenbaar aan de VI : VP NFW = <40.000> (vrijgesteld op grond van het belastingverdrag). Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : <40.000> = Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld) 1 e bewerking e bewerking <40.000> 2 e mogelijkheid: Wereldwijde nettomeerwaarde : Gedeelte meerwaarde toerekenbaar aan de VI : 0 Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis: Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld) 1 e bewerking e bewerking Hypothese 1c In 20X2 worden de drie machines verkocht. De verkoopprijs van de machines bedraagt EUR. Voor de onderneming vormt de verkoopprijs een netto belastbare meerwaarde vermits de machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel) volledig afgeschreven zijn. Vaststelling van de meerwaarden die aan de VI kunnen worden toegerekend en die op grond van de Overeenkomst moeten vrijgesteld worden: 1 e mogelijkheid : Wereldwijde nettomeerwaarde : Gedeelte meerwaarde toerekenbaar aan de VI : <70.000> (i) (waarde van de goederen bij hun overdracht naar de VI) (afschrijvingen in 20X0 et 20X1) => netto fiscale waarde van het actief voor de VI : (ii) resultaat toerekenbaar aan de VI : VP NFW = <40.000> (vrijgesteld op grond van het belastingverdrag). Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : <40.000> =

17 Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld) 1 e bewerking e bewerking <70.000> 2 e mogelijkheid: Wereldwijde nettomeerwaarde : Gedeelte meerwaarde toerekenbaar aan de VI : 0 Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis: Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld) 1 e bewerking e bewerking Voorbeeld 2 We nemen dezelfde gegevens als in voorbeeld 1, met als enige verschil dat de boekwaarde van de machines EUR bedraagt. We bespreken hier enkel de 1 e mogelijkheid, namelijk dat de Marokkaanse VI beschouwd wordt als de economische eigenaar van de drie machines; de marktwaarde van de drie machines is EUR, is afschrijfbaar (bvb. : 20% per jaar, hetzij EUR), de waarde wordt niet in de boeken uitgedrukt. Vaststelling van de nettowinst die aan de VI kan worden toegerekend : (brutowinst) (lokalen) (personeel) (afschrijving van de machines) Vrij te stellen winst : Wereldwijde nettowinst van de onderneming: (ten opzichte van het vorige voorbeeld dient er EUR extra afschrijvingen in rekening te worden gebracht) Winst van de Marokkaanse VI Daadwerkelijk belaste winst in België : = (daaronder begrepen de EUR die het resultaat zijn van de afschrijvingskosten wegens de interne transactie en die het bedrag van de bij verdrag vrijgestelde winst verminderd hebben). Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld) 1 e bewerking e bewerking

18 Hypothese 2a In 20X2 worden de drie machines verkocht. De verkoopprijs van de machines bedraagt EUR. Voor de onderneming vormt de verkoopprijs een netto belastbare meerwaarde vermits de boekwaarde van de machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel) EUR bedraagt. Vaststelling van de meerwaarden die aan de VI kunnen worden toegerekend en die op grond van de Overeenkomst moeten vrijgesteld worden: Wereldwijde nettomeerwaarde : Gedeelte meerwaarde toerekenbaar aan de VI : (i) (waarde van de goederen bij hun overdracht naar de VI) (afschrijvingen in 20X0 et 20X1) => netto fiscale waarde van het actief voor de VI : (ii) resultaat toerekenbaar aan de VI : VP NFW = (vrijgesteld op grond van het belastingverdrag). Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : = Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld) 1 e bewerking e bewerking Hypothese 2b In 20X2 worden de drie machines verkocht. De verkoopprijs van de machines bedraagt EUR. Voor de onderneming vormt de verkoopprijs een netto belastbare meerwaarde vermits de boekwaarde van de machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel) EUR bedraagt. Vaststelling van de meerwaarden die aan de VI kunnen worden toegerekend en die op grond van de Overeenkomst moeten vrijgesteld worden: Wereldwijde nettomeerwaarde : Gedeelte meerwaarde toerekenbaar aan de VI : <40.000> (i) (waarde van de goederen bij hun overdracht naar de VI) (afschrijvingen in 20X0 et 20X1) => netto fiscale waarde van het actief voor de VI : (ii) resultaat toerekenbaar aan de VI : VP NFW = <40.000> (vrijgesteld op grond van het belastingverdrag). Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : <40.000> = Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld) 1 e bewerking

19 2 e bewerking <40.000> Hypothese 2c In 20X2 worden de drie machines verkocht. De verkoopprijs van de machines bedraagt EUR. Voor de onderneming vormt de verkoopprijs een netto belastbare minderwaarde vermits de boekwaarde van de machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel) EUR bedraagt. Vaststelling van de meerwaarden die aan de VI kunnen worden toegerekend en die op grond van de Overeenkomst moeten vrijgesteld worden: Wereldwijde nettominderwaarde : <10.000> Gedeelte minderwaarde toerekenbaar aan de VI : <70.000> (i) (waarde van de goederen bij hun overdracht naar de VI) (afschrijvingen in 20X0 et 20X1) => netto fiscale waarde van het actief voor de VI : (ii) resultaat toerekenbaar aan de VI : VP NFW = <70.000> (vrijgesteld op grond van het belastingverdrag). Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : <10.000> <70.000> = Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld) 1 e bewerking <10.000> 2 e bewerking <70.000> Voorbeeld 3 We nemen dezelfde gegevens als in voorbeeld 2. De boekwaarde van de machines bedraagt weer EUR. We bespreken hier weer enkel de 1 e mogelijkheid, namelijk dat de Marokkaanse VI beschouwd wordt als de economische eigenaar van de drie machines; de marktwaarde van de drie machines is EUR, is afschrijfbaar (bvb. : 20% per jaar, hetzij EUR), vlak voor de overdracht boekt de onderneming een HWMW van EUR (er wordt voldaan aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde). Vaststelling van de nettowinst die aan de VI kan worden toegerekend : (brutowinst) (lokalen) (personeel) (afschrijving van de machines) Vrij te stellen winst : Wereldwijde nettowinst van de onderneming:

20 (Het resultaat na de 1 e bewerking bedraagt echter EUR, gezien de fiscale neutraliteit van de HWMW). Winst van de Marokkaanse VI Daadwerkelijk belaste winst in België : = (daaronder begrepen de EUR die het resultaat zijn van de afschrijvingskosten wegens de interne transactie en die het bedrag van de bij verdrag vrijgestelde winst verminderd hebben). Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld) 1 e bewerking e bewerking Hypothese 3a In 20X2 worden de drie machines verkocht. De verkoopprijs van de machines bedraagt EUR. Voor de onderneming vormt de verkoopprijs een netto belastbare meerwaarde vermits de boekwaarde van de machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel) EUR bedraagt. Vaststelling van de meerwaarden die aan de VI kunnen worden toegerekend en die op grond van de Overeenkomst moeten vrijgesteld worden: Wereldwijde nettomeerwaarde : Gedeelte meerwaarde toerekenbaar aan de VI : (i) (waarde van de goederen bij hun overdracht naar de VI) (afschrijvingen in 20X0 et 20X1) => netto fiscale waarde van het actief voor de VI : (ii) resultaat toerekenbaar aan de VI : VP NFW = (vrijgesteld op grond van het belastingverdrag). Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : = 0 Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld) 1 e bewerking e bewerking Hypothese 3b In 20X2 worden de drie machines verkocht. De verkoopprijs van de machines bedraagt EUR. Voor de onderneming vormt de verkoopprijs een netto minderwaarde vermits de boekwaarde van de machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel) EUR bedraagt. Vaststelling van de meerwaarden die aan de VI kunnen worden toegerekend en die op grond van de Overeenkomst moeten vrijgesteld worden: Wereldwijde nettominderwaarde : <40.000> 20