Colofon. Titel: Jubileumboek

Transcriptie

1 Jubileumboek

2 2

3 Colofon Titel: Jubileumboek Auteurs: E.J Lammers (eindredactie); B. De Bie; S. De Meulenaer; M. De Rouck; M. De Samblanx; C. Devlies; J. Denolf en J. Buys; R. Hoskens; M. Janssoone; C. Lefebvre; F. Philipsen; J.-P. Servais en C. Dendauw; F. Staelens; L. Toelen; en J. Vlogaert. Uitgever: Instituut van Forensische Auditoren vzw. ISBN-nummer: D/2011/9415/14. Datum: Maart Alle rechten voorbehouden. Behoudens uitdrukkelijk bij wet bepaalde uitzonderingen mag niets uit deze uitgave worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand, of openbaar gemaakt, op welke wijze dan ook, zonder uitdrukkelijke voorafgaande en schriftelijke toestemming van de auteurs en van de uitgever. Instituut van Forensische Auditoren vzw. Institut des Auditeurs de Fraude asbl. Institute of Forensic Auditors. Statutaire zetel: Kloosterlaan 5, 3001 Leuven, België. Kantooradres: Berkenlaan 8B, 1831 Diegem, België. BTW-nummer: BE KBC Bank: Gerechtelijk arrondissement Leuven 3

4 Inhoud Vooraf... 7 Ten geleide (E.J. Lammers)... 9 We moeten de krachten bundelen, publieke én private (C. Devlies) IFA in vogelvlucht Missie en visie Forensic auditor Forensic audit Strategie Nationale Beroepsfederatie Organigram Raad van bestuur Raad van advies Bestuurscommissies Leden Registered Forensic Auditors IFA : Artikelen Digitale aspecten (B. De Bie) Privaat wettelijk kader (S. De Meulenaer) Evolutie van de fraude in de financiële sector (M. De Rouck) Forensic auditing en corporate governance: een bewogen decennium (M. De Samblanx) Tien jaar fraudebestrijding (J. Denolf en J. Buys) Publiek-Private Samenwerking (R. Hoskens) European Anti-fraud office (OLAF) (M. Janssoone) Forensic accounting en forensic auditing: van creatief boekhouden tot fraudeonderzoek (Chr. Lefebvre) Beschouwingen over de internationale aanpak van de carrouselfraude (F. Philipsen) De bevoegdheden van de Hoge Raad voor de Economische Beroepen (J.-P. Servais en C. Dendauw) Forensische Audit in België (F. Staelens) De bedrijfsrevisor en fraude, een eeuwenoud verhaal maar in volle evolutie (L. Toelen) Forensic audit in international context (J. Vlogaert)

5 IFA : Nadere informatie Publicaties Conferenties en seminars Trainingen Raad van bestuur Vaste bestuurscommissies Overige commissies Raad van advies Registered Forensic Auditors Gecoördineerde Statuten Deontologische Code Norm Permanente Vorming Masterclass Forensic Auditing Sponsors

6 6

7 Vooraf 7

8 8

9 Ten geleide Geachte lezer, Voor u ligt het Jubileumboek van het Instituut van Forensische Auditoren (IFA), dat is samengesteld ter gelegenheid van het 10-jarig jubileum van het Instituut. Met het Jubileumboek willen we u inzicht geven in het ontstaan van het Instituut op 7 maart 2001, in de ontwikkeling gedurende de eerste 10 jaar van haar bestaan, en in de ambities voor de toekomst. Het IFA-archief vormde een belangrijke basis voor het verzamelen van de informatie. Het Jubileumboek wordt ingeleid door de heer Carl Devlies, Staatssecretaris voor de coördinatie van de fraudebestrijding. Dit wordt gevolgd door een overzicht op hoofdlijnen van het Instituut in zijn huidige opzet. Vervolgens bevat het Jubileumboek een reeks bijdragen van personen die een belangrijke rol hebben gespeeld in de ontwikkeling van het Instituut. Elk vertegenwoordigt een belangrijke stakeholdergroep. In alfabetische volgorde: Bart De Bie, Stijn De Meulenaer, Martine De Rouck, Michel De Samblanx, Johan Denolf en Jan Buys, Rudy Hoskens, Miguel Janssoone, Chris Lefebvre, Frank Philipsen, Jean-Paul Servais en Cathérine Dendauw, Frank Staelens, Luc Toelen en Johan Vlogaert. Ten slotte geeft het Jubileumboek een waaier van historische informatie over het Instituut, zoals de statuten, de gedragscode, de norm voor permanente vorming, de namen alle bestuurders, adviseurs en commissieleden van de eerste 10 jaar, het register van Registered Forensic Auditors, conferenties en trainingen van de afgelopen 10 jaar, en vele andere gegevens. Hierdoor kan het Jubileumboek ook als naslagwerk dienen. De redactie heeft zorgvuldigheid betracht om de zaken correct weer te geven en om geen belangrijke zaken over te slaan. We verontschuldigen ons op voorhand voor eventuele weglatingen en vergissingen. Ik feliciteer het IFA met haar 10-jarig jubileum en wens haar alle succes voor de komende 10 jaar. Evert-Jan Lammers RFA Eindredacteur 9

10 10

11 We moeten de krachten bundelen, publieke én private Interview met Carl Devlies, Staatssecretaris voor de coördinatie van de fraudebestrijding Als staatssecretaris voor de Coördinatie van de fraudebestrijding, heb ik de taak alle krachten te bundelen, de publieke maar ook de private. Zeker bij de bestrijding van de fraude waarvan private organisaties het slachtoffer zijn, de zogenaamde horizontale fraude, is er ruimte voor meer publiek-private samenwerking. Vandaag wordt daar zinloos en nodeloos dubbel werk geleverd. Aan het woord is Carl Devlies, die, zo erkent vriend en vijand, op het vlak van de fraudebestrijding een mooi palmares kan voorleggen. Maar er blijft nog een hele weg af te leggen nuanceert de staatssecretaris de eigen resultaten. U bent de eerste staatssecretaris voor de Coördinatie van de fraudebestrijding in dit land. Dat betekent dat de strijd tegen de fraude tot uw aantreden in verspreide slagorde gevoerd werd? Carl Devlies: Ook in het verleden waren er al tal van gemeenschappelijke initiatieven op het vlak van fraudebestrijding. Maar dat gebeurde al te veel op ad-hoc-basis en weinig structureel. De aftredende regering heeft de strijd tegen de fraude voor het eerst systematisch op een gecoördineerde wijze aangepakt. Die gecoördineerde aanpak werd ook structureel verankerd door de oprichting van een college en een ministercomité voor de strijd tegen de fraude. Het College, dat voorgezeten wordt door mezelf, is samengesteld uit de topmensen van de sociale, fiscale, economische, politie- en gerechtelijke diensten die betrokken zijn bij de strijd tegen de fraude. Het college stelt jaarlijks een actieplan op. Het Ministerieel Comité is samengesteld uit de premier, mezelf en de zeven ministers die op de een of andere manier met de strijd tegen de fiscale en sociale fraude te maken hebben. De premier zit het Comité voor. Het Comité moet de actieplannen goedkeuren, opvolgen en evalueren. Door de vervroegde verkiezingen zijn er tot dusver nog maar twee actieplannen goedgekeurd. Maar samen zijn ze wel goed voor meer dan 100 actiepunten. 11

12 Beide actieplannen zijn intussen grotendeels uitgevoerd. Op welke realisaties bent u bijzonder trots? Het meest trots ben ik zonder enige twijfel op de verbeterde gegevensuitwisseling, zowel binnen als tussen overheidsdiensten. Zo is er eind 2009 tussen Financiën en de sociale inspecties een protocol over gegevensuitwisseling ondertekend. Het protocol bepaalt dat de federale sociale en fiscale inspectiediensten op structurele basis alle gegevens uitwisselen die nuttig zijn in de strijd tegen de fiscale en sociale fraude. De uitwisseling gebeurt zowel spontaan als op vraag van een van de partijen en slaat op alle individuele gegevens waarvan een administratie of inspectiedienst kennis heeft of krijgt bij het uitvoeren van controles. Uiteraard worden hierbij de wettelijke regels op het vlak van de privacy gerespecteerd. Hoe zit het met de gegevensuitwisseling binnen de sociale zekerheid? Binnen de sociale zekerheid hebben we werk gemaakt van het systematisch kruisen van de gegevens in de diverse databanken binnen de sociale zekerheid. Die systematische kruising maakt het mogelijk onterechte cumuls van uitkeringen op te sporen, bijvoorbeeld van een werkloosheids- met een pensioenuitkering of van een werkloosheids- met een ziekteuitkering. Door het kruisen van gegevens werden in de cijfers voor 2010 zijn nog niet beschikbaar - ruim personen betrapt op het cumuleren van werkloosheidsuitkeringen met loon. Dat is vijf keer meer dan in 2005 en resulteerde in een terugvordering van onterechte werkloosheidsuitkeringen ten belope van ruim 16 miljoen euro. Ook de gevensuitwisseling binnen de fiscus verloopt nu vrij en vlot? Wat de fiscus betreft, is nu wettelijk bepaald dat binnen de FOD Financiën de ene dienst vrij gebruik kan maken van de gegevens die door de andere diensten werden ingewonnen. Daarmee wordt trouwens uitvoering gegeven aan een van de aanbevelingen van de parlementaire onderzoekscommissie naar de Grote Fiscale Fraudedossiers. Wel blijft die gegevensuitwisseling vandaag nog steeds gebaseerd op de algemene privacywet van Dit heeft als nadeel dat de gegevensuitwisseling binnen Financiën door de rechtbanken enkel a posteriori kan getoetst worden op het respect voor de privacy. Omwille van de rechtszekerheid is een specifieke privacywet aangewezen; een wet die a priori bepaalt aan welke privacyregels de gegevensuitwisseling binnen Financiën is onderworpen. 12

13 De uitwerking van het ontwerp van privacywet voor Financiën was in een ver gevorderd stadium. Maar de val van de regering maakt dat de nieuwe wet een zaak wordt van de volgende regering en parlement. Een andere opvallende realisatie is de invoering van het uniek elektronisch proces-verbaal voor alle sociale inspectiediensten. De invoering van het epv door de vier grote sociale inspectiediensten is net succesvol afgerond. In een volgende fase zullen ook de andere sociale inspectiediensten het epv invoeren. Het epv staat symbool voor de meer gecoördineerde aanpak van de strijd tegen de sociale fraude door de sociale inspectiediensten. En ook de politie is nu volop ingeschakeld in de strijd tegen de sociale fraude? We hebben zopas de gemengde ondersteuningscel voor de strijd tegen de ernstige en georganiseerde sociale fraude geïnstalleerd. Het uitgangspunt is dat de strijd tegen de sociale fraude een opdracht blijft voor de sociale inspecties. Maar in geval van ernstige en georganiseerde sociale fraude met crimineel oogmerk kunnen de sociale inspectiediensten het parket voorstellen om de politie mee het onderzoek te laten voeren. Wat hebben beide actieplannen opgebracht? Beide actieplannen zorgen recurrent voor 600 miljoen euro meerontvangsten per jaar. Had de aftredende regering haar regeerperiode volledig kunnen uitdoen, was dat 1 miljard euro geworden. Is dit, met alle respect, geen druppel op een hete plaat? De Oostenrijkse professor Schneider schat de schaduweconomie in België op 17,9 procent van het BBP of 60 miljard euro per jaar. Professor Schneider definieert fraude erg ruim. Volgens Schneider behoren bijvoorbeeld ook belastingontwijking en alle doe-het-zelf-activiteiten van particulieren tot de schaduweconomie. Wij houden ons aan de cijfers van de Nationale Bank. De Nationale Bank schat de zwarte economie in ons land op 3,8 procent van het BBP. Als je uitgaat van een BBP van circa 350 miljard in 2010 en van een overheidsbeslag van 48 procent van het BBP, betekent dit dat de fraude vorig jaar leidde tot 6,4 miljard euro aan verloren inkomsten voor de staat. Dus wie beweert dat het volstaat de fraude het land uit te bannen om onze overheidsfinanciën te saneren, draait de bevolking een rad voor de ogen. Maar dit is uiteraard geen reden om de fraude op haar beloop te laten. 13

14 Kunt u een becijferde doelstelling naar voor schuiven voor de komende jaren? Ik denk dat als de volgende regering van de fraudebestrijding opnieuw een prioriteit maakt, een aantal bijkomende initiatieven worden genomen en bestaande initiatieven worden voortgezet, de fraudebestrijding jaarlijks recurrent 2 miljard euro extra kan opleveren. Aan welke initiatieven denkt u? Samen met het College voor de fraudebestrijding hebben we 12 bouwstenen voor de fraudebestrijding tijdens de volgende legislatuur opgelijst. Het gaat om 12 prioriteiten, initiatieven die zo snel mogelijk moeten worden gerealiseerd of voortgezet. Het zal u niet verbazen dat we pleiten voor een verdere verbetering van de gegevensuitwisseling binnen en tussen de overheidsdiensten die zich met fraudebestrijding bezighouden. Bouwstenen voor de fraudebestrijding tijdens de volgende legislatuur 1 Verdere coördinatie, een noodzaak 2 Betere fiscale gegevensuitwisseling 3 Optimalisering gegevensuitwisseling binnen de overheidssector 4 Invoering Una Via 5 Uitbreiding minnelijke schikking 6 Uitbreiding minigerechtelijk onderzoek 7 Opheffing bankgeheim in de inkomstenbelastingen 8 Een sectoraal beleid als sluitstuk van de fraudebestrijding 9 Effectieve recuperatie van verbeurd verklaarde vermogensvoordelen 10 Betere inningen 11 Strijd tegen de corruptie 12 Uniforme toepassing van de fiscale en sociale wetgeving De volledige tekst van de bouwstenen kan u vinden op: Ook een verdere coördinatie van de fraudebestrijding is voor ons een must. College en Ministerieel Comité voor de fraudebestrijding moeten verder blijven functioneren. Voorts is het ook aangewezen dat er opnieuw een lid van de regering bevoegd is voor de coördinatie van de fraudebestrijding of deze opdracht meekrijgt in zijn/haar bevoegdheidsdomein. 14

15 Een regeringslid dat zich uitsluitend bezighoudt met de coördinatie van de fraudebestrijding is dus geen absolute vereiste? Neen, maar dat is natuurlijk wel de optimale situatie. Het maakt ook duidelijk hoe prioritair de fraudebestrijding voor de nieuwe regering wordt. Want als het regeringslid dat belast is met de coördinatie van de fraudebestrijding ook nog andere bevoegdheden heeft, moet hij daar uiteraard ook een deel van zijn tijd en energie in steken. In de bouwstenen wordt ook gepleit voor een soepeler opheffing van het bankgeheim. Klopt en intussen hebben we binnen de aftredende meerderheid hierover ook een akkoord kunnen bereiken. Opgelet, wij willen de bankgegevens van de burgers niet te grabbel gooien. Discretie blijft de regel. Maar als er concrete aanwijzingen van fraude zijn, zal het bankgeheim opgeheven kunnen worden. Ten gevolge van een erg strikte interpretatie van de wetgeving is dat vandaag niet het geval. Als het bankgeheim wordt opgeheven, zal Financiën vanaf 11 juli 2011 ook de toelating krijgen om bij alle banken en verzekeringsinstellingen de rekeningnummers van de betrokkene(n) op te vragen. Omdat de nummers snel meegedeeld moeten kunnen worden en er in België een 200- tal banken en verzekeringsinstellingen actief zijn, zal bij de Nationale Bank een centraal aanspreekpunt voor de hele sector worden opgericht. Voor alle duidelijkheid: het gaat hier niet om een superdatabank, noch om een vermogenskadaster, wel om een uniek aanspreekpunt. Ook de invoering van de Una-Via regel is een bouwsteen. Het gaat allicht om de belangrijkste van alle bouwstenen. De invoering van una via is ook een kernaanbeveling van de parlementaire onderzoekscommissie naar de grote fiscale fraudedossiers. Op mijn initiatief werd in de schoot van het College van de fraudebestrijding een expertenwerkgroep opgericht die zich over de concrete uitvoering van de aanbeveling van de onderzoekcommissie heeft gebogen. Het resultaat is een voorstel dat de basis kan vormen voor de uitvoering van deze aanbeveling. De Una-Via regel is een toepassing van het subsidiariteitprincipe. De strijd tegen fiscale fraude is hierbij in beginsel een opdracht van de fiscale administraties. Maar in geval van ernstige en georganiseerde fiscale fraude, en alleen in dat geval, kan het noodzakelijk zijn om gebruik te maken van de strafrechtelijke weg. 15

16 Wordt er ernstige en georganiseerde fiscale fraude vastgesteld, moet er zo snel mogelijk beslist worden of de feiten strafrechtelijk dan wel administratief zullen worden vervolgd. Doel is dubbel werk te vermijden. Hiertoe moet volgens de genoemde werkgroep een overlegstructuur opgericht worden, waarin verantwoordelijken van fiscus, gerecht en politie zitting hebben. Om dit overleg mogelijk te maken, is een aanpassing nodig van het Charter van de belastingplichtige. Het blijft ultiem echter aan de procureur des Konings toekomen om te beslissen of de strafrechtelijke weg moet worden gevolgd. Belangrijk is ook dat als besloten wordt tot een strafrechtelijke vervolging door het openbaar ministerie, de fiscale administratie in ons voorstel weliswaar nog de verschuldigde belastingen mag berekenen en inkohieren; maar ze mag geen administratieve boete of belastingverhoging meer opleggen. Omdat Una Via dubbel werk zal voorkomen, zal het gerecht zich meer en beter kunnen concentreren op de dossiers van ernstige en georganiseerde fiscale fraude. Eveneens met de bedoeling gerechtelijke capaciteit vrij te maken voor de strijd tegen de ernstige en georganiseerde fiscale fraude, stellen we in de bouwstenen voor de mogelijkheid tot het sluiten van een minnelijke schikking uit te breiden tot er een vonnis of arrest in kracht van gewijsde is uitgesproken. Nu kunnen minnelijke schikkingen enkel afgesloten worden in de fase van het opsporingsonderzoek. Een bouwsteen die de forensische auditoren rechtstreeks aanbelangt, is de strijd tegen de corruptie. Wat stelt u hier concreet voor? Ik ben een grote voorstander van een betere samenwerking tussen alle private en publieke actoren die bij de corruptiebestrijding betrokken zijn. Het gaat dan om de interne en externe auditoren bij de bedrijven en overheidsdiensten, de werkgevers- en werknemersorganisaties, het federaal antifraudecomité en uiteraard de politie en het gerecht. Zeker bij de bestrijding van de fraude waarvan private organisaties het slachtoffer zijn, de zogenaamde horizontale fraude, is er ruimte voor meer publiek-private samenwerking. Want vandaag wordt daar zinloos en nodeloos dubbel werk geleverd. Vandaag moet bij een publiek onderzoek van vooraf aan begonnen worden, het al door private actoren verrichte werk is dan van nul en generlei tel meer. Het is duidelijk dat dit een verspilling is van mensen, geld en middelen. Ik laat op dit ogenblik door een werkgroep in de schoot van het College voor de fraudebestrijding onderzoeken hoe 16

17 een publiek onderzoek kan voortbouwen op het al verrichte private onderzoek door auditoren. Voorts moet me van het hart dat ook de andere cijferberoepen, zeker diegenen die een maatschappelijke functie uitoefenen zoals de revisoren, meer moeten bijdragen tot de strijd tegen corruptie en fraude. Zeker wanneer het fraude betreft met gemeenschapsgelden moet de revisor een pro-actievere rol spelen bij het melden van de fraude. Daartoe is het onvoldoende dat een door het management aan de commissaris gemelde fraude alleen leidt tot een bijzondere vermelding in de verslaggeving van de commissaris. Transparency International klaagt elk jaar opnieuw aan dat België nog steeds geen klokkenluiderregeling heeft. In tegenstelling tot de Vlaamse ambtenaren kunnen de federale ambtenaren nog steeds geen beroep doen op een klokkenluiderregeling. De aftredende federale regering was ver gevorderd met de opstelling van een wetsontwerp ter zake, maar door de vervroegde verkiezingen is dat ontwerp nooit gefinaliseerd. Door het uitblijven van een nieuwe regering lag dit dossier tot voor kort stof te vergaren. Maar onlangs beslisten we de draad opnieuw op te nemen. We gaan het ontwerp met CD&V en CdH op korte termijn finaliseren en mijn partijvoorzitter, die in deze materie zeer beslagen is, zal het ontwerp binnenkort als wetsvoorstel bij het parlement indienen. Waarom is fraudebestrijding voor u zo belangrijk? De eerste en belangrijkste reden waarom de strijd tegen de fraude volgens mij absolute prioriteit verdient is dat fraude ongelijkheid creëert tussen wie binnen en wie buiten de lijntjes kleurt. In economisch en budgettair moeilijke tijden moet je als overheid inspanningen vragen van burgers en bedrijven. Het komt erop aan ervoor te zorgen dat die inspanningen voor iedereen zonder onderscheid gelden. De brave burger en het bonafide bedrijf treffen, terwijl de fraudeurs er fluitend van onder kunnen muizen, dat kan en mag niet. Dat is ook de reden waarom ik zo gebeten ben op fraudeurs: ze vervalsen het spel. De strijd tegen de fraude is een strijd voor gelijkheid en rechtvaardigheid. Omdat niemand gelijker is, moeten we die strijd blijven voeren. Dat die strijd voor de overheid ook nog geld in het laatje brengt, is in deze budgettair moeilijke tijden mooi meegenomen. Maar geld mag niet de drijfveer vormen van de strijd tegen de fraude. 17

18 Ik wil geen heksenjacht ontketenen, zeker niet. Maar we moeten er wel voor zorgen dat de regels voor iedereen gelijk zijn. Heel wat bedrijven hebben het vandaag al moeilijk genoeg om de eindjes aan elkaar te knopen, zonder dat ze nog eens de oneerlijke concurrentie moeten ondergaan van malafide bedrijven die het niet zo nauw nemen met de fiscale en sociale wetgeving. 18

19 19

20 20

21 IFA in vogelvlucht 21

22 22

23 Missie en visie De missie van het IFA is het, als de representatieve organisatie van forensic auditors in België, bijdragen aan de uitbouw en de kwaliteit van de beroepsuitoefening en de integrale private en publieke rechtsbedeling. Hiertoe ontwikkelt het IFA normen en standaarden, legt die vast en bewaakt die. Daarvoor zijn open dialoog en externe gerichtheid onmisbaar. Het IFA is dan ook een organisatie met open vensters, die een dialoog met beleidsmakers en andere belanghebbenden zoekt. Forensic auditor De taak van de forensic auditor bestaat er onder meer in om vanuit zijn financieeleconomische en controletechnische achtergrond een bijdrage te leveren aan het vaststellen van feiten in een commercieel of juridisch geschil, veelal fraude of een vermoeden daarvan. Forensic audit Omdat de wettelijke context en de gewoonten van de beoefenaren van land tot land verschillen, bestaat er niet één internationale definitie. In België wordt forensic audit als volgt gedefinieerd: Forensic audit is het geheel van activiteiten bestaande uit het verzamelen, controleren, bewerken, analyseren van en rapporteren over gegevens, met het oog op waarheidsbevinding en/of bewijsvoering, in een geijkt referentiekader, op het terrein van juridische/financiële geschillen en/of onregelmatigheden (waaronder fraude) en het geven van preventieve adviezen op dit terrein. Het IFA vervult een belangrijke rol in het opleiden en permanent vormen van forensic auditors. De namen van de erkende beoefenaren vindt u terug in een door het IFA beheerd register: Registered Forensic Auditors of kortweg RFA. Alle leden onderschrijven de door het IFA ontwikkelde deontologische code die u kunt terugvinden op onze website. 23

24 Onze stakeholders - het bedrijfsleven, de gerechtelijke instanties, beleidsmakers, de academische wereld en andere beroepsorganisaties - kunnen te allen tijde een beroep doen op de diensten van het IFA. Strategie Om deze missie te realiseren heeft het IFA vijf strategische beleidsdoelstellingen ontwikkeld: 1. Ontwikkelen en aanreiken van een reglementair en wettelijk kader voor forensic audit Gezien de (internationale) ontwikkelingen in zowel de publieke als de private sector moet er gestreefd worden naar een duidelijke én wettelijke omkadering voor de uitoefening van forensic auditactiviteiten. Het IFA zal daarom beleidsadviezen ten behoeven van de regering formuleren omtrent de wenselijkheid de beroepsuitoefening nader te reglementeren. Op basis van een grondige doorlichting van de bestaande wetgeving probeert het IFA bij te dragen aan het uitwerken van een wetsvoorstel ter zake. 2. Verbreden van het draagvlak voor forensic audit Teneinde te kunnen optreden als de vertegenwoordiger van zijn leden en ook als dusdanig te worden erkend, zal het IFA o.m. de volgende initiatieven nemen: Het uitbouwen van een gestructureerd en recurrent overleg met aanverwante beroepsgroepen, instituten en publiekrechtelijke organisaties Het opstarten van overleg met de academische wereld (universiteiten en management schools) Het intensifiëren van de contacten met beleidsmakers en toezichthouders binnen politiek, justitie, overheden en bedrijfsleven Het aantrekken van nieuwe leden en sponsors. 3. Bevorderen van de publiek-private samenwerking (PPS) Het PPS-karakter van zowel de opleidingen, het ledenbestand als de raad van bestuur maakt het IFA uniek als organisatie. Na een eerste aanzet op het vlak van PPS-projecten inzake fraudebestrijding wil het IFA enkele nieuwe projecten in dit verband realiseren. 24

25 4. Professionaliseren van de werkingsstructuur van het IFA Om de professionele werking van het IFA te blijven garanderen, zullen vaste huisvesting en een professioneel secretariaat worden gerealiseerd. 5. Stellen van de randvoorwaarden voor een kwalitatief goede beroepsuitoefening Hoewel dit uiteraard een permanente opdracht is van het IFA, zal het op korte termijn de volgende beleidspunten realiseren: Het operationeel maken van de tuchtorganen, zoals voorzien in de statuten Het opstellen van normen en standaarden, meer in het bijzonder voor persoonsgerichte onderzoeken Het uitwerken van een programma van permanente vorming. Nationale Beroepsfederatie Het bereiken van een wettelijke erkenning van ons beroep blijft één van de prioriteiten van het IFA. Intussen werd het IFA in september 2009 door de Hoge Raad voor de Zelfstandigen en de KMO erkend als nationale beroepsfederatie (conform de wet van 28 mei 1979 en het uitvoeringsbesluit van 10 augustus 2004). Zoals ook in het verleden heeft het Instituut er een prioriteit van gemaakt de contacten met de vertegenwoordigers van de andere beroepsorganisaties te verzorgen: de Hoge Raad voor de Economische Beroepen (HREB), het Instituut van Accountants en Belastingconsulenten (IAB), het Instituut der Bedrijfsrevisoren (IBR) en het Beroepsinstituut van Boekhouders en Fiscalisten (BIBF). Daarnaast tevens enkele niet wettelijk erkende beroepsorganisaties zoals Institute of Internal Auditors Belgium (IIA Belgium), Information Systems Audit and Control Association (ISACA), Koninklijke Vereniging van Belgische Actuarissen (KVBA) en Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) Belgium Chapter. Ook de contacten met de diverse politieke organen werden niet uit het oog verloren: contacten met vertegenwoordigers van de Ministeries van justitie, van binnenlandse zaken, van economie en van middenstand. Het Instituut bleef actief deelnemen aan de werking van het Permanent Beveiligingsplatform (PBO). 25

26 Tenslotte werden goede contacten onderhouden of verder uitgebouwd met o.a. de Commissie voor het Bank-, Financie- en Assurantiewezen (CBFA), Belgische Federatie van de Financiële Sector (Febelfin), European Corporate Security Association (ECSA), de Cel voor Financiële Informatieverwerking (CFI) en Transparency International Belgium. Organigram Algemene Ledenvergadering * Raad van advies Raad van bestuur * Het Bureau * Vaste bestuurscommissies: Erkenningscommissie Ethiek en normen Opleiding en permanente vorming Publiek-private samenwerking Studies en publicaties Juridische zaken Public relations en fondsenwerving Ad hoc commissies * Statutaire organen 26

27 Raad van bestuur De Raad van bestuur van het Instituut is met ingang van de Algemene Ledenvergadering van 17 juni 2008 als volgt samengesteld: Naam Professionele hoofdfunctie Frank Staelens RFA* voorzitter Partner Deloitte Forensic and Dispute Services Ludo Caris * penningmeester Partner Callens Pirenne & Co. Miguel Janssoone RFA * secretaris Investigator European Anti-Fraud Office OLAF Evert-Jan Lammers RFA* Partner TRIFORENSIC Bart De Bie RFA Vennoot i-force Stijn De Meulenaer RFA Advocaat-vennoot Everest Law Johan Denolf RFA Directeur Ecofin, Federale Politie Francis Desterbeck RFA Directeur COIV Rudy Hoskens RFA Partner PWC Dispute Analysis & Investigations Chris Lefebvre RFA Em. Professor KULeuven Martine De Rouck RFA Head of Fraud Protection Office BNP Paribas Fortis Johan Vlogaert RFA Head of Fraud Investigations, EIB * Frank Staelens, Ludo Caris, Miguel Janssoone en Evert-Jan Lammers vormen samen het Bureau, conform art. 13 van de statuten van het Instituut. Raad van advies De volgende personen zijn lid van de Raad van advies (allen sinds 2008) en worden in deze functie telkens uitgenodigd om de vergaderingen van de Raad van bestuur bij te wonen: Michel J. De Samblanx RFA Peter Leyman RFA Ludo Swolfs Frederik Verhasselt RFA Nadja De Buyser RFA Professor Universiteit Antwerpen Senior Manager Deloitte Forensic and Dispute Serv. Erevoorzitter Instituut van de Bedrijfsrevisoren Corporate Security Manager Umicore Bedrijfsrevisor-vennoot A&F Services 27

28 Bestuurscommissies Erkenningscommissie Michel J. De Samblanx RFA Marc Exelmans RFA Miguel Janssoone RFA Professor Universiteit Antwerpen Head of Investigations Belgium, BNP Paribas Fortis Investigator European Anti-Fraud Office (OLAF) Commissie Ethiek en normen Michel J. De Samblanx RFA Stijn De Meulenaer RFA Evert-Jan Lammers RFA Ludo Swolfs Professor Universiteit Antwerpen Advocaat-vennoot Everest Advocaten Partner TRIFORENSIC Erevoorzitter Instituut van de Bedrijfsrevisoren Commissie Opleiding en permanente vorming Rudy Hoskens RFA Veronique De Mets Trui Racquet RFA Kurt Verbeke RFA Partner PWC Dispute Analysis & Investigations Commissaris DJF/CDGEFID, Federale Politie Senior Manager PWC Dispute Analysis & Investig. Commissaris CDBC, Federale Politie Commissie Publiek-private samenwerking Bart De Bie RFA Rudy Hoskens RFA Johan Denolf RFA Vennoot i-force Partner PWC Dispute Analysis & Investigations Directeur DJF/CDGEFID, Federale Politie Commissie Studies en publicaties Evert-Jan Lammers RFA Chris Lefebvre RFA Partner TRIFORENSIC Emeritus Professor KULeuven 28

29 Commissie Juridische zaken Stijn De Meulenaer RFA Jan Buys RFA Advocaat-vennoot Everest Advocaten Adjunct-directeur DJF/CDGEFID Federale Politie Commissie Public relations-fondsenwerving Frank Staelens RFA Partner Deloitte Forensic and Dispute Services Redactieraad IFA Newsletter (onderdeel van de commissie studies en publicaties) Evert-Jan Lammers RFA (Hr.) Michel De Samblanx RFA Miguel Janssoone RFA Chris Lefebvre RFA Anton Penneman RFA Linda Van Jan Mariën Kurt Verbeke RFA Jochen Van Aalst Johan Lemmens RFA Partner TRIFORENSIC Professor Universiteit Antwerpen OLAF Em. Professor KU Leuven OLAF FOD Financiën Trainee TRIFORENSIC Commissaris CDBC, Federale Politie Inspecteur CDGEFID, Federale politie Vennoot Alaska Boekhouding Nadja De Buyser RFA Bedrijfsrevisor-vennoot A&F Services Secretariaat Christelle Couturiaux Management Assistant Deoitte Commissaris Dirk Stragier Bedrijfsrevisor-vennoot Mazars & Guérard 29

30 Leden Het ledental van het Instituut bedraagt 448 per 31 december Dit is als volgt opgebouwd: Registered Forensic Auditors Aantallen Het register van Registered Forensic Auditors werd geopend in In de afgelopen jaren hebben de aantallen leden en RFA s zich als volgt ontwikkeld (aantallen per 31 december): * Leden RFA s Groei * 2002 was het eerste volledige boekjaar van het Instituut. RFA's Overige 30

31 De verhouding tussen de ontwikkeling van het ledental en de toename van het aantal RFA s s als volgt (start van het RFA-register: 2003): Aantal leden Aantal RFA's Samenstelling RFA-register Het register met 176 Registered Forensic Auditors is als volgt samengesteld: 85% Man 15% Vrouw 100% 58% Hoofdzakelijk werkzaam in private sector 40% Hoofdzakelijk werkzaam in publieke sector 2% Overige (zoals academische sector) en onbekend 100% 87% Nederlandstalig 13% Franstalig (of anderstalig en wordt aangesproken in het Frans) 100% 48% Erkenning op basis van diploma Masterclass Forensic Auditing of equivalent 40% Erkenning middels het waiverprogramma ( ) 12% Erkenning op basis van een leeropdracht forensic auditing 100% Het volledige register van Registered Forensic Auditors is opgenomen in de bijlagen. 31

32 Erkenningsvoorwaarden Het register van Registered Forensic Auditors is ingevoerd in In de jaren 2007 en 2008 werd tijdelijk de mogelijkheid geboden om middels een waiverprocedure erkend te worden als RFA. In 2009 bleek dat de verzoeken om erkenning op basis van de waivervoorwaarden aanhielden. Daarom heeft de Algemene vergadering besloten om de waivervoorwaarden ook na 31 december 2008 toe te passen als reguliere erkenningsvoorwaarden, verankerd in de statuten. Komen in aanmerking voor erkenning als Registered Forensic Auditor (voor de letterlijke tekst wordt verwezen naar art. 11 van de statuten van het Instituut): Personen in het bezit van het diploma Masterclass Forensic Auditing van de Universiteit Antwerpen Management School, of equivalent; en Personen belast met een relevante leeropdracht op het gebied van Forensic Auditing; en Personen met een academische of hogere beroepsopleiding en minstens 3 jaar praktijkervaring op het gebied van fraude en forensic auditing (full time equivalent); en Overige personen met minstens 7 jaar praktijkervaring op het gebied van fraude en forensic auditing (full time equivalent). Voorts moeten de kandidaten kunnen aantonen dat ze in voldoende mate een van de officiële Belgische landstalen beheersen, alsmede dat ze voldoende kennis hebben van het Belgisch recht om het werk van forensic auditor te kunnen uitoefenen in België. Cursus Legal Intake Voor dit laatste zijn de trainingen Legal Intake ontwikkeld, waarin de relevante juridische aspecten die verband houden met forensische audit worden toegelicht. Curriculum op hoofdlijnen: 1. Wettelijk kader forensic audit Wet privé-detective Wet private veiligheid Nieuwe wet privaat onderzoek? 32

33 2. Fraude met de onderneming als slachtoffer Strafprocedure: Onrechtmatig verkregen bewijs Bruikbaarheid van rapport van derde (privé-detective/forensic auditor) 2.2. Arbeidsrecht: Recht op privacy vs werknemer-werkgeververhouding (art 22 GW; Wet 8/12/1992) CAO 81 Ontslagrecht (hoofdzakelijk dringende reden) Onrechtmatig verkregen bewijs ne bruikbaarheid rapport van derde privédetective / forensic auditor) Enkele vaak voorkomende misdrijfvormen: Informaticacriminaliteit Art. 314bis Sw. Art. 491 Sw. (oplichting) Art. 496 Sw. (misbruik van vertrouwen) Art. 246 (publieke omkoping) en 504bis Sw. (private omkoping) 3. Fraude met onderneming/ondernemer als dader Fiscaal strafrecht: Procedure Wisselwerking fiscus/om Vaak voorkomende misdrijfvormen: Fiscale fraude, fiscale valsheid, witwassen, kasgeldconstructies, BTW-caroussels... Preventieve witwaswetgeving Korte inleiding tot vennootschapsrecht: Inleiding (vennootschapsvormen, ) Aansprakelijkheden (vennootschap en bestuurders), met oog voor AS voortvloeiend uit interne deficiëntie en geschillen binnen de vennootschap/bestuurders en rol van de forensic auditor daarin Ondernemingsstrafrecht. 33

34 34

35 IFA : Artikelen 35

36 36

37 Digitale aspecten Bart De Bie RFA Inleiding De rol van ICT wordt steeds belangrijker in ons maatschappelijke en economische verkeer. Zelfs voor de meest eenvoudige handelingen wordt tegenwoordig wel gebruikgemaakt van één of meer (mobiele) ICT-toepassingen. Zijn de zegeningen van ICT groot, tegelijkertijd brengt deze ontwikkeling ook bijzondere risico s met zich mee. Als er iets misgaat, in het bijzonder wanneer er ook opzet in het spel is, ontstaat al gauw de noodzaak van digitaal sporenonderzoek. Vaak denken IT-professionals : Dit kan ik ook. Snel even een aantal (gratis) tooltjes downloaden en we onderzoeken dit zelf wel. Een degelijk digitaal forensisch onderzoek dient echter omzichtig aangepakt te worden en is veel meer dan data recovery alléén. Digitale sporen moeten kunnen worden getraceerd en geanalyseerd, en moeten worden bewaard en gepresenteerd op een manier die enerzijds praktisch haalbaar is en anderzijds tegemoetkomt aan de wettelijke eisen die worden gesteld aan bewijsmateriaal. Dit omvangrijke werkterrein, dat nog volop in ontwikkeling is, wordt aangeduid met de term IT-Forensics. IT-Forensics omvat enerzijds het onderzoek op digitale gegevensdragers (computer forensics) en anderzijds de toepassing van - al dan niet financiële - onderzoekstechnieken op digitale data (forensic data-analyse). Wie heeft baat bij IT-Forensics? Sinds het einde van de jaren negentig maken ondernemingen gebruik van Computer Incident Response Teams (CIRT s) om adequaat te reageren op een firewall alarm of een intrusion in hun netwerkomgeving. Daarnaast onderzoeken ze in toenemende mate interne veiligheidsbekommernissen of dienen ze op zoek te gaan gaan naar (digitaal) bewijs van een of andere frauduleuze activiteit. Daartoe doen zij steeds meer beroep op het gebruik van netwerk-georiënteerde forensische IT-technologie die het hen mogelijk maakt om ondernemingsbreed een professioneel antwoord te bieden op incidenten, interne onderzoeken en electronische recovery. Politie- en inspectiediensten worden in de recherche- en controlepraktijk in toenemende mate geconfronteerd met een geautomatiseerde omgeving voor het vergaren van informatie en/of bewijs. Dat stelt nieuwe eisen : de opsporing van daders 37

38 en bewijsvoering in cyberspace vereist een gedegen onderzoeksmethodiek die ITkennis en vaardigheden verenigt in een forensisch kader. Tenslotte kunnen ook andere overheidsorganisaties en militiaire inlichtingendiensten niet blijven toekijken vanop de zijlijn. Ook zij voelen de behoefte om te investeren in IT-Forensics. Methodologie Om een forensisch verantwoord onderzoek uit te voeren, dient de specialist dit onderzoek uit te voeren onder dusdanig gecontroleerde omstandigheden dat (1) er sprake is van een volledige documentatie, (2) het gevoerde onderzoek herhaald kan worden, en (3) de resultaten verifieerbaar zijn. Een dergelijke methodiek veronderstelt dat: geen digitaal gegeven werd beschadigd, vernietigd of anderszins aangetast; geen computervirus werd geïntroduceerd op de gegevensdrager tijdens het analyseproces; geëxtraheerde en mogelijks relevante data zorgvuldig wordt bewaard en beschermd tegen latere mechanische of electromagnetische schade; een voortdurende bewakingsketen werd inplaatsgesteld en onderhouden; operationele bedrijfsactiviteiten slechts voor een zo beperkt mogelijke tijd worden aangetast; de door een beroepsgeheim beschermde informatie gevrijwaard blijft en bijgevolg niet onrechtmatig wordt vrijgegeven. Gebruikte tools Bovenstaande ontwikkeling brengt met zich mee dat de forensische IT specialist ervaring moet hebben met een brede waaier van computer hard- en software om tegemoet te komen aan de zeer uiteenlopende situaties waarmee hij in de praktijk kan worden geconfronteerd. Hij zal bovendien gebruik maken van een reeks tools voor het traceren en/of capteren van relevante data in een informatiesysteem of voor het recupereren dan wel toegankelijk maken van gewiste, geëncrypteerde of beschadigde bestanden. Zowel de publieke als de private digitale speurders gebruiken vooral erkende en uitgebreide tools met licenties zoals FTK en EnCase. Voor sommige onderzoeken wordt dan weer gebruik gemaakt van kleine (open source) tools zoals: Linux tools, hash berekeningen, netcat en dd. Deze tools worden getest en geverifieerd en zijn wereldwijd erkend voor dit soort toepassingen. Belangrijkste is en blijft evenwel dat de forensic IT specialist kan aantonen welke resultaten we met welke tools werden bereikt en dat de bron-data nooit door de tools aangetast of gewijzigd werden. 38

39 Smoking gun s Naast de analyse van de financiële administratie en de digitale sporen in data warehouses, kan onderzoek een belangrijke rol spelen bij het zoeken naar de digitale waarheid. Zo stond er in de Financial Times van 7 September 2005 een interessant artikel met als titel: Anything you may be used in evidence. Aanleiding was de veroordeling van de Amerikaanse zakenbank Morgan Stanley door een rechtbank in Florida tot het betalen van een schadevergoeding en een boete van in totaal 1,45 miljard dollar aan een Amerikaanse investeerder. Het probleem was dat de bank niet in staat bleek om oude back-ups te doorzoeken en daardoor informatie onvolledig of niet op tijd kon produceren. Hierna worden een aantal voorbeelden gegeven van zogenaamde smoking gun s, die van cruciaal belang zijn geweest in bekende schandalen: Een van een topmanager bij Shell, waarin hij aangaf sick and tired about lying te zijn inzake de overgewaardeerde olie- en gasreserves. Deze kwam aan het licht in een intern onderzoek. Het schandaal zorgde ervoor dat de beurswaarde van Shell met miljarden dollars daalde en dat het bedrijf, zowel in de VS als in Europa, flinke boetes kreeg. Een technologieanalist van Credit Suisse First Boston is veroordeeld op grond van één aan zijn collega s, waarin hij hen vroeg om hun bestanden op te ruimen. Een aandelenanalist van Merrill Lynch kreeg een boete van vier miljoen dollar en zijn werkgever een boete van honderd miljoen dollar nadat was gebleken dat hij via collega s had aangeraden om aandelen te kopen in bedrijven waar de bank voor werkte. Vermeldingswaardig in dit verband is nog een vrij recent voorbeeld van een die een belangrijke rol speelde in een onderzoek van de Europese Commissie: In september 2009 werd, in het kader van een mededingingsonderzoek door de EU, verkeer openbaar tussen Intel en computerfabrikanten. Uit een van juli 2002 bleek dat ten gevolge van afspraken met Intel, HP niet meer dan vijf procent van zijn PC s met AMD-processors kon uitrusten. Toenemende aandacht voor forensic readiness Het wordt steeds belangrijker voor een feitelijk onderzoek in een digitale omgeving dat een grote hoeveelheid gegevens ter beschikking staat voor de onderzoekers. Een eerste probleem ontstaat wanneer niet alle gegevens worden bijgehouden door het systeem. Hierdoor zal het voeren van dergelijke onderzoeken uiteraard worden bemoeilijkt. Een aantal tests kunnen bijgevolg niet worden uitgevoerd en conclusies kunnen niet worden geformuleerd. Hierdoor is de kans groot dat de onregelmatigheid niet ontdekt wordt. Het is van groot belang dat de data zo gedetailleerd mogelijk, 39

40 alsook over een voldoende lange periode wordt bijgehouden. Dit is een strenge voorwaarde om de volledigheid van het onderzoek te kunnen garanderen. Een andere problematiek treedt op de voorgrond wanneer de gegevens van mindere kwaliteit blijken te zijn. Dikwijls worden gegevens wel bijgehouden door het systeem, maar is de kwaliteit zeer slecht. Ook in dit geval zullen tests niet of moeilijk kunnen worden uitgevoerd. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer het onduidelijk is welke betekenis bepaalde data heeft (aankoopbedrag, aantallen, eenheidsprijzen, verkoopbedrag...). Het is dus van belang dat de data zeer gedetailleerd word gedefinieerd in het systeem. De oorzaak van het probleem ligt bij het feit dat de beschikbaarheid en kwaliteit van digitale gegevens geen eis vormen bij de toetsing van informatiesystemen bij organisaties. Om zich als organisatie toch voor te bereiden op mogelijke fraude en onderzoeken naar fraude kunnen volgende stappen een oplossing bieden in de richting van forensic readiness : vaststelling van de processen waarin gegevens worden gegenereerd die nodig zijn voor een onderzoek ; bepaling van gegevensbronnen van potentieel bewijsmateriaal; bepaling van de manier waarop vastgelegd en gearchiveerd wordt; implementatie van beleid om bewijsmateriaal op te slaan en te gebruiken ; het proactief detecteren van mogelijke integriteitschendingen ; opstellen van een procedure om te bepalen wanneer een formeel onderzoek wordt ingesteld ; de creatie van bewustzijn bij werknemers. Tot slot IT Forensics valt niet meer weg te denken en heeft een vaste plek verworven in onderzoeksland. Meer nog er staan de forensische IT specialisten nog heel wat uitdagingen te wachten. Een eerste uitdaging is de vaststelling dat de opslag van data maar blijft groeien. Terabyte schijven zijn geen uitzondering meer. De toekomst ligt dan ook in het vooraf bepalen van kenmerken die een file (of een deel van een disk) belangrijk maken voor het onderzoek. Alleen deze delen worden dan voor het onderzoek veiliggesteld. Deze methode wordt al toegepast in verschillende forensische tools (Logical Evidence Files). Een twee uitdaging is ongetwijfeld dat door de verdere automatisering steeds meer informatie aanwezig zal zijn waar een forensisch IT onderzoeker mee kan werken. Dit zal leiden tot tools die steeds meer kennis in zich hebben met alle risico's van dien. De vragen die zich hierbij o.m. stellen zijn: Hoe controleer je of verifieer je de juistheid en volledigheid van steeds complexere tools? Hoe kun je de juistheid 40

41 verifiëren en wordt het hierdoor niet moeilijker om bewijs aan de rechter te presenteren? Wat er ook van zij, de juistheid van de bevindingen van een IT Forensic onderzoeker zal steeds bepaald worden door meerdere factoren. Eén bewijs is immers geen bewijs: meerdere bevindingen dienen met elkaar in overeenstemming te zijn. En tenslotte nog dit: er zal steeds gebruik dienen te worden gemaakt van geverifieerde gereedschappen en terdege opgeleide onderzoekers. Het IFA heeft wat dit laatste punt betreft, in samenwerking met de FCCU van de Federale politie, een belangrijke voortrekkersrol gespeeld. Bart De Bie RFA Vennoot, i-force 41

42 42

43 Privaat wettelijk kader Stijn De Meulenaer RFA Alhoewel het IFA pas dit jaar haar tiende verjaardagskaarsje uitblaast lijkt het soms alsof de vraag naar wettelijke erkenning van het statuut van de Forensische Auditor al langer meegaat. Toen ondergetekende in 2006 als adviseur werd opgenomen woedde de discussie in alle geval reeds volop, en dit is op vandaag - helaas - nog steeds het geval. Het probleem is inmiddels genoegzaam bekend: de wetgeving die in België vandaag voorhanden is inzake private veiligheid dateert van begin de jaren 90 en is tot stand gekomen in een tijdperk waarin er (alleszins in België) nog geen sprake was van forensische audit, maar waar destijds wel een duidelijke noodzaak bestond aan regulering, ja zelfs sanering van de sector. Zowel de wet van 10 april 1990 tot regeling van de private en bijzondere veiligheid als de wet op de privé-detective van 19 april 1991 voorzien een vrij rigide kader waarbinnen de private actoren die actief zijn op het vlak van private opsporing (wet privé-detective) of op het vlak van private veiligheid (hoofdzakelijk bewakingsfirma s) zich kunnen voortbewegen. Dit kader was destijds een absolute noodzaak om wantoestanden die zich in hoofdzakelijk de sector van de privé-detectives voordeden in de jaren 80 te vermijden. Het beroep van forensische auditor ontstond echter in een gans andere context, waar openheid, transparantie en deontologie hoog in het vaandel worden gevoerd. Om dit te onderlijnen heeft het IFA van bij aanvang geopteerd voor een vorm van zelfregulering die werd opgenomen onder de vorm van een heuse deontologische code waartoe de leden van het IFA - en sedert enkele jaren ook de RFA s - zich nu reeds sedert meerdere jaren verbinden bij de uitoefening van hun professionele taken. Alhoewel zelfregulering in het eerste decennium van dit millennium (en nog steeds) een hoog goed was, bleek al snel dat dit geen heiligmakend middel was en stak de draak van de Wet op de Privé-detective steeds meer de kop op. Op haar website en in haar publicaties stelde de Directie Private Veiligheid die onder meer bevoegd is voor de controle op de naleving van de Wet op de Privé-detective en de Wet op de Private Veiligheid vrij kort na de oprichting van het IFA onomwonden 43

44 dat ook de forensische auditoren zich dienden te conformeren aan de Wet op de Privédetective met haar vergunnings- en (erger) meldingsplicht. De reactie van het IFA bleef niet uit: in verschillende publicaties werden argumenten aangevoerd op basis waarvan werd geconcludeerd dat forensische audit, minstens bepaalde aspecten ervan, niet onder het toepassingsgebied van de Wet op de Privédetective zouden vallen. Wie het bij het rechte eind heeft, blijft tot op vandaag bij gebrek aan rechtspraak hieromtrent onduidelijk. Alhoewel het officiële standpunt van het IFA tot op vandaag luidt dat de forensische auditor perfect legaal kan werken zonder dat hij hiervoor als privé-detective vergund dient te zijn, nam het IFA de discussie te baat om te streven naar een betere bescherming en omkadering van het beroep van de forensische auditor. In eerste instantie werden daarom contacten gelegd met andere beroepsinstituten, hetgeen zelfs leidde tot een ontwerp van wetsvoorstel waarin werd voorzien in de oprichting van een overkoepelend beroepsinstituut voor zowel forensische, interne als IT-auditoren. De idee achter dit initiatief is duidelijk: door te voorzien in een eigen juridisch statuut zou de discussie over de toepasselijkheid van de - vanuit het oogpunt van de forensische auditor - verouderde Wet op de Privé-detective en de Wet op de Private Veiligheid van zelf verdwijnen. Praktische en strategisch verschillende inzichten tussen de verschillende auditberoepen verhinderden echter dat dit initiatief verder werd benaarstigd. Bij (voorlopig) gebrek aan draagvlak voor de creatie van een eigen wettelijk kader, besloot het IFA om een tweede route te verkennen: in plaats van te streven naar een eigen en nieuw wettelijk kader werd het pad geëffend om het bestaande wettelijk kader van binnenuit uit te hollen. Dit doel kon (en kan) worden bereikt doordat de Wet op de Privé-detective voorziet in de mogelijkheid voor de Regering om middels een Koninklijk Besluit bepaalde beroepsgroepen uit te sluiten van het toepassingsgebied van voornoemde wet (hetgeen bijvoorbeeld reeds gebeurde voor de gerechtsdeskundigen). Om deze alternatieve route te bewandelen werd een concreet stappenplan uitgewerkt. De eerste stap werd in 2010 bereikt, toen het IFA officieel werd erkend als beroepsvereniging. De tweede stap wordt momenteel voorbereid en bestaat in het verkrijgen van een wettelijk erkende beroepstitel voor de forensische auditor. De derde fase - die eveneens momenteel wordt voorbereid - bestaat tenslotte in het verkrijgen van een Koninklijk Besluit dat het erkend beroep van forensische auditor uitsluit van het toepassingsgebied van de Wet op de Privé-detective. Net toen er licht leek te komen aan het eind van de tunnel ontving het IFA begin 2010 een kopij van een voorontwerp van wet op het Privaat Onderzoek, een document dat 44

45 werd voorbereid op de Directie Private Veiligheid en dat tot doel heeft om de bestaande wetten op de Privé-detective en de Private Veiligheid op te heffen en te herzien in één nieuwe wet op het Privaat Onderzoek. In een eerste analyse van het werkdocument - dat er geen twijfel over laat bestaan dat ook het beroep van de forensische auditor (overigens net zozeer dat van de interne auditor) wordt geviseerd - lichtte het IFA een aantal pijnpunten op, waaronder niet in het minst de zeer breed geformuleerde en niet voor interpretatie openstaande meldingsplicht. Het afgelopen jaar heeft het IFA dan ook tal van initiatieven genomen en contacten gelegd die er uiteindelijk voor hebben gezorgd dat de onmiddellijke totstandkoming van de nieuwe wet op dit ogenblik niet meer ter tafel ligt. De door het IFA bestelde en door de Universiteiten van Gent (UGent) en Brussel (VUB) uitgevoerde haalbaarheidsstudies m.o.o. het uitwerken van een pragmatisch en realistisch regelgevend kader voor publiek-private samenwerking (PPS) in het kader van fraudeonderzoek hebben er bijvoorbeeld voor gezorgd dat er op dit ogenblik op het kabinet van Staatssecretaris Carl Devlies een werkgroep is opgericht die - weliswaar vanuit de optiek van PPS - de noodzaak aan regelgeving voor het beroep van de forensische auditor onder de loupe neemt. Alhoewel de huidige politieke context weinig zekerheid kan bieden en de uitkomst van bijvoorbeeld de werkgroep binnen het Staatssecretariaat van de heer Devlies nog onduidelijk is, is het IFA ervan overtuigd dat de stappen die tot op vandaag werden gezet haar leden de grootst mogelijke garantie trachten te bieden op een oplossing voor de problematiek die de uitoefening van het beroep van forensische auditor kan verhinderen, minstens ernstig bemoeilijken. Wordt vervolgd, maar hopelijk duurt dat niet te lang meer Stijn De Meulenaer RFA Advocaat-vennoot Everest Law 45

46 46

47 Evolutie van de fraude in de financiële sector; fraude typologie, modus operandi, fraudebestrijding, organisatie van de instellingen Martine De Rouck RFA Gedurende de afgelopen 10 jaar, is zowel de interne als de externe fraude binnen de financiële sector aanzienlijk geëvolueerd, dit zowel op vlak van de fraudetechnieken en van de belangen van de fraudeurs als op vlak van de bewustwording en de middelen van de fraudebestrijding van de Banken. Zoals in de meeste economische sectoren, zijn de activiteiten en producten bijzonder veel geëvolueerd in de bancaire wereld. Hierdoor hebben de fraudeurs zich ook moeten aanpassen om zich te richten naar nieuwe producten. Als één van de beste voorbeelden, hebben de dematerialisatie van de effecten die met zich meebracht dat het veel moeilijker werd om effecten te verduisteren. Het is inderdaad moeilijker om een boekhoudkundige verrichting te verduisteren dan materiële naamloze effecten die van hand tot hand overdraagbaar zijn. De producten en activiteiten zijn geëvolueerd en parallel hiermee ook de middelen ter beschikking van de fraudeurs. De onophoudelijke evolutie van Internet heeft er enerzijds voor gezorgd dat de fraude internationaal is geworden en anderzijds dat ze een uitgebreid gamma tools - vrij - ter beschikking hebben om hun misdaden te plegen. Vandaag, wanneer men zijn wagen of iets anders wil verkopen via internet, is het niet ongewoon om een mail te ontvangen van een kandidaat koper, vaak afkomstig uit Afrika, en dit met de enige bedoeling om informatie te bekomen over de verkoper zoals de volledige identiteit, het rekeningnummer en indien mogelijk een kopie van de identiteitskaart van de verkoper. Een ander veel voorkomend geval is het ontvangen van een die zogezegd afkomstig is van Visa of Mastercard, vol met schrijffouten, met de vraag om je persoonlijke bankgegevens te updaten. We worden dus op een constante en permanente manier onderworpen aan fraudepogingen die van overal ter wereld kunnen komen voor zover daar een internetverbinding voorhanden is. Ten opzichte van deze evolutie, zijn de bancaire instellingen, zeker heel bevoorrechte doelwitten, verplicht om zich op hun beurt aan te passen om zich zo goed mogelijk te beschermen. En de eerste etappe in het beschermingsproces, is de bewustwording geweest dat financiële instellingen ook kunnen blootgesteld worden aan dit soort fraudepogingen. 47

48 In de laatste 10 jaar, is het zeker deze bewustwording die de meest belangrijke stap geweest is in het bestrijden van fraude die de professionele wereld heeft gedaan. Deze bewustwording heeft zich geconcretiseerd op verschillende vlakken. De meeste financiële instellingen hebben een gespecialiseerde dienst in het leven geroepen ter bestrijding van fraude. We zullen het hierna hebben over interne onderzoekers In de loop van de tijd, omwille van de stijging van het aantal fraudegevallen en de verscheidenheid van deze gevallen, heeft de opleiding van deze gespecialiseerde medewerkers ook aan belang gewonnen. De banken hebben in het begin beroep gedaan op externe professionelen, eveneens gespecialiseerd in fraude, zoals politiemannen, om raad te verstrekken aan hun interne onderzoekers. Onder de verschillende externe experten waarop de banken beroep doen, citeren we de IT specialisten wier competenties bijzonder geapprecieerd worden in de strijd tegen fraude, gezien de informatica vandaag toelaat om malafide feiten te plegen op afstand op een quasi ongestrafte manier. Later, gezien er hier een nieuwe niche activiteiten werd ontdekt, doken Consultants op met precies de fraude bestrijding als core activiteit. Deze Consultants doen twee dingen; ofwel voeren zij zelf het onderzoek uit voor een onderneming die met fraude is geconfronteerd maar niet de nodige interne resources heeft om een onderzoek uit te voeren; ofwel verzorgen zij de opleiding van de interne onderzoekers van de bank. Naast deze opleidingen voor de interne onderzoekers, hebben de banken de laatste jaren ook een werkelijke proactiviteit ontwikkeld op gebied van preventie en detectie van de fraude. Daar waar de banken vroeger enkel onderzoek uitvoerden op basis van klachten of meldingen, heeft het management door de bewustwording van verhoogd frauderisico zich de middelen toegeëigend om zoveel mogelijk te handelen alvorens de fraude gebeurt. Bijgevolg, naast de investeringen in opleiding, hebben de banken ook geïnvesteerd in de aankoop of de ontwikkeling van informatica tools die gedragingen of verrichtingen detecteren die mogelijk op fraude zullen uitmonden. De fraude preventie is eveneens aan de orde en heeft zich op belangrijke wijze ontwikkeld de laatste jaren. Concreet betekent dit dat de bank opleiding verschaft aan haar medewerkers, in bijna alle metiers van de bank, om hen ervan bewust te maken dat er een fraude risico bestaat voor bijna alle verrichtingen en om hen de middelen te geven om tekenen van potentiële fraude te erkennen (externe fraude, twijfelachtige klanten, ). Deze opleidingen kunnen ook meer doelgericht worden, bijvoorbeeld op specifieke producten, of specifieke metiers, Deze opleidingen worden voornamelijk gegeven of opgezet door interne onderzoekers van de Bank. Dit heeft twee voordelen: het laat toe om zich te baseren op concrete gevallen die zich voordeden en 48

49 behandeld werden door deze interne onderzoekers en het geeft te kennen aan de medewerkers dat er binnen de Bank een dienst is van interne onderzoekers. Naast deze interne preventieve opleidingen, heeft de bank recentelijk een systeem op punt gesteld van fraud risk assessment en werkt ze aan een continue verbetering van dit systeem. Deze assessments worden ontwikkeld en voorbereid door medewerkers gespecialiseerd in fraude en zijn bestemd om toegepast te worden door elke business in de Bank. Elke manager van elke business is in principe het meeste in staat om fraude risico s in zijn business te identificeren. Hij moet nadien deze Fraud Risk Assessment tot een goed einde brengen en moet ervoor zorgen dat de belangrijkste tekortkomingen geïdentificeerd worden en dat controles of systemen verbeterd worden om fraudes te voorkomen. Naast deze bewustwording binnenin de onderneming, organiseert de professionele wereld zich ook om de mondialisering van de fraude tegen te gaan. Organisaties zoals de ACFE werden gecreëerd met de bedoeling ervaringen uit te wisselen tussen professionelen van de fraudebestrijding in alle economische sectoren. Conferenties worden regelmatig georganiseerd om deze uitwisseling toe te laten en om een permanente reflectie over de protectie van onze activiteiten tegen mogelijke fraude te stimuleren. Men kan wel stellen dat de fraudebestrijding binnen de financiële wereld - en waarschijnlijk ook binnen andere sectoren - een business op zich is geworden, een volwaardig metier die permanent evolueert. Wat fraude technieken betreft, hebben we de laatste 10 jaar belangrijke verschuivingen ervaren. Waar begin jaren 2000 de fraudes gelinkt aan materiële effecten transacties hoogtij vierden is met de dematerialisatie van de fysische effecten deze fraudevorm sterk afgenomen. Diverse modus operandi werden hierbij, in hoofdzaak door interne medewerkers toegepast : Het achterhouden van al dan niet een gedeelte van de door de klant aangeboden effecten of coupons ter gelegenheid van een transactie, bijvoorbeeld een terugbetaling op vervaldag of een couponbetaling. Deze techniek is ook beter bekend als "toilettage". Het afleveren van valse effecten aan de klant door gebruik te maken van eigen ontworpen of gekopieerde stukken. Ontvreemden van effecten en coupons uit de voorraden van de Bank of tijdens het transport tussen de hoofdzetel en de filialen. Fictief creëren van rente door materialisatie van coupons bij opvragen van kasbons uit een effectenrekening. Externe fraudeurs hebben ook meermaals geprobeerd de Banken op te lichten via het aanbieden van vervalste effecten of effecten die met verzet waren betekend (verzet op 49

50 effecten wordt dikwijls geplaatst naar aanleiding van een verdwijning of diefstal). Tegen 2013, wanneer de deadline verstrijkt voor het aanbieden van de fysische effecten, verwachten we nog een piek inzake het aanbieden van ontvreemde in casu vervalste effecten. Ook op het gebied van cashverrichtingen en de klantentegoeden gerelateerde fraudes hebben we een evolutie gekend de laatste 10 jaar. Met het verschuiven van de cashverrichtingen van het klassieke loket naar de Selfruimte en ATM's is de opportuniteit tot interne fraude afgenomen. Ook omwille van het wegvallen van manuele registraties eigen specifieke klantentegoeden zoals spaarboekjes en voorlopige rekeningen is het misbruik met deze producten sterk afgenomen. De mogelijkheid om de rekeningafschriften met de uittrekselprinter af te drukken aan de hand van de bankkaart, biedt de klant ook een bijkomende garantie inzake het correct rapporteren van de transacties. Keerzijde van de informatisering en automatisering van de verrichtingen is dat malafide individuen zich gaan toespitsen op nieuwe technieken van fraude. Waar vroeger bijvoorbeeld fraudes met papieren overschrijvingen een belangrijk risico vormde, komt deze modus de laatste jaren volledig in de schaduw te staan van nieuwe technieken zoals phishing, skimming en hacking. Waar vroeger externe fraude veelal het werk was van individuele opportunisten, zien we de laatste jaren eerder een toename van de georganiseerde fraudes waar bendes gebruik maken van money mules om zo elk spoor naar de finale bestemming van de ontvreemde gelden te verdoezelen. Wat de typologie van de fraudes betreft, verwijzen we eveneens naar de evolutie van de fraude. Vroeger, was de fraude in het algemeen vrij eenvoudig te identificeren om dat de omgeving vrij beperkt en gesloten was. Geldfluxen waren gelimiteerd, meestal lokaal, in batch verwerkt en complexere verrichtingen gebeurden in een context die nog voor iedereen vatbaar en begrijpbaar was. Vandaag gaat de radicale verandering van de omgeving ten gevolge van de mondialisering gepaard met een verhoging van de fluxen en met een real time uitwisseling. De complexiteit van sommige verrichtingen heeft bepaalde controles onmogelijk gemaakt. De fraude types zijn ook veranderd in de loop van de jaren in functie van: Verbeteringsmaatregelen die genomen worden om fraude tegen te gaan op extern vlak (CBFA, CTIF ) zowel als op intern vlak; Het verdwijnen van fraude gevoelige producten (circulaire cheques, pensioenen, ); Nieuwe producten die op hun beurt worden gebruikt voor frauduleuze doeleinden (mortgage fraud); Veranderingen in gedrag van fraudeurs die hun technieken aanpassen aan een strengere omgeving; 50

51 Nieuwe technologieën voor de relatie bank/klant (PC Banking, ), enz. De meest frequente fraudes zijn de externe en interne fraudes, maar ook deze specifiek verbonden aan internet, aan beursplaatsingen en/of balansvervalsingen. Op vlak van interne fraude, zijn de risico s uiteraard verbonden aan het gedrag van het personeel om bepaalde behoeften te voldoen of die onder een zekere externe druk gebruik maken van de opportuniteit geboden door de gebreken in de organisatie om zich persoonlijk of een derde te verrijken. Zoals vroeger vermeld, zijn er de diefstal van waarde, frauduleus gebruik van debeten creditkaarten, het leegmaken van slapende rekeningen en valse kredieten. Daarnaast zijn er ook andere types fraude zoals frauduleuze manipulaties van data, fraude in het badgen of misbruiken van de diensten ter beschikking gesteld door de Bank. Op niveau van externe fraudes, zelfs al zijn er nog punctuele misdaden, worden we vaker en vaker geconfronteerd met misdadige organisaties die tussenpersonen gebruiken tegen betaling. Ook al is het gebruik van PC Banking exponentieel aan het groeien, toch zijn er gevallen waar klanten nog per briefwisseling of per handelen en zodoende een opportuniteit schenken aan kandidaten fraudeurs om de boodschappen te onderscheppen en te vervalsen. Nog te vaak worden cheques, en in het bijzonder buitenlandse cheques, vervalst en gebruikt om gelden van de Bank te verduisteren via directe creditering. We zien vandaag ook een belangrijke groei in de aanvragen naar kredieten, van het gebruik van valse documenten (identiteitskaarten, salarisfiches en vervalste facturen) ter staving van het gebruik van het krediet. Deze valse documenten maken het de misdadigers mogelijk om rekeningen te openen, over kredietkaarten te beschikken evenals over kredieten. Deze opsomming is niet exhaustief. Er zijn ook nog de kaartfraudes, de chequeruiterijen, wissel ruiterijen, verzekeringsfraudes, insider trading, enz. Al deze fraudes zijn mogelijk omdat er zwakheden zijn in de organisatie, in de systemen en in de procedures. Uiteraard worden de zwakheden van sommige medewerkers, het niet respecteren van de instructies en het gebrek aan gezond verstand van sommigen handig misbruikt door de kandidaten fraudeurs die meestal hun fraude voorbereiden in functie van de zwakheden van de organisatie die zij zullen misleiden. 51

52 Een studie van PWC in 2001, in België, kwam tot de volgende vaststellingen: 51% van de Belgische ondernemingen waren slachtoffer in de loop van de twee laatste jaren van een verduistering; 87% van de misbruiken werden gepleegd door personeelsleden van deze ondernemingen; De fraude heeft uiteraard een negatieve financiële impact op de onderneming maar veroorzaakt ook neveneffecten op de gang van zaken, op de moraliteit van het personeel, op het management en op het risico beheer. Bij de fusie van Generale Bank en ASLK in 1999/2000 had de Bank al ingezien dat een nieuwe metier moest ingevoerd worden binnen de Audit gespecialiseerd in het beheer van zowel interne als externe fraude. Tot dan werd deze functie reactief vervuld door auditeurs bovenop hun basis missie. Op 14 september 2000 integreerde Fortis Bank in haar arbeidsreglement een artikel 20 waarin bepaald wordt dat een onderzoek op eventuele tekortkomingen van het personeel enkel kan uitgevoerd worden door de dienst Investigations die hiervoor speciaal in het leven werd geroepen, en dit wanneer het gaat over eventuele fraudes of bij tekortkomingen die een grondig onderzoek vragen. In mei 2004 werd een specifieke deontologische code geïmplementeerd ter bestemming van het net, zowel voor statutaire als voor zelfstandige kantoren, met de bedoeling fraudetoestanden en niet-deontologische situaties te identificeren. Op deze manier werd het bestaan van deze dienst bevestigd en won de functie van Investigator aan belang binnen de Bank. Dit mondde uit op een steeds meer doorgedreven specialisatie van de metier. In 2005 wou de Bank zich profileren als een solide en betrouwbare partner en creëerde een intern waarschuwingssysteem met de bedoeling om elk belangrijk misbruik die een belangrijke schade zou aanbrengen of kunnen aanbrengen aan het financiële statuut, de resultaten of de reputatie van de Bank. Einde 2005 verliet de dienst Investigations de Audit en werd een totaal onafhankelijke entiteit. Op 1 augustus 2007, nam het Executive Committee van de Bank het engagement om strikt de Corporate Governance regels van de Ondernemingen te respecteren. Hierdoor kon de Bank geen enkele afwijking noch oneerlijk of frauduleus gedrag dulden en dit principe werd hard geconcretiseerd in een Anti-Fraude Policy door het Executive Committee. 52

53 Dit basis principe is de zero-tolerance-to-fraud. Gezien de internationalisering van de Bank werden de competenties van Investigations Belgium uitgebreid en «Group Investigations» werd gecreëerd als een onafhankelijke functie om het management te begeleiden in de implementatie van de Anti-Fraud Policy. Er werd ook een charter geschreven waarin de rol van alle betrokken partijen wordt beschreven - van de kleinste medewerker tot het Executive Committee, doorheen alle lagen van het management. Er werd ook een officiële gedragscode ontwikkeld voor de Investigators die onafhankelijkheid, integriteit, transparantie en objectiviteit garandeert. Dit resulteert in de volgende activiteiten voor Group Investigations: Deelname aan de fraude preventie en detectie initiatieven; Ondersteuning van het management om op aangepaste wijze het frauderisico in te schatten; Bijdrage in het sensibiliseren aan het fraude risico; Onderzoek van de fraude gevallen en ongewenst gedrag; Raadgeving aan het management in de remediëring en herstelling van de fraudegevallen. Martine De Rouck RFA Head of Fraud Protection and Investigations, BNP Paribas Fortis 53

54 54

55 Forensic auditing en corporate governance: een bewogen decennium Prof. Michel J. De Samblanx RFA Vooraf In de loop van de voorbije 10 jaar is de roep naar meer controle en meer audit intensief toegenomen. Toch kunnen zij een corrupt beleid niet bijsturen noch integer maken. Inleiding In het voorbije decennium zijn een aantal belangrijke initiatieven genomen rond corporate governance. De grote fraudes die wereldwijd plaatsvonden bij het begin van het huidige millennium, hebben de wetgever ertoe aangezet initiatieven te nemen om in te grijpen in het beleid en de communicatie van de grote ondernemingen. Zowel op nationaal niveau als binnen het Europese kader werden wetgevende initiatieven genomen. De namen van deze fraudes klinken ons nu nog altijd vertrouwd in de oren: Worldcom, Parmalat, Enron, Lernout en Hauspie, Ahold. Daarnaast hebben we in 2007 de kredietcrisis gehad. Het hele (Westerse) kapitalistische systeem daverde op zijn grondvesten en sedertdien is het vertrouwen in de financiële wereld volledig verdwenen. Ten gevolge van deze kredietcrisis hebben de overheid en de wetgever belangrijke stappen gezet in een verdere reglementering en een verder toezicht op het financiële verkeer. In het kielzog van deze kredietcrisis hebben we ook een aantal schandalen en grote fraudes gekend, waarbij oplichters van het kaliber Bernard Madoff (gearresteerd op 11 december 2008) niet van aard zijn om dit vertrouwen te herstellen. De private sector ten slotte, heeft belangrijke stappen gezet om tot meer behoorlijk bestuur te komen. Zo heeft de commissie corporate governance in België in 2009 een nieuwe code gepubliceerd 1 en bestudeert deze commissie momenteel verbeteringen die aan deze code moeten worden aangebracht. Hierbij gaat het om beursgenoteerde vennootschappen, maar ook voor de kleine en middelgrote ondernemingen wordt een dergelijke code aangepast aan de gewijzigde economische realiteit (juni 2009). Hierna gaan we nader in op enkele belangrijke stappen in het wetgevende kader. 1 Zie: 55

56 Het embryo van een duaal model Vooreerst hebben we de wet gehad van 20 augustus Daarin staan een aantal belangrijke bepalingen die naar de onafhankelijkheid van de commissaris verwijzen alsook naar de bepalingen inzake de onafhankelijke (externe) bestuurders. Daarnaast is in deze wet het embryo vervat voor een duaal systeem. Daarbij wordt een functiescheiding geregeld tussen de raad van bestuur, die met de toezichtsfunctie is belast, en het directiecomité, dat met de uitvoerende functie is belast. In onze traditionele wetgeving komen beide bevoegdheden toe aan één enkel orgaan, namelijk de raad van bestuur. Slechts een minderheid van vennootschappen heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt. Dit behoeft geen commentaar: niemand doet graag afstand van macht, ook de bestuurders niet. Dit is de reden waarom men in een overgrote meerderheid van ondernemingen een uitvoerend of een executief comité aantreft. Dit wijst er inderdaad op dat de splitsing tussen de raad van bestuur en het directiecomité in deze vennootschappen niet statutair is vastgelegd en in de praktijk is omgezet. Eens te meer kunnen we er onze verwondering over uiten dat ook de commissie corporate governance geen aanbeveling heeft geformuleerd voor een duaal model, daar waar het overduidelijk is dat in een gezond bestuursmodel toezicht en uitvoering idealiter van elkaar worden gescheiden. De commissie heeft hier een kans gemist, maar dat is misschien mede te wijten aan het gewicht van de uitvoerende bestuurders in deze commissie. De onafhankelijkheid van de commissaris en het versterkt maatschappelijk toezicht op de bedrijfsrevisoren Zoals in het vorige hoofdstuk al aangegeven, bevat de wet van 2 augustus 2002 ook een aantal bepalingen aangaande de onafhankelijkheid van de commissaris en een aantal vereisten die eigen zijn aan de uitvoering van zijn opdracht als onafhankelijk toezichthouder. Belangrijke wijzigingen werden aan het statuut van de commissaris aangebracht, maar tegelijkertijd werd het maatschappelijk toezicht op de bedrijfsrevisoren aanzienlijk verscherpt. Veel van deze reglementering is rechtstreeks van Europa afkomstig. De wijzigingen die werden aangebracht in de wet van 22 juli 1953 (oprichting van het Instituut van Bedrijfsrevisoren), aan het KB van 10 januari 1994 (houdende de plichtenleer van de bedrijfsrevisoren) en de bepalingen aangaande de opleiding en 2 2 augustus Wet houdende wijziging van het Wetboek van vennootschappen alsook van de wet van 2 maart 1989 op de openbaarmaking van belangrijke deelnemingen in ter beurze genoteerde vennootschappen en tot reglementering van de openbare overnameaanbiedingen (Belgisch Staatsblad 22 augustus 2002). 56

57 stage, aangaande het openbaar register en de kwaliteitscontrole, werden in diverse Koninklijke besluiten in de eerste helft van 2007 opgenomen 3. Installatie van een auditcomité bij beursgenoteerde vennootschappen en financiële instellingen Met de wet van 17 december heeft de Wetgever de beursgenoteerde vennootschappen en de financiële instellingen verplicht een onafhankelijk auditcomité te installeren. Dit comité, dat binnen de raad van bestuur functioneert, moet het toezicht van deze raad versterken. Volgens deze wet is het auditcomité samengesteld uit nietuitvoerend bestuurders. Tenminste één lid van het auditcomité is een onafhankelijk lid van het wettelijk bestuursorgaan in de zin van artikel 526ter van het Wetboek van Vennootschappen en beschikt over de nodige deskundigheid op het gebied van boekhouding en/of audit. Bovendien beschikken de leden van het auditcomité over een collectieve deskundigheid op het gebied van de activiteiten van vennootschap en op het gebied van boekhouding en audit. Dit auditcomité, dat een duidelijke stap is in de goede richting voor een onafhankelijk toezicht, is tegelijkertijd een gemiste kans. De wetgever had kunnen bepalen dat alle leden van het auditcomité onafhankelijke bestuurders moeten zijn. Deze bijkomende vereiste zou de kracht en de impact van het toezicht binnen de vennootschap nog aanzienlijk hebben versterkt. Ook hier kunnen wij onze verwondering uiten aangaande de stelling van de commissie corporate governance. De commissie bepaalt dat het auditcomité in meerderheid onafhankelijke leden moet tellen. Eens te meer is dit een gemiste kans: in de gevolgde logica ware het beter geweest dat alle leden onafhankelijke bestuurders zouden zijn. Eens te meer is de achterliggende motivering er een van macht. Immers de vertegenwoordigers van de hoofdaandeelhouder (interne niet-onafhankelijke, maar weliswaar wel niet-uitvoerende bestuurders) houden hierdoor een greep op de agenda van het auditcomité en op het verloop van de besprekingen binnen dit auditcomité. Het 3 Zie onder andere: Koninklijk besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren. Koninklijk besluit van 26 april 2007 tot organisatie van het toezicht en de kwaliteitscontrole en houdende het tuchtreglement voor de bedrijfsrevisoren. Koninklijk besluit van 30 april 2007 betreffende de toegang tot het beroep van bedrijfsrevisor en tot opheffing van het koninklijk besluit van 13 oktober 1987 betreffende de stage van de kandidaatbedrijfsrevisoren. Koninklijk besluit van 30 april 2007 betreffende de erkenning van bedrijfsrevisoren en het openbaar register. Koninklijk besluit van 7 juni 2007 tot vaststelling van het huishoudelijk reglement van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren december Wet inzonderheid tot oprichting van een auditcomité in de genoteerde vennootschappen en de financiële ondernemingen (Belgisch Staatsblad van 29 december 2008). 57

58 is het referentiekapitalisme dat het in het kader van het vennootschaptoezicht gehaald heeft op het stakeholdermodel. En bij de overheid? In 2001 werd bij de Vlaamse overheid een auditcomité geïnstalleerd 5. Daar waar bij aanvang de opdrachten zich uitsluitend tot hoofdzakelijk situeerden op het vlak van de klassieke audit, stellen we nu vast dat zowel de forensische audit als de binnen het kader van de forensische expertise ontwikkelde knipperlichten meer en meer impact krijgen. In 2010 heeft ook de Federale overheid een auditcomité opgezet. Hiertoe was reeds beslist met een aantal Koninklijke besluiten van 2007, maar pas deze regering heeft alle maatregelen genomen om dit auditcomité op de goede rails te zetten 6. Forensische audit Zowel bij de grote fraudes als bij de kredietcrisis werden vragen gesteld naar controle en toezicht, zowel op niveau van de uitvoering - het internecontrolesysteem - als op niveau van de raad van bestuur (het auditcomité en de interne audit) als van de externe auditor (de commissaris). Met de Amerikaanse wetgeving (Sarbanes-Oxley) werd de verantwoordelijkheid van de CEO en de CFO strafrechtelijk vastgelegd (geldelijke boete en/of gevangenisstraf) voor zover de certificatie die zij afleggen over het internecontrolesysteem achterafgezien niet met de werkelijkheid overeenstemt. Deze certificatie heeft zowel betrekking op het feit dat de onderneming over een adequaat internecontrolesysteem beschikt als op het feit dat dit systeem tijdens de rapporteringsperiode goed heeft gewerkt. Op wetgevend vlak in België zijn deze bedenkingen uitgemond in een striktere reglementering rond de samenstelling van de raad van bestuur (integratie van onafhankelijke bestuurders) en op een striktere reglementering van de onafhankelijkheid van de externe auditor. Gezien de toegenomen verantwoordelijkheid van beleidsvoeders en van de toezichthouders is ook de roep om forensische auditoren aangescherpt. Zo worden in heel wat grotere auditkantoren de mandaatdossiers (waar één van de partners de functie van commissaris uitoefent), gescreend op frauderisico en fraudewaarschijnlijkheid. 5 Dit was tengevolge van het besluit van 8 september Besluit van de Vlaamse regering betreffende de oprichting en de werking van de entiteit Interne Audit in het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap. Dit besluit werd geactualiseerd op 16 april 2004 en op 16 maart augustus Koninklijk besluit tot oprichting van het Auditcomité van de Federale Overheid (ACFO). 58

59 In grote organisaties, zowel private ondernemingen als bij de overheid, wordt in toenemende mate geïnvesteerd in forensische audit. Vaak wordt deze activiteit gezien als een complement van interne audit en dan ook binnen de interne auditdienst geherbergd. Eventueel wordt deze forensische activiteit als een bijkomende opdracht voor het lijnmanagement gezien in het kader van de monitoringverantwoordelijkheid ten aanzien van het interne controlesysteem. Wij stellen daarbij vast dat de toegevoegde waarde initieel lag op gebied van onderzoek naar vastgestelde fraude. Meer en meer stellen we evenwel een verschuiving vast naar de preventie. Daarbij worden instrumenten ontwikkeld om fraude te voorkomen maar ook om fraude in een zo vroeg mogelijk stadium op te sporen en te stoppen. Dit kan mede gezien worden in het kader van het in control statement dat van het management en van de bestuurders wordt verwacht. Dit alles heeft als gevolg dat er een behoefte is aan een meer geformaliseerd kader voor deze betrokkenheid van forensische audit, zowel naar kwaliteit als naar transparantie. De regels van toegang tot beroepsuitoefening en een normenkader voor de forensische auditor dringen zich op. Deze structuur wordt bij voorkeur wettelijk verankerd. Het Instituut van Forensische Auditoren heeft in het verleden zowel zelf een professioneel kader uitgetekend, dat door de tijd heen wordt verfijnd, als een uiterst positieve bijdrage geleverd aan alle initiatieven die door de politieke wereld werden genomen om het beroep wettelijk te organiseren. Dit is een warme oproep om op zeer korte termijn deze initiatieven te hernemen. Besluit Zoals steeds in de reeds lange geschiedenis van de mensheid is vandaag gewoon de overgang tussen gisteren en morgen. Dat is ook zo in de economische wereld en in de wereld van de economische beroepen (de cijferberoepen ). Hoe meer fraudeschandalen en hoe grotere financiële en andere crisissen, hoe sterker de roep naar verscherpte interne controle en verscherpt toezicht. We zullen er echter nooit in slagen alle kwalen op deze manier weg te werken. Een goed bestuur stoelt op integriteit, transparantie en verantwoordelijkheid. Interne controle en audit kunnen dit beleid ondersteunen. Maar noch controle, noch audit vervangen een hoogstaande ethiek in zaken en beleid. Prof. Michel J. De Samblanx RFA Stichtend erevoorzitter van het Instituut van Forensische Auditoren 59

60 60

61 Tien jaar fraudebestrijding 7 Johan Denolf RFA en Jan Buys RFA Voorliggende tekst over 10 jaar politionele fraudebestrijding is geen nostalgische terugblik op wat was, maar nooit meer zal zijn. Het wil een vooruitblik zijn op de wijze waarop fraudebestrijding in de toekomst zal evolueren. Tien jaar politiehervorming: verandering van structuren, statuten en processen De wet op de politiehervorming dateert van 7 december Hierdoor worden drie politiediensten vervangen door één politiedienst, gestructureerd op een lokaal (actueel 195 zones) en een federaal niveau. 1 april 2001 is voor de meeste politieambtenaren evenwel een mijlpaal door de invoering van het nieuwe statuut. Veel belangrijker dan de nieuwe structuur en het statuut, is echter dat de criminaliteitsaanpak en de veiligheidszorg ingrijpend werden gewijzigd. De invoering van een algemene nationale gegevensbank (ANG) en de arrondissementele informatiekruispunten (AIK s) moet vooreerst borg staan voor een optimalisering van de informatiestromen. De achterliggende gedachte was dat de fouten uit de affaire Dutroux nooit meer mochten worden gemaakt. Het rapport van comité P in de zaak Van Uytsel laat evenwel uitschijnen dat de zwakke schakel niet de structuren, statuten en processen zijn, maar de mentaliteit van bepaalde onderzoekers die relevante informatie niet willen delen met collega s of niet op gepaste wijze de ANG willen voeden. Nieuwe begeleidende maatregelen (vorming, bewustmaking en effectiever toezicht) dringen zich dus op. Een tweede grote kentering in de wijze van werken is de planmatige aanpak van veiligheidsfenomenen door het werken met Nationaal Veiligheidsplannen, eerst jaarlijks, dan tweejaarlijks en sinds 2004 is de cyclus vierjaarlijks geworden. Met de opmaak van het politioneel nationaal veiligheidsbeeld (NPVB) over de impact van veiligheidsfenomenen, de dreiging van de daders en de kwetsbaarheid van doelwitten of slachtoffers is het startschot voor het nieuwe Nationaal Veiligheidsplan ( ) gegeven. In elk veiligheidsplan worden prioritair aan te pakken fenomenen opgesomd. 7 Auteurs: Johan Denolf, Directeur Directie Economische en Financiële Criminaliteit, Federale Gerechtelijke Politie en Jan Buys, adjunct-directeur van dezelfde directie. 8 Wet van 7 december 1998 tot organisatie van een geïntegreerde politiedienst, gestructureerd op twee niveaus, B.S. 5 januari

62 De integrale en geïntegreerde aanpak van EcoFin-criminaliteit kwam in alle voorgaande NVP s voor. Het werken met strategische en operationele doelstellingen voor prioritaire fenomenen, het opvolgen van de implementatie ervan aan de hand van indicatoren en het evalueren van het behalen van doelstellingen is in het politielandschap zeker vernieuwend. Toch blijven er ook nog pijnpunten: het NVP kadert normaliter binnen een bredere visie van verschillende federale overheidsdiensten (FOD Justitie, FOD Binnenlandse Zaken, FOD mobiliteit, ) en dit uitgewerkt in een Kadernota Integrale Veiligheid. De laatste Integrale Kadernota dateert evenwel van Tweede heikel punt is het ontbreken van de koppeling van de aanpak van prioritaire fenomenen met de beschikbaarheid aan personeel enerzijds en materiële middelen anderzijds. Dit kan men niet uit de weg blijven gaan. Privacy, het omgaan met de beschikbaarheid van data en bijzondere opsporingstechnieken Een belangrijke maatschappelijke evolutie is de grotere toegankelijkheid van data. Voor overheidsdiensten algemeen en politiediensten in het bijzonder, wordt het opsporen van fraude een digitale strijd. Opsporen van misdrijven kan door het selecteren van de juiste informatie uit een zee van gegevens. Technieken van data mining zijn het middel bij uitstek, maar er blijven nog een aantal horden te nemen. Vooreerst voorzien de huidige wetten (wetboek van strafvordering en wet op het politieambt) niet in een voldoende aangepast reglementair kader voor dataverwerking. Wat technisch mogelijk is, ligt juridisch niet altijd binnen de mogelijkheden van rechtshandhavingsdiensten. De kern van het probleem is de moeilijke evenwichtsoefening tussen efficiënte en effectieve fraudebestrijding en anderzijds het recht op privacy. Doortastend overheidsoptreden kan te ingrijpend worden. Het maatschappelijke debat hierover is zeker nog niet ten gronde gevoerd. Door de schaarste van de publieke middelen zal de vraag evenwel steeds luider klinken: Waar dienen de wettelijke grenzen te worden gelegd, rekening houdend met principes van proportionaliteit en subsidiariteit? Ook de bijzondere opsporingsmethoden kunnen in één adem met de privacy worden vernoemd daar zij er een ingrijpende inmenging op vormen. Deze technieken kunnen uiteraard slechts voor zover ze expliciet in een wet zijn opgenomen (legaliteitsbeginsel). Daarenboven dient bij de toepassing van deze methoden telkens te worden nagegaan of de maatregel in verhouding is tot het te beschermen doel (proportionaliteitsbeginsel). Ook vraagt de wetgever eerst de minder ingrijpende middelen aan te wenden vooraleer een beroep wordt gedaan op de bijzondere technieken en bijzondere opsporingsmethoden (subsidiariteitsprincipe). Toch ziet men een evolutie om ook in 9 Kadernota Integrale Veiligheid 2004, goedgekeurd door de ministerraad van 30 maart

63 EcoFin-criminaliteit (en zeker bij de ernstige en georganiseerde economische en financiële delicten) vaker de bijzondere opsporingsmethoden in te schakelen. De effectiviteit van de verbeurdverklaring als straf Het strafrecht wil graag een afschrikkend effect hebben op toekomstige daders door het opleggen van (gevangenis)straffen. Mede door de systematische overbevolking van de Belgische gevangenissen en het feit dat bepaalde gevangenisstraffen van korte duur niet meer worden uitgevoerd, is de bijzondere verbeurdverklaring in België aan een opmars bezig, zeker sinds de oprichting in 2003 van het Centraal Orgaan voor de Inbeslagname en Verbeurdverklaring (COIV) 10. Deze straf raakt de fraudeur immers op de meest kwetsbare plaats: in zijn portefeuille. De effectieve tenuitvoerlegging van de verbeurdverklaring blijkt echter niet altijd vlot te verlopen. Verdachten slagen er nog in om zich gedurende de procedure van de strafvordering onvermogend te maken. Daarom leggen politie en openbaar ministerie meer nadruk op de inbeslagname van de illegale vermogensvoordelen tijdens de loop van het onderzoek. Door het waardevast beheer van de in beslag genomen goederen (verzekerd door het COIV), is dit niet in het nadeel van de overheid of de verdachte. Bij een eventuele vrijspraak door de rechter ten gronde, zal deze laatste geen substantieel financieel verlies lijden. Vrij recent is het COIV nu ook in staat om vóór de teruggave te controleren of de persoon nog openstaande fiscale of sociale schulden heeft en in voorkomend geval de in beslag genomen sommen zonder formaliteit aan te wenden ter betaling van deze schulden. Sinds laat de wet tevens toe dat het COIV bij de personen en instellingen, onderworpen aan de preventieve witwaswet, inlichtingen inwint over personen die zich aan de ten uitvoerlegging van de bijzondere verbeurdverklaring wensen te onttrekken. De optie van de federale gerechtelijke politie om de opdracht van het FAST, het Fugitive Active Search Team, uit te breiden naar het opsporen van personen die zich aan de uitvoering van de verbeurdverklaring onttrekken, sluit naadloos aan op voornoemde wetswijziging. FAST werd daarom herdoopt tot Fugitive and Asset Search Team, en het team werd ondergebracht bij de directie DJF van de federale gerechtelijke politie. 10 Wet van 26 maart 2003 houdende oprichting van een Centraal Orgaan voor de Inbeslagneming en de Verbeurdverklaring en houdende bepalingen inzake het waardevast beheer van in beslag genomen goederen en de uitvoering van bepaalde vermogenssancties, B.S. 2 mei Wet van 30 december 2009 houdende diverse bepalingen betreffende Justitie, B.S. 15 januari 2010 die het artikel 15 van de COIV-wet heeft opgeheven en vervangen door een nieuwe bepaling. 63

64 Synergetische samenwerkingsverbanden tussen overheden worden courant, maar ten aanzien van de private sector blijft men terughoudend In onze sociale welvaartsmaatschappij neemt de overheid een belangrijke plaats in. Lang hebben verschillende overheidsdiensten naast elkaar gewerkt. Momenteel groeit het besef dat de samenwerking tussen diverse diensten kan leiden tot betere resultaten. Een met cijfers te illustreren voorbeeld is de aanpak van de georganiseerde BTWfraude in België. Het systeem van de verlegging van de BTW bij intracommunautaire leveringen vormt een bron van fraude. De Belgische schatkist moest in het jaar 2001 een schade van 1,1 miljard Euro incasseren. In datzelfde jaar werd een samenwerkingsprotocol tussen o.a. fiscale overheid, openbaar ministerie en politie getekend. De cijfers spreken voor zich: in het jaar 2002 daalde de schade tot 232 miljoen Euro. Vanaf 2006 dook men zelfs onder de grens van 50 miljoen Euro. Voor het jaar 2009 zou de schade zijn teruggebracht tot 14,6 miljoen Euro, ware het niet dat een nieuwe verschijningsvorm, namelijk de fraude met emissierechten (CO 2 rechten) opdook. Enkele criminele organisaties konden under the line of fire van de detectie blijven en een snelle buit van 79 miljoen Euro opstrijken. In 2010 klokt men volgens voorspellingen (op basis van de eerste drie kwartalen) af op een schade van 17,1 miljoen Euro. SCHADE GEORGANISEERDE BTW-Fraude (bron: OCS BTW) (in miljoen Euro) ,0 14, ,8 44,2 29,8 17, BTW-nadeel schatkist Fraude emissierechten In de toekomst wenst de overheid ook de ernstige en georganiseerde sociale fraude op dergelijke manier aan te pakken. Sociale fraude is voornamelijk verticale fraude, maar het bezorgt malafide bedrijven (wat betreft de bijdragefraude) ook een oneerlijk concurrentievoordeel. Onder de auspiciën van staatsecretaris Devlies, bevoegd voor de 64

65 coördinatie van de fraudebestrijding, werd daarom een protocol uitgewerkt en de plechtige installatie van de ondersteuningscel vond plaats in februari De bedoeling hierbij is niet enkel de schuldigen van specifieke vormen van verticale fraude op te sporen en te bestraffen, maar tevens op basis van de gekende fraudeprofielen trachten nieuwe fraudecircuits snel te detecteren met het oog op het vermijden van schade voor de overheid en de sociale zekerheid. Daar waar de koudwatervrees van diverse overheidsdiensten om samen te werken, vermindert, blijft de samenwerking tussen de publieke sector en de privé-sector moeilijk. Een belangrijke hinderpaal is daarbij de actuele wet tot regeling van het beroep van privé-detective 12, die het privaat onderzoek regelt. Deze wet vertrekt vanuit een fundamenteel wantrouwen tegen de private sector. Hierdoor ontbreekt het de private sector aan effectieve tools voor de volledige uitbouw het concept van de corporate governance, waarbij ondernemingen een goed bestuur moeten voeren en de belangen van alle stakeholders (aandeelhouders, bestuursorganen, personeelsleden, klanten en omgeving) in acht moeten nemen. Een bepaald handelen kan impact hebben op de aandeelhouders (financiële belangen), de onderneming zelf (imagoschade), de werknemers (omzetverlies die aanleiding geeft tot het beperken van de productie waardoor technische werkloosheid ontstaat), de omgeving (bij milieumisdrijven, ). Men verwacht van het moderne management dat men doortastend optreedt. Maar men blijft weigerachtig staan om de private sector effectieve mogelijkheden tot het voeren van een kwalitatief onderzoek te geven, terwijl nochtans de politiediensten vaak omwille van capaciteitsredenen geen energie kunnen steken in dergelijke onderzoeken. Een buitenbeentje in de publiek-private samenwerking is aanpak van het witwassen van gelden. Onder druk van internationale instellingen, waaronder de EU, werd in 1993 een preventief meldingssysteem uitgewerkt. Diverse organismen uit de privésector (zoals bankinstellingen, verzekeringsondernemingen, ) en beroepsgroepen (casino s, notarissen, bedrijfsrevisoren, vastgoedmakelaars ) worden verplicht om verdachte transacties te melden aan een Financial Intelligence Unit (FIU), in België is dit de Cel voor Financiële Informatieverwerking (CFI). De aan de CFI gemelde informatie wordt verrijkt met informatie van politiediensten en/of andere overheidsdiensten, waarna het dossier wordt voorgelegd aan de leden van de CFI. Doordat hier expertise uit de magistratuur, de bankwereld, de administratie van financiën en de politie is verzameld, kan met een goede kennis van zaken worden beslist of er voldoende aanwijzingen van witwassen zijn om het dossier al dan niet aan het territoriaal bevoegde parket door te melden. De CFI werkt dus als een filter, waardoor een grote vertrouwensrelatie is gegroeid. Op deze manier raken dossiers van 12 Wet van 19 juli 1991 tot regeling van het beroep van privé-detective, B.S. 2 oktober

66 witwassen van gelden van georganiseerde BTW-fraude (verticale fraude), misbruik van vennootschapsgoederen (horizontale fraude), oplichting (horizontale fraude), door een correcte samenwerking tussen private sector en overheid in het klassieke justitiële circuit 13. Het is jammer dat dit onderlinge vertrouwen niet wordt uitgebreid naar andere domeinen. Globalisering en impact van internationale regelgeving en rechtspraak Een belangrijke evolutie is tevens dat fraude zich meer en meer afspeelt in internationale context. Daders maken gretig gebruik van de landsgrenzen waarmee opsporingsdiensten nog steeds worden geconfronteerd. Internationale politiesamenwerking zal dus nog aan belang winnen. Jammer genoeg verloopt dit nog steeds traag en weinig uniform. Dit in tegenstelling tot de samenwerking op administratief vlak, waar Europese dwingende instrumenten zoals verordeningen de administratieve uitwisseling van gegevens op een gestructureerde basis mogelijk maken, bijvoorbeeld inzake BTW met de databanken VIES I (voor de intracommunautaire levering van goederen) en VIES II (voor de intracommunautaire levering van diensten). Een andere evolutie is de impact van de internationale regelgeving (in het bijzonder het EVRM) op het politionele optreden. Door het zogenaamde Salduz-arrest zal een verdachte voor een eerste politieverhoor het recht hebben op bijstand door een advocaat. Over de concrete invulling is er nog geen eensgezindheid. De rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft ook gevolgen voor de fiscale fraudebestrijding. De Belgische wetgever voorziet dat fiscale inbreuken zowel met administratieve boetes als met strafsancties kunnen worden bedacht. Ze kunnen zelfs samen worden opgelegd. In de rechtspraktijk ziet men een kentering, die zich in twee fasen heeft doorgezet. Vooreerst heeft het EHRM een autonome invulling aan het begrip straf gegeven, waardoor bepaalde nationale administratieve sancties (zoals bepaalde fiscale geldboeten) als een straf in de zin van art. 6 van het EHRM moet worden aangemerkt, waardoor een toetsing door de rechter mogelijk is. Een tweede belangrijke evolutie is gekoppeld aan de invulling door EHRM van het non bis in idem -beginsel (dit is het rechtsbeginsel dat eenzelfde persoon geen twee maal voor eenzelfde feit kan worden gestraft) heeft gegeven. 13 De CFI mag enkel doormelden aan de parketten voor de misdrijven zoals opgenomen in artikel 5, 3 van de wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme, B.S. 9 februari

67 In de arresten Zolotukhin versus Rusland van 10 februari 2009 en Ruotsalainen versus Finland van 16 juni 2009 geeft het Hof haar visie: het non bis in idem -principe is geschonden indien eenzelfde persoon, na voor een bepaald gedrag al te zijn veroordeeld of vrijgesproken, opnieuw wordt vervolgd voor inbreuken met dezelfde essentiële bestanddelen. Het EHRM heeft nog geen uitspraak moeten doen waarin een Belgische belastingplichtige de schending van het non bis in idem -beginsel aanvoert wegens het samen opleggen van de verschuldigde belasting, de administratieve fiscale boetes, de verwijlintresten én penale boeten al dan niet met een gevangenisstraf bovenop. Veel rechtspractici hebben uit de actuele rechtspraak van het EHRM afgeleid, dat deze Belgische situatie geen lang leven meer is beschoren. Het gaat immers vaak om éénzelfde gedraging, die een inbreuk uitmaakt waarvoor én administratieve sancties én strafrechtelijke sancties worden opgelegd. Het hoeft dan ook niet te verbazen dat er bijna unaniem stemmen opgingen om een una via -principe in het fiscaal recht in te voeren: het bewandelen van ofwel de administratieve ofwel de gerechtelijke rechtshandhaving. De eerste visieteksten om de regelgeving bij te sturen, zijn ondertussen klaar. Een ethisch reveil? De laatste tijd durven rechtspractici soms gewagen van een ethisch reveil, zeker wat betreft de fiscale fraude. Uit de populariteit van de fiscale regularisatie leiden ze af dat personen en bedrijven zich minder met fraude willen inlaten. De eenmalige bevrijdende aangifte (EBA) 14 bood natuurlijke personen (personen onderworpen aan de personenbelasting of aan de belasting voor niet-inwoners) de kans om voor de fiscus verborgen sommen, kapitalen of roerende waarden aan te geven en een éénmalige bijdrage van 6% of 9% af te dragen, wat een milde regeling was, gelet op de normale aanslagvoeten. Meer recent voorzag de wetgever in de (artikelen 121 tot 127 van de) programmawet van 27 december in een nieuw systeem van officiële fiscale regularisatie. De nieuwe procedure is van toepassing op zowel de natuurlijke personen als de rechtspersonen. Ze heeft trouwens betrekking op alle domeinen van de inkomstenbelasting (personenbelasting, vennootschapsbelasting, rechtspersonenbelasting en belasting niet-inwoners), als op het domein van de BTW. Ze houdt in dat voor de fiscus verborgen gehouden beroepsinkomsten en overige inkomsten, na het verstrijken van de normale aangiftetermijn, alsnog kunnen worden aangegeven. Een dergelijke regularisatieaangifte moet de belastingplichtige zelf, hetzij via een 14 Wet van 31 december 2003 houdende invoering van een eenmalige bevrijdende aangifte, B.S. 6 januari Programmawet van 27 december 2005, B.S. 30 december

68 gemachtigde, indienen bij het hiervoor in het leven geroepen contactpunt regularisaties van de Federale Overheidsdienst Financiën. Deze dienst staat in voor de ontvangst van alle regularisatieaangiften, waardoor een zekere harmonisatie bij de behandeling van de dossiers kan worden verkregen. Voor de aangiften die ten laatste op 30 juni 2006 werden ingediend, was er geen boete, voor de aangiften tussen 1 juli 2006 en 31 december een boete van 5 percentpunten, voor de aangiften vanaf 1 januari 2007 een boete van 10 percentpunten. De regularisatie heeft slechts uitwerking indien aan een aantal voorwaarden 16 is voldaan. De toepassing van deze methode tot regularisatie heeft ook gevolgen op het vlak van de strafvervolging. De belastingplichtige kan nadien niet meer vervolgd worden voor belastingfraude. De vraag is of het succes van beide maatregelen toe te schrijven is aan een ethisch reveil dan wel aan een verhoogde pakkans. Conclusie In deze beknopte bijdrage werden een aantal tendensen geschetst. Door de politiehervorming zijn niet alleen structuren, maar ook werkprocessen gewijzigd. Zo werd het planmatig werken ingevoerd. Keuzes maken is ook cruciaal in een omgeving van enorme hoeveelheden data. Dataverwerking biedt immers kansen, maar houdt ook bedreigingen in voor de privacy, net als de toepassing van de bijzondere opsporingsmethoden, die ook voor ernstige fraudevormen vaker worden gebruikt. Deze technieken zijn heel effectief, net zoals de verbeurdverklaring als straf zeker bijdraagt tot een doeltreffendere fraudebestrijding. In de strijd tegen fraude vinden diverse overheidsdiensten vaker en sneller de weg naar elkaar, daar waar de samenwerking met de private sector niet echt van de grond komt, tenzij op het vlak van de bestrijding van het witwassen van gelden. Dit gebeurt nochtans in een globaliserende wereld, een globalisering, die voor de politiediensten een bedreiging kan vormen omdat de internationale politiesamenwerking nog steeds een handicap is voor effectieve en snelle fraudebestrijding. Bijkomend grijpt internationale rechtspraak steeds dieper in op de dagdagelijkse realiteit van politie, o.a. door het arrest Salduz, maar ook de rechtspraak die leidde tot de Una Via inzake de strijd tegen de fiscale fraude. Het is evenwel niet allemaal kommer en kwel, want sommigen zien in het relatieve succes van de fiscale regulari- 16 De inkomsten mogen geen betrekking hebben op inkomsten uit een witwasmisdrijf of een onderliggend misdrijf, zoals bedoeld in de (preventieve) wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en financiering van terrorisme. De regularisatieaanvraag moet worden ingediend vooraleer de aangever in kennis is gesteld van een onderzoek door een Belgische belastingadministratie, een sociale zekerheidsinstelling of een sociale inspectiedienst én voor dezelfde aangever is niet voordien reeds een regularisatieprocedure doorlopen. 68

69 saties een ethisch reveil bij natuurlijke personen en ondernemingen. Anderen schrijven het toe aan een verhoogde pakkans, wat dan toch wil zeggen dat fraudebestrijding de laatste tien jaren definitief op de kaart is gezet. De politie blijft evenwel optimistisch: voor de komende jaren blijven er genoeg uitdagingen inzake fraudebestrijding. Johan Denolf RFA, Directeur en Jan Buys RFA, Adjunct-Directeur Directie Economische en Financiële Criminaliteit, Federale Gerechtelijke Politie 69

70 70

71 Publiek-Private Samenwerking Rudy Hoskens RFA In het kader van het 10-jarig bestaan van het IFA, ben ik gevraagd om een bijdrage te schrijven over Publiek-Private Samenwerking. Hierover is al sinds het opstarten van het IFA veel over gesproken en geschreven. In 2010 werd het IFA door het Staatssecretariaat Fraudebestrijding gevraagd om een haalbaarheidsstudie te laten uitvoeren naar publiek-private samenwerking in België op het vlak van fraudebestrijding. Voor het IFA was dit een unieke kans om het thema van publiek-private samenwerking weer in de verf te zetten. Er is voor geopteerd om deze onderzoeksopdracht te splitsen in drie deelaspecten: een empirisch deel, een juridisch deel en een internationaal vergelijkend deel. Elk deel werd toegewezen aan een prominente universiteit. Het empirische deel bestond hoofdzakelijk uit een bevraging van magistraten en werd toegewezen aan de Universiteit Gent. Voor het juridische aspect aanvaardde de Vrije Universiteit Brussel de opdracht om een overzicht maken van de juridische mogelijkheden van publiekprivate samenwerking op gebied van fraude. De Katholieke Universiteit Leuven tenslotte, zou een vergelijkende analyse maken van wat er in andere landen reeds op dit vlak bestaat. De haalbaarheidsstudie heeft geleid tot enkele mooie resultaten, die ik graag met u zou willen delen. Aangezien ik, voordat ik forensic auditor werd, actief was bij de Federale Politie, kan ik me inleven in de argumenten van zowel de private als de publieke sector. Beide partijen hebben namelijk vaak een verschillende mening over hoe publiek-private samenwerking er zou moeten uitzien. Daarenboven vereist een dergelijke samenwerking dat beide kanten hun huidige manier van werken deels moeten aanpassen aan de andere partij. En dit is niet evident. Voor mij is publiek-private samenwerking in essentie het samen als één team aan een dossier werken. Met kennisoverdracht en alles wat daarbij hoort. De gerechtelijke politie heeft een gebrek aan accountants. Wij zijn daarin gespecialiseerd, maar kunnen daarentegen bepaalde onderzoeksdaden niet stellen, zoals huiszoekingen en telefoontaps. Team-up together. In het huidige wettelijke kader is dit echter niet mogelijk. Zowel de private als de publieke zijde stuiten immers op een barrière in de wet waardoor ze minder geneigd zijn om over te gaan tot publiek-private samenwerking. 71

72 De private sector aanvaardt slechts bij uitzondering een opdracht van de publieke sector omdat de fees voor gerechtelijk expert zeer laag zijn. Aan de huidige tarieven, die vastliggen bij Koninklijk Besluit, doen vele private forensic auditors verlies. Nochtans ben ik van mening dat dit geen obstakel hoeft te zijn. De fees die in de private sector gevraagd worden zijn weliswaar hoog, maar je krijgt wel een kwaliteitsvol onderzoek dat kosten- en tijdsefficiënt gevoerd wordt. Het is geweten dat vele gerechtelijk deskundigen hun termijn rekken om op die manier een hoger eindbedrag te bekomen. Wanneer forensic auditors de opdracht sneller afronden, is het voor de publieke sector even duur of zelfs goedkoper ondanks een hoger uurtarief. De publieke sector langs zijn kant staat vaak wantrouwig tegenover een samenwerking met de private sector. Zoals blijkt uit de bevraging van de magistratuur, stellen ze zich vooral vragen bij de objectiviteit van de forensic auditor. Het is inderdaad zo dat een forensic auditor in België - tot nu toe - in het merendeel van de gevallen werd ingehuurd door één van de partijen in het geschil. Ook wordt terecht vastgesteld dat iemand die is aangesteld door één der partijen niet meer kan aangeduid worden als gerechtelijk expert. Dit wil echter niet zeggen dat de forensic auditor zo partijdig is dat zijn eindrapport niet objectief zal zijn. Een forensic audit is in essentie fact finding, en fact finding dient te leiden tot objectieve weergave. Het gevoerde onderzoek moet de toets van de rechter kunnen doorstaan. Een gerechtelijk expert die door de rechter werd aangesteld, moet tot dezelfde conclusies komen. In Duitsland is het sinds kort wel mogelijk dat een forensic auditor, die is aangesteld door één der partijen, het onderzoek gaat voeren. Dat gebeurt in samenspraak met het Parket, vooral op basis van vertrouwen. Aanvankelijk was het Duitse Gerecht wantrouwig ten opzichte van de forensic auditors. Hieraan werd echter tegemoetgekomen door hen te allen tijde toegang te verlenen tot het dossier. Zo kon het Duitse Parket verifiëren dat het onderzoek correct en objectief gevoerd werd, en moest het onderzoek niet meer worden overgedaan. De onderzoeksrechter kan op basis van het rapport van de forensic auditor een gerechtelijke procedure starten. Dat noem ik publiek-private samenwerking. Een tweede terechte opmerking vanuit de magistratuur is dat magistraten gebonden zijn door het beroepsgeheim, en zij dus geen informatie over het onderzoek mogen vrijgeven. In België is er geen wettelijk kader voorzien dat informatie-uitwisseling mogelijk maakt, tenzij met de gerechtelijke expert. Zoals eerder opgemerkt, kan de forensic auditor echter niet worden aangesteld als gerechtelijk deskundige wanneer hij werd ingehuurd door één der partijen. Een scenario zoals in Duitsland is in België met het huidige wettelijke kader dan ook niet mogelijk. Dat vind ik een gemiste kans. 72

73 Publiek-private samenwerking kan fraudebestrijding in België versterken, maar de politiek moet een kader creëren waarbinnen publiek-private samenwerking mogelijk is. Hoe dit kader er moet uitzien, werd onderzocht in het juridische deel van de studie. Uit de bevraging van de magistratuur en uit de juridische analyse van de mogelijkheden blijkt duidelijk, dat de wettelijke erkenning van het beroep van Forensic Auditor een noodzakelijke stap is naar publiek-private samenwerking. Indien er een wettelijke erkenning zou zijn, gekoppeld aan een toezicht door het Instituut van Forensische Auditoren, dan komt de forensic auditor op gelijke hoogte met de bedrijfsrevisor, de accountant, de advocaat Professionals met deontologische regels, waaronder een beroepsgeheim, waar de magistratuur gegevens mee mag uitwisselen en dus vertrouwen in kan stellen. Een vervolgstap is het uitwerken van een gestructureerde meldplicht. Dit is het moeilijkste aspect omdat er zoveel zaken zouden kunnen gemeld worden - klein en groot. Men moet zich de vraag stellen hoever men hierin wil gaan. Een aanpassing van de Wet Privé-Detective dringt zich op. Er is een werkdocument voor aanpassing van deze wet door de FOD Binnenlandse Zaken. Zoals naar voren komt uit de juridische analyse, zullen de bepalingen opgenomen in dit werkdocument de publiek-private samenwerking eerder teniet doen dat bevorderen. Ik noem er twee. Ten eerste zou de forensic auditor de Procureur des Konings onmiddellijk, voorafgaand aan het private onderzoek, moeten inlichten wanneer hij meent strafbare feiten te zullen ontdekken in zijn toekomstige onderzoek. Ten tweede zou het private onderzoek moeten worden stopgezet wanneer er een publiek onderzoek gestart wordt. De private sector wordt zo volledig buiten spel gezet. Op deze manier is er geen samenwerking mogelijk. Ikzelf ben niet tegen een meldingsplicht (en het IFA evenmin) maar het moet realistisch en haalbaar zijn. Daarnaast stel ik mij de vraag hoe de Parketten deze meldingen zullen verwerkt krijgen. Immers, indien deze aanpassingen wet worden, dan mag het Parket zich elke week aan een honderdtal meldingen verwachten. Bovendien is er op het moment dat de melding moet gebeuren, nog geen zicht op de ernst van de eventuele gemelde fraude. Er is immers nog geen onderzoek gevoerd. Ook voor de bedrijven die een forensic auditor inhuren, is een dergelijke meldplicht niet opportuun. Indien zij een werknemer willen ontslaan, zijn zij immers verplicht om zeer snel te handelen. Een onderzoek door het Parket zou, ten gevolge van procedures en formaliteiten te lang duren. Een privaat onderzoek echter, kan vaak snel en efficiënt worden gestart en afgerond. Een mogelijke oplossing voor dit probleem zou erin kunnen bestaan het moment van melden te verschuiven naar een later tijdstip. Op deze manier wordt het bedrijf de mogelijkheid gelaten het arbeidsrecht ten volle te benutten alvorens eventueel over te 73

74 gaan op het strafrecht. Het Parket behoudt nog steeds de mogelijkheid om alsnog een strafrechtelijke procedure te starten en kan bovendien gebruik maken van het onderzoeksdossier dat door de forensic auditor werd samengesteld. Door het moment van melden op te schuiven in de tijd, wordt er een mogelijkheid gecreëerd voor publiek-private samenwerking. De opmerking die ik eerder maakte blijft echter gelden. Zelfs indien het moment van melden wordt verschoven in de tijd, blijft het reëel dat het Parket een hele hoop meldingen zal te verwerken hebben. Het lijkt mij opportuun om deze meldingen te verzamelen in een meldpunt. Dit meldpunt zorgt op zijn beurt voor een bevordering van de publiek-private samenwerking doordat het zal werken als een filter. Zijn taak zou er aldus in bestaan om na te gaan of het maatschappelijk belang, dat door het Openbaar Ministerie dient te worden behartigd, vereist dat de bij het Fraudemeldpunt aangemelde feiten louter privé worden onderzocht en afgehandeld, dan wel of het maatschappelijk belang vereist dat deze feiten door een publieke overheid worden onderzocht en eventueel gesanctioneerd. Het Parket krijgt de zaken toebedeeld waarbij het strafrecht een prioritaire rol speelt, namelijk zware misdrijven, zaken die de openbare orde raken, serieuze en georganiseerde fiscale fraude, enzovoorts. De private sector zal voornamelijk zaken afhandelen door middel van het arbeidsrecht. Het Fraudemeldpunt kan ook de zaken aanduiden waarvoor publiek-private samenwerking wenselijk is. Een dergelijk Fraudemeldpunt ontstaat niet uit het niets. Daar is een wet voor nodig. En om een wet te krijgen, is er politieke steun nodig. Ik doe dan ook een oproep naar de politiek om werk te maken van een wettelijk kader voor publiek-private samenwerking en van een degelijk meldingsbeleid. Publiek-private samenwerking is een van de middelen om fraude in België verder terug te dringen. Laten we samen deze kans grijpen. Rudy Hoskens RFA Partner PWC Dispute Analysis & Investigations 74

75 75

76 76

77 European Anti-fraud office (OLAF) Miguel Janssoone RFA The European Anti-Fraud Office (OLAF) 17 was founded on 1 June It replaced the Task Force for the Coordination of Fraud Prevention (UCLAF) of the Secretariat- General of the Commission, which was set up in OLAF is independent in its investigative function. For administrative and policy matters it is part of the European Commission, under the responsibility of Algirdas Šemeta, Commissioner in charge of Taxation and Customs Union, Audit and Anti-Fraud. The mission of the European Anti-Fraud Office (OLAF) is to protect the financial interests of the European Union, to fight fraud, corruption and any other irregular activity, including misconduct within the European Institutions. In pursuing this mission in an accountable, transparent and cost-effective manner, OLAF aims to provide a quality service to the citizens of Europe. OLAF achieves its mission by conducting, in full independence, internal and external investigations. It also organises close and regular cooperation between the competent authorities of the Member States in order to coordinate their activities. OLAF supplies Member States with the necessary support and technical know-how to help them in their antifraud activities. It contributes to the design of the anti-fraud strategy of the European Union and takes the necessary initiatives to strengthen the relevant legislation. OLAF conducts internal and external investigations under the authority of the Director-General, Mr Giovanni Kessler - appointed by the Commission following consultation with the European Parliament and the Council. Mr Kessler took up his functions on 14 February 2011 for a five year term. With a view to guaranteeing OLAF s independence, the legislator requires the Director General of the Office to neither seek nor take instructions from any government or any institution (including the Commission). 17 OLAF is the French acronym of the European Anti-Fraud Office (Office Européen de Lutte Anti- Fraude). 18 The Office began work on 1 June 1999, the day of entry into force of Regulation (EC) N 1073/1999 of the European Parliament and of the Council, and Council Regulation (Euratom) N 1074/1999, of 25 of May 1999, concerning the investigations carried out by OLAF. 77

78 If the Director-General of OLAF ascertains that the Commission has taken a measure that challenges his independence, he may bring a case against the Commission before the Court of Justice. To consolidate this independence, the Office is subject to regular control of its investigative functions by a Supervisory Committee, made up of five external experts independent from the EU Institutions. At the request of the Director-General or on its own initiative, the Supervisory Committee issues opinions to the Director-General concerning the activities of the Office, without interfering with the conduct of investigations in progress. Currently, OLAF comprises about 500 staff members, civil servants and other staff acting as agents of the Commission subject to its internal rules. OLAF investigators, like all the other officials and EU employees, work in the exclusive interest of the European Union. They do not take instructions from any government, authority, organisation or person independent of the institution. To achieve these specific tasks, OLAF staff have solid professional experience gained in the areas of national investigations, police and judicial services, investigations concerning complex fraud cases, analysis and evaluation of information, or in support or development of policies in the area of the fight against fraud. OLAF investigators come from a variety of professional backgrounds (police, judicial, financial, customs, agricultural fields, etc.) which helps to ensure a comprehensive and inter-sectoral approach. The fact that investigators are often recruited from national investigation services ensures a high level of expertise and helps to maintain close relations with national investigators. This partnership is essential in the fight against fraudsters and criminals who harm EU interests. OLAF is therefore neither a secret service nor a police force. It is responsible for administrative investigations to better protect EU interests against organised crime and fraudsters. In the spirit of public service for European citizens, OLAF cooperates with the competent authorities in the Member States. The only limits to its transparency policy are the laws on judicial secrecy and respect of individual rights. Miguel Janssoone RFA Investigator OLAF 78

79 79

80 80

81 Forensic accounting en forensic auditing: van creatief boekhouden tot fraudeonderzoek Em. Prof. Dr. C. Lefebvre RFA Inleiding Wie recentelijk de financiële persverslagen nakeek, werd stellig geconfronteerd met allerlei financiële en boekhoudkundige schandalen en belangrijke faillissementen zoals Enron, Worldcom, Waste Management, Xerox, Adelphia, Tyco, Parmalat, Ahold, enz. en dichter bij ons Superclub en Lernout & Hauspie. Het waren telkens treffende voorbeelden van een schijnbaar uit de hand gelopen en erg misleidende financiële rapportering, waarbij de winsten en de activa van de onderneming erg werden overschat, terwijl de schulden, verplichtingen en verbintenissen sterk werden onderschat. Het controlesysteem op dergelijke financiële verslaggeving bleek evenmin goed te functioneren, en diverse belangrijke indicatoren, sporen en signalen die de externe en onafhankelijke verificateur (auditor, revisor,..) had kunnen wijzen op bepaalde ontoelaatbare transacties of boekhoudkundige verwerkingen werden onvoldoende ter harte genomen om niet te zeggen totaal genegeerd. Het systeem werd zwaar op de proef gesteld. We hadden te maken met een systemic failure with seismic proportions. Zo kwam op een bijzonder pijnlijke wijze een totaal gebrek aan enig ethisch normenbesef bij een aantal topmanagers (CEO s, CFO s,..) aan het licht. Voeg daarbij falende auditors, de vermenging van controle en consulting activiteiten van de grote auditkantoren, een onaangepast overheidstoezicht (bijv. door de SEC in de VS) dat meestal te beperkt en te laat werd uitgevoerd, de verkeerde adviezen van financiële analysten (zo moesten de zogenaamde Wall Street Firms als Citigroup, Credit Suisse Group, Merrill Lynch & Co,.., ten gevolge van biased ratings on stocks door hun research analysts een boete betalen van 1,27 miljard Euro, na een minnelijke schikking), de beperkte relevantie van de theorieën rond efficiënte markten voor de financiële rapportering en de onderwaardering van het belang van een degelijk en betrouwbaar accountingsysteem. Dit alles heeft geleid tot het aantasten van het fundament waarop het financiële systeem zelf rustte. Er ontstond een groot wantrouwen t.o.v. de kapitaalmarkten. Dit had als nefast gevolg dat de kleine aandeelhouder zich vaak misbruikt en totaal onbeschermd voelde, en zich na zware verliezen, van het systeem afkeerde. 81

82 Communicatie-matrix De belangrijkste doelstelling van boekhouden en financiële verslaggeving is informatieverschaffing aan de gebruikers ervan. Dit houdt in dat diverse economische gebeurtenissen door de boekhouder of accountant wordt geobserveerd om te worden geregistreerd in de diverse boekhoudkundige bescheiden (dagboek/grootboek, of op elektronische informatiedragers). Het doel beperkt zich evenwel niet louter tot het registreren en daarna de boeken te sluiten, maar behelst het ontsluiten van informatie (disclosure), het verschaffen van betrouwbare informatie over de bedrijfseconomische situatie van de onderneming (het geven van een True and Fair View, een getrouw beeld van de financiële positie en de financiële resultaten van de onderneming). Dit gebeurt aan de hand van de gepubliceerde jaarrekening (balans, resultatenrekening en toelichting) en van tussentijdse verslaggeving (interim reporting). Deze jaarrekening wordt op haar beurt gebruikt door diverse users (gebruikers), met als voornaamste de aandeelhouders, de overheid (bijv. de fiscus) de financiële instellingen, de leveranciers, kredietverschaffers, en werknemers maar ook de concurrenten, de milieugroepen, de consumenten, enz. De gebruikers baseren zich op de door de onderneming verschafte informatie om correcte beslissingen te nemen, die op hun beurt nieuwe economische gebeurtenissen voor de onderneming worden. Bovendien is het belangrijk niet uit het oog te verliezen dat deze gebruikers soms tegengestelde belangen hebben. Zo zijn aandeelhouders bijv. sterker geïnteresseerd in hogere winsten en dividenden, terwijl de onderneming wellicht niet geneigd is om te veel winsten aan te geven en hoge belastingen te betalen. Dit zet er de bewindslieden van de onderneming dikwijls toe aan om druk uit te oefenen op de accountant om bepaalde waarderingen of transacties door te voeren die een zodanig effect sorteren dat de gebruikers deze beslissingen nemen die door de ondernemingsleiding als wenselijk worden geacht. Creativiteit in de financiële verslaggeving Dit voert ons naar wat in het boekhoudjargon creative accounting wordt genoemd. Alternatieve termen die eveneens courant gebruikt zijn spreken van window dressing of nog artificial profit engineering (A.P.E.). Voeg daarbij de loophole engineering (het zodanig opzetten van transacties dat men aan de gebruikelijke controles ontsnapt) en tax engineering (waarbij belastingen worden ontweken en geoptimaliseerd). Creativiteit in de financiële rapportering kan best gedefinieerd worden als: Het door de ondernemingsleiding nemen van maatregelen ter bewuste beïnvloeding van de uit de financiële verslaggeving blijkende financiële positie en/of financiële resultaten. 82

83 Het kan geoorloofd (wettelijk) zijn of niet (onwettelijk). Bijvoorbeeld mag men in bepaalde gevallen het voorraadwaarderingssysteem wijzigen (wettelijk) of transacties uitstellen, of anticiperen op nog niet gerealiseerde winsten (onwettelijk). In het laatste geval komt men terecht in de recente financiële schandalen. Welke doeleinden streeft men daarbij na? Op de eerste plaats wil men de besluitvorming van derden beïnvloeden, zoals de oordeelsvorming van de aandeelhouders (al of niet beleggen, verkopen van aandelen, enz.) bepalen. Verder kan een dergelijke beïnvloeding nuttig zijn bij het verkrijgen van vreemd vermogen (om het leveranciersvertrouwen niet te beschamen) of om te voorkomen dat de leningsvoorwaarden die impliciet of expliciet door de financiële instellingen opgelegd worden zouden geschonden worden. Bovendien kan men potentiële overnemers willen afschrikken en beletten dat een nadelige en onvriendelijke overname plaats zou vinden (denk aan de poging tot overname van de Generale Maatschappij van België door Carlo De Benedetti). Ook kan men pogen met boekhoudkundige informatie de CAO-onderhandelingen te beïnvloeden (productiviteitswinsten onder de werknemers verdelen) en de extra verloning van het hoger management te bepalen (via tantièmes, bonussen, aandelenopties, enz. Een tweede belangrijke doelstelling is de beïnvloeding van de winstafhankelijke beloning. Daarbij kan men denken aan technieken om aan winstmaximalisatie, winstminimalisatie of winstegalisatie ( income smoothing ) te doen. In deze gevallen spreekt men van earnings management. Bovendien kan men big bath operaties doorvoeren, waarbij men in het huidig boekjaar extra verliezen boekt, om in de toekomst opnieuw winsten te kunnen genereren. Creativiteit in de financiële verslaggeving kan slechts werken omdat er een tegengesteld belang bestaat tussen de informatieverstrekker en de informatieontvanger. Wat de informatieverstrekker betreft is het noodzakelijk dat de creatieve activiteiten niet door de ontvanger als poging tot misleiding worden opgemerkt. Wel dient rekening gehouden te worden met enkele belangrijke randvoorwaarden. Wil men op wettelijke aanvaardbare wijze aan creative accounting doen dan moet stellig rekening gehouden worden met het naleven van alle geldende wettelijke bepalingen (bijv. de boekhoudwetgeving), moet daarenboven de instemming van de controlerende accountant (revisor, auditor) bekomen worden, alsook de instemming van de commissarissen en - desgevallend - van het audit comité. Wat de informatie-ontvanger betreft geldt het devies er altijd op bedacht te zijn dat de verstrekte informatie vertekend en misleidend kan zijn. 83

84 Op welke wijze manifesteert creativiteit in de financiële verslaggeving zich? Welke zijn de maatregelen van creativiteit die kunnen getroffen worden en die leiden tot een beïnvloeding van de financiële informatie? a)vooreerst de keuze van een waarderingsstelsel en wijzigingen in de keuze ervan. Ter illustratie kan gewezen worden op de behandeling van goodwill (activeren en afschrijven ervan) of van koersverschillen. b)vervolgens het manipuleren van schattingen en wijzigingen in de schattingen, zoals de bepaling van de levensduur materiële vaste activa en het bepalen van het niveau van voorzieningen (hoogte van voorzieningen bepalen en het terugnemen van voorzieningen) goede voorbeelden van dergelijke beïnvloeding. c)tenslotte het gebruik van reële transacties en gebeurtenissen. Goede voorbeelden ervan betreffen de uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling (al of niet activeren ervan), het bijstellen van onderhoudsplanning (uitstellen van bepaalde onderhoudsactiviteiten), verkoopcontracten vroeger of later afsluiten (zodat de opbrengst in het lopende of het volgende boekjaar wordt genomen), de verkoop van effecten, en de rapportering over kapitaalsubsidies. Forensic accounting Vooraleer in te gaan op het concept forensic accounting is het belangrijk te wijzen op het groeiend belang van het fraudeprobleem en het fraudeprobleem te situeren. Vervolgens bespreken we de forensic accounting aspecten. 1. Fraude Tal van studies hebben, zowel in het verleden als recentelijk, aandacht besteed aan het fraudeprobleem op zich. In dit verband kan verwezen worden naar diverse studies van de grote accountingkantoren. Het betreft hierbij vervreemding van financiële en niet financiële activa, allerhande manipulaties van onkostendeclaraties en ook corruptie. Men spreekt in dit verband ook van witteboordencriminaliteit. Wat verstaat men onder fraude? Het woord fraude is afkomstig van het Latijnse woord fraus wat list of bedrog betekent. Fraude kan best omschreven worden als een illegale activiteit waarbij men zichzelf, op directe of indirecte wijze poogt te verrijken. Men kan fraude op verschillende manieren indelen: afhankelijk van het gebied waarop of het middel waarmee men fraude pleegt. Zo bestaat er bijv. belastingfraude, vermogensfraude, computerfraude, bancaire fraude, milieufraude, subsidiefraude en verzekeringsfraude. In het vervolg van deze bijdrage zal het accent vooral gelegd worden op de financiële informatieverschaffing. 84

85 2. Definities van fraude 2.1 Definitie IBR De aanbeveling van het Instituut van de bedrijfsrevisoren (IBR) van 1 oktober 1998 definieert fraude als volgt: De bewust bedrieglijke voorstelling van de financiële informatie door één of meer personen, die lid zijn van het ondernemingspersoneel of - leiding, of door derden, ingevolge manipulatie, aanmaak of vervalsing van documenten of bestanden, verduistering van activa, boeking van fictieve verrichtingen, verkeerde waarderingen, enz. 2.2 Internationale definitie IFAC Volgens de International Federation of Accountants (IFAC) is fraude: An intentional act by one or more individuals among management, employees, or third parties, which results in a misrepresentation of financial statements. Dit kan gebeuren door bijvoorbeeld manipulaties van registers of verduistering van activa, door boeking van fictieve verrichtingen of vervalsing van de waardering en tenslotte door het verkeerd toe passen van boekhoudregels. 2.3 Nederlandse definitie NIVRA De Nederlandse definitie is iets beperkter qua opzet en duidelijk enger dan de internationale definitie. Het Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants (NIVRA) definieerde fraude in 1994 als: Het opzettelijk door één of meer personen vervalsen, weglaten, toevoegen of verwijderen van gegevens teneinde waarden aan een huishouding op onrechtmatige wijze te onttrekken of te doen toevloeien. Fraude heeft hier vooral betrekking op de onttrekking van activa en het verhullen ervan door manipulatie van gegevens. De andere aspecten vallen in Nederland onder de term misleiding. 2.4 Engelse definitie (SAS 110) In het Statement of Auditing Standards (SAS) 110 uit 1995 wordt fraude als volgt gedefinieerd: Fraud composes both the use of deception to obtain an injust or illegal financial advantage and intentional misrepresentations affecting the financial statements by one or more individuals among management, employees or third parties. 85

86 2.5 Fraude, vergissingen en onregelmatigheden Wanneer we geconfronteerd worden met fouten in de jaarrekening(en) van Belgische ondernemingen moeten we een onderscheid maken tussen vergissingen, fraude en onregelmatigheden: a) Onder vergissing wordt verstaan: een onopzettelijke fout. Dit kan bijv. het geval zijn bij foutieve berekeningen of boekingen. Vermits het niet de bedoeling is om iets voor de controle te verbergen zijn dergelijke vergissingen gemakkelijk opspoorbaar. b) Fraude daarentegen is wel degelijk een opzettelijke handeling en het betreft hier wel degelijk ongeoorloofd gedrag. c) Tenslotte behelzen onregelmatigheden overtredingen van wettelijke of bestuurlijke teksten die niet rechtstreeks betrekking hebben op de boekhouding(ibr 95). In de buitenlandse literatuur wordt in dit verband gesproken van onwettige handelingen. Men kan daarbij nog een verder onderscheid maken tussen bijzondere onregelmatigheden (bijv. schendingen van boekhoudnormen, die specifiek behoren tot de revisorale controle) en diverse onregelmatigheden, waarbij de reglementering inzake bijv. de veiligheid, de gezondheid of de arbeidsreglementering wordt overtreden. Ook kan men milieufraude en het witwassen van geld in deze laatste categorie onderbrengen. Normaal gesproken moeten vier elementen aanwezig zijn om van fraude te kunnen spreken (zie o.a. J.T. Wells (2008); Golden, Skalak & Clayton (2006): a) het gaat om een significante verkeerde (valse) voorstelling van de feiten ( a false representation of material nature ; a false statement ) b) men was zich terdege ervan bewust dat de voorstelling (de informatie) vals is ( scienter knowledge ) c) het slachtoffer heeft zich in volle vertrouwen gebaseerd op deze valse voorstelling om zijn/haar beslissing te nemen ( reliance ) d) er is duidelijk sprake van geleden financiële schade in hoofde van het slachtoffer ( damages ). 3. Verdere opdeling van fraude We kunnen fraude verder opdelen in interne en externe fraude, en op basis van het onderscheid tussen werknemersfraude, managementfraude en fraude door derden. 3.1 Werknemersfraude Zoals de term aangeeft bestaat werknemersfraude in fraude die door de werknemers van een onderneming wordt gepleegd. De meest voorkomende vorm van fraude is het zich onrechtmatig toeëigenen van bedrijfsactiva, of anders gezegd diefstal van bezittingen van de onderneming. Werknemersfraude is meestal zeer succesvol 86

87 wanneer voldaan is aan drie essentiële voorwaarden, die bestempeld kunnen worden als de fraude driehoek (E.J. Lammers, B. De Bie, e.a.). Vooreerst moet er een gelegenheid tot het uitvoeren van de fraude bestaan, vervolgens moet er een reden tot fraude zijn en moet de druk om te frauderen groot zijn, en tenslotte is het noodzakelijk dat de kans op het ontdekken van de fraude laag is. Veelal treedt er een zekere rationalisatie voor de fraude op, betreft de fraude in het prille begin zeer kleine bedragen, waardoor dergelijke fraude in de beginfase moeilijk te ontdekken valt. 3.2 Managementfraude Managementfraude is uiteraard fraude die gepleegd wordt door de bedrijfsleiding van een onderneming. Het betreft hoofdzakelijk het opzettelijk presenteren van misleidende financiële informatie in de jaarrekening, of wat in de volksmond het knoeien met de boeken of de boekhouding wordt genoemd ( to cook the books ). In dit verband verwijs ik naar de inleidende beschouwingen over de communicatiematrix waar gewezen wordt op de bedoeling van de bedrijfsleiding om de gebruikers van de financiële staten te beïnvloeden bij het nemen van hun beslissingen. We onderscheiden met Huntington 3 groepen fraudeurs in deze categorie. Vooreerst zijn er de initiatiefnemers die direct profiteren van de fraude, vervolgens de technici die de fraude plannen en uitvoeren en tenslotte ook de passieve deelnemers die zwijgend toekijken en de fraude laten gebeuren (meestal om hun job te behouden). 3.3 Fraude door derden of externe fraude Het moeilijkst te ontdekken is de fraude die gepleegd wordt door derden die samenspannen met werknemers van het bedrijf (collusie). We kunnen ook de fraude onderscheiden die door buitenstaanders wordt gepleegd, die activa of fondsen van een onderneming op onrechtmatige wijze proberen te ontvreemden. Het gaat hier meestal over allerhande criminele organisaties die illegaal handel drijven, door bijv. BTWcarrousels op te zetten, of die betrokken zijn bij het witwassen van geld. 4. De externe accountant en fraude 4.1 Verwachtingskloof ( expectations gap ) Met betrekking tot de verantwoordelijkheid van de revisor inzake fraude opsporing, detectie en melding dient gewezen te worden op de onterechte verwachtingen van de publieke opinie die soms niet kan begrijpen dat er een belangrijke fraude werd gepleegd zonder dat de aanwezige revisor deze fraude heeft opgemerkt. In zijn boek over Forensic Auditing (2001) wijst E.J. Lammers in dit verband op het belangrijke onderscheid tussen de performance gap of prestatiekloof en de 87

88 communications gap of aspiratie/communicatiekloof. Samen vormen die de expectations-gap of verwachtingskloof. Dit begrip verwachtingskloof wijst op het verschil tussen de werkelijke prestaties van de revisor en datgene wat het publiek van een externe controle door een onafhankelijke expert (zij het revisor of accountant) verwacht. In de volgende paragraaf gaan we daarom even in op de richtlijnen die het IBR terzake heeft uitgevaardigd. 4.2 De controlenormen en aanbevelingen van het IBR Het IBR heeft met betrekking tot de verantwoordelijkheid van de revisor bij het opsporen van fraude een aantal auditrichtlijnen opgesteld die vervat liggen in de Algemene Controlenormen (A.C.N.), meer in het bijzonder in A.C.N Deze norm stelt: Wanneer de revisor zijn opdracht uitvoert, houdt hij rekening met de mogelijkheid van fraude. De controle zal zo opgevat worden, dat de revisor een redelijke kans maakt op het ontdekken van materiële fouten in de jaarrekening ten gevolge van fraude. Van een controle kan evenwel niet verlangd worden dat zij elke fraude aan het licht brengt en de revisor is niet verplicht deze op te sporen. (Vademecum IBR, 2002, p. 884) Het is dus duidelijk niet het opzet van een financiële audit om alle mogelijke fraudes met betrekking tot de jaarrekening te ontdekken (B. De Bie). Van de revisor wordt verwacht dat hij een deskundig oordeel formuleert over de betrouwbaarheid van de jaarrekening en de wettelijk vereiste elementen. (zie ook A.C.N. 1.3). Een forensische audit daarentegen heeft als primaire doelstelling het ontkrachten of bevestigen van fraude en gaat tot en met het sanctioneren ervan. In de controleaanbevelingen van het IBR m.b.t. fraude worden de aspecten van preventie, detectie en melding verder toegelicht. Wat het voorkomen van fraude en onwettige handelingen betreft is het nuttig te wijzen op een belangrijke houding (attitude) van de revisor bij zijn controle-activiteiten. Hij moet niet alleen deskundig zijn op zijn gebied maar tevens een voldoende professioneel scepticisme aan de dag leggen (zie beschouwingen m.b.t. de ontvanger van informatie in het deel over creativiteit in de financiële verslaggeving). Hij moet zich een goed oordeel vormen over het mogelijke frauderisico, binnen het kader van een algemene risico-analyse. En al blijft de ondernemingsleiding volledig verantwoordelijk voor de preventie van fraude, toch kan een degelijke externe controle bijdragen tot het voorkomen van fraude, het kan bijgevolg als een afschrikkingsmodel werken (B. De Bie). Wat detectie of opsporen betreft werd reeds gewezen op het feit dat men van de revisor geen systematische en volledige detectie van elke fraude mag verwachten. Wel 88

89 dient de revisor in geval van een vermoeden van fraude, aanvullende werkzaamheden verrichten. Ten slotte wat het melden van fraude betreft dient men een onderscheid te maken tussen interne en externe meldingen. Het is evident dat de revisor een mogelijke vaststelling van fraude die hij op het spoor kwam intern schriftelijk zal melden aan de leiding van de onderneming, of beter uitgedrukt aan het wettelijk bestuursorgaan. In het uiterste geval moet de revisor eventueel overwegen zijn opdracht neer te leggen. We gaan er hier niet verder op in. Wat externe meldingen betreft maakt men een onderscheid tussen de meldingen aan de Algemene Vergadering en de verplichte externe meldingen aan de publieke overheid. Wanneer bijv. de revisor daadwerkelijk witwaspraktijken vastgesteld heeft, is hij gehouden dit te melden aan de Cel voor Financiële Informatieverwerking (wet 11 januari 1993). In bepaalde sectoren, zoals de banksector of de verzekeringssector, moet de revisor de controleautoriteiten van de sector op de hoogte brengen (de CBFA, de Commissie voor Bank-,Financie- en Assurantiewezen). 4.3 Fraude aanpak door de revisor Voor wat het opsporen en voorkomen van fraude door de revisor betreft dient men een onderscheid te maken tussen werknemersfraude en management fraude aangezien de revisor daarbij verschillende procedures kan hanteren. Zoals reeds werd betoogd is werknemersfraude in de beginfase zelden materieel, en wordt daarom zelden snel ontdekt bij een auditcontrole. Om dit soort fraudes te beperken is het voor de onderneming van uiterst groot belang om over een zeer goed werkend intern controlesysteem te beschikken, vermits (volgens Diekman) het risico op dergelijke fraude toeneemt naarmate de interne controle zwak is en bovendien ook de procedures en regels niet worden nageleefd. De revisor houdt in zijn werkzaamheden best rekening met een aantal kritische factoren, de zogenaamde red flags, bij het beoordelen van het frauderisico. Een gebrek aan functiescheidingen, of voorraadverschillen tussen werkelijke en boekhoudkundige voorraad, zijn daar typische voorbeelden van. Op internationaal vlak onderscheidt de ISA 240 richtlijn een vijftal kritische factoren met verhoogd risico, zoals gebrek aan integriteit en bekwaamheid van het management, ongewone druk binnen de organisatie, ongewone transacties (bijv. bij de afsluitingsverrichtingen van een boekjaar), problemen bij het bekomen van voldoende bewijsmateriaal en moeilijkheden met computerinformatiesystemen. De revisor dient rekening te houden met deze factoren bij het opstellen van zijn controleprogramma en het uitvoeren van zijn controletesten. Naast de zogenaamde 89

90 compliance tests of overeenstemmingstesten beschikt de revisor over analytische testen en substantieve testen. Overeenstemmingstesten verifiëren het naleven van procedures en wettelijke of contractuele verplichtingen. Analytische testen maken gebruik van allerlei verbanden tussen financiële data onderling, of tussen financiële en niet-financiële data om de financiële informatie te beoordelen. Substantieve testen controleren de juistheid van de afzonderlijke bedragen, zijn exhaustief en duur, maar finaal garanderen ze niet de volledigheid van de financiële informatie, al kan de schijn gewekt worden dat dit wel het geval is. Bij het opzetten van zijn controleprogramma en het uitvoeren van de testen zal de revisor rekening houden met de graad van vereiste nauwkeurigheid, die afhankelijk is van het inherente risico en de sterkte van het interne controlesysteem, en moet hij correct het verband tussen interne controle en inherent risico inschatten (J. De Langhe). Bij managementfraude zal de auditor of revisor moeten rekening houden met het auditrisico van deze klant. Dit is stellig het geval wanneer hij moet beslissen over het al of niet aanvaarden van een nieuwe klant. Hij moet de aard van de onderneming en de sector waarbinnen deze opereert, met de inherente risico s eraan verbonden, correct inschatten. Bovendien beschikt hij over analytische testen om trends en ontwikkelingen te ontdekken, sectorvergelijkingen door te voeren, en kan hij het management ondervragen over deze ontwikkelingen en vooruitzichten. Toch dient hier gesteld dat niet altijd managementfraude op voorhand te ontdekken valt. De revisor is evenwel verplicht zijn controleprogramma aan te passen in de loop van zijn audit wanneer fraude-indicaties optreden. Ook SAS 82 (1997) van het American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) vermeldt drie belangrijke risicofactoren qua managementfraude: de karakteristieken van het management, de risicofactoren van de industriële sector waarbinnen de onderneming functioneert en de risicofactoren die verband houden met de financiële stabiliteit van de onderneming. De recente financiële schandalen hebben voldoende aangetoond dat de integriteit van het management essentieel is voor een goed geleid bedrijf en het voorkomen van managementfraude. Integriteitsmanagement is derhalve één van de belangrijke pijlers voor het herstellen van het vertrouwen van de beleggers in de financiële markten. Dat de kennis van de sector eveneens (bijv. de ICT sector) uiterst belangrijk is moge blijken uit de schandalen rond een aantal ICT-bedrijven ( dot.com schandalen begin van de jaren 2000). 90

91 5. Forensic Accounting 5.1 Definitie Zoals reeds gesteld is het niet de taak van de revisor om elke fraude ten allen prijze aan het licht te brengen, wel dat zijn controle zodanig is opgezet en wordt uitgevoerd dat er een redelijke kans op ontdekken van materiële fouten in de jaarrekening bestaat, ook als gevolg van fraude. Om mogelijke fraude op te sporen, kan best een beroep gedaan worden op een daartoe gespecialiseerd persoon: de forensisch accountant of forensische auditor. Het begrip forensisch werd afgeleid van het Latijnse woord forensis wat betekent van, bij of in processen op het forum, vandaar dat we kunnen spreken van gerechtelijk (zoals bijv. in geneeskunde) of gerechtelijk accountant of gerechtelijke auditor. Op basis van de door Pheijffer & Kuijl (1997) - zie ook Brennan & Hennessy (2001) - gehanteerde definitie kan men forensic accounting als volgt definiëren: Forensic accounting is het specialistisch deelterrein van de bijzondere onderzoeken, waarbinnen bedrijfsrevisoren of meer bepaald forensische auditoren zich ten behoeve van de betrokken deelnemers aan een potentieel rechtsgeding, bezighouden met het verzamelen, bewerken en analyseren van -al dan niet financiële- gegevens. Men spreekt in dit verband ook wel van financieel rechercheren. En een forensic accountant wordt wel eens als een financiële detective bestempeld. De termen forensic auditing en forensic accounting worden nogal eens als equivalente termen beschouwd. Toch is er een duidelijk verschil. De forensic auditor, evengoed als de fraud examiner of de fraud investigator, houdt zich hoofdzakelijk bezig met het verzamelen van bewijs van fraude ( documentary evidence ), getuigen verhoren, verslagen schrijven, enz., in het algemeen met het opsporen en voorkomen van fraude. Forensic is een bredere term en behelst any accounting knowledge or skill for courtroom purposes (J.T. Wells), en behelst naast het opsporen van fraude eveneens onderzoeken i.v.m. (al of niet bedriegelijke) faillissementen (forensic in de zin van een lijkschouwing op ter ziele gegane bedrijven), betwiste bedrijfswaarderingen, enz. 5.2 Taken / soort onderzoeken De forensic accountant heeft als belangrijkste doelstelling het ontkrachten of bevestigen van fraude en het opleggen van een sanctie. Op basis van de internationale literatuur (US, Canada, Verenigd Koninkrijk, Nederland) kan men een beeld schetsen van de problemen en onderzoeken waarbij een forensic accountant ingeschakeld wordt. Ten eerste bestaat zijn taak erin strafbare feiten op te sporen, vervolgens kan hij als getuige-deskundige optreden, tenslotte kan hij ten behoeve van één van de betrokken procespartijen optreden. 91

92 5.3 Professionele vereisten In de literatuur worden diverse professionele vereisten aan een forensic accountant opgelegd. Naast zijn vaktechnische onderlegdheid op het gebied van boekhouding, recht, bedrijfseconomie en controle, die de basis vormt voor zijn onafhankelijkheid, moet een forensic accountant aan volgende persoonlijkheidsvereisten voldoen. Hij moet over een sterk analytisch vermogen beschikken (om bijv. hoofd- van bijzaken te onderscheiden), hij moet onafhankelijk en objectief zijn, en de nodige creativiteit en flexibiliteit bezitten (om snel verbanden te leggen en soepel in te spelen op nieuwe omstandigheden bij de uitvoering van zijn onderzoek). W. Thornhill gebruikt daarvoor zijn PIO-formule, waarbij P staat voor professionalism, I voor independence en O voor objectivity. 6. Fraudedetectie en fraudeonderzoek Bij het uitvoeren van een fraude-onderzoek is het noodzakelijk dat de forensic accountant zich, evengoed als de revisor trouwens, bewust is van de fraude indicatoren. 6.1 Fraude-indicatoren Hieronder wordt op schematische wijze een summier overzicht gegeven van de fraude indicatoren bij werknemers- en managementfraude. Het is gebaseerd op ISA en AICPA (SAS) richtlijnen, alsook op Albrecht, Wernz & Williams (1995). Deze opsomming mag geenszins als exhaustief of limitatief beschouwd worden. Werknemersfraude - indicatoren: Zwakheden in het interne controlesysteem Onregelmatigheden in de boekhouding Analytische symptomen Tips en klachten Ongewoon gedrag / extravagante levensstijl Factoren die te maken hebben met computerinformatiesystemen Managementfraude - indicatoren: Zwakheden in het interne controlesysteem Onregelmatigheden in de bedrijfsvoering Structuur van de onderneming Verschillende auditkantoren Karakteristieken van het management 92

93 Ongewone druk binnen of op een organisatie Sector waarbinnen de onderneming werkzaam is. 6.2 Fraudeonderzoek Van zodra er een sterk vermoeden van fraude is vastgesteld of een incident voldoende aanwijzingen bevat van mogelijke fraude kan het onderzoek gestart worden om daadwerkelijk vast te stellen of er al of niet van fraude sprake is. E.R. Burke (1994) definieert fraude-onderzoek als een combinatie van onderzoeksprocedures die de aard, de grootte en de mogelijke impact van de vermoedelijke fraude op de jaarrekening en het verslag van de auditor willen vaststellen. Hij onderscheidt daarbij volgende belangrijke stappen in dit proces: a) Verzamelen van informatie over de methodes die gebruikt kunnen worden (modus operandi), b) Planning, met het formuleren van de belangrijkste vragen alsook het opstellen van een adequaat tijdschema om het onderzoek te voeren, c) Gedetailleerd fraudeonderzoek, waarbij het nodige bewijsmateriaal verzameld wordt om fraude te bevestigen of te ontkennen,. Terwijl Bologna, e.a. (1993) spreken van een Five Step Investigative Approach bestaat volgens E.J. Lammers (1999) het gedetailleerd fraude onderzoek uit 4 stappen: ten eerste het verzamelen van bewijsmateriaal, dat geloofwaardig, toereikend en tijdig moet zijn. Volgens W. Thornhill, (1995) is het bewijsmateriaal relevant als het feiten kan bevestigen of ontkrachten. Ten tweede doorzoekingen van de organisatie, vervolgens de analyse van de gegevens, en ten slotte dossiervorming met het verslag over de vorderingen in het onderzoek, ook de voortgangscontrole genoemd. d) ondervragingen en interviews (in alle discretie, niet intimiderend en zeker niet te suggestief rapportering). e) In een schriftelijk rapport legt de forensic accountant zijn bevindingen neer, en kan dit de aanleiding vormen voor verdere acties (sanctioneren, gerechtelijk vervolgen, enz.), zeker wanneer moedwilligheid tot het plegen van de fraude kan worden aangetoond 7. Fraudepreventie Vroeger werd er reeds gewezen op het feit dat voorkomen (fraude preventie), beter is dan genezen. Eén van de belangrijkste hulpmiddelen ter voorkoming van fraude is het opzetten van een doelmatig en doeltreffend intern controlesysteem. Dit werd o.a. sterk beklemtoond in het COSO-rapport van 1992 Internal Control Integrated Framework (Committee of Sponsoring Organizations van de Amerikaanse Treadway Commission, dat o.m. frauduleuze financiële verslaggeving onderzoekt). 93

94 Het COSO-rapport definieert interne controle als:...a process, effected by an entity s board of directors, management, and other personnel, designed to provide reasonable assurance regarding the achievement of objectives in the following three categories: effectiveness and efficiency of operations, reliability of financial reporting, and compliance with applicable laws and regulations. Als belangrijkste componenten van een goed intern controlesysteem, zonder er uitvoerig op in te gaan, beschouwt het COSO-rapport: de control environment, de risicobeoordeling, de interne controle procedures, de informatie- en communicatiesystemen, en de bewaking (monitoring) van de goede werking van het proces. Een goed intern controlesysteem is bijgevolg zeer efficiënt bij de preventie en detectie van fraude. Preventieve middelen of maatregelen bevatten een effectief personeelsbeleid, respect voor een ethische code en de integriteit van het management, het opzetten van fraude hotlines (voor fraudemeldingen door werknemers), functiescheidingen, risk management (waarbij het frauderisico ingepast wordt in de algemene risico-analyse van het bedrijf) en de beveiliging van computersystemen. Tenslotte willen we nogmaals de noodzaak beklemtonen van een sterke en onafhankelijke interne auditafdeling, terwijl het recentelijk gecreëerde auditcomité, in het kader van deugdelijk ondernemingsbestuur (corporate governance) eveneens een essentiële rol kan spelen bij de fraudepreventie. Dit auditcomité, opgericht binnen de raad van bestuur van de onderneming, is samengesteld uit minimum drie nietuitvoerende bestuurders. Het vergadert minstens eens per jaar met de interne en externe auditors van het bedrijf, in afwezigheid van de directie. Het kan derhalve een belangrijke rol spelen in de contacten met de externe auditors, en het kan de raad van bestuur bijstaan in zijn controlefunctie. 8. Fraudebeleid Dit summiere overzicht wordt afgerond met enkele beschouwingen over fraudebeleid. Een efficiënt fraudebeleid binnen de onderneming of organisatie moet een pro-actief beleid zijn waarbij preventie van fraude centraal moet staan. Het is eveneens van groot belang om het fraudebewustzijn in de organisatie aan te moedigen en fraude-training te organiseren (van bijv. auditors, management, veiligheidspersoneel, enz.) om het fraude bewustzijn aan te scherpen. Eens de fraude ontdekt werd moet er een concreet actieplan worden uitgewerkt waarbij de fraude onderzocht, gemeld en bestraft wordt. Albrecht e.a. (1995) hebben een compleet model bestaande uit 12 stappen uitgewerkt. Om te besluiten moet ook gewezen worden op het kostenplaatje. Het implementeren van een uitgebreid fraudepreventiebeleid kan kostelijk uitvallen voor de onderneming of organisatie, zeker voor kleine(re) entiteiten. Kosten/baten analyses zullen in overweging moeten genomen worden bij het opzetten en evalueren van een streng fraudepreventiebeleid. 94

95 9. Terreinen voor verder onderzoek Tal van deelaspecten van de fraudeproblematiek en de witte boordcriminaliteit vergen verder onderzoek. De vragen rond fiscale fraude, het witwassen van geld, de economische en kostenaspecten van de economische spionage, de ethische dimensie bij fraude en corruptie, de economische, ethische en monetaire aspecten van corruptie (zie bijv. het nuttige onderzoekswerk van Transparency International van J. Graf Lambsdorff) en de steeds geraffineerder technieken bij computercriminaliteit, en een afdoende en afdwingbare klokkenluidersregeling. Verder dient ook onderzoek verricht te worden naar gesofisticeerde opsporingstechnieken (bijvoorbeeld data mining en digital analysis), en worden ook studies opgezet die de kostprijs van de criminaliteit en jeugddelinquentie bestuderen. Ten slotte moet ook verder onderzoek gedaan worden naar de organisatie van het forensic accounting of het forensic audit beroep in België zowel als in diverse ons omringende landen, waardoor een betere functionering van de forensiche financiële experten mogelijk wordt. Em. Prof. Dr. C. Lefebvre RFA Emeritus Professor of accounting and forensic auditing, KU Leuven, Departement Accounting, Finance and Insurance (AFI) 95

96 96

97 Beschouwingen over de internationale aanpak van de carrouselfraude 19 Frank Philipsen Inleiding Wetende dat het fenomeen fraude al bestond in de oudheid, is het nogal logisch dat de fraudeaanpak een verhaal zonder einde is. Generatie na generatie hebben experts hun visie op het fenomeen van de ondergrondse economie gegeven. Ze deden dat telkens vanuit hun eigen visies, die vaak uiteenliepen. De gespecialiseerde literatuur bevat dan ook tegenstrijdige definities en berekeningen en stelt paradoxale oplossingen voor om een einde te maken zowel aan de frauduleuze transacties als aan het inkomstenverlies dat de staatskas daardoor ondervindt. Belangrijke conclusie hieruit is dat de maatschappij zich bewust moet worden van dit inkomstenverlies door frauduleuze praktijken die immers niet enkel nadelig zijn voor de staatsbelangen, maar ook een bedreiging vormen voor de goede werking van eerlijke ondernemingen. Oneerlijke praktijken leiden tot oneerlijke concurrentie en verstoren de markt. Dit gaat dan weer gepaard met steeds hoger wordende belastingen, met een diepe frustratie, dalende omzetcijfers, een stijgende werkloosheid en bedrijven die sluiten of verhuizen naar het buitenland. Wetende dat de fraudeurs leren uit elke confrontatie met de fiscus en justitie, spreekt het voor zich dat de betrokken autoriteiten kordaat en liefst zelfs proactief moeten optreden tegen nieuwe fraudemogelijkheden. Om echt succes te boeken op dat vlak, is het nodig om enkele richtlijnen te volgen, zoals: Permanente aandacht voor alle risico s op fraude in onze voortdurend ontwikkelende maatschappij, Sensibilisering van onze politieke leiders om nieuwe fraudefenomenen zowel wettelijk als operationeel onmogelijk te maken, Transparante samenwerking tussen alle betrokken diensten (fiscale, economische, gerechtelijke, politie- en andere), Gebruik van moderne controlemiddelen, Werving en selectie van medewerkers die beantwoorden aan een specifiek profiel, 19 Artikel gepubliceerd ter gelegenheid van het nationaal congres voor fraudebestrijding van de IFA op 24 maart

98 Invoering van een samenhangend fraudebestrijdingsbeleid dat de echte prioriteiten nastreeft, Implementering van goede handelswijzen die met succes toegepast werden in andere landen, Bijzondere aandacht voor een wezenlijke internationale samenwerking. Wat het laatste punt betreft, beschikken de fiscale ambtenaren over een indrukwekkend arsenaal aan instrumenten, gaande van richtlijnen, voorschriften en preventieve verdragen over dubbele belastingheffing tot voorschriften en specifieke akkoorden gesloten met verschillende landen. Toch is het maar de vraag of dat arsenaal aan mogelijkheden voldoende gekend is en doordacht gebruikt wordt. Vooral op het gebied van BTW werden de Belgische autoriteiten, al sinds de invoering ervan op 1 januari 1971, geconfronteerd met het fenomeen van carrouselfraude. Toen al gebeurden de factureringen tussen de drie staten van de Benelux in het kader van het systeem van betalingsuitstel. Dat gaf de gewetenloze handelaars de mogelijkheid om een carrouselstructuur op te zetten in het land van bestemming. Op 1 januari 1993 werden de interne grenzen opgeheven en trad het nieuwe voorlopige systeem in werking. Dat was oorspronkelijk voorzien voor vier jaar maar werd telkens verlengd. Het duurde niet lang voor onze controleurs beseften dat het actieterrein van de fraudeurs toen exponentieel uitbreidde. De Belgische fiscus heeft met bitterheid moeten vaststellen dat verscheidene van zijn vroegere klanten een tweede jeugd begonnen waren in het nieuwe intracommunautaire landschap. Na een diepgaand onderzoek van alle dossiers in dat domein die door de BBI behandeld waren, bleek dat slechts een beperkt aantal verdachten betrokken was, hoewel het om gigantische bedragen ging. De concentratie van het carrouselfenomeen benadrukte de noodzaak om nieuwe gespecialiseerde middelen te ontwikkelen. Verschillende recente audits toonden aan dat de traditionele internationale administratieve samenwerking niet toereikend is. Het gaat dan vooral over het niet respecteren van de opgelegde reactietermijnen, de ontoereikende antwoorden en het gebrek aan vrijwillige informatie-uitwisseling. Knelpunten zijn de snelheid, de werkwijze, de nauwkeurigheid en de structuur van de wederzijdse assistentie. Stuk voor stuk nochtans onmisbare elementen om de internationale fraudeaanpak succesvol te maken. Zo hebben alle betrokken autoriteiten, zowel Europees als nationaal, volledig begrepen dat er een drastisch nieuwe aanpak nodig is om de financiële aderlating, die carrouselfraude creëert, te stoppen. 98

99 Fiscal scent In 1994 al ondervonden de lidstaten de noodzaak om de mogelijkheden te bestuderen van een Europees informatie-uitwisselingnetwerk met als doel het bestrijden van de problemen in de strijd tegen de intracommunautaire btw-fraude. In het kader van een project dat de naam Fiscal Scent mee kreeg, bestudeerde een subcomité de technische maatregelen op gebied van fraudebestrijding. In tegenstelling tot het SEED-project 20 dat handelt over accijnzen en dat verder werd uitgewerkt, kreeg het Fiscal Scent -project geen vervolg wegens het verzet van sommige lidstaten en de laksheid van een aantal andere. Eurocanet Op een vernieuwend Belgisch project was het nog tien jaar wachten: in 2004 werd op initiatief van de OCS, de ondersteuningscel btw-carrouselfraude van de BBI, Eurocanet (European Carrousel Network) gelanceerd. Het concept was eenvoudig. Voor fraudeurs waren er geen grenzen meer. Voor controleurs bestaan die wel degelijk nog steeds. Het principe van het netwerk was dat er systematisch uiterst gerichte informatie verstuurd werd, verkregen op basis van een risicoanalyse a priori. Het was dan aan de lidstaat van bestemming om a posteriori een analyse te maken van de ontvangen informatie. Het ging om een stervormig netwerk dat gebruik maakte van moderne en volledig beveiligde technieken. De verzonden gegevens werden van tevoren bepaald en overgemaakt onder een gestructureerde vorm. Eurocanet bestond uitsluitend uit fraudebestrijding-experts. Het leverde vele voordelen op: Het netwerk had een soepele structuur en een gecentraliseerde organisatie rond de Belgische coördinatie: consistentie, efficiëntie en dynamiek gegarandeerd. De leden van het netwerk waren actief bezig met de strijd tegen georganiseerde BTW-fraude. Als echte experts stonden ze heel dicht bij het gebeuren. De gegevens waren gestructureerd, wat de analyses vergemakkelijkt. De informatie werd regelmatig, vrijwillig en gericht uitgewisseld. Dat maakte de verdachte transacties in elk land heel transparant, in tegenstelling tot het VIES 21, dat vergelijkbaar is met een black box. Er was sprake van uitwisseling: elk land werkte voor de 26 andere, maar kreeg in ruil ook informatie van die 26 andere staten. 20 System of exchange of excise data. 21 Vat information exchange system. 99

100 Nochtans weigerden bepaalde lidstaten (nl. het Verenigd Koninkrijk, Duitsland en Italië) zich aan te sluiten bij het Eurocanet-systeem, om verschillende redenen en ondanks het succes. De motieven om niet mee te werken waren uiteenlopend, van politieke of technische aard, maar het vaakst werd een wettelijk argument aangevoerd. Voor hen was het Reglement (CE) nr. 1798/2003 van de Raad van 7 oktober niet voldoende als wettelijke basis. Dat laatste Reglement zal overigens ingetrokken worden op 1 januari Oprichting van Eurofisc Op 31 mei 2006, terwijl de BTW-fraude via de Dubaï-filière floreerde, pleitte de Commissie voor een nauwere samenwerking tussen de lidstaten. Dit pleidooi sorteerde echter geen effect. Ondertussen bleef het netwerk Eurocanet rustig zijn gangetje gaan met een twintigtal actieve lidstaten. Het succes stapelde zich op en een netwerk dat specifiek gericht is op fraude in de automobielsector zag het licht: Autocanet, een spin-off van Eurocanet. Dit leek goed te werken en er werd resultaat geboekt. De verschillende staten waren overtuigd van de doeltreffendheid van het systeem en de door de ondernemingen geleverde gegevens werden ten volste benut. Op 13 oktober 2007 pleitte de Franse minister van Economie en Financiën, Eric Woerth, voor een dringende oprichting van een Eurofisc. Hij wilde het bestaande netwerk Eurocanet omvormen tot een consistenter organisme. Het zou één van de prioritaire dossiers worden van het roterende Franse voorzitterschap van het tweede semester van Op 7 oktober 2008 nam de ECOFIN-Raad de richtlijnen van Eurofisc unaniem over en nodigde de Commissie uit een wetsvoorstel te doen. Op de dag af twee jaar later, keurde de Raad de herziening van het reglement over de administratieve samenwerking goed die, in hoofdstuk X, de oprichting van Eurofisc - het nieuwe netwerk voor vroegtijdige waarschuwing en coördinatie van enquêtes over btw-fraude - bekrachtigde. Hoofdstuk X van het nieuwe Reglement (EU) n 904/2010 van de Raad van 7 oktober trad op 1 november 2010 in werking. Van dan af aan kreeg het land dat het roterend voorzitterschap in handen had, in dit geval België, drie maanden de tijd om deze nieuwe entiteit operationeel te maken. 22 Zie Staatsblad L 264 van 15 oktober Zie Journal Officiel L 268 van 12 oktober

101 In Brussel, op 10 november 2010, bereikte het Belgische voorzitterschap een unaniem akkoord van de 27 over de in te voeren werkvelden en over de regels voor de werking van het nieuwe netwerk. Het is trouwens een Belg, een BBI-ambtenaar, die later tot eerste voorzitter zal verkozen worden. Deze persoon lag al aan de oorsprong van het vorige netwerk Eurocanet 24. Dit eerste voorzitterschap loopt op zijn minst tot 30 juni 2012 en kan één maal voor twaalf maanden verlengd worden. Structuur en werking van Eurofisc Eurofisc is samengesteld uit verkozen functionarissen, experts uit het veld die de strijd aangaan tegen fraude. Ze nemen de informatie-uitwisselingen van hun staten over en krijgen deze van de werkveldcoördinator. De coördinators werden verkozen uit ELO s 25 met het principe dat één lidstaat gelijkstaat aan één stem. Op de vergadering van 10 november 2010 werd er besloten om vier werkvelden (working fields) in te voeren. 1) WF1: MTIC: Specifiek netwerk dat ingezet wordt voor alle mogelijke tekortkomingen; 2) WF2: Cars-boats-planes: Netwerk dat gericht is op actieve fraude met betrekking tot voer-, vaar- en vliegtuigen; 3) WF3: CP42: Werkveld in verband met het misbruik van douaneprocedures om btw-fraude te vergemakkelijken; 4) WF4: VAT-Observatory: Observatorium voor nieuwe tendensen aan de hand van risicoanalyse en verschillende studies. Dit moet dienst doen als broeinest voor het eventueel creëren van nieuwe werkvelden. Elk werkveld wordt door een en hetzelfde land gecoördineerd. Iedere lidstaat beschikt over een nationale referentieambtenaar. Alle ENLO s vormen samen de Eurofiscgroep die voorgezeten wordt door een verkozen ENLO 26. Op basis van de gemaakte afspraken heeft de groep de bevoegdheid om te beslissen over de aan- en/of afschaffing van working fields. Voorts kiezen de lidstaten de werkvelden waaraan ze willen deelnemen. Hun deelname moet actief en wederkerig zijn. Het hoofddoel van Eurofisc is de multilaterale samenwerking vergemakkelijken door middel van een snel informatie-uitwisselingsnetwerk tussen de lidstaten. De Commissie biedt logistieke en technische ondersteuning. Ze heeft geen toegang tot de uitgewisselde gegevens. 24 Het betreft Yannic Hulot, centraal coördinator van de OCS, die, op 10 november 2010, werd verkozen tot leider van Eurofisc door 20 van de 27 lidstaten. 25 Eurofisc Liaison Officials. 26 Eurofisc National Liaison Official. 101

102 In het eerste kwartaal van 2011 zijn de vier gekozen werkvelden reeds operationeel. Perspectieven Het is voorbarig om voorspellingen te doen over de toekomst van Eurofisc. Maar aan de hand van de nieuwe aanpak en motivatie van de betrokken experts uit het veld, kunt u ervan op aan dat het initiatief een succes zal worden. Dat initiatief is overigens een eerste stap van dit type naar een gecoördineerde Europese aanpak in de strijd tegen fraude. Als dit initiatief slaagt, kan het de structuur, de werking en de competenties van Eurofisc beïnvloeden. Wat de werking en de competenties betreft, kan de methode namelijk school maken voor andere fenomenen dan btw-fraude. Wat de structuur van Eurofisc betreft, kan de institutionalisering als reële zelfstandige entiteit een alternatief vormen voor het huidige intergouvernementele geheel. In de tussentijd heeft Eurofisc ons al miljoenen Euro uitgespaard, en daar draait het ten slotte om. Frank Philipsen Administrateur-generaal Bijzondere Belastinginspectie (BBI), FOD Financiën 102

103 103

104 104

105 De bevoegdheden van de Hoge Raad voor de Economische Beroepen Jean-Paul Servais en Catherine Dendauw Een In 1935 heeft de wetgever voor het eerst de functie van de externe auditor belast met een opdracht van algemeen belang in het leven geroepen. Het ging om de tussenkomst van een erkende revisor in het kader van de controle van de rekeningen van kredietinstellingen. Men heeft echter moeten wachten tot 1953 vooraleer het beroep van externe auditor werd gereglementeerd door de oprichting van het Instituut der Bedrijfsrevisoren, een beroepsorganisatie die door de wet is ingesteld en waarvan elke persoon die in België wettelijke controleopdrachten uitvoert lid moet zijn. In 1985 heeft de wetgever een wettelijk kader ingericht voor het beroep van accountant, hoewel het beroep reeds sinds vele jaren bestond. Het is in deze periode dat de Hoge Raad is opgericht, op dat ogenblik overigens enkel bevoegd voor het bedrijfsrevisoraat. In 1987 werd een verzoek ingediend door de Nationale Associatie der Boekhouders van België (NABB) bij de Minister van Middenstand teneinde de bescherming van de beroepstitel van «boekhouder» te bekomen en om de uitoefening van deze beroepsactiviteit te reglementeren. Het heeft geduurd tot 1992 vooraleer het Beroepsinstituut van Boekhouders (BIB) werd opgericht en de beroepstitel en de uitoefening van het beroep van boekhouder werd beschermd. Het BIB is echt van start gegaan in 1993, nadat verkiezingen waren gehouden. Wat de erkenning van de belastingconsulenten en van de fiscalisten betreft, sleepten de discussies lang aan en leidden pas veel later tot oplossingen. In de voorbereidende werkzaamheden van de zogenaamde wet tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat in 1985 is herhaaldelijk de noodzaak van een erkenning van het beroep van belastingconsulent aan bod gekomen, maar dit voorstel is uiteindelijk niet weerhouden. Het is pas in 1999, meer in het bijzonder door de goedkeuring van de wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen, dat de titel van belastingconsulent (geïntegreerd in het IAB) en de titel van erkend boekhouder-fiscalist (geïntegreerd in het BIBF) wettelijk erkend zijn. 105

106 Twee In 1999 heeft de wetgever het begrip economische beroepen in het leven geroepen en de Hoge Raad omgevormd tot de Hoge Raad voor de Economische Beroepen. Het concept economische beroepen, omvat - zonder de specificiteiten van de diverse economische beroepen uit het oog te verliezen - meer dan beoefenaars van cijferberoepen, zijnde het derde vrije beroep (na de medische en paramedische beroepen) en op gelijke hoogte met de advocaten en de architecten. Tot de economische beroepen behoren personen die gespecialiseerd zijn in drie grote domeinen: de wettelijke controle van de jaarrekening (externe audit) de boekhouding de fiscaliteit. De leden van de economische beroepen moeten, in toepassing van de wettelijke bepalingen, toetreden tot minstens één van de drie beroepsorganisaties: Instituut van de Bedrijfsrevisoren (IBR); Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten (IAB) en Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten (BIBF). Het is op basis hiervan dat alle leden van de economische beroepen genieten van een erkenning van hun beroepstitel. Enkel de leden van één van de drie beroepsorganisaties (IBR/ IAB / BIBF) kunnen gebruik maken van de gereglementeerde titels. Bovendien genieten bepaalde beroepsbeoefenaars van een bescherming van de activiteit zelf. Dit is het geval voor twee specialisatiedomeinen: het uitvoeren van wettelijke controleopdrachten en het voeren van de boekhouding: De bedrijfsrevisoren zijn de enigen die in België wettelijke controleopdrachten kunnen uitvoeren; Het voeren van de boekhouding is voorbehouden voor de beroepsbeoefenaars met de volgende titels : bedrijfsrevisor, accountant, erkend boekhouder of erkend boekhouder-fiscalist. Daarentegen zijn de activiteiten in fiscale aangelegenheden niet voorbehouden aan de (of aan bepaalde) leden van de economische beroepen. Bijgevolg kunnen andere personen dergelijke diensten eveneens aanbieden. Drie Bepaalde beroepsbeoefenaars, leden van de economische beroepen, dragen meerdere titels, hetzij in het kader van de economische beroepen in de zin van de wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen, hetzij omdat zij titels 106

107 cumuleren die niet onverenigbaar zijn met het principe van waardigheid die aan de grondslag ligt van hun beroep. Het is in dit opzicht dat talrijke bedrijfsrevisoren of accountants ook de titel van fraude-auditor dragen (beter gekend als forensic auditor ). Conceptueel gezien zouden de forensic auditors perfect deel kunnen uitmaken van de economische beroepen, gezien de opdrachten die ze uitvoeren. Het voornaamste verschil ingeval van een opdracht inzake een forensische audit is dat het uitgangspunt professional scepticism dat toepasselijk is zowel op de bedrijfsrevisoren, de accountants, de belastingconsulenten, de erkende boekhouders of de erkende boekhouders-fiscalisten in hun klassieke opdrachten, geen toepassing vindt. Onder professional scepticism, moet worden verstaan dat de beroepsbeoefenaar een opdracht uitvoert in een onderneming aangezien hij ervan overtuigd is dat hij vertrouwen kan hebben in de leiding ervan en in de eventuele structuur van de interne controle. Dit vertrouwen, zelfs indien dit een uitgangspunt vormt, mag geenszins onbeperkt zijn, want elke beroepsbeoefenaar moet een kritische benadering hebben en de uitgangspunten die door de bedrijfsleiding worden vooropgesteld, in vraag stellen. Ingeval van een opdracht van forensic audit, wordt het uitgangspunt omgekeerd. Niets wordt beschouwd als zijnde verworven en alles moet in vraag gesteld worden teneinde de relevantie ervan na te gaan. Toch is het zo dat het merendeel van de technieken die door de forensische auditors worden gebruikt, nauw verwant zijn met deze die toegepast worden door de leden van de wettelijk erkende economische beroepen (in het bijzonder de bedrijfsrevisoren die belast zijn met een opdracht van wettelijke rekeningcontrole). Vier De voornaamste evoluties die de Hoge Raad heeft doorgemaakt, situeren zich logischerwijze rond dezelfde data als de evoluties van de diverse onderdelen van de economische beroepen: 1985, 1993, 1999 en Deze data stemmen eveneens overeen met de uitbreidingen van de bevoegdheden van de Hoge Raad, hetzij door de integratie van een bijkomende hoedanigheid ( koepelinstelling waarvan de bevoegdheid wordt verruimd), hetzij door de toevoeging van een opdracht door de wetgever. 107

108 Adviesbevoegdheid van de Hoge Raad ten aanzien van de diverse onderdelen van de economische beroepen Vijf De Hoge Raad moet sinds 1985, worden geraadpleegd over elk besluit ter uitvoering van de wet van 22 juli 1953 alsmede over elke beslissing met een algemene strekking die door het Instituut der Bedrijfsrevisoren wordt genomen 27. In het kader van deze algemene adviserende bevoegdheid, moet de Hoge Raad bijzondere aandacht besteden aan de uitoefening door de bedrijfsrevisoren van de opdrachten bepaald in het nieuwe artikel 15bis van de wet van 20 september 1948 houdende de organisatie van het bedrijfsleven, ten aanzien van de ondernemingsraad 28. Zes In 1993 heeft de wetgever de bevoegdheden van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat ratione personae uitgebreid tot de werkzaamheden van het Instituut der Accountants en tot alle reglementeringen inzake de organisatie van het beroep van accountant. Bij deze gelegenheid werd de Hoge Raad omgedoopt tot de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en de Accountancy. De bevoegdheden van de Hoge Raad zijn uitgebreid met deze van de accountants ingevolge een amendement 29 ingediend door de heer De Clerck. Dit amendement volgde op een advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat 30 en maakte het mogelijk om een deel van voornoemd advies van de Hoge Raad in de wettelijke bepalingen te integreren 31. De bevoegdheid van de Hoge Raad was, in de periode van 1985 tot 1993, beperkt tot het bedrijfsrevisoraat. Tijdens de parlementaire voorbereidingen van de wet van 21 februari 1985 werd evenwel een uitbreiding tot de bevoegdheid voor de accountancy overwogen. Echter, de Minister van Economische Zaken was destijds van mening dat 27 Parl. St. (GZ ), Kamer van Volksvertegenwoordigers, 552/1, wetsontwerp van 21 februari 1983 tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat, Memorie van toelichting, p Parl. St. (GZ ), Kamer van Volksvertegenwoordigers, 552/1, wetsontwerp van 21 februari 1983 tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat, Memorie van toelichting, p Parl. St. (GZ ), Kamer van Volksvertegenwoordigers, 491/4, amendement nr. 60 van de heer DE CLERCK op het wetsontwerp tot wijziging, wat de fusies en splitsingen van vennootschappen betreft, van de wetten op de handelsvennootschappen, gecoördineerd op 30 november 1935, pp Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat, Jaarverslag , advies van 25 juni 1992 betreffende de fusie en splitsing van vennootschappen, HRB 92/01.03.D, pp (uittreksel, 20 in fine van het advies, p. 29). 31 Zie eveneens de paragrafen 10, 20 en 27 van onderhavige bijdrage. 108

109 dit minder aangewezen leek omwille van de volgende reden: Andere vrije beroepen kennen immers ook geen inspraak in hun beroepsorganisatie door partijen die het algemeen belang vertegenwoordigen. Dat dit laatste wel georganiseerd wordt voor bedrijfsrevisoren houdt verband met de zeer specifieke opdrachten die deze laatste te vervullen hebben en met de historische ontwikkelingen van hun beroep. 32. In 1993 werd het debat opnieuw geopend. De uitbreiding van de bevoegdheid van de Hoge Raad tot het Instituut der Accountants is zeer logisch gelet op het feit dat de wetgever een reeks controle-opdrachten die voorheen exclusief aan de revisor waren voorbehouden (ingevolge de wetten van 18 en 20 juli 1991) ook heeft toevertrouwd aan de accountant terwijl het niet uitgesloten is dat in de nieuwe fusiewet wordt voortgegaan op de ingeslagen weg. 33. In het bijzonder moet het risico vermeden worden dat twee beroepsbeoefenaars die horen tot een verschillend Instituut, dezelfde wettelijke controle-opdrachten zouden vervullen, maar zouden onderworpen zijn aan verschillende deontologische regels. 34. In dit verband kan opgemerkt worden dat deze uitbreiding van de bevoegdheden van de Hoge Raad tot de accountants er toe heeft geleid dat de Hoge Raad een bijkomende taak van permanent overleg heeft waar te nemen. Zeven In 1999 heeft de wetgever ervoor geopteerd om een wettelijke erkenning te verlenen aan de fiscale beroepen. Bij het afsluiten van de parlementaire debatten zijn twee titels wettelijk erkend (deze van belastingconsulent en van erkend boekhouderfiscalist ), zonder dat daarom echter een monopolie wordt gegeven aan deze twee categorieën van beroepsbeoefenaars. Rekening houdend met de nauwe verwevenheid in België tussen de boekhouding en de fiscaliteit heeft de wetgever gekozen voor een integratie van de fiscale beroepen in twee reeds wettelijk erkende beroepsorganisaties : 32 Parl. St. (GZ ), Kamer van Volksvertegenwoordigers, 552/35, Verslag van 25 juni 1984 uitgebracht in naam van de bijzondere Commissie door de heer VERHAEGEN met betrekking tot het wetsontwerp tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat, p Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat, Jaarverslag , advies van 25 juni 1992 betreffende de fusie en splitsing van vennootschappen, HRB 92/01.03.D, pp (uittreksel, 19 van het advies, p. 28). 34 Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat, Jaarverslag , advies van 25 juni 1992 betreffende de fusie en splitsing van vennootschappen, HRB 92/01.03.D, pp (uittreksel, 17 van het advies, p. 27). Parl. St. (BZ ), Kamer van Volksvertegenwoordigers, 491/5, Verslag uitgebracht door de heer POTY in naam van de Commissie belast met de problemen van handels- en economisch recht, 23 september 1992, pp

110 Belastingconsulenten zijn geïntegreerd in het Instituut der Accountants, omgevormd tot het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten ; Erkende boekhouders-fiscalisten zijn geïntegreerd in het Beroepsinstituut der Boekhouders, omgevormd tot het Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten. In het kader van de wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen heeft de wetgever de bevoegdheid van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en de Accountancy opnieuw uitgebreid en het begrip van de economische beroepen in het leven geroepen : de bedrijfsrevisoren, de accountants, de erkende boekhouders, de belastingconsulenten en de erkende boekhoudersfiscalisten. Deze vijf beroepen zijn gegroepeerd in drie Instituten: het Instituut van de Bedrijfsrevisoren (IBR), het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten (IAB) en het Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten (BIBF). Op dat ogenblik kreeg de Hoge Raad de nieuwe benaming Hoge Raad voor de Economische Beroepen. Dit begrip omvat, rekening houdend met de specificiteiten van de diverse economische beroepen, meer dan beroepsbeoefenaars. Sinds de uitbreiding van de bevoegdheden van de Hoge Raad tot de belastingconsulenten, de erkende boekhouders en boekhouders-fiscalisten, is de opdracht van overleg van de Hoge Raad eveneens uitgebreid tot het Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten. Acht Overeenkomstig artikel 54 van de wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen is de Hoge Raad voor de Economische Beroepen een autonoom organisme. Ze heeft als taak ertoe bij te dragen dat dat het algemeen belang en de vereisten van het maatschappelijk verkeer in acht worden genomen bij de uitoefening van opdrachten die de wet toevertrouwt aan de bedrijfsrevisor en aan de accountant, alsook bij de uitoefening van de werkzaamheden van de accountant, belastingconsulent, bedrijfsrevisor, erkende boekhouder en boekhouder-fiscalist. Die taak krijgt gestalte in adviezen en aanbevelingen, verstrekt op eigen initiatief of op verzoek aan: de Regering ; het Instituut van de Bedrijfsrevisoren; het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten; het Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten. 110

111 Opgemerkt kan worden dat het artikel 54 van de wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen preciseert dat deze adviezen en aanbevelingen in het bijzonder betrekking hebben op de uitoefening van opdrachten die bedoeld worden in artikel 15bis van de wet van 20 september 1948 houdende de organisatie van het bedrijfsleven (ondernemingsraden). Negen Naast de verplichte adviesaanvragen, kunnen de Instituten het initiatief nemen om bepaalde documenten aan de Hoge Raad voor te leggen. Dit wordt bedoeld in de drie volgende alinea s uit het Verslag aan de Koning voorafgaand aan het koninklijk besluit van 23 juni 1994 in uitvoering van de wet inzake de Hoge Raad 35 : Dit sluit niet uit dat, teneinde de Hoge Raad adequaat te informeren met het oog op de uitvoering van zijn opdracht, de Instituten kunnen verzocht worden alle beslissingen die zij nemen met algemene draagwijdte, ter kennis te brengen van de Hoge Raad. Niets belet bovendien dat de Instituten alle beslissingen met algemene draagwijdte aan het voorafgaand advies van de Hoge Raad voorleggen, ook deze die op grond van gezegd artikel 101, 1, vierde lid, niet verplicht aan het advies van de Hoge Raad moeten onderworpen worden. Het weze onderstreept dat het in beide gevallen gaat om een facultatieve kennisgeving of raadpleging, die kadert in de regeling welke terzake is uitgewerkt in artikel 101, 1, tweede lid van de wet : zoals de Raad van State liet opmerken is er geen bepaling in de wet die de Koning ertoe machtigt het toezicht op de naleving van de in artikel 101, 1, vierde lid van de wet vervatte verplichting te organiseren. De Koning mist derhalve de bevoegdheid om - met het oog op het uitoefenen van een dergelijk toezicht - de beide Instituten ertoe te verplichten de Hoge Raad te informeren of te raadplegen in verband met "elke" door hen genomen beslissing met algemene strekking, met andere woorden ook van beslissingen die niet werden genomen in toepassing van de artikelen 9, 10 en 18bis van de wet van 22 juli 1953 en van artikel 88 van de wet van 21 februari Koninklijk besluit van 23 juni 1994 tot uitvoering, wat de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en de Accountancy betreft, van artikel 101 van de wet van 21 februari 1985 tot hervorming van het Bedrijfsrevisoraat (Belgisch Staatsblad, 28 juni 1994). Dit koninklijk besluit is gewijzigd door het koninklijk besluit van 16 juli 2002 en is voortaan getiteld Koninklijk besluit tot uitvoering, wat de Hoge Raad voor de Economische Beroepen betreft, van artikel 54 van de wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen (Belgisch Staatsblad, 12 september 2002, 2 de editie). 111

112 Andere bevoegdheden van de Hoge Raad ten aanzien van de diverse onderdelen van de economische beroepen : permanent overleg en toezicht Tien De Hoge Raad organiseert een permanent overleg met het Instituut van de Bedrijfsrevisoren, het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten en het Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten. De Hoge Raad kan hiervoor werkgroepen inrichten met elk van deze Instituten. Deze opdracht van permanent overleg heeft de wetgever in 1993 aan de Hoge Raad toevertrouwd en deze opdracht is versterkt in Reeds in het kader van de eerste parlementaire werkzaamheden, werd de nadruk gelegd op het belang van het overleg, of het nu gaat om het overleg tussen een Instituut en de Hoge Raad of tussen de Instituten. Naar aanleiding van zijn hoorzitting, stelde de Voorzitter van het Instituut der Bedrijfsrevisoren dat: «De instelling van een Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat is een goed initiatief. Er zou echter gezorgd moeten worden voor een verbinding tussen deze Hoge Raad en het Instituut.» 36. De Minister voor Economische Zaken stelde in : Het succes van de voorgestelde hervorming van het bedrijfsrevisoraat zal ongetwijfeld voor een groot deel afhankelijk zijn van de mate waarin een constructieve dialoog tot stand komt tussen enerzijds het Instituut der Bedrijfsrevisoren dat als professionele orde belast is met de organisatie van het beroep, en anderzijds een adviserende instelling zoals de Hoge Raad die tot doel heeft te fungeren als maatschappelijk klankbord.. Dit is bijvoorbeeld het geval voor de talrijke overlegvergaderingen die de Hoge Raad voorstelt aan de vertegenwoordigers van de diverse betrokken Instituten, gepaard gaande met de installatie, op geregelde tijdstippen, van werkgroepen van de Hoge Raad met leden van de Instituten, in het bijzonder omtrent technische aspecten. Elf De Hoge Raad kan een klacht neerleggen bij de Tuchtcommissie van de respectievelijke Instituten, afhankelijk van de precieze omstandigheden, tegen één of meerdere bedrijfsrevisoren, accountants, belastingconsulenten, erkende boekhouders 36 Parl. St. (GZ ), Kamer van Volksvertegenwoordigers, 552/35, Verslag van 25 juni 1984 namens de Bijzondere commissie uitgebracht door de heer VERHAEGEN inzake het wetsvoorstel tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat, Hoorzitting van de Voorzitter van het Instituut der Bedrijfsrevisoren, p Parl. St. (GZ ), Senaat, 715/2, Verslag van 29 januari 1985 namens de Commissie voor de economische aangelegenheden uitgebracht door de heren NICOLAS en FÉVRIER inzake het ontwerp van wet van 21 februari 1983 tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat, p

113 of boekhouders-fiscalisten. De betrokken Commissie stelt de Hoge Raad in kennis over het gevolg dat aan deze klacht wordt gegeven. Twaalf In 1993 is deze fundamentele aanpak door de nieuwe bepalingen geenszins gewijzigd: ze laten de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en de Accountancy toe om rechtstreeks bij de Tuchtcommissie van één van de beide Instituten (IBR en IDAC) klacht in te dienen ; de tuchtinstantie moet de Hoge Raad op de hoogte brengen van het resultaat van deze klacht. Opgemerkt kan worden dat deze bevoegdheid om de tuchtinstantie rechtstreeks te vatten verder gaat dan de mogelijkheid die openstaat voor de Procureur-generaal bij het Hof van Beroep. Verder kan aangestipt worden dat de wet in geen enkele beroepsmogelijkheid voorziet tegen de beslissing van de Hoge Raad. Dertien In 1999 is deze opdracht uitgebreid tot het Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten. C. Bevoegdheden van de Hoge Raad in het kader van het publiek toezicht op de bedrijfsrevisoren Veertien Sinds 2007 is de Hoge Raad voor de Economische Beroepen belast met een aantal bijkomende opdrachten in verband met het bedrijfsrevisoraat, in het kader van het systeem van het publiek toezicht op de bedrijfsrevisoren dat in België is ingericht. Vijftien Deze nieuwe opdrachten kunnen gesitueerd worden binnen het kader van de «auditrichtlijn» van In artikel 32 van deze richtlijn wordt voorgeschreven dat elke Lidstaat een stelsel van publiek toezicht moet organiseren waaraan de eindverantwoordelijkheid wordt toevertrouwd betreffende de regulering van en het toezicht op de werkzaamheden van de wettelijke auditor bij de uitvoering van de wettelijke taken. Artikel 32, 4 van de auditrichtlijn legt elke Lidstaat de verplichting op om een stelsel van publiek toezicht te organiseren met de eindverantwoordelijkheid voor het toezicht op: 113

114 enerzijds algemene aspecten van het beroep van wettelijke auditor: eindverantwoordelijkheid voor het toezicht op de goedkeuring van normen inzake beroepsethiek en interne kwaliteitsbeheersing van auditkantoren, alsook van controlestandaarden en, anderzijds de controle van individuele dossiers van de wettelijke auditors: eindverantwoordelijkheid voor: het toezicht op de toelating en registerinschrijving van wettelijke auditors en auditkantoren; maar eveneens de permanente scholing, kwaliteitsborging, onderzoeksregelingen; en het tuchtsysteem. In het kader van de omzetting in Belgisch recht van de voorschriften uit artikel 32 van de richtlijn 2006/43/EG inzake de wettelijke rekeningcontrole, heeft de wetgever gekozen voor een systeem van publiek toezicht, bestaande uit diverse organen die elk op hun beurt een deel van deze eindverantwoordelijkheid inzake publiek toezicht op zich nemen. Uit artikel 43, 1 van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut van de Bedrijfsrevisoren en organisatie van het publiek toezicht op het beroep van bedrijfsrevisor (hierna de wet van 22 juli 1953) vloeit inderdaad voort dat: Het systeem van publiek toezicht, waarop de eindverantwoordelijkheid van het toezicht rust, is als volgt samengesteld: de Minister die bevoegd is voor Economie, de Procureur-generaal, de Kamer van verwijzing en instaatstelling, de Hoge Raad voor de Economische Beroepen, het Advies- en controlecomité op de onafhankelijkheid van de commissaris en de tuchtinstanties. Zestien De verschillende materies die het voorwerp moeten uitmaken van een publiek toezicht, overeenkomstig de bepalingen van het artikel 32, 4 van de richtlijn 2006/43/EG inzake de wettelijke controleopdrachten, zijn in het Belgisch recht als volgt opgenomen: 114

115 Uittreksel van artikel 32 van de richtlijn 2006/43/EG inzake de wettelijke controleopdrachten: Het stelsel van publiek toezicht veronderstelt de eindverantwoordelijkheid voor het toezicht op: a) de toelating en registerinschrijving van wettelijke auditors en auditkantoren; en b) de goedkeuring van normen op het gebied van beroepsethiek en interne kwaliteitbeheersing van auditkantoren, alsook van controlestandaarden; en c) permanente scholing, kwaliteitsborging en onderzoeksen tuchtregelingen. Omzetting in Belgisch recht: De Procureur-generaal kan beroep aantekenen tegen elke beslissing van de Raad van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren inzake het bijhouden van het openbaar register. De Hoge Raad voor de Economische Beroepen is belast met de goedkeuring van de normen en aanbevelingen voorgesteld door het Instituut van de Bedrijfsrevisoren. Deze goedkeuring wordt gevolgd door een goedkeuring van de Minister van Economie. De goedkeuring van deze normen en aanbevelingen zal het voorwerp uitmaken van een bericht dat gepubliceerd wordt in het Belgisch Staatsblad. De adviezen, omzendbrieven en mededelingen dienen te worden overgemaakt aan de Hoge Raad voor de Economische Beroepen tegelijkertijd met de overmaking aan de bedrijfsrevisoren. De Hoge Raad zal belast worden met een onderzoek a posteriori. De Kamer van verwijzing en instaatstelling is belast met het toezicht op de permanente vorming (via de kwaliteitscontrole), op de kwaliteitscontrole en op het onderzoekssysteem (toezicht). De tuchtinstanties (Tuchtcommissie en Commissie van Beroep) zijn ermee belast om tuchtsancties uit te spreken. Daarnaast maakt het Advies- en controlecomité op de onafhankelijkheid van de commissaris, opgericht door de Belgische wetgever in 2003, deel uit van het Belgisch systeem van toezicht. Dit orgaan is belast met twee soorten opdrachten: Het toestaan van een afwijking, op verzoek van een bedrijfsrevisor, op het algemeen principe uit het Wetboek van vennootschappen inzake de one to one - regel, waardoor de activiteiten die een bedrijfsrevisor of een bedrijfsrevisoren- 115

116 kantoor (en zijn netwerk) mag uitvoeren, beperkt worden ingeval hij met een opdracht van wettelijke controle is belast (artikel 133, 10 van het Wetboek van vennootschappen); Het toestaan van een afwijking, ingeval de Raad van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren dit voorstelt, waarmee een bedrijfsrevisor een functie van bediende kan bekleden (anders dan bij een andere bedrijfsrevisor of een ander bedrijfsrevisorenkantoor) of om een handelsactiviteit (rechtstreeks of onrechtstreeks) uit te oefenen, zoals de hoedanigheid van bestuurder van een handelsvennootschap (artikel 13, 3 van de wet van 1953). Deze twee soorten opdrachten zijn niet rechtstreeks bedoeld door de richtlijn 2006/43/EG inzake de wettelijke rekeningcontrole. Zeventien Meer in het bijzonder kan opgemerkt worden dat de bijkomende opdrachten inzake het bedrijfsrevisoraat die de wetgever in 2007 aan de Hoge Raad voor de Economische Beroepen heeft toevertrouwd, uiteenlopend zijn : C.1. Goedkeuring van de beroepsnormen en aanbevelingen Achttien Sinds 2007 is de Hoge Raad voor de Economische Beroepen belast met de goedkeuring van de beroepsnormen en aanbevelingen die toepasselijk zijn op de bedrijfsrevisoren. Op deze goedkeuring volgt de goedkeuring door de federale Minister, bevoegd voor Economie, alsook de publicatie van een bericht in het Belgisch Staatsblad. C.1.1. Aard van de normen en aanbevelingen die moeten goedgekeurd worden Met betrekking tot de normen en aanbevelingen waarvoor de goedkeuring is vereist van de Hoge Raad voor de Economische Beroepen, enerzijds, en van de federale Minister die bevoegd is voor Economie, anderzijds, heeft artikel 30 van de wet van 22 juli 1953 geen beperkende draagwijdte. Dit betekent dat de hierna beschreven procedure geldt voor alle door de Raad van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren (IBR) uitgebrachte normen en aanbevelingen. In België geldt dit voor de normering in vier domeinen : controlenormen; ethische normen; normen inzake de permanente vorming; 116

117 normen inzake kwaliteitscontrole bij auditkantoren. C.1.2. Goedkeuringsprocedure van normen en aanbevelingen C Algemeen Voor elke norm of aanbeveling die na 30 augustus 2007 is goedgekeurd, geldt de volgende procedure (artikel 30, 1 en 4 van de wet van 22 juli 1953): 1. Het initiatiefrecht inzake het uitwerken van normen en aanbevelingen is door de wetgever aan de beroepsorganisatie die de bedrijfsrevisoren vertegenwoordigt, toevertrouwd. In dit verband formuleert de Raad van het IBR de voorstellen van beroepsnormen en -aanbevelingen die nuttig zijn voor: De uitvoering van de wettelijke opdracht tot controle van jaarrekeningen en andere opdrachten die door of krachtens de wet aan de bedrijfsrevisoren zijn voorbehouden; De onafhankelijke uitoefening van de wettelijke opdracht tot controle van jaarrekeningen; Een verderzetting van de permanente vorming van bedrijfsrevisoren; De controle van de goede uitoefening van de opdrachten van bedrijfsrevisoren via kwaliteitscontrole en toezicht. 2. De Raad van het IBR maakt de inhoud van elke ontwerpnorm of -aanbeveling openbaar en deelt (in voorkomend geval na aanpassing van de tekst die het voorwerp heeft uitgemaakt van de openbare raadpleging) een ontwerp van norm of aanbeveling mee aan de Hoge Raad voor de Economische Beroepen. De Hoge Raad voor de Economische Beroepen neemt kennis van de reacties die zijn geformuleerd in het kader van de openbare raadpleging en stelt vast in welke mate er (al dan niet) rekening is mee gehouden in het ontwerp van norm of aanbeveling dat voor goedkeuring is overgemaakt. De Hoge Raad vraagt aan het IBR om de onderliggende motieven, die aan de grondslag liggen van de wijzigingen die zijn aangebracht aan het document dat voor goedkeuring is overgemaakt, toe te lichten. 3. De Hoge Raad voor de Economische Beroepen kan de Commissie voor het Bank-, Financie- en Assurantiewezen 38 (CBFA) raadplegen betreffende alle aspecten van een ontwerpnorm of -aanbeveling met betrekking tot organisaties van openbaar belang. 38 Vanaf 1 april 2011 zal de benaming van deze instelling veranderen in FSMA (Financial Services and Markets Authority). 117

118 De bepalingen, met betrekking tot de organisaties van openbaar belang, in de normen betreffende kwaliteitscontrole, kunnen slechts door de Hoge Raad voor de Economische Beroepen worden goedgekeurd na raadpleging van de CBFA. 4. De Hoge Raad voor de Economische Beroepen beraadslaagt over de ontwerpnormen of -aanbevelingen na de vertegenwoordiger(s) van de Raad van het IBR te hebben gehoord. 5. De normen en aanbevelingen hebben pas uitwerking na goedkeuring door de Hoge Raad voor de Economische Beroepen en de federale Minister die bevoegd is voor Economie. De goedkeuring door de Hoge Raad voor de Economische Beroepen gebeurt binnen drie maanden na indiening van het verzoek daartoe door het IBR. In geval van speciaal gemotiveerde hoogdringendheid kan die termijn worden herleid tot één maand, na onderling akkoord tussen de Hoge Raad voor de Economische Beroepen en het IBR. Wettelijk is er geen enkele termijn bepaald voor de goedkeuring van een ontwerp van norm of aanbeveling ingediend door de federale Minister bevoegd voor Economie. 6. Over de goedkeuring door de federale Minister die bevoegd is voor Economie, van de normen en aanbevelingen en van latere bijwerkingen hiervan, wordt een bericht gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad. De normen en aanbevelingen krijgen uitwerking op de dag van de publicatie van voormeld bericht in het Belgisch Staatsblad. 7. De normen en aanbevelingen alsook de bijwerkingen hiervan worden, enerzijds, op papier en op de website van het IBR en, anderzijds, op de website van de Hoge Raad gepubliceerd. De hierboven toegelichte regels van artikel 30 van de wet van 1953 gelden voor de controlenormen en -aanbevelingen die in België van toepassing zijn, zolang op Europees niveau de beslissing uitblijft om het gebruik van internationale controlestandaarden op te leggen (artikel 26 van de auditrichtlijn ). In dit verband vermeldt de auditrichtlijn geen enkele streefdatum. C Bijzondere gevallen Indien het IBR nalaat zijn normen en aanbevelingen aan te passen aan de gewijzigde toepasselijke wettelijke en reglementaire bepalingen of aan de internationale controlestandaarden, erkend in een wetgevingsinstrument van de Europese Commissie, kan de federale Minister die bevoegd is voor Economie, na advies van de Hoge Raad 118

119 voor de Economische Beroepen en het Instituut, de nodige wijzigingen aanbrengen (artikel 30, 2 van de wet van 22 juli 1953). De Hoge Raad voor de Economische Beroepen en het IBR moeten de hen gevraagde adviezen binnen de drie maanden uitbrengen. Zoniet worden zij geacht een gunstig advies te hebben uitgebracht. Voorts wordt erop gewezen dat het Verslag aan de Koning, dat het Koninklijk Besluit van 21 april 2007 voorafgaat, stelt dat indien de Hoge Raad in een bepaalde materie tekortkomingen vaststelt inzake de normatieve en reglementaire teksten die niet gedekt zijn door maatregelen op Europees niveau, de Raad van het Instituut ertoe gehouden is om dit aspect, zoals door de Hoge Raad geïdentificeerd, binnen een redelijke termijn te onderzoeken. Van deze passage uit het Verslag aan de Koning vindt men geen enkel spoor terug in het koninklijk besluit van 21 april Wel vindt men dit voorschrift terug in artikel 34, 1 van het Koninklijk Besluit van 7 juni 2007 tot vaststelling van het huishoudelijk reglement van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren (Belgisch Staatsblad van 29 juni 2007, 3 e editie) dat als volgt luidt : De Raad [van het IBR] wordt op de hoogte gebracht door de Hoge Raad voor de Economische Beroepen van de domeinen die niet gedekt worden door maatregelen genomen op Europees niveau, waarin deze laatste een leemte in normatieve en reglementaire teksten heeft vastgesteld. C.1.3. Bindende kracht van normen en aanbevelingen De derde paragraaf van artikel 30 van de wet van 22 juli 1953 stelt dat : de normen bindend zijn voor de bedrijfsrevisoren; de aanbevelingen eveneens bindend zijn, tenzij de bedrijfsrevisor in bijzondere omstandigheden kan motiveren dat de afwijking ten aanzien van de aanbeveling geen afbreuk doet aan de criteria vastgesteld in artikel 14, 3 van de wet, met name: Vooraleer een opdracht te aanvaarden, beschikken over de bekwaamheid, medewerking en tijd vereist om deze opdracht goed uit te voeren; Zich met de nodige zorg en in volledige onafhankelijkheid kwijten van de hem toevertrouwde revisorale taken; Geen opdrachten aanvaarden onder voorwaarden die een objectieve uitvoering daarvan in het gedrang zouden kunnen brengen; Geen werkzaamheden uitoefenen die onverenigbaar zijn met de onafhankelijkheid van zijn taak; Alle aanzienlijke bedreigingen voor zijn onafhankelijkheid en de veiligheidsmaatregelen die zijn genomen om deze bedreigingen in te perken, onderbouwen in zijn werkdocumenten. 119

120 C.2. Onderzoek a posteriori van de doctrinaire standpunten van het IBR Negentien Sinds 2007 is de Hoge Raad voor de Economische Beroepen er eveneens mee belast om a posteriori de doctrine die door het IBR ten behoeve van zijn leden wordt ontwikkeld, te onderzoeken. C.2.1. Ontwikkeling van de doctrine door het IBR De Raad van het IBR ontwikkelt de doctrine inzake de audittechnieken en de goede toepassing door de bedrijfsrevisoren van het wettelijk, reglementair en normatief kader dat de uitoefening van hun beroep regelt (artikel 30, 5 van de wet van 1953). Dit gebeurt in de vorm van: adviezen omzendbrieven of mededelingen. In het Verslag aan de Koning dat het Koninklijk Besluit voorafgaat, staat duidelijk vermeld: De Raad van het Instituut kan zijn doctrine enkel via adviezen, omzendbrieven of mededelingen ontwikkelen. Gevolg gevend aan een opmerking ter zake van de Raad van State verduidelijkt het Verslag aan de Koning dat het Koninklijk Besluit voorafgaat ook de draagwijdte en het eventuele bindende karakter van de adviezen, omzendbrieven en mededelingen van het IBR: de adviezen, die geen bindend karakter hebben, weerspiegelen het standpunt van de Raad van het Instituut en laten in het bijzonder de bedrijfsrevisoren toe om de standpunten vooraf te kennen die de Raad zal nemen naar aanleiding van individuele dossiers ; de omzendbrieven bevatten algemene deontologische aspecten en hebben geen bindend karakter in hoofde van de bedrijfsrevisoren ; de mededelingen hebben een informatief karakter en hebben geen bindend karakter. C.2.2. A posteriori-nazicht door de Hoge Raad Op grond van artikel 30 van de wet van 1953 ( 5): maakt het IBR de adviezen, omzendbrieven of mededelingen over aan de Hoge Raad; gaat de Hoge Raad de verenigbaarheid na van de adviezen, omzendbrieven of mededelingen van de Raad van het IBR met andere bepalingen. 120

121 Indien de Hoge Raad een onverenigbaarheid vaststelt tussen deze adviezen, omzendbrieven of mededelingen en een wet, besluit, norm of aanbeveling, nodigt hij het IBR uit om hieraan te verhelpen. Indien het IBR hieraan geen gevolg geeft binnen de termijn die de Hoge Raad vaststelt, gaat de Hoge Raad over tot de openbaarmaking van zijn eigen stellingname. Hierbij valt aan te stippen dat de wet geen termijn vaststelt voor het a posteriorinazicht van adviezen, omzendbrieven en mededelingen die de Raad van het IBR aan de Hoge Raad voorlegt. C.2.3. Termijn voor de mededeling van doctrinale standpunten In het Verslag aan de Koning dat het Koninklijk Besluit van 21 april 2007 voorafgaat (in de toelichting van de artikelen) staat vermeld : Het overmaken van de adviezen, mededelingen of omzendbrieven aan de Hoge Raad gebeurt gelijktijdig met de verzending ervan aan de bedrijfsrevisoren. In antwoord op een vraag ter zake van de Raad van State verduidelijkt het Verslag aan de Koning dat het Koninklijk Besluit van 21 april 2007 voorafgaat, dat de stellingname van de Hoge Raad voor de Economische Beroepen bedoeld in het nieuwe artikel 30, 5, derde lid, van de wet van 1953, betreffende de adviezen, omzendbrieven en mededelingen, geen bindend karakter hebben, in tegenstelling tot de goedkeuringsbevoegdheid die de Hoge Raad heeft met betrekking tot de normen en aanbevelingen. C.3. Mededeling van informatie in verband met de onderbrekingen van de commissarisopdrachten in de loop van het mandaat Twintig Artikel 38, 2 van de richtlijn 2006/43/EG bepaalt dat elk ontslag of elke opzegging van de auditeur, die is belast met de wettelijke opdracht tot controle van de jaarrekening, ter kennis moet worden gebracht van de verschillende instellingen die deel uitmaken van het stelsel van publiek toezicht. Deze bepaling is in het Belgisch recht ingevoerd door de wet van 17 december 2008 via de vervanging van de voorschriften van artikel 135 van het Wetboek van Vennootschappen. De Hoge Raad voor de Economische Beroepen is ermee belast, als entiteit die instaat voor de coördinatie op nationaal niveau van het systeem van publiek toezicht, om aan de diverse instellingen van het Belgisch systeem van publiek toezicht elke informatie door te geven die afkomstig is, hetzij vanwege een bedrijfsrevisor, hetzij vanwege een 121

122 onderneming die een commissaris heeft aangeduid, en die betrekking heeft op het ontslag of de opzegging van een commissaris in de loop van zijn mandaat. Uit artikel 43, 1 van de wet van 1953 vloeit voort dat het systeem van publiek toezicht, waarop de eindverantwoordelijkheid van het toezicht rust, is als volgt samengesteld: de Minister die bevoegd is voor Economie, de Procureur-generaal, de Kamer van verwijzing en instaatstelling, de Hoge Raad voor de Economische Beroepen, het Advies- en controlecomité op de onafhankelijkheid van de commissaris en de tuchtinstanties. Artikel 135 van het Wetboek van Vennootschappen laat een termijn van één maand aan de Hoge Raad om de informatie aan de diverse instellingen van het systeem van publiek toezicht op de bedrijfsrevisoren over te maken. C.4. Coördinatie van het Belgisch systeem van publiek toezicht Eenentwintig In het kader van de omzetting in Belgisch recht van de voorschriften uit de «auditrichtlijn», heeft de wetgever de Hoge Raad voor de Economische Beroepen belast met (artikel 77, 1 van de wet van 22 juli 1953) : de nationale samenwerking tussen de instellingen die deel uitmaken van het systeem van publiek toezicht en de internationale samenwerking tussen de stelsels van publiek toezicht van Lidstaten van de Europese Unie. In de wet van 22 juli 1953 geeft artikel 77, 3, eerste lid een aantal bijkomende verduidelijkingen omtrent de samenwerking in de schoot van de Europese Unie : Het Instituut, de Minister die bevoegd is voor Economie, de Procureur-generaal, de Kamer van verwijzing en instaatstelling, de Hoge Raad voor de Economische Beroepen, het Advies- en controlecomité op de onafhankelijkheid van de commissaris en de tuchtinstanties werken samen met de bevoegde autoriteiten van de lidstaten van de Europese Unie wanneer dat nodig is voor de vervulling van hun respectievelijke taken. Deze autoriteiten verlenen onderling assistentie. Meer in het bijzonder wisselen zij informatie uit en werken ze samen bij onderzoeken die op de uitvoering van wettelijke controles van jaarrekeningen betrekking hebben. Artikel 77, 3, tweede lid van de wet van 22 juli 1953 breidt deze voorschriften uit tot de bevoegde autoriteiten van een derde land in geval van een internationaal akkoord mits dit een clausule van wederkerigheid bevat. 122

123 Artikel 77, 4 van de wet van 22 juli 1953 machtigt de Koning om de modaliteiten [te] bepalen inzake de uitwisseling van vertrouwelijke informatie en de samenwerking tussen de bevoegde autoriteiten bedoeld in paragrafen 2 en 3 van voormeld artikel 77. Dit betekent dat elke instelling van het Belgisch systeem van publiek toezicht binnen het bereik van zijn verantwoordelijkheden mag optreden in het kader van de samenwerking tussen autoriteiten uit de andere Europese lidstaten - zelfs uit derde landen - die instaan voor het toezicht op wettelijke auditors. De Hoge Raad vervult dan ook een coördinerende rol van functionele aard, met als doel een snel contact tot stand te brengen met/tussen de verschillende entiteiten van het systeem van publiek toezicht. C.5. Weerslag van de opdrachten van de Hoge Raad inzake het publiek toezicht op de andere onderdelen van de economische beroepen Tweeëntwintig Deze nieuwe bevoegdheden van de Hoge Raad voor de Economische Beroepen ten aanzien van het bedrijfsrevisoraat zijn niet zonder gevolg voor de andere onderdelen van de economische beroepen (de accountants, de belastingconsulenten en de erkende boekhouders(-fiscalisten). Bepaalde opdrachten die voorbehouden zijn aan de leden van het IBR en aan bepaalde leden van het IAB geven immers aanleiding tot gemeenschappelijke beroepsnormen. Aangezien deze normen het voorwerp moeten uitmaken van een goedkeuring opdat zij toepasselijk kunnen worden geacht op de bedrijfsrevisoren, zullen deze normen - zoals voorgesteld door de Raad van het IAB - de facto niet meer kunnen worden aangepast door voorvermelde Raad na het advies van de Hoge Raad, zoals voorzien in de wet van 22 april De wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme, zoals gewijzigd in januari 2010, legt de goedkeuring van toepassingsmodaliteiten op met een dwingend karakter voor de onderdelen van de economische beroepen die onderworpen zijn aan de anti-witwaswet, met name de bedrijfsrevisoren, de externe accountants, de externe belastingconsulenten, de erkende boekhouders en de erkende boekhoudersfiscalisten. De drie Instituten hebben een gezamenlijke aanpak gevolgd bij de voorbereiding van een gemeenschappelijke tekst die toepasselijk zal zijn voor alle leden van de economi- 123

124 sche beroepen, onderworpen aan de wet. Voor het eerst sinds de wijziging van de wet van 22 juli 1953 werd een gemeenschappelijke tekst uitgewerkt met een dwingend karakter voor de leden van het IBR, van het IAB en van het BIBF. De opdracht van de Hoge Raad bestaat enerzijds in een goedkeuring (of een weigering van goedkeuring) van een norm voor wat het IBR betreft (na een openbare raadpleging en de integratie van elementen die in het kader van deze openbare raadpleging worden opgemerkt) en anderzijds in een verzoek om advies voor wat het IAB en het BIBF betreft. Dit dossier kon pas in februari 2011 worden afgerond, en dit na rekening te hebben gehouden met de diverse wettelijke voorschriften die zijn ingesteld, zowel in 1999 als in Conclusies Drieëntwintig Uit deze bijdrage blijkt duidelijk dat de Hoge Raad sinds de oprichting in 1985 talrijke evoluties heeft gekend. Deze opeenvolgende wijzigingen hebben ervoor gezorgd dat de Hoge Raad, ten aanzien van het IAB en het BIBF een consultatieve autoriteit is geworden, terwijl de Hoge Raad aanvankelijk een louter consultatief orgaan was. Sinds 1985 is de benaming van de Hoge Raad herhaaldelijk gewijzigd. Deze aanpassingen op het vlak van de benaming stemmen overeen met de uitbreidingen van bevoegdheden. Sedert 1999 vormen de drie Instituten (IBR, IAB en BIBF) de economische beroepen en groeperen zij de verschillende cijferberoepen. De evoluties die aan hun wettelijk en reglementair kader zijn aangebracht, zijn gericht op een toenemende harmonisering, met aandacht voor het behoud van de specificiteiten van elk onderdeel van de economische beroepen. De hervorming van 2007, waarbij de rol van de Hoge Raad ten aanzien van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren is veranderd, heeft geen rechtstreekse weerslag op de rol van de Hoge Raad ten aanzien van het IAB of het BIBF. Hooguit kan er sprake zijn van een onrechtstreekse invloed ingeval van het voorleggen van een gezamenlijke normatieve tekst door het IBR, het IAB en het BIBF. Het is doorheen de adviezen en aanbevelingen van de Hoge Raad voor de Economische Beroepen, maar ook via het overleg tussen de drie Instituten (in het 124

125 bijzonder dankzij de ontmoetingen in de schoot van het Interinstitutencomité) dat de evoluties van de vijf onderdelen die de cijferberoepen vormen, ervoor zorgen dat elk van deze onderdelen vooruitgang kan boeken. De Hoge Raad, die door de wetgever is belast met de taak van overleg tussen de drie Instituten, benadrukt dan ook nogmaals de fundamentele rol van het Interinstitutencomité en onderlijnt het belang om regelmatig ontmoetingen te organiseren in de schoot van dit Comité, een plaats waar de verschillende partijen van gedachten kunnen wisselen. Vierentwintig De Hoge Raad voor de Economische Beroepen volgt de diverse evoluties bij het Institute of Forensic Auditors (IFA) van nabij, aangezien de werkzaamheden die door zijn leden worden uitgevoerd (waarvan sommigen overigens lid zijn van het IBR, IAB of BIBF) zeer nauw verwant zijn met de werkzaamheden die worden verricht door bedrijfsrevisoren, accountants, belastingconsulenten en erkende boekhouders (-fiscalisten). Zoals reeds herhaaldelijk gesteld sedert een tiental jaren, is de Hoge Raad bereid om, in het kader van de gedachtewisselingen omtrent de oprichting van een «Audit-pool», zoals voor de andere leden van de economische beroepen, zijn rol als koepelorganisatie voor de Forensic Auditors te spelen, indien de bevoegde Minister van mening zou zijn dat de Hoge Raad een toegevoegde waarde kan bieden bij de uitwerking van het normatief en reglementair kader van dit beroep. Jean-Paul Servais, Voorzitter en Catherine Dendauw, Wetenschappelijk adviseur Hoge Raad voor de Economische Beroepen 125

126 126

127 Forensische Audit in België Frank Staelens RFA Er is een grote maatschappelijke behoefte aan specialisten die zich richten op het onderzoek van fraudevermoedens en de begeleiding van geschillen hieromtrent, en dit in zowel de publieke als de private sector. Zowel verticale fraude (o.a. BTW carrousel, ontduiking directe belastingen, sociale fraude, subsidiefraude, frauduleus failliet) die rechtstreeks nadeel berokkent aan de staat, als horizontale fraude (jaarrekeningfraude, omkoping, belangenvermenging, misbruik van vennootschapsgoederen) die zich binnen een organisatiecontext afspeelt en waarbij de eerste benadeelde de organisatie zelf is, zijn fenomenen met een maatschappij- en organisatieverstorend karakter. Beide fraudevormen geven aanleiding tot opzettelijke schade als gevolg van ontvreemding van activa, oneerlijke concurrentie en/of reputatieverlies. Als gevolg hiervan verwachten stakeholders van de overheid en de bedrijfsleiding (aandeelhouders, belastingbetalers, geldschieters, personeelsleden, leveranciers, afnemers) dat ze tegen het fenomeen fraude een efficiënte en effectieve verdediging opzetten. Hoewel de aandacht voor fraude de laatste jaren gestegen is, kan zowel de publieke sector als de private sector de verwachtingen van hun stakeholders (nog) niet inlossen. Zowel verticale als horizontale fraude blijft nog altijd relatief eenvoudig te organiseren. Dit terwijl de organisatorische problemen langs de kant van de overheid genoegzaam gekend zijn en de technieken voor een efficiënte en effectieve verdediging binnen de privé sector voldoende op punt staan. De oplossing voor beide sectoren ligt in de sfeer van publiek-private samenwerking. De overheid kan ervoor zorgen dat de privé sector haar verwachtingen inlost en vice versa. De privé sector zal pas haar verwachtingen kunnen inlossen als er naast de verplichting om jaarlijkse frauderisico s te identificeren (sinds 12 Maart 2009 ingeschreven in de nieuwe Corporate Governance Code artikel 5.2/14 39 ), 39 Het monitoren van de effectiviteit van de interne controles van een bedrijf en de risico management systemen opgezet door het management zou minstens één maal per jaar moeten gebeuren, met de bedoeling te garanderen dat de belangrijkse risico s (inclusief de risico s met betrekking tot fraude en compliance met de bestaande wetgeving en regulering) geïdentificeerd, beheerd en onthuld worden aan de hand van het raamwerk dat goedgekeurd werd door de bedrijfsleiding. 127

128 ook een verplichting van continue monitoring van bedrijfsdata en uitvoering van jaarlijkse fraudeaudits wordt opgelegd 40. De enige op korte termijn haalbare oplossing voor de overheid om haar verwachtingen in te lossen is de uitwerking van een kader voor een betere ondersteuning vanuit de private sector. Onder andere door het creëren van een kader voor: Gerechtelijke expertises in strafzaken aan tarieven die een kwalitatieve ondersteuning met behulp van nieuwe technologie (bijvoorbeeld data mining, process mining, risico scoring en e-discovery tools) verzekeren; Overdracht van private onderzoeksdossiers met eisen op het vlak van kwaliteit en onafhankelijkheid om te vermijden dat onderzoekswerkzaamheden moeten worden overgedaan door onderzoekers van het publieke opsporingsapparaat; Verplicht privaat onderzoek alvorens klachten voor financiële misdrijven kunnen worden neergelegd; Verdeling van bewijslast in strafzaken; Dadingen in strafzaken. Teneinde een wezenlijke en kwalitatieve bijdrage te kunnen leveren aan de invulling van de verwachtingen om een efficiënte en effectieve fraudebestrijding op te zetten binnen zowel de publieke als de private sector, werd de vzw Instituut van Forensische auditoren (IFA) opgericht op 7 maart 2001 (B.S. 28 juni 2001). ( De missie van het IFA is, als de representatieve organisatie van de forensische auditoren in België, bijdragen aan de uitbouw en de kwaliteit van de beroepsuitoefening en de integrale private en publieke rechtsbedeling. Hiertoe ontwikkelt het IFA normen en standaarden, legt die vast en bewaakt die. Daarvoor zijn open dialoog en externe gerichtheid onmisbaar. Het IFA is dan ook een organisatie met open vensters, die een dialoog met beleidsmakers en andere belanghebbenden zoekt. Het IFA werd in september 2009 door de Hoge Raad voor de Zelfstandigen en de KMO erkend als nationale beroepsfederatie (conform de wet van 28 mei 1979 en het uitvoeringsbesluit van 10 augustus 2004) en is als dusdanig te beschouwen als de officiële vertegenwoordiger van de gemeenschap van forensische auditoren in België. 40 De Tijd/7 Januari De regering schenkt nog te weinig aandacht aan het voorkomen van bedrijfscriminaliteit. Een wetgevend initiatief moet de Belgische bedrijven ertoe aanzetten meer te investeren in preventieve controles. CFO magazine/1 Mei Steekproeven versus automatisch alle verrichtingen monitoren - Sox en nog meer regels bieden geen garantie en zelfs formelere procedures zijn maar een eerste stap in de gepaste verdediging De Bestuurder/1 Juli 2008 Geen bedrijf is zonder fraude Permanente interne audit bedrijfsdata wordt weldra verplichting 128

129 Het IFA onderhoudt ook relaties met alle instituten die andere auditberoepen vertegenwoordigen in België. Het IFA is een voorbeeld van publiek private samenwerking en zorgt voor kruisbestuiving tussen fraudeonderzoekers van de publieke en private zijde. Op niveau van alle geledingen van het IFA zijn zowel publieke als private forensische auditoren vertegenwoordigd (Raad van Bestuur, Commissies, werkgroepen, trainingen, RFA s). Het IFA betracht het uitwerken van een pragmatisch en realistisch regelgevend kader voor publiek-private samenwerking (PPS) in het kader van fraudeonderzoek. De heer Carl Devlies, Staatssecretaris voor de coördinatie van de fraudebestrijding, verwoordde het als volgt tijdens een recente toespraak: De afgelopen jaren heeft de private dienstverlening door forensische auditoren in een sfeer van vreedzame coexistentie een zelfstandige en aan het strafrecht complementaire maatschappelijke positie verworven. Concrete doelstellingen voor 2010 zijn het uitwerken van haalbaarheidsstudies met de medewerking van universiteiten en het Staatssecretariaat voor de fraudebestrijding rond: (1) Een empirisch kwalitatief onderzoek, gebaseerd op interviews met magistraten en onderzoeksrechters rond de mogelijkheden en voorwaarden voor publiek private samenwerking in het kader van financiële fraudebestrijding; (2) Een juridisch onderzoek, wettelijk kader voor de oprichting van een fraudemeldpunt en onderzoek mogelijkheden om bewijslast te verdelen in strafzaken en het uitwerken van een kader waaraan een privaat onderzoeksdossier dient te voldoen om als opstap te kunnen dienen voor een publiek onderzoek zonder dat de onderzoekswerkzaamheden moeten worden overgedaan; (3) Internationaal vergelijkende studie rond voormelde topics. Het IFA houdt een lijst bij van Registered Forensic Auditors. Deze RFA s zijn gecertificeerd op basis van hun opleiding en/of beroepservaring en moeten beantwoorden aan de normen deontologie en permanente vorming van het IFA. Het IFA telt thans 418 leden waarvan 167 RFA s. Hiervoor worden maandelijkse opleidingen georganiseerd rond topics en best practices die een kwalitatieve beroepsuitoefening helpen garanderen. Het IFA heeft de intentie om een aanvraag in te dienen voor de erkenning van de beroepstitel Registered Forensic Auditor om nog betere garanties te kunnen geven voor een kwalitatieve uitvoering van forensische audits. 129

130 De definitie van forensische audit die het IFA heeft weerhouden is de volgende: Het geheel van activiteiten bestaande uit het verzamelen, controleren, bewerken, analyseren van en rapporteren over gegevens, met het oog op waarheidsbevinding en/of bewijsvoering, in een geijkt referentiekader, op het terrein van juridische/financiële geschillen en/of onregelmatigheden, waaronder fraude, en het geven van preventieve adviezen op dit terrein. Uit deze definitie blijkt dat de forensische auditor zowel onderzoekswerkzaamheden verricht als advieswerkzaamheden. Forensische audit is in fine de kunst om transparantie te creëren naar aanleiding van vermoedens van opzettelijke onregelmatigheden. Het creëren van transparantie moet gebeuren op een onafhankelijke en objectieve wijze. Dit vergt het voeren van een onderzoek "ten ontlaste" en ten laste, waarbij het recht op tegensprekelijkheid van de bevindingen door diegene die het voorwerp uitmaakt van het onderzoek centraal staat. Het onafhankelijke karakter van het onderzoek moet blijken uit het rapport. Een rapport op basis van een unilateraal door de werkgever gestuurd onderzoek gaat in tegen de deontologische regels van het IFA. Het is niet omdat een onderzoek betaald wordt door de werkgever dat dit onderzoek niet in volledige onafhankelijkheid kan gebeuren. Vooraleer een forensische auditor een opdracht mag aanvaarden moet de klant het recht van toegang tot alle in functie van het creëren van transparantie benodigde bedrijfsinformatie onderschrijven. Forensische auditoren hebben ook de deontologische plicht om de initiële vermoedens van de werkgever te ontkrachten wanneer de feiten deze vermoedens tegenspreken. Tenslotte hebben forensische auditoren de plicht om hun onderzoeken in te vullen op een manier die compliant is met het toepasselijk wet- en regelgevend kader. Ten titel van voorbeeld worden hierna een aantal juridische valkuilen besproken waarmee forensische auditoren courant geconfronteerd worden tijdens de uitvoering van hun opdrachten: 3-dagen regel De huidige interpretatie van de 3 dagen regel, waarbij ontslag om dringende reden moet worden ingeleid binnen de 3 dagen na de communicatie van fraudefeiten, aan de bedrijfsleiding die kan beslissen over personeelsaangelegenheden, leidt in de praktijk tot zeer veel problemen. Deze termijn is te kort om transparantie te creëren en heeft dikwijls aanleiding tot overhaaste ontslagbeslissingen. Eventuele bijkomende onregelmatigheden of frauduleuze bedragen die uit verder onderzoek gevoerd na de 3 dagen zouden kunnen blijken mogen normaliter niet meer meegenomen worden tijdens de evaluatie van de gegrondheid van het ontslag voor de 130

131 Arbeidsrechtbanken. Soms blijkt de onschuld uit het bijkomend onderzoek maar is de vertrouwensbreuk als gevolg van de beslissing tot ontslag onomkeerbaar. Bedrijven die wel de nodige tijd willen nemen om transparantie te creëren krijgen dikwijls ongelijk op niveau van de Rechtbank omdat de 3 dagen termijn werd overschreden. Het is opportuun om deze 3 dagen te laten ingaan vanaf de oplevering van een onafhankelijk onderzoeksrapport. Dit biedt de beste garanties voor een gefundeerde beslissing en is in het voordeel van zowel de werkgever als werknemer. Privacy regels/wet op de Elektronische Communicatie De verschillende interpretaties die aan de privacy regels en de artikelen 124 e.v. van de Wet op de Elektronische Communicatie d.d. 13/6/2005 worden gegeven leiden tot zeer veel onzekerheden. Heeft een manager die verdacht wordt van fraude het recht om de toegang te weigeren tot bepaalde delen van zijn bureau omdat deze als persoonlijk worden aangewezen. Kan een document worden meegenomen in een onderzoek dat teruggevonden werd in een persoonlijke directory op een computer, wanneer de computeranalyse werd ingevuld op basis van professionele/ case gerelateerde sleutelwoorden? Kan er rekening worden gehouden met eventuele gerecupereerde communicatie via persoonlijke mailadressen (o.a. hotmail adressen) als deze informatie werd teruggevonden op de computer die eigendom is van het bedrijf? De strikte interpretatie van de Wet op de Elektronische Communicatie maakt het quasi onmogelijk om de inhoud van mails te analyseren, zelfs wanneer er rekening wordt gehouden met de collectieve arbeidsovereenkomst ter zake (CAO 81), omdat dit de toelating vereist van alle bestemmelingen van de mails. In bepaalde omstandigheden is dit volgens de jurisprudentie dan weer wel toelaatbaar als er een voldoende noodsituatie kan worden onderbouwd. Naast de boekhouding is de communicatie een essentiële bron om transparantie te creëren tijdens een forensisch onderzoek. Dit biedt de beste garanties voor een objectief onderzoek en is het voordeel van zowel de werkgever als werknemer. Hoewel een onrechtmatig verkregen bewijs niet automatisch leidt tot uitsluiting en het Hof van Cassatie meermaals bevestigd heeft dat behalve wanneer de wet uitdrukkelijk anders bepaalt het de rechter vrijstaat om de toelaatbaarheid van onrechtmatig verkregen bewijs te beoordelen (Antigoonarrest van 14/10/2003, arrest van 10/03/2008), blijft het dringend nodig dat de wetgever meer duidelijkheid brengt rond de grenzen van zowel het recht op mailonderzoek van de werkgever, als het recht op privacy van de werknemer. 131

132 Vergunning veiligheidsadviseur Sinds de Wet van 7 mei 2004 vallen de ondernemingen voor veiligheidsadvies onder het toepassingsgebied van de Wet Private Veiligheid van 10 april Volgens art. 1 6 dient in de zin van deze wet als onderneming voor veiligheidsadvies te worden beschouwd, elke rechtspersoon of natuurlijke persoon die een activiteit uitoefent bestaande uit het aan derden verstrekken van diensten van advies ter voorkoming van strafbare feiten tegen personen of goederen, met inbegrip van het uitwerken, uitvoeren en evalueren van doorlichtingen, analyses; strategieën, concepten, procedures en trainingen op veiligheidsgebied. Volgens de Memorie van Toelichting moet het gaan over een dienstverlening aan derden, waarbij het niet de bedoeling is om het uitoefenen van taken van veiligheidsadvies ten eigen behoeve te regelen. Conclusie is dat advies rond fraudepreventie alleen door bedrijven extern kan worden ingewonnen bij regelmatig vergunde veiligheidsadviseurs. Bedrijven die advies rond fraudepreventie inwinnen bij niet bevoegden riskeren boetes. Vergunning privé-detective De Wet Privédetective van 19 juli 1991 is al lang aan herziening toe. Bij de FOD binnenlandse zaken ligt er een nieuw wetsontwerp op de private opsporingen klaar die alle onderzoeken, die aanleiding kunnen geven tot geschillen tussen personen, vergunningsplichtig wil maken. Deze vergunningsplicht zou niet alleen geldig zijn voor privédetectives, maar voor iedereen die persoonsgerichte onderzoeken uitvoert, zowel door de personeelsleden van de bedrijven, als door externe dienstverleners, zonder uitzonderingen. Aan de vergunning zou ook een onmiddellijke meldingsplicht van de onregelmatigheden aan het parket gekoppeld zijn. Verder wil men de volledige wet op straffe van nietigheid voorschrijven. Volgens de Minister van Binnenlandse Zaken is een gesanctioneerde meldingsplicht van fraudeonderzoeken aan de overheid onafwendbaar. Wij blijven voorstander van het huidig systeem van invulling van meldingsplichten binnen het corporate governance model waarbij de nadruk ligt op zelfregulerende mechanismen en waarin frauderisico s, -vermoedens en -onderzoeken moeten worden gemeld aan de commissaris en de bedrijfsleiding/bestuurders. Als de overheid dan toch een meldingsplicht buiten de bedrijfsmuren wil opleggen dan zijn wij voorstander om hiervoor eerst een gepast kader te creëren, naar analogie met het kader dat gecreëerd werd rond witwasmeldingen. Dit kader beantwoordt best aan de volgende principes: Afspraken rond vertrouwelijkheid, timing van afhandeling en communicatie naar de klachtgever; Algemene toepasselijkheid zonder vrijgestelde beroepen; Gecombineerd met een onderzoeksplicht voor bestuurders; 132

133 Gekanaliseerd via een fraudemeldpunt; Beperkt tot materiële/ernstige en bewezen fraudefeiten. Een aangifteplicht opleggen aan de privésector om elk onderzoek van overtredingen van de strafwet, zelfs in de fase van vermoedens, rechtstreeks aan de gerechtelijke instanties te melden, zonder gepast kader, is onhaalbaar en zal nadelige en averechtse effecten sorteren en dit zowel voor de fraudebestrijding in het algemeen, als voor de rechten van de verdediging in het bijzonder41. De verwachte averechtse effecten zijn onder andere : Het niet of clandestien onderzoeken van fraudevermoedens ingevolge reputatierisico s; Onverantwoorde meldingen van fraudevermoedens die gebaseerd zijn op verkeerde veronderstellingen; Minder efficiënte aanpak van de daders ingevolge bottlenecks op niveau van de parketten en politiediensten; Het aanvechten van onderzoeksrapporten ingevolge het op straffe van nietigheid voorgeschreven zijn van alle bepalingen van het wetsontwerp; Obstakel voor publiek private samenwerking. De implementatie van het thans bestaande wetsontwerp met een meldingsplicht voor onderzoeken zonder een daaraan gekoppelde onderzoeksplicht zou nadelig zijn voor de fraudebestrijding omdat bedrijven (nog) minder zullen geneigd zijn om onderzoeken te laten uitvoeren. Verder zou een vroegtijdige melding in de fase van vermoedens zonder afspraken rond vertrouwelijkheid tot onherstelbare reputatieschade kunnen leiden voor zowel de melder (werkgever), als de gemelde (vermoedelijke dader). Als er dan toch een meldingsplicht voor fraude moet komen, kan je dit beter ook kanaliseren via een fraudemeldpunt die naar analogie met het witwasmeldpunt als filter zou fungeren tussen de aan de meldingsplicht onderworpen instanties en het gerecht. Op deze manier kun je vermijden dat het gerecht wordt overbelast met immateriële/niet ernstige/voorbarige fraudevermoedens en kan er gezorgd worden voor een consistente behandeling van meldingen los van de gerechtelijke arrondissementen waar de feiten zich hebben voorgedaan. Het IFA heeft kennis genomen van het voorontwerp van wet tot wijziging van de wet van 10 april 1990 tot regeling van de private en bijzondere veiligheid, versie 23/2/ De Tijd dd. 8 december Vrees voor totale omerta over bedrijfscriminaliteit - Wet verplicht aangifte malversaties aan gerecht - Forensisch auditoren vrezen voor omgekeerd effect 133

134 Het IFA juicht het toe dat de FOD Binnenlandse Zaken het initiatief heeft genomen om tot één algemene regeling te komen voor de ganse sector van het privaat onderzoek. Desalniettemin stelt het IFA bij lezing van het voorontwerp van wet tevens 9 pijnpunten vast die volgens haar een doelmatige bestrijding van horizontale fraude ernstig belemmeren en tegelijkertijd de beroepsbeoefening van RFA s hypothekeren. De bespreking hierna heeft tot doel deze pijnpunten te formuleren en een aanzet naar constructieve amendering te formuleren die o.i. geen afbreuk doen aan de terechte bekommernis van de wetgever om te komen tot een eenvormig en transparant beleid in relatie tot de private opsporing. Hierna volgt een artikelsgewijze bespreking van deze pijnpunten: 1 ste pijnpunt: art voorontwerp van wet Het voorontwerp van wet onderwerpt de private onderzoeker aan een meldingsplicht dewelke wordt omschreven in artikel van het voorontwerp van wet, luidende: De private onderzoeker die door zijn opdrachtgever wordt belast met opsporingen en onderzoeken betreffende feiten die misdaden of wanbedrijven opleveren of zullen opleveren of die, bij het vervullen van zijn opdracht, kennis krijgt van zulke feiten, moet de Procureur des Konings bij de rechtbank binnen het rechtsgebied waar die feiten zijn gepleegd of zullen worden gepleegd, of indien de plaats van de feiten hem niet bekend zijn, het rechtsgebied van de vestigingsplaats van de onderneming of dienst, hiervan dadelijk en schriftelijk op de hoogte stellen. Probleemstelling Uit de tekst zoals hij op heden voorligt, blijkt dat het de bedoeling van de FOD Binnenlandse Zaken is om de meldingsplicht die vandaag reeds bestaat voor de privédetectives door te trekken tot de volledige sector van het privaat onderzoek, en dus met inbegrip van de forensische auditoren. Naar aanleiding van een recent onderhoud met het hoofd van de Dienst Private Veiligheid vernam het IFA dat de ratio legis van deze meldingsplicht er hoofdzakelijk op is gericht om te vermijden dat een privaat onderzoek een eventueel reeds lopend strafonderzoek zou doorkruisen en mogelijk dwarsbomen. In tweede instantie zou de invoering van de meldingsplicht voor forensische auditoren er tevens voor zorgen dat de overheid zich ervan kan vergewissen dat feiten die vanuit maatschappelijk belang niet ongestraft mogen worden gelaten met de mantel der liefde zouden worden bedekt. 134

135 Het IFA benadrukt dat bedrijven, maar tevens overheden, op vandaag vaak beroep doen op forensische auditoren om hen, met het oog op het treffen van de juiste (juridische) maatregelen, bij te staan in het vinden en analyseren van feiten waarmee zij binnen de uitoefening van hun activiteiten geconfronteerd worden. Zo worden forensische auditoren vaak ingeschakeld teneinde met respect van de door het sociaal recht bepaalde dwingende korte termijnen na te gaan of er daadwerkelijk sprake is van feiten die een dringende reden uitmaken en een onmiddellijk ontslag kunnen rechtvaardigen, alsook om de opdrachtgever meer zicht te geven op andere (gerechtelijke) stappen (strafklacht, burgerlijke vordering voor schaderecuperatie, ) die mogelijkerwijze dienen te worden genomen. Door hen te laten begeleiden bij de vinding en analyse van feiten, vermijden de opdrachtgevers dat louter en alleen op basis van vermoedens verkeerde of zelfs ongepaste maatregelen zouden worden getroffen, waardoor niet alleen de rechten van derden dreigen te worden geschaad, maar bovendien nutteloos beroep zou worden gedaan op overheidsinstanties en (zeker voor wat betreft beursgenoteerde bedrijven) de reputatie van het bedrijf in kwestie zonder reden dreigt te worden geschaad, met alle mogelijke gevolgen van dien. Het IFA vreest echter dat deze praktijk door de invoering van een meldingsplicht voor forensische auditoren zoals deze op vandaag in het voorontwerp van wet staat ingeschreven dreigt verloren te gaan doordat bedrijven uit vrees voor een ernstige beschadiging van hun reputatie en de daaruit voorvloeiende economische en financiële schade, niet langer een beroep zullen doen op een (interne dan wel externe) auditor om een mogelijke fraude professioneel te laten onderzoeken. Meer nog, de kans bestaat dat bedrijfsleiders die hoe dan ook hun probleem wensen op te lossen dit voortaan clandestien gaan doen, hetgeen lijnrecht lijkt in te druisen tegen de bedoeling die de FOD Binnenlandse Zaken met het voorliggend voorontwerp van wet lijkt te hebben. Voor zoveel als nodig wijst het IFA erop dat dit scenario, wat maatschappelijk gezien niet wenselijk lijkt, zich op vandaag reeds in Frankrijk voordoet. Voorstel Als beroepsorganisatie die fraudebestrijding binnen een organisatiecontext hoog in haar vaandel voert en hiervan haar doel heeft gemaakt, wenst het IFA te komen tot een regeling die, met eerbieding van eenieders belangen, gericht is op het behalen van een maximaal maatschappelijk resultaat: zijnde een zo groot mogelijke terugdringing van het voor bedrijven zeer schadelijke fenomeen van de horizontale fraude. Het IFA meent dat dit resultaat enkel kan worden bereikt wanneer de publieke en de private sector zoveel mogelijk complementair samenwerken. 135

136 In die zin is het IFA niet principieel gericht tegen een meldingsplicht, sterker nog, is zij vragende partij voor een meldingsplicht, op voorwaarde echter dat deze een doelmatige bestrijding van de horizontale fraude en de op vandaag bestaande praktijk van de forensische auditoren niet onmogelijk maakt. In dat opzicht stelt het IFA in eerste instantie voor dat de op heden voorgestelde meldingsplicht zou worden uitgebreid en er een veralgemeende, afdwingbare meldingsplicht voor horizontale fraude zou komen. Een vergelijkbaar idee werd vorig jaar reeds door de heer Johan Denolf, Directeur van directie economische en financiële criminaliteit, geopperd in de media (De Tijd, 12 april 2008): De achterliggende filosofie is om externe forensische auditoren hun werk te laten doen zonder dat ze bij ontdekking van fraudemisdrijven aangifte moeten doen bij het parket. Ze zouden dan wel moeten rapporteren aan hun opdrachtgever (de ondernemer/organisatie) die dan de door hem/haar gekozen oplossing zou moeten doormelden aan een federaal fraudemeldpunt. Dat meldpunt zou dan moeten oordelen of alle partijen in het geschil (ook andere werknemers, klanten, aandeelhouders, ) op voldoende wijze werden gecompenseerd en of er nog een maatschappelijk belang is om de fraudeurs in kwestie naar justitie te verwijzen. Inderdaad, heel dikwijls zullen de fraudeurs na ontdekking van de fraude, in een transactie met hun werkgever, de fraude vergoed hebben, een C4 gekregen hebben, en willen sommige ondernemers voor de rest geen negatieve publiciteit. Men zou kunnen beschouwen dat er voldoende sanctie is ten opzichte van de fraudeur (die geen tweede keer moet gestraft worden - non bis in idem -, want al werk kwijt en allicht geen goede papieren om te gaan solliciteren ). Door de meldingsplicht te veralgemenen en niet alleen de private onderzoekers te verplichten om door hen gekende gevallen van horizontale fraude te melden, wordt vermeden dat de bedrijfswereld de neiging zou vertonen om, zoals in Frankrijk reeds het geval is, zelf het heft in handen nemen en noch de overheid, noch de private onderzoeksmarkt te betrekken bij de zoektocht naar de afhandeling van hun horizontale fraudezaken, met alle gevolgen van dien (geen enkele controle op het fenomeen horizontale fraude, geen enkele controle op de wijze waarop met de privacy en andere rechten van de werknemers e.a. wordt omgesprongen, ). In tweede instantie pleit het IFA er tevens voor dat de verplichte melding niet langer in handen van het territoriaal bevoegde parket zou dienen te gebeuren, maar dat er een tussenschakel zou worden ingebouwd in de meldingsketen onder de vorm van een door de overheid georganiseerd fraudeloket. Dit fraudeloket zou dan een dubbele controle kunnen uitoefenen zijnde (1) nagaan of er aangaande de gemelde feiten niet reeds een strafonderzoek loopt, en (2) nagaan of wanneer er nog geen strafonderzoek loopt het vanuit het maatschappelijk belang opportuun is dat het territoriaal 136

137 bevoegde parket zou worden ingelicht, dan wel dat het lijkt te kunnen volstaan dat de feiten zonder tussenkomst van de overheid verder worden afgehandeld. In dit laatste geval zou het fraudeloket de melder kunnen verplichten om haar na afloop van het privaat onderzoek te rapporteren over de getroffen maatregelen (zoals bv. ontslag van de werknemer, vergoeding van de geleden schade, fiscale en/of sociale regularisatie, ), zodat het ook naderhand nog kan nagaan of het, vanuit het maatschappelijk belang, (nog) vereist is om de feiten ook een strafrechtelijk staartje te geven. Voor alle duidelijkheid wensen we te benadrukken dat dit voorstel: enkel betrekking kan hebben op situaties van horizontale fraude en niet op ernstige strafbare feiten van een andere orde, zoals verticale fraude, geweldsmisdrijven tegen personen en/of goederen, misdrijven tegen de openbare orde, de veiligheid van de staat,...); geen afbreuk doet aan art 29 Sv., waarbij ambtenaren die in de uitoefening van hun functie kennis krijgen van een misdrijf verplicht zijn om daarvan onverwijld aangifte te doen; geen afbreuk doet aan de meldingsplicht ingeschreven in de wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme. Een bijkomend voordeel van dit voorstel is dat de parketten van de rechtbanken van eerste aanleg niet worden overspoeld met allerhande (fraude)meldingen (zoals dit vandaag reeds het geval is met de meldingen van de privédetectives, waaraan zelden of nooit veel gevolg wordt gegeven), en dat vanuit één centraal punt een beter over- en inzicht wordt verkregen in de problematiek van horizontale fraude. Dit zal ook op termijn de mogelijkheid bieden om hiervoor in voorkomend geval een passend vervolgingsbeleid te ontwikkelen. 2 e pijnpunt: art voorontwerp van wet Aan de bevindingen van privaat onderzoek kunnen slechts rechtsgevolgen worden verleend indien ze zijn tot stand gekomen in overeenstemming met de bepalingen van deze wet. In het andere geval zijn ze absoluut nietig. Probleemstelling De tekst zoals deze op vandaag voorligt voorziet de facto dat elke overtreding op het voorontwerp van wet is voorgeschreven op straffe van absolute nietigheid. Zonder het met zoveel woorden te zeggen lijkt het voorontwerp van wet hiermee in te spelen op de sedert enkele jaren gevestigde Antigoonrechtspraak van het Hof van Cassatie, die de theorie van het onrechtmatig verkregen bewijs in strafzaken grondig heeft hervormd. Kort samengevat kan men stellen dat deze rechtspraak, daar waar het 137

138 voorheen volstond om vast te stellen dat een bewijselement onrechtmatig werd verkregen om dit bewijs en alle daaruit voortvloeiende informatie nietig te verklaren, de rechter heeft opgelegd om een bijkomende toetsing te maken om uit te maken of het bewijs waarvan vaststaat dat het onrechtmatig is, al dan niet nog kan worden aangewend in een strafprocedure. De bedoeling van het Hof van Cassatie bestond erin te vermijden dat kleine veeleer procedurele onregelmatigheden ertoe zouden leiden dat een volledig strafproces op de helling komt te staan. Eén van de afwegingen die de rechter volgens het Hof van Cassatie moet maken om te bepalen of het onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal nog kan worden aangewend betreft precies de vraag of de begane onrechtmatigheid niet op straffe van nietigheid werd voorgeschreven, iets wat veeleer de uitzondering dan de regel is en tot op heden enkel werd gebruikt om een onderscheid te maken tussen wat superessentieel is en wat veeleer bijkomstig is. Het spreekt voor zich dat het niet in de bedoeling van het Hof van Cassatie kan hebben gelegen dat de FOD Binnenlandse Zaken, teneinde aan de Antigoonrechtspraak te weerstaan, eenvoudigweg alle verplichtingen die uit een bepaalde wet voortvloeien zou voorschrijven op straffe van absolute nietigheid, en een dergelijk wetgevend ingrijpen als het ware indruist tegen de - algemeen aanvaarde - wijze waarop de rechtspraak sinds enkele jaren omgaat met onrechtmatig verkregen bewijs. Of om het met een concreet voorbeeld te illustreren: indien art wet wordt, zal voortaan elk onderzoeksrapport dat geen referentie bevat naar het onderzoeksopdrachtdocument zoals voorgeschreven door art , 1 van het voorontwerp van wet tot gevolg hebben dat het volledige onderzoeksrapport en alles wat daaruit rechtstreeks en onrechtstreeks voortvloeit absoluut nietig wordt en niet meer als bewijsmateriaal kan worden aangewend gelet op de in art voorgeschreven absolute nietigheid. Deze zeer strenge bepaling lijkt dan ook wars te staan op de bedoeling van het Hof van Cassatie dat er in de zogenaamde Antigoonrechtspraak precies voor heeft geopteerd om de rechter opnieuw meer vrijheid te geven bij het aanvaarden van onrechtmatig verkregen bewijs. Het stipuleren van een blanco cheque waarbij de minste overtreding van de wet leidt tot ongeldigheid van de bevindingen is disproportioneel. Voorstel Er kan beter geopteerd worden om in welbepaalde artikelen die de wetgever van cruciaal belang acht, de nietigheidssanctie expliciet in te schrijven. Dit zou het geval 138

139 kunnen zijn voor de artikelen 13.26, 13.30, 13.46, 13.47, 13.52, 13.53, 13.57, 13.58, 13.61, 13.64, (cf. echter supra), en Dit zou ook meer stroken met de ratio van de cassatierechtspraak die uitgaat van een afweging van de belangen van de partijen tenzij de wetgever expliciet in de nietigheid heeft voorzien. Een andere mogelijkheid bestaat er natuurlijk in van deze bepaling in zijn totaliteit te schrappen en niets anders te voorzien. 3 e pijnpunt: geen overgangsbepalingen Probleemstelling De wet treedt normaal gezien 10 dagen na publicatie in Staatsblad in werking. Indien de forensische auditoren op dat ogenblik over geen vergunning van privaat onderzoeker beschikken, zijn al hun uitgevoerde werkzaamheden per definitie onrechtmatig. Voorstel Er dient een overgangsperiode te worden voorzien om forensische auditoren de kans te geven om zich in regel te stellen met de vernieuwde vereisten. Er kan bijvoorbeeld gedacht worden aan een overgangsperiode van 2 jaar, binnen dewelke de geregistreerde forensische auditor (RFA) ofwel kan aantonen dat hij de nodige ervaring en/of scholing heeft om vergund te worden, ofwel een bijkomende (beperkte) opleiding kan volgen. Gedurende de overgangsperiode dient een geregistreerde forensische auditor die aan de andere wettelijke voorwaarden voldoet, een voorwaardelijke vergunning te kunnen krijgen. Tegelijkertijd dienen ook de huidige opleidingsbepalingen naar de toekomst toe te worden herbekeken en is het IFA van oordeel dat het nodig is om tevens een postuniversitaire opleiding forensische auditor te erkennen als volwaardige beroepsopleiding voor het bekomen van een licentie. Enkel de private onderzoekers die deze opleiding met succes hebben afgerond, dan wel deze die voorheen reeds werden erkend, mogen dan het label RFA voeren. 4 e pijnpunt: art De opdrachthouder stelt, uiterlijk op datum van overmaking van het eindrapport aan de opdrachtgever, de betrokkene en elke andere identificeerbare persoon, over wie het rapport verwerkte persoonsgegevens, zoals bedoeld in artikel 13.18, 8, bevat, schriftelijk in kennis van de informatie, bedoeld in artikel

140 Probleemstelling Deze bepaling brengt met zich dat de betrokkene, eens in kennis gesteld, zou kunnen overgaan tot het organiseren van zijn onvermogen of het vernietigen van bewijsmateriaal, hetgeen onwenselijk lijkt en de uitvoering van de activiteiten van de forensische auditor dreigen te hypothekeren. Voorstel Het IFA pleit ervoor dat er een mogelijke uitzonderingsgrond op deze bepaling zou worden voorzien, op basis waarvan de private onderzoeker in uitzonderlijke omstandigheden, zijnde wanneer er een concreet risico bestaat op vernietiging van bewijsmateriaal of recuperatie van geleden schade kan worden afgeweken van deze verplichting. In dat geval zal de forensische auditor, in het kader van de hoger voorgestelde rapporteringsplicht, melding moeten maken van het feit dat de betrokkene en/of een andere identificeerbare persoon niet werd ingelicht, alsook de reden van zijn beslissing dienen te verduidelijken. 5 e pijnpunt: art De opdrachtgever, de opdrachthouder en de private onderzoeker zijn er, elk in het kader van hun verplichtingen, verantwoordelijk voor dat het privaat onderzoek onmiddellijk wordt beëindigd vanaf het ogenblik dat zij kennis krijgen dat de feiten die door de private onderzoeker worden onderzocht tevens het voorwerp uitmaken van een gerechtelijk strafonderzoek. Probleemstelling Deze bepaling lijkt een betere PPS naar de toekomst toe te bemoeilijken. Vooral het onmiddellijk en onvoorwaardelijk karakter is problematisch. Aan de hand van concrete dossiers kan worden aangetoond dat PPS wel degelijk een grote meerwaarde heeft. De forensische auditor concentreert zich op intra muros - onderzoek en de gerechtelijke diensten op het extra muros -onderzoek. Alle bevindingen van de forensische auditor worden op transparante wijze overgemaakt aan de gerechtelijke diensten. Het intra-muros onderzoek betreft dan vooral IT-gerichte onderzoekswerkzaamheden en boekhoudkundige analyse en deze kunnen een grote meerwaarde bieden voor het gerechtelijk onderzoek. 140

141 Voorstel Onder strikte opvolging van de gerechtelijke diensten moeten private onderzoekers werkzaam kunnen blijven tijdens het gerechtelijk onderzoek. 6 e pijnpunt: art. 2, 5 juncto art en voorontwerp van wet Art. 2, 5 : De ondernemingen mogen de in artikel 1 12 [privaat onderzoek] bedoelde activiteiten niet uitoefenen ten behoeve van publiekrechtelijke rechtspersonen, behoudens toestemming van de minister van Binnenlandse Zaken. De aanvraag hiervoor geschiedt door de betrokken ondernemingen, behoudens overmacht, tenminste 15 dagen voor de geplande aanvangsdatum van de opdracht. Art : Het is de opdrachtgever, de opdrachthouder en de private onderzoeker verboden niet publiek toegankelijke informatie in het bezit van publieke rechtspersonen te raadplegen of te doen raadplegen of daartoe aan te zetten, te bezitten of te verwerken. Art : De verbodsbepaling, bedoeld in artikel 13.62, is in die omstandigheid, bedoeld in artikel 13.60, niet van toepassing: 1 indien het privaat onderzoek wordt uitgevoerd door een private onderzoeker die deel uitmaakt van de dienst van een publiekrechtelijke rechtspersoon, tevens zijn opdrachtgever en beheerder van de bedoelde informatie. Probleemstelling Op vandaag komt het veelvuldig voor dat externe forensische auditoren worden ingeschakeld door overheden (lokaal, regionaal en federaal) met de bedoeling hen te begeleiden in onderzoek naar fraude, dan wel hen bij te staan om preventief op te treden tegen fraude. De bepaling zoals voorgeschreven in de hierboven weergegeven artikeldelen lijkt dit in de toekomst onmogelijk te maken. Het IFA meent echter dat er geen objectieve redenen voorhanden zijn die het verschil in behandeling tussen de externe forensische auditoren en de interne forensische auditoren (interne diensten van de overheid) verantwoorden. 141

142 Het IFA wijst er tevens op dat er op vandaag reeds een duidelijke behoefte en praktijk bestaat van professionele ondersteuning bij overheidsorganisaties op de drie beleidsniveaus (lokaal, regionaal en federaal). Deze behoefte aan privaat feitelijk onderzoek wordt gevoed door de hiernavolgende overwegingen: 1. Bij loutere vermoedens van onregelmatigheden (mogelijke horizontale fraude) blijkt in de praktijk dat het politionele opsporingsapparaat vaak niet wil/kan optreden (capaciteitsprobleem en vervolgingsbeleid) waardoor er helemaal geen onderzoek dreigt te gebeuren; 2. Ook bij niet strafrechtelijk te kwalificeren feiten (tuchtrechtelijke inbreuken) blijkt er in de praktijk nood te zijn aan ondersteuning vanuit de privé; 3. Wanneer er reeds een politioneel onderzoek loopt op een bepaald feit in een bepaalde locatie, moet de directie van de desbetreffende overheidsorganisatie de mogelijkheid kunnen hebben om na te gaan of vergelijkbare onregelmatigheden zich ook in andere diensten/vergelijkbare dossiers (kunnen) hebben voorgedaan, teneinde tijdig de nodige maatregelen te kunnen nemen (proactieve forensische audits) ; Bepaalde zeer specifieke en specialistische know-how blijkt bovendien niet altijd aanwezig te zijn bij de overheidsdiensten (bv. inzake IT-forensics, met name het veiligstellen en onderzoeken van grote hoeveelheden informatie op digitale gegevensdragers). Voorstel Het IFA is de mening toegedaan dat deze bepaling dient te worden herzien in de zin dat het toepassingsgebied van deze clausule zou worden beperkt tot (1) opdrachten rond verticale fraude binnen publieke rechtspersonen, alsook tot (2) onderzoeken binnen de politie-, inspectie- en bijzondere opsporingsdiensten (en dit laatste voor alle gevallen van fraude). 7 e pijnpunt: art Een onderzoek naar aspecten van de vroegere of huidige burgerlijke staat of de familiale, financiële of professionele situatie van een persoon, teneinde na te gaan of de betrokkene het vertrouwen van de opdrachtgever kan genieten om aan hem een voordeel toe te kennen, kan slechts worden aangevat indien de betrokkene hiervoor zijn toestemming heeft verleend en nadat hij kennis heeft gekregen van de identiteit van de opdrachtgever, de reden van het onderzoek en de aard ervan. 142

143 Probleemstelling Op vandaag krijgen forensische auditoren regelmatig door bedrijven - al dan niet in het kader van een opdracht met een ruimere scope - de (deel)opdracht om achtergrondonderzoeken van kandidaat-werknemers of kandidaat-contractanten, uit te voeren met de enkele bedoeling de opdrachtgever te helpen vermijden om met een verkeerde partij in zee te gaan. In de huidige praktijk wordt bij de uitvoering van dergelijke opdrachten een onderscheid gemaakt tussen zogenaamd open bronnen onderzoek (bijvoorbeeld via het internet en/of financieel-economische databanken) en meer diepgaand persoonsgericht onderzoek (bijvoorbeeld door directe contactname met de vorige werkgever van een kandidaat-werknemer), waarbij enkel voor de tweede categorie uitsluitend wordt gewerkt nadat hiervoor toestemming werd verkregen van de kandidaat/betrokkene. In het voorliggende voorontwerp van wet wordt dit onderscheid niet gemaakt, zodat elke vorm van onderzoek aan de toestemming van de betrokkene onderworpen lijkt te zijn, hetgeen niet wenselijk lijkt. Voorstel Het IFA is de mening toegedaan dat deze bepaling dient te worden aangevuld met een clausule die bepaalt dat art niet geldt voor onderzoek dat enkel geschiedt door gebruikname van zogenaamde open bronnen. 8 e pijnpunt: art In de zin van de wet wordt als een interne dienst voor privaat onderzoek beschouwd, elke dienst die ten eigen behoeve wordt georganiseerd voor het uitoefenen van een onder 12 bedoelde activiteit. Probleemstelling In de huidige versie van art zou kunnen worden gelezen dat bedrijven hun eigen werknemers niet kunnen vragen om het bedrijf bij te staan in haar uit de preventieve witwaswet voortvloeiende verplichtingen om haar eigen cliënten te identificeren, nu dit als een privaat onderzoek ten eigen behoeve zou kunnen worden geïnterpreteerd en derhalve vereist dat de werknemers die hieraan meewerken als privaat onderzoeker zouden vergund zijn. Dit lijkt niet de bedoeling van de wetgever te zijn, die waarschijnlijk enkel de op heden bestaande vraag of interne auditdiensten van ondernemingen en/of overheden onder het toepassingsgebied van de Wet vallen heeft willen wegwerken. 143

144 Voorstel Alhoewel deze duidelijkheid toe te juichen valt, meent het lfa dat de tekst van art meer de bedoeling van de wetgever dient te reflecteren, zijnde dat activiteiten van privaat onderzoek zoals bepaald in art onder het toepassingsgebied van de Wet vallen wanneer zij in opdracht gebeuren, waarbij de opdrachtgever ofwel een derde kan zijn, ofwel de onderneming/overheid die de private onderzoeker tewerkstelt. Tevens meent het IFA dat in dit artikel heel duidelijk zou moeten worden gestipuleerd dat ook interne diensten van privaat onderzoek die actief zijn bij overheidsinstellingen onder het toepassingsgebied van de nieuwe wet vallen. In die zin meent het IFA dat de omschrijving van art dient te worden aangepast. 9 e pijnpunt: art. 3 2 juncto art. 5, 1 juncto art. 6 in fine Art. 3 2: De ondernemingen, bedoeld in artikel 1, 1 en 12, mogen geen andere activiteiten uitoefenen of zich voor de uitoefening ervan als dusdanig bekend maken, dan deze opgesomd in de wet en waarvoor ze vergund zijn. Ze kunnen nochtans vergund worden voor het aanbieden van diensten, bedoeld in artikel 1, 6 (veiligheidsadvies). Art. 5, 1: In artikel 5, eerste lid, van dezelfde wet, worden volgende wijzigingen aangebracht: 1 in het eerste lid, 4, worden het woord privé-detective vervangen door de woorden private onderzoeker ; 42 Art. 6 in fine: Personen bedoeld in artikel 1, 14 43, kunnen geen andere beroepsactiviteit uitoefenen, tenzij de activiteit van privaat onderzoek een inherent bestanddeel uitmaakt van deze beroepsactiviteit. Probleemstelling Uit de samenlezing van de drie hierboven weergegeven artikeldelen meent het IFA af te leiden dat het de bedoeling van de FOD Binnenlandse Zaken is om het voortaan 42 Waardoor dit artikel in de gewijzigde versie als volgt leest: De personen die de werkelijke leiding hebben van een onderneming, dienst of instelling, als bedoeld in artikel 1,..., moeten voldoen aan de volgende voorwaarden:4 niet tegelijkertijd werkzaamheden van privaat onderzoeker, uitoefenen die, doordat ze wordt uitgeoefend door dezelfde persoon die ook een leidinggevende functie uitoefent, een gevaar kan opleveren voor de openbare orde of voor de in- of uitwendige veiligheid van de Staat. 43 Art. 1, 14 stelt: In de zin van deze wet wordt als een private onderzoeker beschouwd, een lid van het uitvoerend personeel van een onderneming voor privaat onderzoek of een interne dienst voor privaat onderzoek die activiteiten, bedoeld in 12, uitoefent. 144

145 mogelijk te maken dat ondernemingen voor privaat onderzoek tevens activiteiten inzake veiligheidsadvies zouden verschaffen, hetgeen enkel kan worden toegejuicht. Het spreekt inderdaad voor zich dat de ervaring die private onderzoekers zouden opdoen naar aanleiding van concrete gevallen van horizontale fraude tevens naar de toekomst toe vertaald moeten kunnen worden in een preventief veiligheidsadvies, dat de opdrachtgever ertoe aanzet om gelijkaardige fraude in de toekomst te voorkomen. Desalniettemin stelt het IFA vast dat, ondanks de principiële mogelijkheid die in art. 3 2 wordt gecreëerd om beide activiteiten te combineren, de artikelen 5,1 en 6 in fine nog steeds praktische beperkingen inhouden waarvan men het nut in twijfel kan trekken. Zo wijst het IFA er op dat het, op basis van het voorgestelde art. 5, 1 aan de leidinggevende(n) van een onderneming voor privaat onderzoek en/of veiligheidsadvies nog steeds verboden is om tegelijkertijd werkzaamheden van privaat onderzoek uit te oefenen. Deze bepaling is eigenaardig, en lijkt te berusten op een vergissing/overblijfsel uit het verleden dat voortaan geen verantwoording meer kan kennen gelet op art Hetzelfde geldt voor art. 6 in fine, dat met zich lijkt te brengen dat het uitvoerend personeel van een onderneming of interne dienst voor privaat onderzoek enkel activiteiten van privaat onderzoek en dus geen veiligheidsadvies mag uitvoeren, terwijl anderzijds het uitvoerend personeel van een onderneming voor veiligheidsadvies dan weer wel activiteiten van privaat onderzoek lijkt te mogen verrichten zolang dit gebeurt in het kader van het veiligheidsadvies. Ook hiervoor geldt dat, gelet op de inhoud van art. 3 2, er geen reden meer voorhanden lijkt op basis waarvan nog langer een scheiding tussen privaat onderzoek enerzijds en veiligheidsadvies anderzijds dient te worden gehandhaafd. Frank Staelens RFA Partner Deloitte Forensic and Dispute Services 145

146 146

147 De bedrijfsrevisor en fraude, een eeuwenoud verhaal maar in volle evolutie Luc Toelen RFA Eeuwenoud, jawel. Al in de 19 de eeuw blijkt het onderwerp bedrijfsrevisor (auditor) en fraude stof van discussie te zijn geweest. In de U.K. gerechtszaak Kingston Cotton Mill deed in 1896 rechter Justice Lopez de uitspraak an auditor is not bound to be a detective, or ( ) to approach his work with suspicion, or with a forgone conclusion that there is something wrong. He is a watchdog, not a bloodhound (1). Deze uitspraak illustreert de gedachte die lang de tand des tijds zou doorstaan en die de traditionele zienswijze over de auditor met betrekking tot het vinden van fraude duidelijk weergeeft. Hier kwam langzaam wijziging in, maar we spreken hier toch nog maar van de evolutie over de laatste twintig jaar sindsdien, maar vooral recentelijk is veel en in snel tempo veranderd. De controle aanbeveling van het Instituut der Bedrijfsrevisoren van 5 juni 1998 betreffende fraude en onwettige handelingen bevestigde toen dat de commissaris zich ervan moet vergewissen dat alle uitdrukkelijk aan zijn controle onderworpen wetsbepalingen waren nageleefd. Boekhoudkundige en jaarrekeningen fraude moest dus actief worden opgespoord (en gemeld). Dit was rechtstreeks verbonden met de certificatieplicht van de commissaris. Maar hierbij ging het dan toch nog om het zich zo organiseren dat er een redelijke waarschijnlijkheid was over de afwezigheid van fraude. Fraude die een inbreuk vormde op wetsbepalingen die niet uitdrukkelijk onderworpen waren aan de controle van de commissaris dienden niet actief opgespoord te worden. Het gaat hier dan om fiscale of sociaalrechtelijke fraude, inbreuken op het strafrecht, diefstal, verduistering en valsheid in geschrifte, BTW fraude op basis van fictieve facturen De aanbeveling stelde toen ook dat de commissaris helemaal niet verantwoordelijk was voor de voorkoming en het opsporen van zulke fraude binnen de vennootschap. Die taak is voorbehouden aan de interne controle. Externe controle mag deze niet vervangen. De vraag in welke mate de commissaris een opsporingsplicht heeft betreffende fraude bleef steeds uiterst omstreden. De stelling was dat de commissaris er niet toe gehouden was actief na te gaan of er fraude is gepleegd, met uitzondering voor fraude die een schending inhield van de uitdrukkelijk aan de revisorale controle weerhouden wetsbepalingen (2), zoals het 147

148 jaarrekeningenrecht en het boekhoudrecht. De essentie lag bij de bedrieglijke voorstelling van de financiële informatie. De jaren negentig (maar ook nog later) deden een kentering ontstaan, met grote fraudeschandalen waarvan vandaag nog de namen nazinderen denken we maar aan Enron, Xerox, Worldcom, AOL Time Warner, en later Parmalat en dichter bij huis Lernout & Hauspie. Stuk voor stuk spraakmakende gevallen waar de rol van de auditor duidelijk in vraag werd gesteld, en die zelfs één van de big Five, namelijk Arthur Andersen, deden kapseizen. Begin de jaren 2000 vaardigde het International Auditing Practices Committee, comité van de International Federation of Accountants (IFAC), een eerste International Standard ISA rond de revisor en fraude uit, met name ISA 240 The auditor s responsibility to consider fraud and error in an Audit of the Financial Statements, die vooral de nadruk legt op fraude, en later een tweede nl. ISA 250 Consideration of Law and Regulations in an Audit of Financial Statements, die nadruk legt op inbreuken op wetten en reguleringen. Het doel van ISA 240 is een standaard en een gids te zijn betreffende de verantwoordelijkheid van de revisor om fraude en fouten te beschouwen binnen het nazicht van de jaarrekening. In grote lijnen komt deze overeen met wat hiervoor gemeld werd bij de controle aanbeveling van het IBR. Preventie en detectie behoren niet tot de eerste verantwoordelijkheid van de revisor. De hoofdverantwoordelijkheid ligt bij de bestuurders en het management van de onderneming. Zij zijn verantwoordelijk voor het ontwerpen van de systemen met het oog op de preventie en detectie van fraude en fouten binnen de entiteit. Zij zijn tevens verantwoordelijk voor het creëren en onderhouden van een bedrijfscultuur die eerlijkheid en naleving van ethische normen waarborgt. De revisor heeft de verantwoordelijkheid met een redelijke zekerheid te kunnen waarborgen dat de financiële cijfers vrij zijn van materiële onjuistheden. Maar al draagt de revisor geen directe verantwoordelijkheid voor de preventie van fraude of van een fout ISA 240 bepaalde al wel dat het de taak is van de bedrijfsrevisor om gebaseerd op een risico analyse een audit programma op te stellen dat voldoende garantie biedt tot detectie van materiële onjuistheden in de jaarrekening. Hij geeft een redelijke, maar geen absolute zekerheid over de jaarrekening. Uit de vastlegging van de hoofdverantwoordelijkheid van bestuur en management van de onderneming en voortgestuwd door voormelde grote jaarrekening fraude schandalen ontstond de hele evolutie op het gebied van interne controle werkzaamheden, met als exponent de SOX werkzaamheden, de aandacht voor Deugdelijk Bestuur 148

149 (Corporate Governance) en voor de kwaliteit van de management- en financiële informatie. De eerste belangrijke rapporten over Deugdelijk Bestuur waren enerzijds het COSO rapport dat stelde dat the main objective of corporate governance is to enhance internal control of corporations to achieve ( ) effectiveness and efficiency of operations, reliability of financial and management reporting and compliance with applicable law and regulations, en anderzijds het Cadbury rapport dat Deugdelijk Bestuur definieerde als zijnde the system by which companies are directed and controlled. Ook in de USA kwamen begin de jaren 2000 aanbevelingen uit ter preventie van fraude in financiële rekeningen van de National Commission on Fraudulent Financial Reporting, beter gekend onder de benaming COSO van Treadway commissie. En hoewel ook hier de revisor slechts in tweede instantie verantwoordelijk is voor fraude, wordt hem een cruciale rol toebedeeld inzake het ontmoedigen en het detecteren van fraude. Ook de Amerikaanse audit normen SAS - met name SAS 99 Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit bracht een aantal nieuwe concepten - na de schandalen van begin deze eeuw - met als doel de auditor te verplichten om in elk stadium van de audit het fraude aspect te beschouwen en dit in team aspect uit te voeren. Hier ligt al een link met de forensische auditor - vermits door de grotere aandacht voor het fraude aspect er ook meer kansen zijn tot het ontdekken van effectieve fraudes, met de werkzaamheden die daar uit voortvloeien. De voormelde evolutie was ook in België niet meer te stoppen en in 2002 is er een Corporate Governance wetgeving met nieuwe strengere regels met betrekking tot de onafhankelijkheid van de bedrijfsrevisor, het aanvaarden van functies na mandaat, enz. uitgevaardigd - die sindsdien ook verder is geëvolueerd met de uitbouw van de werking van audit comités, de uitbreiding van rapporteringvereisten enz. Maar ook de recentere financiële crisis over de periode laat duidelijk haar invloed voelen, en met het aanpakken van de systeemcrisis kwamen er ook aanzienlijke wijzigingen van de bank monitoring, de invraagstelling van de rating bureaus, de verdere uitdieping van de verklaring inzake corporate governance voor beursgenoteerde ondernemingen (door de CBFA) en niet te vergeten het bevragen van de rol van de auditor en inzonderheid van de traditionele Groten van de audit sector. De recente reactie vanuit Europa met het Groenboek zindert nog na en is nog volop onderwerp van gesprek. Niet alles hier opgesomd is uiteraard fraudegericht, maar toont de enorme evolutie binnen het beroep aan, de noodzaak om deze evoluties te erkennen en er de conclusies uit te trekken, na te denken over de toekomst van dit beroep en de mogelijke evoluties die zich daarin kunnen afspelen 149

150 De reactie vanuit Europa met het Groenboek is nog het meest recente onderwerp van gesprek. Niet alles is uiteraard fraudegericht, maar het is van belang de enorme evolutie binnen het beroep te erkennen en er de conclusies uit te trekken, na te denken over de toekomst en de mogelijke evoluties die zich daarin kunnen afspelen. En nu terug naar het fraude aspect. Met de groeiende belangstelling voor en de effectieve aanpak van de fraude problematiek binnen de audit van de financiële rekeningen, maar ook bij systeemgerichte (interne) audits en bij specifieke fraude audits, wordt de behoefte aan gespecialiseerde kennis groter en lijkt automatisch een evolutie ingezet naar een samenwerking tussen de bedrijfsrevisor en de forensische auditor (doorgaans als multidisciplinair specialist met kennis en ervaring op het gebied van alle soorten audits, van bedrijfsvoering en met een zekere mate van kennis van recht, criminologie, fraude typologieën, verduistering, jaarrekening manipulatie, corruptie en witwasoperaties). En verdere toekomstige evoluties? Jazeker, want meer en meer met de moderne technologieën die ons vandaag ter beschikking staan zal mijns inziens de manier waarop de audit werkzaamheden uitgevoerd worden hoogstwaarschijnlijk nog een nieuwe grondige hervorming ondergaan. Data mining en analyse en het gebruik van ondervragingssoftware (IDEA, ACL) zullen zeker en vast de fight against fraud nieuwe wapens geven en misschien ook weer een nieuwe discipline variant van de Fraud Auditor tot leven brengen Forensic en Fraud Audit ook toegepast bij de audit van financiële staten. Uiteraard is dit de band die ik wou naar voren brengen naar IFA toe - 10 jaar - in het voormelde historische perspectief en vooruitziend naar wat in evolutie is, een just in time. En om even af te sluiten met een nadenker Gaan we naar het concept van de only audit kantoren? Komen we naar multidisciplinaire audit kantoren waarbij revisoren structureel samenwerken met forensische en fraude auditors? Het Groen Boek is misschien niet een beperking maar het begin van nieuwe opportuniteiten. Luc Toelen RFA Bedrijfsrevisor-vennoot RSM InterAudit (1) Sharup D., Watchdog or Bloodhound? ( ) towards a new Audit Model, Information Systems Control Journal, Volume 1, 2004 (2) Aerts K., Taken en Aansprakelijkheden van commissarissen en bedrijfsrevisoren, Bibliotheek Handelsrecht Larcier, Vennootschaps- en financieel recht, De Boeck & Larcier, 2002 (hoofdstuk III, p. 130 punt 119) (3) Vona L., Fighting Fraud with Data Mining & Analyses,

151 151

152 152

153 Forensic audit in international context Johan Vlogaert RFA During the last decades law makers around the world have engaged in a battle against fraud and corruption, which has lead to the signature and ratifciation of new legal instruments. Just to mention some examples: the Council of Europe Conventions on Money laundering and against Corruption, the OECD Convention against bribery of foreign public officials, and more recently, the famous UN Convention against Corruption. Most of EU Member States have enacted new legislation that implemented the internationally agreed priciples in their legislation. A lot is being said nowadays on the UK anti-corruption legislation which was recently passed by the UK Parliament; but probably the UK was having some delay in implementing what it had agreed already years ago in different international fora. On the other hand, the new UK legislation is also going beyond what they agreed internationally. Business leaders and politicians have increasingly become aware that their possibilities to get into markets around the world was suffering because of the very negative surrounding factors which had a negative impact on normal business activities. The extent of the problem was sometimes such that it was no longer possible to do business in certain sectors/regions without getting involved in corrupt and fraudulent practices. Simultaneously, big scandals became known internationally and very important companies suddenly found themselves in the defence box. There are famous examples like Siemens and Daimler, but also others got prosecuted The joint efforts of the Department of Justice (DOJ) and the Securities and Exchange Commission (SEC) of the United States has played an important role in creating this new awareness. A world famous case was the Lesotho bribery scandal where a small prosecution office, lead by the Director of Public Prosections L. Tsetsane, assisted by two South African lawyers, Guido Penzhorn and Hjalmar Woker, were able to prosecute major Canadian and European Companies for bribery of a local public offcial in a billoin euro project for the construction of water dams in the Lesotho Higlands. This project was co-financed by the EU (European Commission and EIB), the World bank and other international donors. Because of the good cooperation of the Swiss authorities, and a close exchange and coordination between the EU and Lesotho, most companies pleaded guilthy for bribery offences, and paid huge fines. In addition, they were excluded for public tenders for a number of years. 153

154 These scandals had equally an influence on the way in which judicial systems cooperate; Magistrates spoke out publically that the international judicial cooperation in criminal matters was unsatifactory and that mentalities and legislation needed to be reconsidered. For Europe, an inportant imput was made by the "Appel de Généve" in 1996, where a group of senior magistrats were calling for a European Judicial Area. Also the International Financial Institutions (IFIs) have engaged strongly in fighting fraud and corruption in projects financed by them. On 17 September 2006, the Heads of the World Bank, the IMF, the Inter-American Development Bank, the African Development Bank, the Asian Development Bank, The European Bank for reconstruction and Development and the European Investment Bank signed a Joint Statement on a framework for preventing and combating fraud and corruption in the activities and operations of their institutions. This includes a series of joint actions, such as the adoption of standard definitions (in order to facilitate cooperation), common principles and guidelines for investigations, strengthening of information exchange etc. All Multilateral Development Banks (MDBs) have created their own investigation divisions dealing with allegations of fraud and corruption. In the World Bank, the investigation division (INT - Integrity Vice-Presidency) has even received the status of a Vice-Presidency, under the leadership of an experienced former South African senior prosecutor. The European Investment Bank created its own fraud investigation division, which is working hand in hand with their colleagues at the European Anti-Fraud Office OLAF of the European Commission. The EIB was created at the same time of the other institutions (Treaty of Rome) to help the European Communities and European Union to finance its policies. For 2009, the total volume of lending activities was more than 70 billion euro. It is now known as The EU Bank. Since 8 April 2008, the EIB building on previous experiences, has its own Policy on preventing and deterring corruption, fraud, collusion, coercion, money laundering and the financing of terrorism in EIB activities. This Policy is based on a Zero Tolerance approach. The fight against fraud and corruption in EIB has taken different forms: firstly, at the time of appraisal of new projects, by the Compliance Office of the Bank. Secondly, through different activities of the Investigations Division, which is part of the Inspectorate general of the Bank. 154

155 The Fraud Investigations Division is one of four Divisions (the others are Internal Audit, Evaluations and Complaints) making up the Inspectorate General (IG) of the European Investment Bank (EIB) Group. The activities of the Investigation Division include: 1) creating awareness amongst Bank staff: IG/IN and an outside consultant run 1-day fraud awareness sessions for EIB s operations staff, discussing the work undertaken by IG/IN, reminding staff of their duty to report suspicions, and (through case studies) providing examples to study red flag warnings. The Management Committee agreed in 2010 to make this fraud awareness training mandatory for all staff above level F. In addition, didactic materials are prepared such as posters etc. 2) investigations: The Fraud Investigations Division (IG/IN) is, as the name implies, tasked with undertaking investigations into allegations of fraud and corruption in EIB and EIF operations and activities. IG/IN reports through the Inspector General directly to the President. Investigations are coordinated with OLAF. In 2010, the division received 80 new allegations. Of fraud and corruption. 3) proactive integrity reviews (PIRs): Over the last 18 months, IG/IN has developed a new instrument, the Proactive Integrity Review (PIR). One of the reasons for introducing PIRs was the need for IG/IN not merely to react (by opening investigations) to reported allegations but to increase its proactive and preventive role. PIRs are designed to add to the Bank s current operational monitoring by selecting projects for an in-depth review by IG/IN, in order to look for and identify so called red flags, possible indicators of fraud and/or corruption. This approach increases the preventive capability of the EIB Group and increases deterrence against fraud and corruption. 4) policy work: One of the most important policy initiatives worked on by IG/IN in 2010 was to lead the work to design an exclusion system. The EIB is currently finalising the adoption of its own exclusion system: an administrative sanctioning system which will allow it in the future to exclude companies and individuals from benefiting from EIB funding. All Investigative branches of the IFIs meet annually in order to make further progress on this joint fight against fraud and corruption. Joint investigations are no longer 155

156 something exceptional, but start becoming day to day practice. In addition, there is an extensive cooperation and coordination amongst MDB s. Johan Vlogaert RFA Head of Division Fraud Investigations, European Investment Bank 156

157 157

158 158

159 IFA : Nadere informatie 159

160 160

161 Publicaties (Alle publicaties werden gratis ter beschikking gesteld aan de leden van het Instituut.) 2001 Medeaansprakelijkheid van de raadgevende beroepen bij ernstige fraude La corresponsabilité des professions de conseil dans le cadre de la grande fraude, diverse auteurs, Forensic Studies 2001/1, Leuven: Instituut van Forensische Auditoren vzw., 253pp. ISBN D/2001/9415/ Bedrieglijke organisatie van onvermogen, A. Averhals, Forensic Studies 2002/1, Leuven: Instituut van Forensische Auditoren vzw., 142pp. ISBN D/2002/9415/2 Congresboek: Publiek-Private samenwerking binnen het domein van de forensische audit, Diverse Auteurs, in De Samblanx, M.J. (Ed.), Forensic Studies 2002/2, Leuven: Instituut van Forensische Auditoren vzw., 204pp. ISBN D/2002/9415/ Jaarverslag 2002, Leuven: Instituut van Forensische Auditoren vzw, 48pp. ISBN D/2003/9415/4 De verbeurdverklaring bij fiscale misdrijven en het witwassen van fiscale vermogensvoordelen, S. Ravyse, in De Samblanx, M.J. (Ed.), Forensic Studies 2003/1, Leuven: Instituut van Forensische Auditoren vzw., 103pp. ISBN D/2002/9415/ Jaarverslag 2003, Leuven: Instituut van Forensische Auditoren vzw, 41pp. ISBN D/2004/9415/6 161

162 «De wet van 19 december 2002 tot uitbreiding van de modelijkheden tot inbeslagneming en verbeurdverklaring in strafzaken. Kaalpluk: haarpluk? M. de Samblanx, P. Waeterinckx en B. De Bie (Ed.), IFA-Intersentia, ISBN «Global survey wereldwijde inventarisatie van beroepsorganisaties van forensic auditors», in : Jaarverslag 2004 (zie aldaar) 2005 Jaarverslag 2004, Leuven: Instituut van Forensische Auditoren vzw, 40pp., ISBN D/2005/9415/7 «In Balans», B. Coopmans, I. De Beelde et B. De Bie IFA Newsletter, nummers 1 en Jaarverslag 2005, Leuven: Instituut van Forensische Auditoren vzw, 31pp. ISBN D/2005/9415/8 «A guide to forensic accounting investigation», T. Golvern, S. Skalak and M. Clayton, John Wiley & Sons, 554 pp. ISBN-13: IFA Newsletter, nummers 3 en Jaarverslag 2006, Leuven: Instituut van Forensische Auditoren vzw, 29pp., ISBN D/2006/9415/9 IFA Newsletter, nummers 5, 6 en Jaarverslag 2007, Leuven: Instituut van Forensische Auditoren vzw, 28pp., ISBN D/2007/9415/10 IFA Newsletter, nummers 8, 9, 10 en

163 2009 Jaarverslag 2008, Leuven: Instituut van Forensische Auditoren vzw, 30pp., ISBN D/2009/9415/11 (Franse editie: /12) IFA Newsletter, nummers 12, 13, 14 en Jaarverslag 2009, Leuven: Instituut van Forensische Auditoren vzw, 50pp., ISBN D/2010/9415/13 IFA Newsletter, nummers 16, 17, 18 en Jubileumboek , Leuven: Instituut van Forensische Auditoren vzw, ISBN D/2011/9415/14 (Franse editie: /15). IFA Newsletter, nummer 20 (Stand per 24 maart 2011) 163

164 164

165 Conferenties en seminars Stichtingscongres: «La coresponsabilité des professions de conseil dans le cadre de la grande fraude». Sprekers: J. De Leenheer, P ; Fivez, S. Spreutels, R. Verstraeten, M. Verwilghen, E. Wymeersch en A. Zenner, Brussel, 19 november Algemene leden vergadering, Academische zitting: «Forensic auditing». Sprekers: L. Swolfs en E.J. Lammers, Brussel, 8 maart 2002 Congres «De medeaansprakelijkheid van de raadgevende beroepen bij ernstige fraude». Sprekers: J. Hilgers, A. Lesrenier, C. Schaap, F. Desterbeck en K. Van den Broeck. B. De Bie moderator. Brussel, 19 november Algemene leden vergadering, Academische zitting: «Beroepsethiek». Sprekers: E.J. Lammers, Brussel, 7 februari 2003 Studiedag «Bestuurdersverantwoordelijkheid», Brussel, 9 september 2003 Ronde tafel «Forensic Technology», Brussel, 3 juni 2003 Ronde tafel «Corporate Intelligence», Brussel, 10 september, 1 october en 17 november 2003 Seminarie «Inbeslagneming en verbeurdverklaring in strafzaken», Sprekers: P. Waeterinckx, M. Rozie, E. Francis en J. Denolf, Gent, 9 oktober 2003 Seminarie «forensic data analysis», Brussel, 14 november 2003 Seminarie «Data mining», in samenwerking met Audicon, Brussel, 26 november 2003 Congres «De inbeslagneming en verbeurdverklaring». Sprekers : R. Verstraeten, F. Roggen, D. Vandermeersch en B. Streeflandt, B. De Bie moderator, Brussel, 11 december

166 2004 Algemene leden vergadering, Academische zitting: «Corruption in international business». Spreker: R. Aernoudt, Brussel, 6 februari 2004 Congres Voor een goed begrip. Financieel economisch rechercheren, in samenwerking met Politeia, Brussel, 11 maart 2004 Vorming Computer Forensics 1 e jaargang, Leuven, september, oktober, november, december 2004 Conferentie Fraud Risk Management : The Key Role of Internal and Forensic Audit, in samenwerking met het Institute of Internal Auditors Belgium, Brussel, september 2004 Ronde tafel «Corporate Intelligence», Brussel, 1 oktober 2004 Congres «De transactie als instrument van fraudebestrijding afstemming van de sociale, fiscale en strafrechtelijke aspecten», in samenwerking met M&D Seminars. Sprekers : H. Jamar, D. Verbeke, S. Ravyse en B. Coopman. L. Huybrechts moderator. Brussel, 14 december Algemene leden vergadering, Academische zitting: «De toekomst van het IFA: de noodzaak tot wettelijke verankering van het beroep». Spreker: C. Van Heuckelom, Brussel, 25 februari 2005 Ronde tafel «Whistleblowing», in samenwerking met Institute of Internal Auditors Belgium, Brussel, 26 mei 2005 Ronde tafel «Forensic audit in een bankomgeving», Brussel, 15 juni 2005 Ronde tafel «Interne auditor en fraude», Brussel, 16 juni 2005 Studiedag «Nieuwe ontwikkelingen in de opsporing», in samenwerking met CPS, Brussel, 30 juni 2005 Ronde tafel «Internal audit and fraud industrial», in samenwerking met Institute of Internal Auditors Belgium, Brussel, 19 september 2005 Vorming «Computer Forensics» 2 e Jaargang, aanvang 21 september

167 Ronde tafel «Internal auditor and fraud - Financial Sector», in samenwerking met Institute of Internal Auditors Belgium, Brussel, 29 september 2005 Ronde tafel «Internal auditor and fraud - Public Sector», in samenwerking met Institute of Internal Auditors Belgium, Brussel, 3 october 2005 Congres «Over het omgaan met frauduleus gedrag binnen de organisatie. Hoe luid moeten de klokken luiden?», in samenwerking met M&D Seminars. Sprekers: M. De Samblanx, J. Maesschalck, F. Ornelis, J. Canning, H. Boer, L. Van Nevel, T. Wassenaar en P. van Buitenen, en J. Vlogaert moderator, Brasschaat, 18 november 2005 Ronde tafel «Internal auditor and fraud - Financial Sector», in samenwerking met Institute of Internal Auditors Belgium, Brussel, 28 november Algemene leden vergadering, Academische zitting: «Indicatoren van fraude en faillissement in de jaarrekening». Spreker: W. Okkerse, Brussel, 31 maart 2006 Update «IT-Forensics», Brussel, 4 april 2006 Ronde tafel «Internal auditor and fraud - Financial Sector», in samenwerking met Institute of Internal Auditors Belgium, Brussel 2007 In 2007 heeft IFA een permanent vormingsprogramma gestart. Het hoofdstuk «Trainingen » verderop geeft een overzicht van de verschillende modules. Ze zijn niet hernomen in deze opsomming. Algemene ledenvergadering, Academische zitting: «Digital Crime: The Inside Threat», Brussel, 8 maart 2007 Congres Fraud prevention and investigation for internal auditors, in samenwerking met Institute of Internal Auditors Belgium, februari

168 Studiedag Private Corruptie, in samenwerking met de Federale Politie van Hasselt en Institute of Internal Auditors Belgium, Sprekers: M. Rubens, L. Valkenborg, L. Scheurs, J. Denolf, F. Nelis, M. De Samblanx en E.J. Lammers, Hasselt, 2 oktober Algemene ledenvergadering, Academische zitting :«Actieplan van de Staatssecretaris voor de coördinatie van de fraudebestrijding». Spreker: C. Devlies. Tevens de afscheidstoespraak van aftredend voorzitter M. De Samblanx, «Ceci n est pas une pipe», Brussel, 17 juni 2008 Kerstdrink, Brussel, 16 december 2008 Andere evenementen: Zie Hoofdstuk «Trainingen » verderop Algemene leden vergadering, Academische zitting met enkele sprekers: F. Vanden Spiegel, P. De Wijngaert en F. Roest, Brussel, 27 maart 2009 Kerstdrink, Brussel, Vilvoorde, 17 december 2009 Andere evenementen: Zie Hoofdstuk «Trainingen » verderop Algemene leden vergadering, Academische zitting: «Corruption prevention in Belgium and complementarities between the Institute of Forensic Auditors and Transparency International» Spreker: C. Hébette. Tevens toespraak van M. Janssoone : Barbarians at the cell door? A crimino-philisophical walk in the garden of forensic auditing», Vilvoorde, 30 maart 2010 Andere evenementen : Zie Hoofdstuk «Trainingen » verderop National Anti-Fraud Congress 2011, anniversary edition: 10 years IFA, in samenwerking met EBP, Sprekers: D. Raaiijmakers, W. Vandekerckhove, S. Zimmerman, D. Smith, A. Chakrabarti, D. Bernadaux, F. Dezeure, M. Coninsx, G. Schoorens, M. Holsteyn, J.-C. Heirman, G. Kermarrec, S. Kondov, P. van der Veer, G. Groen, F. Philipsen, M. De Samblanx, Th. Dupont, D. De Cremer, F. Hallez, P. Risch, M. Maus, Zaventem, 24 maart

169 169

170 170

171 Trainingen Datum Onderwerp Spreker 15 november 2007 Authorized Economic Operator Haelterman H., Verhasselt F. 4 december 2007 Detection of accounting fraud using data-analysis Leyman P. 24 januari 2008 Kasgeldvennootschappen Janssoone M. 25 februari 2008 Money laundering Burssens advocaten 9 april 2008 Update on corruption* Waeterinckx P., Lammers E.J. Mei 2008 Legal pitfalls* Deloitte 5 juni 2008 Corruption in Public sector IFA 11 juni 2008 Fraud Risk Management* KPMG November 2008 Fraud Insurance* E&Y/AIG 21 oktober 2008 Interrogations Bockstaele M. 6 november 2008 Money laundering Landuyt N., De Quick B. 25 november 2008 Interrogations Hoskens R. 4 december 2008 Corruption Keuleneer E. 4 december 2008 Data privacy Schuermans F. 16 december 2008 Annual update on legal issues De Meulenaer S. 20 januari 2009 Inbeslagneming en verbeurdverklaring in strafzaken: COIV Desterbeck F. 12 februari 2009 VAT Carrousels (NL) Holsteyn M. 5 maart 2009 VAT Carrousels (FR) Holsteyn M. 30 april 2009 Privacy & investigations De Meulenaer S. 5 mei 2009 Fraud insurance Van Swieten M. 28 mei 2009 Falsification of documents Boucar A. 4 juni 2009 Liability jurisprudence and cases 25 juni 2009 Integrity management in public organizations 10 september 2009 Legal and investigations (take root course) De Maeseneer D. De Bie B. De Meulenaer S. 24 september 2009 Fiscal regularization of fraud Speecke J. 171

172 6 oktober 2009 Fraud risk management for banks 27 oktober 2009 Verbal Reporting and expert witness Vandevoorde F. 3 november 2009 Forensic data analytics Leyman P. 24 november 2009 Fraud risk management for banks Lammers, E.J., Van Oosten W. Vandermaelen P. 8 december 2009 Forensic report writing Engelen J., Barrezeele L. 22 december 2009 Annual update: Legal and fraud schemes 14 januari 2010 Corruptie en fraude bij de toekenning van overheidsprojecten De Meulenaer S., Lefebvre Chr. Verbeke K. 28 januari 2010 Computer forensics Leyman P. 25 februari 2010 Integrity management in public organisations De Bie B. 11 maart 2010 Liability jurisprudence & cases De Maeseneer D. 22 april 2010 Legal intake (taking root course) 6 mei 2010 Case study Fraud risk management 20 mei 2010 Data & Process mining Jans M. De Meulenaer S. Risch P., Louchard C. 3 juni 2010 Interview techniques Hoskens R. 17 juni 2010 Tax Fraud in Belgium Delrue G. 9 september 2010 Liability Jurisprudence &cases De Maeseneer D. 23 september 2010 Anti money laundering beleid invoeren bij een bank Quick B. 7 oktober 2010 Investigation Laforce P., Boone A. 21 oktober 2010 Interview techniekentheoretische uiteenzetting Hoskens R. 19 november 2010 Legal intake-frauderecht De Meulenaer M. 20 januari 2011 Interview Techniques- Theoretical framework Hoskens R. 10 februari 2011 Anti corruption and brivery Lammers E.J., Louchard C. 17 maart 2011 Liability-Jurisprudence and cases De Maeseneer D. 172

173 173

174 174

175 Raad van bestuur Naam Professionele hoofdfunctie (laatste bestuursjaar) Periode Rolf Adriaansens Partner BDO 2005 Chris Breemeersch RFA Auditor Dexia Bank Ludo Caris Partner Callens Pirenne & Co Marc Cools RFA Professor Universiteit Gent Ignace De Beelde RFA Professor Universiteit Gent Bart De Bie RFA Vennoot i-force Stijn De Meulenaer RFA Advocaat-vennoot Everest Law Martine De Rouck RFA Head of Fraud Protection Office, BNP Paribas Fortis Michel J. De Samblanx RFA Professor Universiteit Antwerpen Paul De Vocht Forensic IT Expert Johan Denolf RFA Directeur Ecofin, Federale Politie Francis Desterbeck RFA Directeur COIV Miguel Janssoone RFA Investigator European Anti-Fraud Office (OLAF) Rudy Hoskens RFA Partner PWC Dispute Analysis & Investigations Evert-Jan Lammers RFA Partner TRIFORENSIC Chris Lefebvre RFA Em. professor KU Leuven Peter Leyman RFA Sen. Manager Deloitte Forensic and Dispute Services Frank Philipsen Kabinetschef staatssecretaris FOD Financiën Frank Staelens RFA Partner Deloitte Forensic and Dispute Services Guy Stessens Secretaris-Generaal Raad van de Europese Unie 2002 Françoise Vandevoorde RFA Head of investigations, BNP Paribas Fortis Johan Van den Eynde Advocaat-vennoot Vanden Eynde et Associés 2002 Carlo Van Heuckelom RFA Hoofdcommissaris Europol Frederik Verhasselt RFA Corporate Security Manager Umicore Johan Vlogaert RFA Head of Fraud Investigations, EIB Patrick Waeterinckx RFA Advocaat-vennoot Lawfort

176 176

177 Vaste bestuurscommissies Commissie Public relations-fondsenwerking Michel J. De Samblanx 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 Yvan Demesmaeker 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 Frank Staelens 2009, 2010, 2011 Erkenningscommissie (v/h Commisie accreditatie) Michel J. De Samblanx 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 Carlo Van Heuckelom 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 Miguel Janssoone 2007, 2009, 2010, 2011 Evert-Jan Lammers 2008, 2009, 2010, 2011 Marc Exelmans 2009, 2010, 2011 Commissie Ethiek en normen Evert-Jan Lammers 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 Chris Breemeersch 2002, 2003, 2004 Francis Desterbeck 2002, 2003, 2004 Michel J. De Samblanx 2009, 2010, 2011 Stijn de Meulenaer 2009, 2010, 2011 Ludo Swolfs 2009, 2010, 2011 Commissie Opleiding en permanente vorming Frank Staelens 2002, 2003, 2008 Chris Breemeersch 2002, 2003, 2004 Mark Holsteyn 2002, 2003, 2004 Cécile Louchard 2002, 2003, 2004 Rudy Hoskens 2009, 2010, 2011 Veronique De Mets 2009, 2010, 2011 Trui Racquet 2009, 2010, 2011 Kurt Verbeke 2009, 2010, 2011 Rolf Adriaansens 2004, 2005 Gedurende waren de posities binnen deze commissie vacant. 177

178 Commissie Studies en publicaties Ignace De Beelde 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 Evert-Jan Lammers 2008, 2009, 2010, 2011 Chris Lefebvre 2008, 2009, 2010, 2011 Michel J. De Samblanx 2008, 2009, 2010, 2011 Johan Engelen 2008, 2009 Commissie Juridische zaken Carlo Van Heuckelom 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 Rudy Hoskens 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 Stijn De Meulenaer 2008, 2009, 2010, 2011 Jan Buys 2009, 2010, 2011 Patrick Waeterinckx 2003 Johan Vanden Eynde 2002 Commissie Publiek-private samenwerking Johan Denolf Bart De Bie 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, , 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 Rudy Hoskens 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 Bart Coopman 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 Wim De Naeyer 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 Erwin Francis 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 Frank Philipsen Marc Cools 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, , 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 Karel Anthonissen 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 Didier Verbeke 2004, 2005, 2006, 2007 Johan Engelen 2008, 2009 Michel de Kort 2002 Yvan Demesmaeker

179 Overige commissies Commissie Ronde tafels (opgegaan in opleiding en permanente vorming) Marc Strackx 2002, 2003, 2004 Dirk Achten 2002, 2003, 2004 Dirk Beunen 2002, 2003, 2004 Sven Hoet 2002, 2003, 2004 Luc Janssens 2002, 2003, 2004 Frank Philipsen 2002, 2003 Evert-Jan Lammers 2004 Bart De Bie 2010, 2011 Stijn De Meulenaer 2010, 2011 Rudy Hoskens 2010, 2011 Commissie Jubileumcongres 2011 Begeleidingscommissie Haalbaarheidsstudie PPS Prof. Michel J. De Samblanx 2010 (Voorzitter) Frank Staelens 2010 Rudy Hoskens 2010 Bart De Bie 2010 Evert-Jan Lammers 2010 Stijn De Meulenaer 2010 Prof. Dr. Michel Maus 2010 Prof. Dr. Chris Lefebvre 2010 Prof. Dr. Marc Cools 2010 Antoinette Verhage 2010 Jan Buys 2010 Bart Dombret 2010 Marleen Flamand 2010 Jean-Claude Delepiere 2010 Alain Lecocq

180 L. Swolfs (Président) F. Staelens B. De Bie F. Vandevoorde J. Vlogaert J. Denolf F. Philipsen M. Pickeur F. Desterbeck Ph. Marchandise Commissie strategie «IFA 2015» 180

181 181

182 182

183 Raad van advies Bart De Bie 2005, 2006, 2007 Stijn De Meulenaer 2007 Michel J. De Samblanx 2008, 2009, 2010, 2011 Johan Engelen 2007, 2008 Peter Leyman 2008, 2009, 2010, 2011 Willie Oelofse 2007 Ludo Swolfs 2008, 2009, 2010, 2011 Frederik Verhasselt 2008, 2009, 2010,

184 184

185 Registered Forensic Auditors Voornaam Familienaam Reg. nummer Registratiedatum Dirk Achten 2004 N A0049 January 26, 2004 Geert Anciaux 2009 N A0137 February 22, 2009 Tania Baete 2008 N A0093 May 5, 2008 Lode Barrezeele 2003 N A0008 January 7, 2003 Eva Bolkart 2008 F A0130 December 22, 2008 Alex Boone 2006 N A0066 September 21, 2006 Michel Brabants 2008 N A0131 December 22, 2008 Chris Breemeersch 2003 N A0016 January 7, 2003 Mark Broekaert 2006 N A0067 September 21, 2006 Yves Bruggeman 2008 N A0113 December 3, 2008 Peter Bruneel 2003 N A0023 January 7, 2003 Roberto Buccheri 2008 F A0122 December 15, 2008 Jan Buys 2009 N A0152 October 15, 2009 Didier Casier 2008 F A0102 June 16, 2008 Isabelle Closon 2008 F A0114 December 3, 2008 Marc Cools 2006 N A0061 June 7, 2006 Jan Daems 2007 N A0074 October 2, 2007 Ignace De Beelde 2003 N A0033 February 25, 2003 Bart De Bie 2003 N A0012 January 7, 2003 Dirk De Bot 2006 N A0062 June 7, 2006 Nadja De Buyser 2003 N A0041 December 16, 2003 Mieke De Clercq 2003 N A0042 December 16, 2003 Eric De Corte 2005 N A0053 January 11, 2005 Hilde De Cremer 2003 N A0036 February 25, 2003 Jos De Haes 2009 N A0150 June 09, 2009 Michaël De Hon 2008 F A0132 December 22, 2008 Marian De Jaeger 2008 N A0115 December 3, 2008 Steven De Lil 2003 N A0010 January 7, 2003 Patrick De Maere 2009 N A0138 February 22, 2009 Yvan De Mesmaeker 2006 N A0064 September 21, 2006 Stijn De Meulenaer 2007 N A0076 December 29, 2007 Wim De Naeyer 2003 N A0014 January 7, 2003 Timmie De Pooter 2003 N A0040 June 17, 2003 Bart De Quick 2003 N A0006 January 7, 2003 Geert De Rouck 2008 N A0116 December 3, 2008 Michel J. De Samblanx 2003 N A0001 January 7, 2003 Guido Debie 2009 N A0149 June 09, 2009 Eric Delahaye 2003 N A0017 January 7,

186 Koen Demeyer 2007 N A0077 December 29, 2007 Johan Denolf 2003 N A0003 January 7, 2003 Bert Denolf 2008 N A0129 December 12, 2008 Peter Depuydt 2006 N A0059 June 7, 2006 Francis Desterbeck 2003 N A0037 April 22, 2003 Leonardo Di Francesco 2007 F A0078 December 29, 2007 Gennaro Di Pietro De Rosa 2009 F A0139 February 22, 2009 Danny Dobbelaere 2007 N A0071 April 19, 2007 Bart Dombret 2003 N A0020 January 7, 2003 Katrin Drkosch 2009 F A0153 October 15, 2009 Johan Engelen 2007 N A0073 June 26, 2007 Marc Exelmans 2003 N A0013 January 7, 2003 Jean Pierre Garritte 2007 N A0079 December 29, 2007 Hilde Gielis 2007 N A0080 December 29, 2007 Benoit Godart 2009 F A0159 October 15, 2009 Ellen Goetstouwers 2005 N A0054 January 11, 2005 Jacqueline Gram 2007 N A0081 December 29, 2007 Harald Haelterman 2006 N A0063 June 7, 2006 Danny Haesaert 2009 N A0151 October 15, 2009 Stephan Haesen 2003 N A0024 January 7, 2003 Sven Hoet 2003 N A0025 January 7, 2003 Jan Hofkens 2008 N A0096 May 5, 2008 Marc Holsteyn 2003 N A0028 January 7, 2003 Rudy Hoskens 2005 N A0057 February 15, 2005 Gezelin Hulpiau 2007 N A0082 December 29, 2007 Roeland Huyskens 2009 N A0140 February 22, 2009 Kristof Jacques 2005 N A0055 January 11, 2005 Luc Janssens 2003 N A0029 January 7, 2003 Miguel Janssoone 2003 N A0005 January 7, 2003 Bert Kegels 2008 N A0106 June 16, 2008 Luc Kordel 2003 N A0044 December 16, 2003 Peter Kortleven 2009 N A0156 October 15, 2009 Paul Laforce 2006 N A0065 September 21, 2006 David Lagrou 2007 N A0075 October 2, 2007 Ken Lambrechts 2006 N A0068 December 14, 2006 Evert-Jan Lammers 2003 N A0002 January 7, 2003 Marcel Lamy 2009 F A0160 October 15, 2009 Valérie Lecompte 2008 F A0100 May 5, 2008 Chris Lefebvre 2003 N A0034 February 25, 2003 Johan Lemmens 2008 N A0101 June 16, 2008 Peter Leyman 2005 N A0056 January 11, 2005 Cedric Lootvoet 2009 F A0141 February 22, 2009 Carlos Lowie 2008 N A0105 June 16,

187 Jocelyne Maessen Simar 2007 F A0083 December 29, 2007 Carine Magein 2008 F A0104 June 16, 2008 Kurt Marichal 2009 N A0155 October 15, 2009 Rigobert Martens 2003 N A0032 February 25, 2003 Yves Merlin 2004 F A0052 September 13, 2004 Chris Minnoye 2003 N A0035 February 25, 2003 Andréas Mlitzke 2008 F A0123 December 15, 2008 Cindy Moens 2007 N A0084 December 29, 2007 Dirk Mols 2007 N A0085 December 29, 2007 Rony Monnaie 2003 N A0045 December 16, 2003 Georges Neyrinck 2009 N A0148 June 09, 2009 Willie Oelofse 2008 N A0097 May 5, 2008 Jésus Ortega Orisch 2008 F A0124 December 15, 2008 Bernard Paulet 2008 F A0117 December 3, 2008 Koen Peeters 2008 N A0109 June 16, 2008 Anton Penneman 2009 N A0142 February 22, 2009 Ingrid Pensaert 2007 N A0086 December 29, 2007 Michal Pesta 2008 F A0125 December 15, 2008 Carlo Pettinelli 2007 F A0070 April 19, 2007 Luc Poelmans 2008 N A0118 December 3, 2008 João Rodrigues Pombo 2009 F A0143 February 22, 2009 Dario Proietti 2008 F A0126 December 15, 2008 Trui Racquet 2007 N A0087 December 29, 2007 Stefaan Ramakers 2009 N A0154 October 15, 2009 Johan Rathé 2007 N A0088 December 29, 2007 Stijn Ravyse 2003 N A0039 June 17, 2003 Jacques Ray 2008 F A0103 June 16, 2008 Patrick Reymenants 2008 N A0110 June 16, 2008 Jean-Louis Rioda 2008 F A0112 June 16, 2008 Frans Roest 2008 N A0108 June 16, 2008 Rafaël Rondelez 2009 N A0146 June 09, 2009 Ronald Rosiers 2008 N A0119 December 3, 2008 Joris Rycken 2008 N A0098 May 5, 2008 Eddy Sapion 2008 N A0127 December 15, 2008 Mark Schelfhout 2008 N A0133 December 22, 2008 Cassandra Scholliers 2007 N A0072 April 19, 2007 Fons Schoovaerts 2008 N A0120 December 3, 2008 Luc Schreurs 2009 N A0144 February 22, 2009 Gunter Schryvers 2007 N A0069 April 19, 2007 Kris Seeuws 2003 N A0026 January 7, 2003 Viktorija Smatko 2008 F A0134 December 22, 2008 Frank Staelens 2003 N A0031 February 25, 2003 David Stout 2008 N A0095 May 5,

188 Marc Strackx 2003 N A0018 January 7, 2003 Berend Adriaan Tent 2003 N A0046 December 16, 2003 Dirk Timmerman 2008 N A0107 June 16, 2008 Luc Toelen 2003 N A0022 January 7, 2003 Sally Trivino 2008 N A0128 December 15, 2008 Jacques Van Den Ouweland 2003 N A0027 January 7, 2003 Pieter Van der Hulst 2008 N A0135 December 22, 2008 Patrick Van der Maelen 2009 N A0145 February 22, 2009 Jan Van der Steen 2008 N A0099 May 5, 2008 Mario Van Elslander 2006 N A0058 March 7, 2006 Johan Van Geel 2008 N A0111 June 16, 2008 Geert Van Hemelryck 2003 N A0007 January 7, 2003 Carlo Van Heuckelom 2003 N A0009 January 7, 2003 Harold Van Koeckhoven 2007 N A0092 December 29, 2007 Toon Van Laere 2009 N A0158 October 15, 2009 Walter Van Oosten 2004 N A0051 May 3, 2004 Peter Van Roy 2003 N A0015 January 7, 2003 Katrien Vandevelde 2007 N A0089 December 29, 2007 Françoise Vandevoorde 2003 F A0047 December 16, 2003 Lieven Vandoorne 2004 N A0050 January 26, 2004 Bart Vanheste 2009 N A0157 October 15, 2009 Dirk Vellemans 2003 N A0021 January 7, 2003 Kurt Verbeke 2008 N A0094 May 5, 2008 Frederik Verhasselt 2003 N A0019 January 7, 2003 Patrick Waeterinckx 2003 N A0038 April 22, 2003 Ellen Weerts 2003 N A0011 January 7, 2003 Patrick Wellens 2008 N A0121 December 3, 2008 Vincent Widdershoven 2008 N A0136 December 22, 2008 Frank Wielfaert 2003 N A0004 January 7, 2003 Daniël Wille 2007 N A0090 December 29, 2007 Aneta Willems 2006 N A0060 June 7, 2006 Rik Wyseur 2007 N A0091 December 29, december

189 189

190 190

191 Gecoördineerde Statuten Op 7 maart 2001, en zoals gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 28 juni 2001, werd overeengekomen een vereniging zonder winstoogmerk op te richten onder de naam, in het Nederlands: INSTITUUT VAN FORENSISCHE AUDITOREN V.Z.W., in het Frans: INSTITUT DES AUDITEURS DE FRAUDE A.S.B.L., in het Engels: INSTITUTE OF FORENSIC AUDITORS, afgekort als I.F.A., met de hiernavolgende statuten. TITEL I ALGEMEENHEDEN Artikel 1 Naam, zetel en duur Er wordt een vereniging zonder winstoogmerk opgericht met als naam Instituut van Forensische Auditoren, in het Frans: Institut des Auditeurs de Fraude A.S.B.L., in het Engels: Institute of Forensic Auditors, steeds afgekort als I.F.A. De zetel van de vereniging is gevestigd in het gerechtelijk arrondissement Leuven, te 3001 Heverlee, Kloosterlaan 5. De vereniging wordt opgericht voor onbepaalde duur. Zij kan te allen tijde worden ontbonden. Artikel 2 Doel Het Instituut van Forensische Auditoren wil de gemeenschap een kwalitatief hoogstaande groep van specialisten op het gebied van financiële fraude en van andere geschillen ten dienste stellen. Daartoe moet het Instituut waken over de opleiding en voorzien in de bestendige organisatie van een corps van specialisten die bekwaam zijn de functie van forensische auditor te vervullen met al de vereiste waarborgen inzake bevoegdheid, onafhankelijkheid en eerlijkheid. Het Instituut kan het toezicht uitoefenen op een behoorlijke uitvoering van de aan zijn leden toevertrouwde opdrachten. Het Instituut moet meewerken aan de verdere uitbouw van het beroep van forensische auditor. De vereniging heeft bovendien tot doel de belangen te behartigen van de forensische auditoren. Het moet deontologische regels vastleggen en het toezicht uitoefenen op de naleving hiervan. Het Instituut moet een lijst aanleggen van de geregistreerde forensische auditoren. TITEL II LIDMAATSCHAP Artikel 3 Algemeen Het aantal effectieve leden is onbeperkt, maar moet minstens drie bedragen. De leden van de vereniging zijn de ondergetekende oprichters, alsmede diegenen die later 191

192 toetreden overeenkomstig artikel 4 van de statuten. Wanneer door ontslag, uitsluiting of overlijden van een lid het aantal leden minder dan drie zou bedragen, moet zo spoedig mogelijk in de vervanging voorzien worden. Artikel 4 Toetreding Uitsluitend fysische personen kunnen als leden worden toegelaten. Om lid te worden van de vereniging door toetreding, moet men: a. aanvaard worden door de raad van bestuur met instemming van twee/derde van de leden; de raad van bestuur is er niet toe gehouden de beweegredenen kenbaar te maken inzake het al dan niet aanvaarden van een kandidaat; b. de statuten aanvaarden; aan de toegetreden personen wordt een eensluidend exemplaar van de statuten overhandigd. Artikel 5 Ontslag en uittreding Uittreding van een lid geschiedt door het indienen van diens ontslag bij de raad van bestuur. De uitsluiting van een lid geschiedt op de wijze voorzien in artikel 12, tweede lid van de wet van 27 juni Artikel 6 Aanspraken op het maatschappelijk vermogen De ontslagnemende of uitgesloten leden, alsook de erfgenamen en rechthebbenden van een overleden lid, kunnen geen aanspraak maken op het maatschappelijk vermogen, noch rekening of inventaris opeisen, noch zegels doen leggen. Artikel 7 Ereleden De raad van bestuur van de vereniging kan toegetreden leden aanwijzen onder de voorwaarden, die zij bepaalt. Deze toegetreden leden worden ereleden genoemd. De ereleden, of sommigen onder hen, worden door de raad van bestuur uitgenodigd om aanwezig te zijn op de algemene vergadering of de vergaderingen van de raad van bestuur om hun advies te horen, wanneer de agenda aangelegenheden vermeldt, waarin de ereleden als bijzonder bevoegd worden beschouwd. Artikel 8 Jaarlijkse bijdrage Er wordt een jaarlijkse bijdrage gevraagd aan de leden, die elk jaar door de algemene vergadering wordt bepaald. De jaarlijkse maximumbijdrage bedraagt 500. De vereniging is bevoegd giften en legaten te aanvaarden onder de voorwaarden, vermeld in artikel 16 van de Wet van 27 juni

193 Artikel 9 Verantwoordelijkheid De leden nemen geen persoonlijke verplichtingen op zich betreffende de verbintenissen van de vereniging. TITEL III REGISTERED FORENSIC AUDITOR Artikel 10 Titel en voorwaarden voor inschrijving in het register van registered forensic auditors a. Register De vereniging opent een register waarin deze leden worden opgenomen die gerechtigd zijn de titel te voeren van registered forensic auditor. b. Rechten en plichten van de registered forensic auditor De registered forensic auditor dient zich strikt aan de deontologische regels te houden. Bij het uitvoeren van de hem toevertrouwde opdrachten handelt de registered forensic auditor in volledige onafhankelijkheid. De registered forensic auditors moeten een permanente vorming volgen, waarvan de modaliteiten door de algemene vergadering op basis van een voorstel van de raad van bestuur orden bepaald. c. Inschrijvingsvoorwaarden Om in dit register te worden opgenomen en om de titel van registered forensic auditor te mogen voeren, moeten de leden met vrucht de opleiding tot Master of Forensic Auditing of de Executive Class Forensic Auditing hebben gevolgd en de daarbijhorende titel of het daarbijbehorende certificaat hebben bekomen. Dit programma wordt ingericht door de Universiteit Antwerpen (Management School) of door een andere universiteit, na akkoord en overleg met de Universiteit Antwerpen. Het Instituut kan eventueel andere gelijkwaardige opleidingen erkennen, na het bekomen van een twee/derde meerderheid binnen de raad van bestuur en een eenvoudige meerderheid van de op de eerstvolgende algemene vergadering aanwezige leden. In uitzonderlijke gevallen kan de raad van bestuur van het Instituut deze titel eveneens verlenen (1) aan academici of docenten van deze programma's of (2) aan academici die op universitair niveau met een leeropdracht in forensische audit zijn belast. Daartoe dienen de belanghebbenden een omstandig dossier voor te leggen waarin de gegrondheid van hun aanvraag wordt toegelicht. 193

194 d. Schrapping uit het register De inschrijving in dit register wordt geschrapt, wanneer een lid niet meer aan de gestelde eisen zou voldoen of na een disciplinaire straf die de schrapping oplegt. e. Beroepsprocedure Van iedere beslissing van de raad van bestuur, waarbij de toelating van een kandidaat om ingeschreven te worden als registered forensic auditor geweigerd wordt, staat belanghebbende beroep open bij de in artikel 11 genoemde commissie van beroep. f. Waiver Zijn vrijgesteld van de in art.10.c. vastgestelde voorwaarden, de personen die bij de raad van bestuur schriftelijk of per hun kandidatuur indienen als lid en aan volgende voorwaarden voldoen: 1 een beroepservaring hebben van 3 jaar in forensische auditopdrachten zoals omschreven door het bestuur van het IFA. Kandidaat-leden hebben een opleiding van universitair niveau, van hoger onderwijs van het korte type of daarmee gelijkgestelde opleiding, of een diploma, een certificaat of een getuigschrift van een langlopende opleiding van minstens 180 contacturen (of 60 studiepunten) in één van de domeinen van Forensische Audit. Bij gebrek aan dergelijke opleiding dient de kandidaat een beroepservaring van 7 jaar te bewijzen. Indien de beroepservaring gestoeld is op deeltijdse basis, dient de duur van de te bewijzen beroepservaring overeenkomstig te worden verlengd, zodanig dat de totale beroepservaring 3 respectievelijk 7 jaren op full time basis vertegenwoordigt. Overigens worden de RFA s die hun titel behaalden voor het verstrijken van de in vorig lid van dit artikel bedoelde termijn, in ieder geval erkend op eenvoudige basis van de volledigheid van het ingediende dossier; en 2 een dossier ingediend hebben dat beantwoordt aan de vereisten opgesteld door de erkenningcommissie en dat, naast een gemotiveerde aanvraag tot inschrijving, certificaten bevat van de gevolgde opleidingen, getuigschriften van beroepservaring en een omstandige c.v. Dit dossier kan worden aangevuld met door de kandidaat nuttig geachte informatie of met informatie die wordt toegevoegd op verzoek van de erkenningcommissie. Desgevallend kan deze commissie de kandidaat horen. Tegen de beslissingen van de erkenningcommissie en van de raad van bestuur staat beroep open bij de bovenvermelde commissie van beroep. Dit beroep moet worden ingesteld binnen de dertig dagen na kennisgeving van de beslissing van de raad van bestuur bij een ter post aangetekende brief bij de bovenvermelde commissie van beroep. 194

195 Artikel 11 Tuchtprocedure van toepassing op registered forensic auditors a. Voor de registered forensic auditors die behoren tot een door de wet erkende beroepsgroep met een door de wet bepaalde eigen tuchtoverheid (zoals de accountants, de bedrijfsrevisoren, de belastingconsulenten, de erkende boekhouders en de erkende boekhouders-fiscalisten) en voor registered forensic auditors die onder het toezicht vallen van een tuchtoverheid (zoals de magistraten, de leden van de federale politie,...), is de hiernavolgende tuchtprocedure niet van toepassing. Wel kan de raad van bestuur in deze gevallen bij de respectievelijke tuchtoverheden een gedocumenteerde klacht indienen. b. Tuchtcommissie De tuchtrechtelijke bevoegdheid aangaande de registered forensic auditors wordt in eerste instantie uitgeoefend door een tuchtcommissie. Deze tuchtcommissie omvat een Nederlandstalige en een Franstalige kamer. c. Samenstelling van de tuchtcommissie Elke kamer is samengesteld uit drie leden. Een lid is een raadslid of een gewezen raadslid van een instituut dat een gereglementeerd beroep vertegenwoordigt (bvb. het Instituut der Bedrijfsrevisoren, het Instituut der Accountants en Belastingconsulenten, het Instituut van Boekhouders en Fiscalisten, de Kamer der Notarissen, de Orde van Advocaten, de Orde van Geneesheren,...), benoemd door de gewone of buitengewone algemene vergadering op voordracht van de raad van bestuur en die als voorzitter optreedt. Hij wordt bijgestaan door twee leden van het Instituut die eveneens op de lijst van registered forensic auditors zijn opgenomen en door de gewone of buitengewone algemene vergadering op voordracht van de raad van bestuur worden benoemd. Deze leden mogen geen bestuurder zijn van de vereniging. d. Tuchtmaatregelen De tuchtmaatregelen zijn: de waarschuwing, de berisping, de schorsing voor een termijn van maximum één jaar en de schrapping. De sancties worden gepubliceerd in het ledenblad met de integrale motivatie van de uitspraak doch zonder vermelding van de naam, tenzij het tuchtorgaan anders beslist. Eventueel kunnen de tuchtcommissie of de commissie van beroep een ruimere publicatie opleggen via organen die zij daartoe geschikt achten. De publicatiekosten komen ten laste van de betreffende registered forensic auditor. 195

196 e. Tuchtprocedure De tuchtprocedure wordt ingesteld door de raad van bestuur of op basis van een klacht van een belanghebbende derde tegen de registered forensic auditor in kwestie ingediend bij de raad van bestuur. Deze tuchtprocedure wordt ingeleid door een omstandig verslag, opgemaakt door de raad van bestuur. De betrokken registered forensic auditor kan zich laten bijstaan door een advocaat of door een andere registered forensic auditor. De tuchtmaatregelen kunnen pas worden uitgesproken nadat de betrokkene werd gehoord of ten minste behoorlijk opgeroepen werd, op basis van een aangetekend schrijven dat uiterlijk dertig dagen voor de dagvaarding wordt verzonden. De beslissingen van de tuchtcommissie moeten gemotiveerd zijn. Zij worden ter kennis gebracht van de betrokkene bij een ter post aangetekende brief of bij deurwaardersexploot. Hoger beroep kan worden aangetekend op basis van een aangetekende brief binnen de dertig dagen na de betekening van de uitspraak van de tuchtcommissie. Het hoger beroep wordt voor de commissie van beroep gebracht. f. Commissie van beroep De commissie van beroep omvat een Nederlandstalige en een Franstalige kamer. g. Samenstelling van de commissie van beroep Elke kamer is samengesteld uit vijf leden. Drie leden zijn raadsleden of gewezen raadsleden van een instituut dat een gereglementeerd beroep vertegenwoordigt (bvb. het Instituut der Bedrijfsrevisoren, het Instituut der Accountants en Belastingconsulenten, het Instituut van Boekhouders en Fiscalisten, de Kamer der Notarissen, de Orde van Advocaten, de Orde van Geneesheren,...), gekozen door de algemene of buitengewone algemene vergadering op voordracht van de raad van bestuur. Eén van hen wordt tot voorzitter aangesteld. Zij worden bijgestaan door twee leden die tevens voorkomen op de lijst van de registered forensic auditors, eveneens op voordracht van de raad van bestuur, gekozen 196

197 door de gewone of buitengewone algemene vergadering en die geen bestuursmandaat binnen de vereniging uitoefenen. h. Procedure van de commissie van beroep De in punt e. van dit artikel besproken procedure is mutatis mutandis van toepassing op de procedures van de commissie van beroep. i. Alle kosten van de procedure kunnen door de tuchtinstanties ten laste worden gelegd van de betreffende registered forensic auditor. Anderszins en in ieder geval in geval van vrijspraak van de betrokken registered forensic auditor worden de institutionele procedurekosten ten laste gelegd van de werkingskosten van het Instituut. TITEL IV BESTUUR Artikel 12 Samenstelling De vereniging wordt bestuurd door een raad van minstens drie en maximaal twaalf personen, die lid zijn van deze vereniging en waarvan de helft plus één van de leden voorkomen in het register van registered forensic auditors. Voor de eerste maal worden deze bestuurders benoemd door de oprichters en nadien door de algemene vergadering der leden. De mandaten zijn van een beperkte duur voor een periode van drie jaar. De mandaten zijn verlengbaar, mits expliciete beslissing van de algemene vergadering. Het mandaat eindigt bij het overlijden, bij ontslag, bij schorsing of bij schrapping. Indien, om enige reden, een plaats vrijkomt van bestuurder, blijven de overige bestuurders in functie en nemen zij het bestuur van de vereniging waar overeenkomstig de hierna volgende artikelen, tot aan de algemene vergadering die dan overgaat tot de definitieve beslissing betreffende de vervanging. Artikel 13 Bureau De raad van bestuur kiest onder zijn leden een voorzitter, een ondervoorzittersecretaris en een ondervoorzitter-penningmeester. Hun functies eindigen terzelfder tijd als hun mandaat. In geval van afwezigheid van de voorzitter worden zijn functies waargenomen door een ondervoorzitter, of, bij diens ontstentenis, door de oudste van de aanwezige bestuurders. In geval van afwezigheid van de secretaris worden zijn functies waargenomen door één der aanwezige bestuurders. In afwijking van artikel 12 van deze statuten is het mandaat van de voorzitter slechts eenmaal verlengbaar. 197

198 Artikel 14 Bijeenroeping De voorzitter of, bij belet van de voorzitter, twee bestuurders, roepen de raad van bestuur samen, zo dikwijls als hij het nodig oordeelt. De bijeenroeping van de raad van bestuur wordt verplichtend als één derde van zijn leden dit aanvragen. De vergaderingen worden gehouden op de zetel van de vereniging of op de plaats welke vermeld staat in de oproepingsbrieven. Deze worden minstens vijf dagen op voorhand verstuurd naar de bestuurders, op het adres door hen aangeduid, met opgave van de agenda. Geen enkele beslissing kan genomen worden over punten welke niet op de agenda voorkomen. Door een unanieme beslissing en wanneer alle leden aanwezig of vertegenwoordigd zijn, kunnen punten aan de agenda toegevoegd worden en kan aan de hierboven vermelde formaliteiten verzaakt worden. Artikel 15 Stemmingen De raad van bestuur kan slechts geldig beraadslagen bij aanwezigheid van minstens de helft van zijn leden. Wordt deze voorwaarde niet vervuld, dan wordt een nieuwe vergadering belegd binnen de maand, met dezelfde agenda. Op deze vergadering zijn de beslissingen geldig, ongeacht het aantal aanwezige leden. De beslissingen van de raad van bestuur worden genomen met eenvoudige meerderheid van stemmen. Bij staking van stemmen is het voorstel evenwel verworpen. De stemming zal geheim zijn, wanneer één der aanwezige leden erom verzoekt. Artikel 16 Bevoegdheid De raad van bestuur heeft de meest uitgebreide bevoegdheid om op te treden namens de vereniging en om alle daden van bestuur en beschikking te verrichten die binnen het maatschappelijk doel vallen. Alles wat hier niet uitdrukkelijk en verplichtend voorbehouden wordt aan de algemene vergadering door de wet of de statuten, behoort tot de bevoegdheid van de raad van bestuur. Artikel 17 Delegatie, maatschappelijke handtekening De raad van bestuur mag het dagelijks bestuur van de vereniging, inbegrepen alle financiële verrichtingen (behoudens het aangaan van leningen en kredietopeningen) toevertrouwen aan één of meerdere personen, al dan niet lid van de vereniging, met het gebruik van de maatschappelijke handtekening. 198

199 De raad van bestuur kan, op zijn verantwoordelijkheid, zijn bevoegdheid overdragen voor bepaalde handelingen of taken aan één of meerdere personen, al dan niet lid van de vereniging. Aan iedere delegatie van bevoegdheden door de raad van bestuur toegestaan, kan te allen tijde en zonder dat de raad van bestuur aan de betrokkenen zijn redenen dient mee te delen, een einde worden gesteld bij eenvoudige beslissing. Voor alle handelingen die vallen buiten het dagelijks bestuur, zoals het verwerven, vervreemden, hypothekeren van onroerende goederen, aangaan van leningen en kredietopeningen, het in rechte optreden, enzovoort, zal de vereniging behoudens bijzondere delegatie, geldig vertegenwoordigd worden en verbonden worden door de gezamenlijke handtekening van twee bestuurders, welke zich tegenover derden moeten verantwoorden door een voorafgaandelijke beslissing van de raad van bestuur. Artikel 18 Verantwoordelijkheid De bestuurders nemen geen persoonlijke verplichtingen op zich betreffende de verbintenissen van de vereniging. Zij zijn enkel verantwoordelijk voor het uitvoeren van hun mandaat. De goedkeuring van de rekening door de algemene vergadering van de vereniging geldt als kwijting voor de leden van de raad van bestuur. Hun mandaat is kosteloos. Artikel 19 Notulen De beraadslagingen van de raad van bestuur worden geboekt in een register, bijgehouden op de zetel van de vereniging en ondertekend door de voorzitter en de secretaris of diegenen die in hun plaats optreden overeenkomstig artikel 13 van de statuten. TITEL V ALGEMENE VERGADERING Artikel 20 Samenstelling en bevoegdheid De algemene vergadering bestaat uit alle effectieve leden van de vereniging. Zij beschikt enkel over de bevoegdheid om : a. de statuten te wijzigen; b. leden uit te sluiten; c. bestuurders te benoemen en te ontslaan; d. rekeningen en begrotingen goed te keuren en kwijting te geven aan de bestuurders; e. opleidingsprogramma's te erkennen voor de erkenning van de registered forensic auditors en f. de ontbinding van de vereniging uit te spreken en de vereffenaars te benoemen. 199

200 Bovendien is de algemene vergadering gerechtigd alle andere aangelegenheden in het raam van de werking van de vereniging te bespreken en passende adviezen te formuleren die evenwel nooit enige bindende waarde kunnen hebben. Artikel 21 Bijeenroeping a. Algemene vergadering Er zal jaarlijks op de zetel van de vereniging of op een andere plaats zoals aangeduid in de oproepingsbrief, een gewone algemene vergadering gehouden worden op dag en uur te bepalen door de raad van bestuur. Alle leden moeten ertoe uitgenodigd worden. b. Buitengewone algemene vergadering Buitengewone algemene vergaderingen zullen bijeengeroepen worden door de raad van bestuur telkens deze het nuttig zal oordelen voor de belangen van de vereniging. De bijeenroeping is verplicht binnen de maand, op schriftelijke en met redenen omklede aanvraag van minstens één/vijfde van de leden. c. Formaliteiten De bijeenroeping geschiedt ten minste acht dagen voor de vergadering, bij gewone brief. De oproepingsbrieven worden namens de raad van bestuur ondertekend door de voorzitter of door twee bestuurders. De oproepingsbrief vermeldt de agenda; de vergadering mag slechts beraadslagen over de punten op de agenda vermeld. Evenwel vergadert en beslist de gewone en buitengewone algemene vergadering geldig wanneer aan deze formaliteiten niet voldaan is maar alle leden van de vereniging uitdrukkelijk ontslag verlenen van bedoelde formaliteiten. Artikel 22 Stemmingen Ieder lid heeft recht op één stem. Ieder lid van de vergadering mag zich laten vertegenwoordigen op de algemene vergadering door een mandataris voorzien van een schriftelijke volmacht en voorzover de mandataris zelf lid is van de vereniging. Een mandataris kan slechts één lid van de vereniging vertegenwoordigen. De raad van bestuur onderzoekt de geldigheid van de verleende volmachten. Behoudens in gevallen waarin de wet het anders heeft voorzien, kan de gewone of buitengewone algemene vergadering geldig beraadslagen welke het aantal aanwezige leden ook zij, en worden de beslissingen genomen bij eenvoudige meerderheid van stemmen, onthoudingen niet meegerekend. Bij staking van stemmen wordt het voorstel 200

201 geacht verworpen te zijn. De stemming zal geheim zijn, wanneer één van de aanwezige leden erom verzoekt. De beslissingen van de algemene vergadering die wijzigingen van de statuten, de uitsluiting van een lid of de vrijwillige ontbinding van de vereniging meebrengen, kunnen slechts genomen worden mits naleving van de bijzondere voorwaarden van aanwezigheid en meerderheid door artikelen 8, 12 en 20 van de wet van 27 juni 1921 bepaald. Artikel 23 Bureau De algemene vergadering wordt voorgezeten door de voorzitter van de raad van bestuur, bijgestaan door de ondervoorzitter-secretaris; indien de voorzitter afwezig is, door een ondervoorzitter, of, bij hun ontstentenis, door de oudste aanwezige bestuurder. In geval van afwezigheid van de secretaris, wordt deze functie waargenomen door een lid van de vergadering. Artikel 24 Notulen De verslagen van de algemene vergadering zullen opgenomen worden in een bijzonder register en ondertekend door de voorzitter, de secretaris of diegenen die in hun plaats optreden overeenkomstig artikel 13 van de statuten. Zij zullen te allen tijde door de belanghebbende kunnen geraadpleegd worden op de zetel van de vereniging. De volmachten worden eveneens bewaard op de zetel van de vereniging. De in rechte of anders voor te leggen uittreksels worden ondertekend door de voorzitter van de raad van bestuur of door twee bestuurders. TITEL VI REKENINGEN, BEGROTINGEN Artikel 25 Rekeningen en begrotingen Ieder jaar, per eenendertig december, wordt het boekjaar afgesloten. De raad van bestuur legt de jaarrekening van het voorbije boekjaar, opgemaakt overeenkomstig artikel 17 van de wet van 27 juni 1921, alsook de begroting van het volgende boekjaar, ter goedkeuring voor aan de algemene vergadering. Er dient door de algemene vergadering een bedrijfsrevisor als commissaris van de rekeningen te worden aangesteld. Deze commissaris mag geen lid zijn van de vereniging. 201

202 TITEL VII ONTBINDING Artikel 26 Ontbinding Tot de ontbinding van de vereniging zal worden beslist door de algemene vergadering op de wijze vastgesteld door de wet. Bij vrijwillige ontbinding duidt de algemene vergadering twee of meer vereffenaars aan en bepaalt hun bevoegdheid. Wordt de vereniging gerechtelijk ontbonden, dan zal de vereffening geschieden volgens de voorschriften van artikel 19 van de wet van 27 juni Artikel 27 Batig saldo In geval van ontbinding, hetzij vrijwillig, hetzij gerechtelijk, zal het bedrag van het netto-actief worden overgemaakt aan een vereniging met een doel van maatschappelijk of humanitair belang, of aan een rechtspersoon met een doel, dat in de lijn ligt van het doel van de vereniging, zoals omschreven onder artikel 2 van deze statuten. Deze vereniging of rechtspersoon wordt aangeduid door de algemene vergadering. In geen geval wordt het netto-actief uitgekeerd aan de leden. TITEL VIII OVERIGE Artikel 28 Draagwijdte van de statuten Voor al wat door de statuten niet uitdrukkelijk geregeld is, is de wet van 27 juni 1921 toepasselijk. Brussel, 7 maart 2001, gewijzigd op 27 december 2005, op 29 december 2006 en op 29 juni

203 203

204 204

205 Deontologische Code De deontologische code van het Instituut van Forensische Auditoren is verankerd in artikel 2 van de statuten van het Instituut. De code heeft 6 artikelen: Artikel 1 Draagwijdte Artikel 2 Waardigheid Artikel 3 Bekwaamheid Artikel 4 Vertrouwelijkheid Artikel 5 Deugdelijke grondslag Artikel 6 Objectiviteit. Artikel 1 Draagwijdte De leden van het Instituut van Forensische Auditoren houden zich aan de statuten en aan de deontologische code. De afdwingbaarheid van deze naleving is vastgelegd in de statuten van het Instituut van Forensische Auditoren Toelichting De deontologische code geldt voor alle leden. Bij niet naleving is voor de Registered Forensic Auditor de statutair bepaalde tuchtprocedure van toepassing. De eventuele sanctionering van andere leden geschiedt op de wijze die is vastgelegd in de statuten en in de wet. Artikel 2 Waardigheid De leden zorgen ervoor dat zij de waardigheid van forensische auditoren niet schaden. Toelichting Bij de uitvoering van forensische auditwerkzaamheden zullen de leden: integer zijn (integrity) eerlijk zijn (honesty) eerbied en respect tonen voor de wet (rightness) zich niet laten leiden door eigenbelang (selflessness) hun functie op juiste, hoogwaardige en respectvolle wijze vervullen (dilligence) objectiviteit betrachten in hun oordeel (objectivity) bereid zijn om verantwoording af te leggen voor hun daden (accountability) daarbij de benodigde transparantie betonen (openness) voorbeeldgedrag tonen ten aanzien van al het voorgaande (leadership). 205

206 Artikel 3 Bekwaamheid De leden aanvaarden forensische auditopdrachten slechts indien zij bekwaam zijn om deze tot een goed einde te brengen. Toelichting De forensische auditor kan samenwerken met andere deskundigen. De forensische auditor is verantwoordelijk voor de opdracht die geheel of gedeeltelijk door hem/haar wordt uitbesteed. Voortdurend streven forensische auditoren naar het verbeteren van de professionele kennis en de toepassing daarvan. De Registered Forensic Auditor moet een permanente vorming volgen volgens de statuten. Artikel 4 Vertrouwelijkheid De leden behandelen alle informatie die zij bekomen tijdens de uitvoering van hun taak, of met betrekking tot een van de hun toevertrouwde taken, op strikt vertrouwelijke manier. Dit inzonderheid specifieke regels van discretie en geheimhouding voor leden die zijn onderworpen aan specifieke beroepsregels. Toelichting Het gaat om informatie waarvan redelijkerwijze moet worden verondersteld dat deze vertrouwelijk is of waarvan dit uitdrukkelijk blijkt. Onder voorbehoud van andersluidende wettelijke verplichtingen, mag deze alleen kenbaar worden gemaakt aan anderen dan de opdrachtgever met diens uitdrukkelijke voorafgaande toestemming. Artikel 5 Deugdelijke grondslag Een forensisch onderzoek wordt afgerond met een verslag van bevindingen indien en voor zover de verrichte werkzaamheden daarvoor een deugdelijke grondslag bieden. Toelichting Indien de werkzaamheden beperkt werden vanwege de opdrachtgever en/of indien de bevindingen anderszins onvoldoende basis bieden, wordt dit uitdrukkelijk in het verslag vermeld. In deze gevallen is het in het algemeen onmogelijk om conclusies te trekken. 206

207 Artikel 6 Objectiviteit Bij de verslaggeving aan de opdrachtgever betracht de forensische auditor objectiviteit. Toelichting Schriftelijk - Het verslag mag mondeling zijn doch aangeraden wordt om het te documenteren, voor het geval van betwisting. Volledig - De leden nemen in hun verslagen alle relevante informatie op, vooral wanneer door weglaten een onwettige of frauduleuze situatie zou kunnen blijven verder bestaan of worden vergoelijkt. Belangenconflict - De leden mogen geen opdracht aanvaarden noch verder zetten wanneer zij zich in een positie bevinden die hun onafhankelijkheid bij de uitvoering van de opdracht in het gedrang zou kunnen brengen of wanneer zij door het uitvoeren of verder zetten van deze opdracht, de indruk van partijdigheid zouden kunnen wekken. Giften - De leden aanvaarden geen giften of andere voordelen, die de objectiviteit van hun oordeel in gevaar kunnen brengen. Voor de leden die in dienstverband tewerkgesteld zijn, geldt dit niet voor de voordelen die aan alle personeelsleden zijn voorbehouden en die voortvloeien uit een overeenkomst. Bij de beoordeling van de objectiviteit moet de perceptie van de belanghebbenden mede worden betrokken. Brussel, 7 februari

208 208

209 Norm Permanente Vorming De Norm Permanente Vorming (ook wel genoemd: de PE-norm) van het Instituut dateert van De ontwerp Norm Permanente Vorming dateerde reeds van In de jaren erna werd deze ontwerptekst aangepast en eind 2008 voorgelegd aan de leden van het Instituut. De definitieve tekst werd begin 2009 goedgekeurd door de Raad van Bestuur en voorgesteld aan de Algemene Ledenvergadering. Tijdens de Algemene Ledenvergadering van 27 maart 2009 is de invoering van de Norm Permanente Vorming goedgekeurd. De ingangsdatum is 1 april Om praktische redenen is de Norm Permanente Vorming opgesteld in de Engelse taal (Continuing Professional Education Standard). De Norm Permanente Vorming is verankerd in art. 10 lid b van de statuten: ( ) De registered forensic auditors moeten een permanente vorming volgen, waarvan de modaliteiten door de algemene vergadering op basis van een voorstel van de raad van bestuur worden bepaald. Hierna volgt de volledige tekst: Continuing Professional Education Standard Given Article 10, Paragraph B of the bylaws of the Institute of Forensic Auditors, Given Article 9 of the Ethical Code of the Institute of Forensic Auditors, I. Principles Article 1 - The registered forensic auditor must over a period of three years spend a minimum of 120 effective hours, of which 20 at least per year, on activities which contribute to the furtherance of his/her professional expertise. Article 2 - The registered forensic auditor establishes his/her continuing professional education programme freely taking Article 3 into consideration. The programme includes activities which contribute directly to the improvement of knowledge in the fields which belong to the forensic auditor s domain of expertise and must be put together in a balanced way. 209

210 II. Continuing professional education Article 3 - The following activities contribute to the continuing professional education of registered forensic auditors: 1. Seminars and study days organised by the IFA; 2. Seminars and study days organised by the public sector, universities or professional associations on a subject that is connected to the domain of expertise of the forensic auditors; 3. Preparation of classes, paper presentations and publications on a subject that is connected to the domain of expertise of the forensic auditors; 4. Active participation in IFA committees; 5. Any other relevant PE-activity or training. The Board of Directors will provide further Guidance as to the selection of activities, the balance (article 2) and the minimum and maximum number of PE-points per activity. III. Control and sanctions Article 4 - The registered forensic auditor must retain an overview of his PE-points as well as the appended justification documents (certificates issued at seminars, study days, etc.) for a period of five years. They may be requested as a result of a control by or on behalf of the Board of Directors. Article 5 - The permanent training may be checked by the Education Committee of the Board of Directors. Should there be shortcomings such as an insufficient number of hours, the non-compliance of the type of training and missing justification documents, the Education Committee can extend the control to previous years and issue the registered forensic auditor with recommendations in order to help him/her comply with the present Standard. Article 6 - The established fact of not complying with this standard is considered as a shortcoming, which warrants the referral of the registered forensic auditor by the Education Committee to the Board of Directors, which in turn can obtain the Accreditation Committee s recommendation. At the recommendation of the Education Committee and the recommendation, where provided of the Accreditation Committee, the accreditation as a registered forensic auditor may be withdrawn based on the Board of Directors substantiated decision. Article 7 - PE points such as those usually granted, are put on a par with the hours as intended in this Standard, unless the Board of Directors Education Committee decides to deviate from this practice in certain cases. Half PE points and half hours do not 210

211 amount to a whole PE point or whole hour. This Standard will be voted by the General Assembly of 27 March 2009 and will take effect as of 1 April Explanation as regards the first term: Since the Standard takes effect on 1 April 2009, a reduction of three twelfths of the first year is applied for the first term (3/12 x 40 hours = 10 hour reduction): 2009: 20 hours minimum (unchanged) : 110 hours minimum (120 hours minus 10 hours), 20 hours per year minimum 2012 onwards: 120 hours per 3 years minimum, 20 hours per year minimum. Guidance on obtaining PE-points I. Requirements 120 PE-points per 3 years, with a minimum of 20 PE-points per year. II. Activities PE-points: Unlimited per year Min. 10 per year Max. 20 per year Max. 10 per year Max. 20 per year Activities: Attending forensic audit trainings 1. PE-points can be obtained at external trainings: IFA, other training agencies, conference institutes, in Belgium and abroad. 2. PE-points can be obtained from in-house training. Lecturing at forensic audit training (Idem) Writing articles and other publications on forensic audit Activities for IFA: 1. Organising trainings 2. Activities in committees, board of directors, advisory board etc. 3. Other. 211

212 In case of doubt whether an activity qualifies under the Continuing PE Standard, for example an in house training program or a foreign seminar, please contact IFA to discuss. As you can see it is easy to obtain PE-points for any registered forensic auditor: young or old, rich or poor, busy or retired, in Belgium or abroad. Cost is hardly a factor as there are inexpensive ways, such as the activities for IFA and writing articles, that take only time, no cash-out. Furthermore in 2009 IFA launches their Forensic Audit Training Program, at a low cost per PE-point. Finally, larger organisations that organise in-house trainings and newsletters can ask approval from IFA and register under the PE-program. The number of PE-points attributed by IFA for attending these courses corresponds to the number of hours of the program, normally 2 (on-the-way-back-home-meeting), 4 (half day) or 8 (full day). Brussel, 27 maart

213 213

214 214

215 Masterclass Forensic Auditing Inleiding Sinds het academiejaar verzorgt de Antwerp Management School de opleiding Masterclass Forensic Auditing. Artikel 10.c. van de statuten van het Instituut van Forensische Auditoren bepaalt dat als Registered Forensic Auditor kunnen worden erkend, personen die ( ) met vrucht de opleiding tot Master of Forensic Auditing of de Executive Class Forensic Auditing hebben gevolgd en de daarbij horende titel of het daarbij behorende certificaat hebben bekomen. Dit programma wordt ingericht door de Universiteit Antwerpen (Management School) of door een andere universiteit, na akkoord en overleg met de Universiteit Antwerpen. Lesmodules De lesmodules van de Masterclass Forensic Auditing kunnen als volgt worden weergegeven: Corporate governance Legal Horizontale fraude Organisatiemodel en principes Codes deugdelijk bestuur Auditcomité Cijferberoepen Deontologie Hoe gaan ondernemingen om met fraude Code of conduct Risk management Privé-detectives en private veiligheid Privacywetgeving Fiscaal strafrecht Aansprakelijkheid rechtspersonen Aansprakelijkheid bestuurders Corruptie en verbeurdverklaring Arbeids- en ontslagrecht Beroepsgeheim Huiszoeking Misbruik van voorkennis Misbruik van vennootschapsgoederen Algemeen kader Fraudepreventie, detectie en analyse 215

216 Diagnostiek Verticale fraude Fraudemechanismen Bankfraude Telecomfraude Telemarketingfraude Jaarrekeningfraude Diagnostiek: fraude met bedrijfsmiddelen Diagnostiek: verslaggevingsfraude Diagnostiek: omkoping en afpersing Diagnostiek: parallelle circuits Rapporteren over fraude Verhoor- en interview technieken Data recovery en analyse Data mining Valsheden Eurosubsidiefraude Georganiseerde fiscale fraude en BTW carrousels Witwassen in Belgische context Technieken van witwassen Sterfhuisconstructies Kasgeldvennootschappen Smokkel- en accijnsfraude CBFA Docenten verbonden aan het programma Masterclass Forensic Auditing (huidige corps): 1. Prof. Michel J. De Samblanx RFA (progammaleiding) 2. Luc Beirens 3. Jean-Pierre Bostoen 4. Bart De Bie RFA 5. Luc Desnerck 6. Luc Desomere 7. Francis Desterbeck RFA 8. Philip Ernst 9. Jacqueline Gram RFA 10. Johan Haelterman 11. Jan Hofkens RFA 12. Marc Holsteyn RFA 13. Rudy Hoskens RFA 14. Luc Huybrechts 15. Miguel Janssoone RFA 16. Paul Laforce RFA 17. Evert-Jan Lammers RFA 216

217 Docenten (vervolg) 18. Peter Leyman RFA 19. Carlos Lowie RFA 20. Carine Lucq 21. Anton Penneman RFA 22. Dr. Guy Stessens 23. Luc Toelen RFA 24. Frank Trimpeneers 25. Hans Van Bavel 26. Marc Van Caeneghem 27. Carla Verbandt 28. Frederik Verhasselt RFA 29. Patrick Waeterinckx RFA 217

218 218

219 Sponsors Golden sponsors BNP Paribas Fortis Deloitte Forensic & Dispute Services PWC Dispute Analysis & Investigations RSM InterAudit TRIFORENSIC Callens Pirenne Forensic & Dispute Services Overige sponsors De Vocht Expert Services Ernst & Young Fraud Investigation & Dispute Services i-force J. Lippens, S. Rabaey & Co. KPMG Forensic Joris Rycken & Co 219