Horizontaal Toezicht: wenkend perspectief of verkeerde weg?

Transcriptie

1 Horizontaal Toezicht: wenkend perspectief of verkeerde weg? Master Scriptie Fiscale Economie van Stephanie van Haperen (S ) In het openbaar te verdedigen ten overstaan van de Examencommissie van de Faculteit Economie en Bedrijfswetenschappen van de Universiteit van Tilburg (Mr. E. Alink en Prof. dr. J.A.G. van der Geld) Augustus 2013

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding Aanleiding voor het onderzoek Probleemstelling en afbakening van het onderzoek Plan van aanpak... 3 Hoofdstuk 2 Ontwikkeling van horizontaal toezicht Inleiding Achtergrond van horizontaal toezicht Algemeen Kernbegrippen Voordelen van horizontaal toezicht Nadelen van horizontaal toezicht Handhavingsconvenanten Algemeen Individuele handhavingsconvenanten bij ZGO en MGO Convenanten met fiscale dienstverleners en brancheorganisaties Tussenconclusie Hoofdstuk 3 Relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige Inleiding De overgang van een verticale naar een horizontale relatie Het traditionele verticale toezicht Opkomst van een meer horizontale relatie Het belang van vertrouwen bij horizontaal toezicht Gebrek aan kennis en informatie Compliance Het belang van ethiek bij horizontaal toezicht Ethische benadering Fair play vs. fair share Het begrip gelijkheid en horizontaal toezicht Samenwerken op basis van gelijkheid Gelijkheid tussen belastingplichtigen met en zonder horizontaal toezicht... 20

3 3.6 Tussenconclusie Hoofdstuk 4 Juridische aspecten van horizontaal toezicht Inleiding Rechtsbescherming Publiekrechtelijke bevoegdheden van de Belastingdienst Rechtsbescherming voor convenant deelnemers Rechtsbescherming voor niet-convenant deelnemers Geschilbeslechting Bezwaar en beroep Mediation Arbitrage Het niet naleven van afspraken zoals die in het convenant zijn opgenomen Boeteoplegging Beëindiging van het convenant Tussenconclusie Hoofdstuk 5 Horizontaal toezicht vs. Verticaal toezicht Inleiding Verticaal toezicht Voordelen Nadelen Deelname aan horizontaal toezicht Waarom een MKB (niet) zou deelnemen aan horizontaal toezicht Waarom een MGO (niet) zou deelnemen aan horizontaal toezicht Waarom een ZGO (niet) zou deelnemen aan horizontaal toezicht Tussenconclusie Hoofdstuk 6 Horizontaal toezicht over de grens Inleiding Belgische visie op horizontaal toezicht Horizontaal toezicht haalbaar in België Kritische kanttekeningen op de Belgische visie... 46

4 6.4 Tussenconclusie Hoofdstuk 7 Conclusie Inleiding Samenvatting en conclusies Beantwoorden van de probleemstelling Aanbevelingen Literatuurlijst Bijlagen... 55

5 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding voor het onderzoek In 2002 heeft de Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid (hierna: WRR) 1 het rapport Toekomst van de nationale rechtsstaat gepubliceerd. Hierin komt naar voren dat er door de veranderde internationale en maatschappelijke verhoudingen een meer gelijkwaardige relatie tussen overheid en burger zou moeten komen. Naar aanleiding van dit rapport heeft de Belastingdienst het concept horizontaal toezicht geïntroduceerd. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij brief van 8 april de kern van horizontaal toezicht als volgt omschreven: Bij horizontaal toezicht gaat het om wederzijds vertrouwen tussen belastingplichtige en belastingdienst, het scherper naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden en mogelijkheden zijn om het recht te handhaven en het vastleggen en naleven van wederzijdse afspraken. De onderliggende verhoudingen en de communicatie tussen burger en overheid verschuiven daarmee naar een meer gelijkwaardige situatie. Horizontaal toezicht sluit aan bij de ontwikkelingen in de samenleving waar eigen verantwoordelijkheid van de burger gepaard gaat met het gevoel dat handhaving van het recht ook een groot goed is. Deze vorm van samenwerking tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige staat ver af van het traditionele verticale toezicht. Verticaal toezicht is gebaseerd op het vriend-vijand denken, waarbij de relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige door wantrouwen wordt gekenmerkt. De Belastingdienst 3 wil met het concept horizontaal toezicht bereiken dat in de relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige het vriend-vijand denken plaats maakt voor wederzijds vertrouwen. Wederzijds vertrouwen vormt met begrip en transparantie de drie kernbegrippen van horizontaal toezicht. Om de kernbegrippen in praktijk te brengen heeft de Belastingdienst met alle betrokken partijen zelfstandige convenanten afgesloten. Deze convenanten vormen het belangrijkste instrument om horizontaal toezicht te realiseren. 4 Concreet wordt onder handhavingsconvenanten verstaan het vastleggen van afspraken die zien op de afwikkeling van zaken uit het verleden. De oude jarenproblematiek kan worden afgewikkeld doordat in het convenant wordt overeengekomen dat de belastingplichtige fiscaal relevante handelingen tijdig kenbaar maakt aan de inspecteur. Mede hierdoor kan de inspecteur in de actualiteit werken en sneller een standpunt innemen, wat de rechtszekerheid ten goede komt. Uitgangspunt is dat de inspecteur bij het innemen van zijn standpunt de wet- en regelgeving dient te volgen, zodat geen gunstigere of ongunstigere standpunten worden ingenomen ten opzichte van niet-convenant deelnemers. Tot slot wordt met het convenant beoogd de verticale toezichtslast voor de Belastingdienst te verminderen. 5 1 Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid, 2002, p Kamerstukken II 2004/05, , nr. 4, p Belastingdienst, 2008, p P. Heun, 2012, p R.H. Happé,

6 Het handhavingconvenant kent echter niet alleen voordelen, zoals de uitleg van het convenant ons wil doen geloven. De Commissie Stevens 6 heeft onderzoek gedaan naar de efficiëntie en effectiviteit van horizontaal toezicht. Om de efficiëntie en effectiviteit te kunnen vaststellen heeft de Commissie onderzocht welke voor- en nadelen horizontaal toezicht met zich meebrengt. Als voordelen voor de belastingplichtige heeft de Commissie aangedragen: snel zekerheid bij vooroverleg, snel zekerheid bij het opleggen van de aanslag, het afwikkelen van fiscale zaken uit het verleden en verminderd toezicht. Voor de Belastingdienst heeft de Commissie als voordelen van horizontaal toezicht genoemd: de verbeterde informatiepositie en het vergroten van de compliance, dat wil zeggen de bereidheid van belastingplichtigen om aan hun wettelijke verplichtingen te voldoen. Daartegenover heeft de Commissie ook een aantal nadelen opgenomen in haar rapport. Eén van de nadelen die de Commissie noemt is het gebruik van standaardconvenanten, waardoor de belastingplichtige weinig tot geen inspraak heeft over de inhoud van het convenant. Een ander nadeel is dat transparantie ontbreekt bij de afwikkeling van fiscale zaken uit het verleden, terwijl dit één van de drie kernbegrippen is van horizontaal toezicht. Verder moeten medewerkers van de Belastingdienst alert zijn op het risico van verkleving. Hiervan is sprake wanneer een niet-zakelijke relatie ontstaat tussen de medewerkers van de Belastingdienst en de belastingplichtige. De uitkomst van het rapport van de Commissie Stevens laat zien dat met name voor de groep zeer grote ondernemingen (hierna: ZGO) horizontaal toezicht een goed concept is. Daarentegen zijn de consequenties en de complicaties van horizontaal toezicht voor de groep middelgrote ondernemingen (hierna: MGO) en voor de groep midden- en kleinbedrijf (hierna: MKB) onderschat. Naar aanleiding van deze uitkomst kwam bij mij de vraag naar boven of het voor ondernemingen in de verschillende segmenten acceptabel is dat horizontaal toezicht is ingevoerd en of deze nieuwe vorm van toezicht beter is dan het traditionele verticale toezicht. 1.2 Probleemstelling en afbakening van het onderzoek De probleemstelling die in mijn onderzoek centraal staat luidt als volgt: Is horizontaal toezicht een betere vorm van toezicht dan verticaal toezicht of moet horizontaal toezicht worden gezien als aanvulling op het traditionele verticale toezicht? Voor de beantwoording van deze vraag zal ik mij enkel richten op de invoering van horizontaal toezicht in Nederland. De gevolgen die horizontaal toezicht met zich meebrengt zal ik voor het ZGO-, MGO- en MKB-segment apart behandelen, omdat de segmenten wat betreft omvang en belangen sterk uiteen kunnen lopen. 7 Hierdoor is het denkbaar dat voor de ene groep ondernemingen deelname aan horizontaal toezicht als een verbetering kan worden gezien, terwijl voor de andere groep ondernemingen deelname niet aantrekkelijk is. 6 Rapport Commissie Horizontaal Toezicht, 2011, p & J. van der Kemp & R.J.A. Verbakel, 2010, p. 1, 3 & 4. 2

7 1.3 Plan van aanpak Mijn onderzoek bestaat uit zeven hoofdstukken. Allereerst wordt in hoofdstuk twee stilgestaan bij de ontwikkeling van horizontaal toezicht en wordt aandacht besteed aan de manier waarop de Belastingdienst deze nieuwe vorm van toezicht heeft vormgegeven. Vervolgens komt in het derde hoofdstuk de veranderde relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige aan bod en wordt tevens de invloed van vertrouwen, ethiek en gelijkheid op de relatie met de Belastingdienst besproken. De rechtsbescherming van de belastingplichtige onder horizontaal toezicht wordt in hoofdstuk vier behandeld. Centraal in hoofdstuk vijf staat de vergelijking tussen horizontaal en verticaal toezicht, waarbij per segment wordt onderzocht welke vorm van toezicht de voorkeur geniet. Als aanvulling op mijn onderzoek heb ik in hoofdstuk zes de resultaten van een vergelijkbaar onderzoek door studenten van de Universiteit Gent opgenomen. Tot slot wordt in hoofdstuk zeven een antwoord geformuleerd op de probleemstelling die centraal staat in mijn onderzoek en worden aanbevelingen gedaan voor een verdere ontwikkeling van horizontaal toezicht. 3

8 Hoofdstuk 2 Ontwikkeling van horizontaal toezicht 2.1 Inleiding De toename van het aantal belastingplichtigen en het aantal toeslaggerechtigden heeft ertoe geleid dat de Belastingdienst zijn werkwijze heeft moeten aanpassen. Het traditionele verticale toezicht heeft plaats moeten maken voor het zogenaamde horizontale toezicht. 8 Deze nieuwe vorm van toezicht wordt in dit hoofdstuk uitgebreid behandeld. Allereerst wordt in paragraaf twee stilgestaan bij de achtergrond van horizontaal toezicht. Vervolgens worden in de derde paragraaf de verschillende convenanten die de Belastingdienst met de betrokken partijen afsluit besproken en tot slot wordt in de laatste paragraaf een tussenconclusie geformuleerd. 2.2 Achtergrond van horizontaal toezicht Zoals ik in hoofdstuk 1 heb vermeld was de publicatie van het rapport Toekomst van de nationale rechtsstaat door de WRR 9 in 2002 de aanleiding voor de Belastingdienst om het concept horizontaal toezicht te introduceren. Om te onderzoeken of ondernemingen in de verschillende segmenten bereid zijn aan deze vorm van toezicht deel te nemen is de Belastingdienst begin 2005 een pilot horizontaal toezicht gestart. 10 De uitkomst van deze pilot was positief, waardoor de Belastingdienst heeft besloten horizontaal toezicht een kans te geven. Wat de Belastingdienst verstaat onder horizontaal toezicht wordt in deze paragraaf uiteengezet. Eerst wordt een algemene beschrijving van het begrip horizontaal toezicht gegeven, waarna vervolgens de kernbegrippen één voor één aan bod komen. Ter afsluiting van deze paragraaf worden respectievelijk de voor- en nadelen van horizontaal toezicht besproken Algemeen Onder de naam horizontaal toezicht heeft de Belastingdienst een nieuwe vorm van toezicht ontwikkeld die ver afstaat van het bestaande verticale toezicht. Het voornaamste verschil tussen beide vormen van toezicht is het moment van toetsing en controle. Bij horizontaal toezicht vindt dit plaats voordat de aangifte is ingediend, terwijl dit bij verticaal toezicht achteraf plaatsvindt. 11 De Belastingdienst richt zich bij horizontaal toezicht dus op de actualiteit en bij verticaal toezicht op het verleden. In plaats van fouten achteraf op te sporen en te bestraffen wil de Belastingdienst met horizontaal toezicht bereiken dat door het werken in de actualiteit eventuele problemen worden voorkomen. 8 Rapport Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst, 2012, p Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid, 2002, p Th. W.M. Poolen, 2009, p Belastingdienst, 2008, p. 3. 4

9 Werken in de actualiteit is enkel mogelijk wanneer de relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige op transparantie, begrip en wederzijds vertrouwen is gebaseerd. Indien aan deze drie begrippen wordt voldaan kan een open relatie met de Belastingdienst worden gerealiseerd, waarbij de inspecteur snel zekerheid kan verlenen over fiscale vraagstukken. 12 Het snelle handelen van de inspecteur gaat gepaard met werken in de actualiteit, omdat fiscale problemen hierdoor vrijwel direct kunnen worden opgelost. Voor de toepassing van horizontaal toezicht verdeelt de Belastingdienst de belastingplichtige ondernemingen in drie segmenten, bestaande uit ZGO, MGO en MKB. De Belastingdienst sluit met alle betrokken partijen in de verschillende segmenten zelfstandige convenanten af om horizontaal toezicht te realiseren. Met ondernemingen in het ZGO- en MGO-segment worden individuele handhavingsconvenanten gesloten en met ondernemingen in het MKBsegment worden convenanten met fiscaal dienstverleners of brancheorganisaties gesloten. 13 In deze convenanten worden afspraken tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige en/of zijn adviseur vastgelegd die zien op de invulling van het toezicht door de Belastingdienst. De intensiteit van het toezicht door de Belastingdienst wordt bepaald door de mate waarin de belastingplichtige bereid is zijn wettelijke (fiscale) verplichtingen na te komen. 14 De belastingplichtige die zijn fiscale processen op orde heeft zal in mindere mate gecontroleerd worden, waardoor de Belastingdienst meer tijd heeft om zich te richten op niet-compliante belastingplichtigen. Bij de uitoefening van het toezicht door de Belastingdienst wordt gesteund op informatie die verzameld is door derden, zoals accountants en fiscaal dienstverleners. Het werk dat door hen is verricht gaat de Belastingdienst niet overdoen. Wel controleert de Belastingdienst de wijze waarop de informatie is verzameld. Hierbij wordt gekeken naar de manier waarop ondernemingen hun processen beheersen en hebben ingericht om tot een aanvaardbare aangifte te komen, alsmede in welke mate de ondernemingen afspraken nakomen. Deze vorm van toezicht wordt ook wel systeemtoezicht of metatoezicht genoemd. 15 Een knelpunt bij deze vorm van toezicht is het onderscheid dat de Belastingdienst maakt tussen de verschillende dienstverleners. Uit onderzoek van de Commissie Stevens 16 volgt dat de Belastingdienst meer vertrouwen heeft in dienstverleners die onder toezicht staan van bijvoorbeeld de Autoriteit Financiële Markten (hierna: AFM), dan aan andere dienstverleners. Dit heeft tot gevolg dat dienstverleners in het MKB- en MGO-segment over het algemeen strenger worden gecontroleerd dan dienstverleners in het ZGO-segment, omdat deze groep dienstverleners vaak niet onder toezicht staan van de AFM. Naar mijn mening is het verschil in controle te rechtvaardigen, omdat voor dienstverleners die niet onder toezicht staan van de AFM geen specifieke eisen gelden ten aanzien van het kwaliteitsborgingssysteem. 12 J.A.G. van der Geld, 2009, p J. van der Kemp & R.J.A. Verbakel, 2010, p T. Rongen & J. Kuiper, 2011, p Th.W.M. Poolen, 2009, p Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst, 2012, p

10 2.2.2 Kernbegrippen De relatie tussen de Belastingdienst en belastingplichtigen is bij horizontaal toezicht op transparantie, begrip en wederzijds vertrouwen gebaseerd. Deze drie factoren vormen samen de kernbegrippen van horizontaal toezicht. Transparantie houdt in dat zowel de Belastingdienst als de belastingplichtige openheid van zaken geeft. De Belastingdienst is transparant met betrekking tot de invulling van zijn toezicht, doordat hij aan de belastingplichtige zijn afwegingen en motiveringen kenbaar maakt. Daartegenover staat dat de belastingplichtige informatie over zijn fiscale strategie en over fiscaal relevante feiten zal voorleggen aan de Belastingdienst, voordat de aangifte wordt ingediend. 17 Dit betekent echter niet dat een ingediende aangifte enkel standpunten bevat die de belastingplichtige met de Belastingdienst heeft besproken. Er vindt alleen overleg plaats indien door de gekozen strategie de fiscale positie van de belastingplichtige verandert of wanneer de belastingplichtige verwacht dat er verschil van inzicht kan ontstaan met de Belastingdienst over een in te nemen standpunt. Naast transparantie is het voor een goede werking van horizontaal toezicht van belang dat beide partijen begrip hebben voor elkaars (soms tegengestelde) standpunten. In de meeste gevallen zullen de Belastingdienst en de belastingplichtige voor het indienen van de aangifte tot eenzelfde standpunt komen. Wanneer de situatie zich voordoet dat de Belastingdienst en de belastingplichtige niet samen tot eenzelfde standpunt komen, dan is er sprake van agree to disagree, zoals Poolen 18 dat omschrijft. Dit wil zeggen dat beide partijen het eens zijn dat men het niet eens is met elkaar. De rechterlijke macht zal in zo n situatie uitkomst bieden. Het sluitstuk van de drie kernbegrippen is wederzijds vertrouwen. Vertrouwen is essentieel in de relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige, omdat in deze relatie sprake is van informatie asymmetrie. Naarmate de informatie uitwisseling tussen partijen toeneemt en uit de samenwerking volgt dat het gegeven vertrouwen niet wordt geschonden, zal het vertrouwen dat beide partijen bereid zijn de wet- en regelgeving na te leven worden versterkt. Indien de belastingplichtige of de Belastingdienst een fout maakt en hierdoor een onjuiste aangifte wordt ingediend, heeft dit niet direct een vertrouwensbreuk tot gevolg. Het is van belang dat partijen in een gesprek de oorzaak van de fout bespreken en maatregelen nemen om te voorkomen dat dezelfde fout zich in de toekomst nog een keer voordoet. De uitkomst van dit gesprek zal bepalen of het vertrouwen kan worden hersteld Voordelen van horizontaal toezicht Bij horizontaal toezicht vindt er een verschuiving plaats van werken in het verleden naar werken in de actualiteit. Hierdoor kan de belastingplichtige mogelijk meer en eerder 17 Belastingdienst, 2010, p Th.W.M. Poolen, 2009, p Belastingdienst, 2010, p. 8. 6

11 zekerheid over zijn wettelijke (fiscale) verplichtingen verkrijgen. Van der Geld 20 stelt terecht dat een toename van de rechtszekerheid als bijkomend voordeel heeft dat het bijdraagt aan een beter fiscaal vestigingsklimaat voor ondernemingen. Het snel verkrijgen van rechtszekerheid over fiscale vraagstukken kan namelijk een doorslaggevende beweegreden zijn voor ondernemingen om zich in Nederland te vestigen. Daarnaast brengt het werken in de actualiteit met zich mee dat er minder tijdrovende en geldverslindende controles achteraf nodig zijn, omdat werken in de actualiteit ziet op lopende fiscale zaken en men hierdoor de benodigde informatie voor het pakken heeft. Een ander voordeel van horizontaal toezicht hangt samen met de ruimte voor vooroverleg. De belastingplichtige heeft de mogelijkheid fiscaal relevante handelingen kenbaar te maken aan de Belastingdienst, waarna de Belastingdienst zo snel mogelijk een standpunt zal innemen. We hebben zojuist gezien dat het snel verkrijgen van rechtszekerheid diverse voordelen met zich meebrengt. Op dit punt verschilt het vooroverleg onder horizontaal toezicht van het vooroverleg onder verticaal toezicht, omdat onder verticaal toezicht het snel verkrijgen van rechtszekerheid ontbreekt. Een bijkomend voordeel van het vooroverleg onder horizontaal toezicht dat door de Commissie Stevens 21 wordt aangedragen is dat het overleg voor zowel de Belastingdienst als de belastingplichtige efficiencywinst oplevert. Voor de Belastingdienst omvat de efficiencywinst een besparing van mensen en middelen, doordat er minder controles achteraf nodig zijn als gevolg van het vooroverleg. Eventuele discussiepunten zijn via het vooroverleg besproken waardoor de aangifte in beginsel direct kan worden omgezet in een definitieve aanslag. Desondanks heb ik mijn twijfels of het vooroverleg daadwerkelijk een besparing van mensen en middelen tot gevolg heeft. Mijns inziens vindt er enkel een verschuiving van de werkzaamheden plaats van werken in het verleden naar werken in de actualiteit, waardoor er geen besparing van mensen en middelen kan worden gerealiseerd. Wel ben ik het met de Commissie Stevens eens dat het vooroverleg een efficiencywinst voor de belastingplichtige betekent, omdat dit overleg kan leiden tot een afname van het toezicht door de Belastingdienst. De Belastingdienst stemt de intensiteit van het toezicht af op de mate waarin de onderneming zijn fiscale zaken op orde heeft en dit wordt mede aan de hand van het vooroverleg bepaald. Tot slot kan als voordeel worden aangedragen dat onder horizontaal toezicht meer aanvaardbare aangiften worden ingediend dan onder verticaal toezicht. Ook dit is een gevolg van werken in de actualiteit. Op verschillende momenten kunnen fouten in de aangifte worden voorkomen. Hierbij valt te denken aan het vooroverleg en het herstellen van fouten in de beheersingssystemen om tot een aanvaardbare aangifte te komen. 20 J.A.G. van der Geld, 2009, p Rapport Commissie Horizontaal Toezicht, 2012, p. 29 & p

12 2.2.4 Nadelen van horizontaal toezicht Een algemeen bezwaar tegen horizontaal toezicht is de aanname dat deze vorm van toezicht, vanwege het capaciteitsprobleem bij de Belastingdienst, uit nood is geboren. De Belastingdienst heeft een gebrek aan voldoende geschoolde medewerkers om alle belastingplichtigen met hun fiscale vraagstukken te helpen. 22 De veronderstelling is dat dit probleem met de invoering van horizontaal toezicht kan worden opgelost, omdat de Belastingdienst verwacht dat hierdoor de toezichtslasten en uitvoeringskosten verminderen. Het is dan ook verontrustend om te lezen in het rapport van de Commissie Stevens 23 dat zij een vermindering van de toezichtslasten en uitvoeringskosten in geen enkel segment daadwerkelijk kunnen aantonen. In de startfase van horizontaal toezicht wordt zelfs een verhoging van de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst verwacht. Redenen voor deze aanname zijn de inspanningen die moeten worden geleverd om een vertrouwensrelatie op te bouwen, om inzicht te krijgen in de onderneming en om fiscale beheersingssystemen van de ondernemingen te controleren. Deze inspanningen vergen een hoop tijd en geld. De toekomst zal moeten uitwijzen of deze inspanningen voor de lange termijn profijt opleveren. Een tweede nadeel van horizontaal toezicht is het ontbreken van een gelijkwaardige relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige, terwijl partijen dit wel in het convenant zijn overeen gekomen. Een gelijkwaardige samenwerking is mijns inziens niet mogelijk vanwege de juridische asymmetrie. Deze asymmetrie is het gevolg van de vergaande eenzijdige bevoegdheden van de Belastingdienst waarmee zij de rechtspositie van de belastingplichtige kan bepalen. 24 Van der Geld 25 merkt terecht op dat hierbij een onderscheid dient te worden aangebracht tussen een ZGO en een MKB, omdat een ZGO op een meer gelijkwaardige manier kan samenwerken met de Belastingdienst dan een MKB. Een ZGO heeft namelijk de mogelijkheid met winst en activiteiten te schuiven en is daarnaast niet aan Nederland vastgeketend. Het MKB daarentegen is veel meer aan Nederland gebonden, omdat ondernemingen in dit segment niet de middelen hebben om met winst en activiteiten te schuiven. Hierdoor is deze groep ondernemingen in grote mate afhankelijk is van de Nederlandse overheid. De beperkte ruimte voor fiscale grensverkenning, ook wel tax planning genoemd, vormt ook een nadeel van horizontaal toezicht. Agressieve tax planning kan de intensiteit van het toezicht door de Belastingdienst verhogen en de goede relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige verstoren, doordat de Belastingdienst van mening is dat tax planning not done is. 26 De mate waarin tax planning door de Belastingdienst wordt getolereerd is afhankelijk van de fiscale gevolgen die tax planning voor de schatkist van Nederland heeft. Tax planning is er in beginsel op gericht om binnen de grenzen van de wet de fiscaal 22 J.A.G. van der Geld, 2009, p Rapport Commissie Horizontaal Toezicht, 2012, p J.L.M. Gribnau, 2008, p J.A.G. van der Geld, 2009, p T. Rongen & J. Kuiper, 2011, p. 4. 8

13 voordeligste weg te kiezen, wat vaak betekent dat de belastingplichtige minder belasting moet betalen. De Belastingdienst wil dit aan de ene kant tegen gaan, omdat hierdoor de belastinginkomsten lager uitvallen. Aan de andere kant zijn er ook situaties te bedenken waarbij de Belastingdienst voorstander is van tax planning. Bijvoorbeeld wanneer de Belastingdienst als aandeelhouder of contractspartner bij een onderneming is betrokken. Zij heeft dan vaak geen bezwaar dat belastingbesparende constructies worden toegepast om de winst te maximaliseren. Daarnaast deel ik het standpunt van Van der Enden 27 dat de Nederlandse staat zelf ook tax planning toepast om ondernemingen naar Nederland te lokken. Door het ontwikkelen van fiscaal gunstige regels wordt Nederland aantrekkelijker als vestigingsstaat voor buitenlandse ondernemingen. Dit heeft tot gevolg dat de belastinginkomsten van Nederland toenemen wanneer buitenlandse ondernemingen zich daadwerkelijk in Nederland vestigen. In dit opzicht is de Belastingdienst voorstander van tax planning. Ook de proactieve informatieverplichting kan door de belastingplichtige als nadeel van horizontaal toezicht worden gezien. Belastingplichtigen dienen fiscaal relevante handelingen tijdig kenbaar te maken aan de Belastingdienst. Dit gaat verder dan de toezichthoudende bevoegdheden van de inspecteur zoals die in art. 47 AWR zijn opgenomen. Art. 47 AWR verplicht de belastingplichtige enkel feiten te melden, terwijl de proactieve informatieverplichting onder horizontaal toezicht is gericht op het melden van handelingen waarover mogelijk een verschil van inzicht met de Belastingdienst kan ontstaan. 28 Dit kan door belastingplichtigen worden ervaren als een verzoek dat in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, omdat meer informatie moet worden verstrekt dan nodig is voor het vaststellen van een juiste aanslag. Daarnaast heeft het proactief melden van fiscaal relevante handelingen tot gevolg dat definitieve aanslagen sneller worden opgelegd. Dit lijkt gunstig, maar zoals Rongen en Kuiper 29 aangeven hoeft dat niet altijd het geval te zijn. Wanneer aanslagen sneller worden opgelegd is er minder ruimte om eventueel gunstige jurisprudentie af te wachten. Een laatste nadeel dat genoemd kan worden is de verschuiving van de aandacht voor fiscale inhoud naar de aandacht voor de procedurebewaking. 30 Dit kan ten koste gaan van de kwaliteit van de ingediende aangiften, omdat niet naar de uitkomst van het proces wordt gekeken maar naar de werking van het proces. De Belastingdienst gaat er vanuit dat wanneer het proces in orde is, ook de uitkomst aanvaardbaar moet zijn. 2.3 Handhavingsconvenanten Bij horizontaal toezicht worden afspraken tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige vastgelegd in een convenant. De belastingplichtige moet zelf aangeven dat hij met de 27 E.M.E. van der Enden, 2009, p M.E. Oenema & E.M.E. van der Enden, 2013, p T. Rongen & J. Kuiper, 2011, p J.A.G. van der Geld, 2009, p. 3. 9

14 Belastingdienst wil samenwerken volgens de uitgangspunten van horizontaal toezicht. Vervolgens zal de Belastingdienst beoordelen of de belastingplichtige voldoet aan de eisen om aan horizontaal toezicht te mogen deelnemen. Op het moment dat de belastingplichtige aan de eisen van horizontaal toezicht voldoet worden afspraken tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige in een convenant vastgelegd. 31 Binnen horizontaal toezicht kunnen handhavingsconvenanten worden onderscheiden in individuele handhavingsconvenanten met ZGO s en MGO s en convenanten met fiscale dienstverleners en brancheorganisaties. Beide vormen komen in deze paragraaf uitgebreid aan de orde. Voordat beide convenanten worden besproken, wordt eerst een algemene uitleg over de handhavingsconvenanten gegeven Algemeen Handhavingsconvenanten worden vrijwillig door de Belastingdienst en de belastingplichtige afgesloten. Hierin worden afspraken vastgelegd over de wijze waarop beide partijen met elkaar samenwerken. Het betreft een wederzijdse intentieverklaring over de houding die de Belastingdienst en de belastingplichtige ten opzichte van elkaar aannemen en de manier waarop beide partijen zich tegenover elkaar gedragen. Deze intenties worden vormgegeven in afspraken over het melden van fiscaal relevante risico s door ondernemingen en het snel verstrekken van zekerheid over die risico s door de Belastingdienst. Daarnaast bevat het convenant afspraken over de afwikkeling van de oude jarenproblematiek. 32 Dit houdt in dat problemen met betrekking tot oude aangiften zo snel mogelijk worden opgelost, zodat een verschuiving van werken in het verleden naar werken in de actualiteit kan worden gerealiseerd. Het convenant heeft als doel de compliance van belastingplichtigen te versterken, waardoor zij op eigen initiatief fiscaal relevante informatie bij de Belastingdienst aanlevert. 33 De gedachte achter deze doelstelling is het oplossen van het capaciteitsprobleem bij de Belastingdienst, omdat een hogere mate van compliance leidt tot een afname van het toezicht door de Belastingdienst. Over de haalbaarheid van deze oplossing heb ik mijn twijfels eerder in dit hoofdstuk al uitgesproken Individuele handhavingsconvenanten bij ZGO en MGO De Belastingdienst maakt afspraken met ZGO s en MGO s die in individuele handhavingsconvenanten worden vastgelegd. De individuele convenanten bevatten, in tegenstelling van wat de naam doet vermoeden, geen individuele afspraken. Voor deze convenanten is een standaardtekst 34 geschreven. Afwijken van deze tekst is enkel mogelijk in heel bijzondere gevallen en kan alleen indien er overleg met het behandelteam, de 31 Belastingdienst, 2010, p Belastingdienst, 2008, p Belastingdienst, 2010, p Zie bijlage 1. 10

15 leidinggevenden en de landelijke coördinatoren heeft plaatsgevonden. 35 De individuele afspraken moeten vervolgens in een aparte vaststellingsovereenkomst worden opgenomen. De Belastingdienst pleit voor deze manier van werken vanwege de rechtsgelijkheid, doelmatigheid en neutraliteit tussen de verschillende belastingplichtigen. 36 De afspraken die in het convenant zijn vastgelegd zien op de vorm en intensiteit van het toezicht door de Belastingdienst. De vorm en intensiteit van het toezicht worden bepaald door de mate waarin een onderneming in control is. Met andere woorden, in welke mate een onderneming zijn fiscale zaken op orde heeft. Om dit te kunnen vaststellen moet de Belastingdienst inzicht hebben in de opzet, het bestaan en de werking van het fiscaal relevante deel van de onderneming. 37 Dit inzicht kan worden verkregen met behulp van een Tax Control Framework (hierna: TCF). De Staatssecretaris van Financiën heeft bij brief van 9 juni benadrukt dat handhavingsconvenanten bij voorkeur alleen worden afgesloten met ondernemingen die hun TCF op orde hebben. In beginsel is iedere onderneming vrij om zelf het TCF op te zetten en te ontwikkelen. De vormgeving van een TCF is afhankelijk van onder meer de aard, de grootte en de complexiteit van de onderneming. 39 Hieruit kan worden geconcludeerd dat de onderneming zelf de verantwoordelijkheid draagt voor de kwaliteit van het TCF. Indien de onderneming op de juiste wijze de werking van het TCF kan monitoren, leidt dat tot een conclusie over de mate waarin de onderneming in control is. De Belastingdienst stemt vervolgens de vorm en intensiteit van zijn toezicht af op deze in control verklaring. 40 Een onderneming die zijn fiscale zaken beheerst zal dus minder toezicht kunnen verwachten dan een onderneming die zijn fiscale zaken niet op orde heeft Convenanten met fiscale dienstverleners en brancheorganisaties Anders dan in het ZGO- en MGO-segment sluit de Belastingdienst in het MKB-segment niet rechtstreeks een convenant met de ondernemer. De convenanten worden afgesloten met fiscale dienstverleners 41 en brancheorganisaties 42, die als vertegenwoordiger van de ondernemer optreedt. 43 Zowel de convenanten met fiscale dienstverleners als de convenanten met brancheorganisaties worden hierna achtereenvolgens besproken. Met fiscale dienstverleners sluit de Belastingdienst een convenant waarin afspraken zijn opgenomen over de houding en het gedrag van zowel de ondernemer, de fiscale 35 Belastingdienst, 2010, p Belastingdienst, 2010, p Belastingdienst, 2008, p Kamerstukken I 2005/06, en , H. 39 Th.W.M. Poolen, 2009, p R. Veldhuizen & R. Kamerling, 2009, p Zie bijlage 2 voor fiscaal dienstverlenersconvenant. 42 Zie bijlage 3 voor brancheconvenant. 43 Belastingdienst, 2008, p

16 dienstverlener als de Belastingdienst. Daarnaast zijn in het convenant afspraken opgenomen over de kwaliteit van de werkprocessen van alle drie de partijen. Vervolgens sluit de fiscale dienstverlener een overeenkomst met de ondernemer, waarin is bepaald dat de ondernemer de juiste gegevens tijdig en volledig kenbaar zal maken aan zijn fiscale dienstverlener. 44 De Belastingdienst wil op deze manier, dus via de fiscale dienstverlener, de kwaliteit van de ingediende aangiften waarborgen. De achterliggende gedachte is dat deze werkwijze een daling van de toezichtslast tot gevolg kan hebben. 45 De Belastingdienst sluit met brancheorganisaties raamwerkconvenanten af. Vervolgens kunnen ondernemers zelf bepalen of zij zich bij het convenant willen aansluiten. De essentie van deze convenanten is de intentie tot samenwerking. In de raamwerkconvenanten worden afspraken vastgelegd met betrekking tot de houding en het gedrag van de convenantdeelnemers. Daarbij worden afspraken gemaakt over zaken waar onduidelijkheid over is of die discussie teweeg brengen. De deelnemers van het convenant spreken onderling af hoe zij met specifieke onderwerpen die in de branche spelen zullen omgaan. De kwaliteit van de aangifte zal door deze afspraken toenemen, met als gevolg dat de Belastingdienst zijn controlebevoegdheden zal aanpassen. 46 De Belastingdienst 47 verondersteld dat convenantdeelnemers minder toezicht nodig hebben dan niet-convenantdeelnemers. Of deze veronderstelling terecht is zal in hoofdstuk vijf behandeld worden. 2.4 Tussenconclusie Dat ondernemers uit de verschillende segmenten bereid zijn deel te nemen aan horizontaal toezicht betekent niet automatisch dat deze nieuwe vorm van toezicht ook de juiste richting is. In theorie is horizontaal toezicht de ideale vorm van toezicht. Het betreft een samenwerkingsvorm tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige op basis van transparantie, begrip en wederzijds vertrouwen. Ieders verantwoordelijkheden en mogelijkheden om het recht te handhaven worden geformuleerd en vastgelegd in convenanten. De belastingplichtige stemt toe om fiscaal relevante handelingen tijdig kenbaar te maken aan de Belastingdienst, waarna de Belastingdienst snel een standpunt zal innemen. Deze werkwijze heeft tot gevolg dat er een verschuiving van werken in het verleden naar werken in de actualiteit plaatsvindt. Daarnaast heeft horizontaal toezicht tot gevolg dat op een meer gelijkwaardige manier kan worden samengewerkt met de Belastingdienst. Het is echter maar de vraag in hoeverre deze doelstellingen van horizontaal toezicht in de praktijk kunnen worden gerealiseerd. Het antwoord op deze vraag zal in de volgende hoofdstukken van dit onderzoek worden behandeld. 44 Belastingdienst, 2008, p Belastingdienst, 2011, p Belastingdienst, 2008, p Belastingdienst, 2011, p

17 Hoofdstuk 3 Relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige 3.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk zijn de zelfstandige convenanten die de Belastingdienst sluit met belastingplichtigen uitvoerig besproken en is duidelijk geworden dat de afspraken die in het convenant zijn opgenomen betrekking hebben op de relatie tussen beide partijen. Begin deze eeuw heeft er een omslag in de houding van de Belastingdienst ten opzichte van de belastingplichtige plaatsgevonden. In de tweede paragraaf van dit hoofdstuk wordt deze omslag van verticaal naar horizontaal toezicht behandeld. Met horizontaal toezicht wil de Belastingdienst een vorm van samenwerking creëren die op vertrouwen is gebaseerd. Het belang van vertrouwen in de relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige komt daarom in de derde paragraaf aan bod. In de vierde paragraaf wordt het belang van ethiek in de relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige behandeld, waarbij de begrippen fair play en fair share centraal staan. Vervolgens wordt in de vijfde paragraaf het belang van een gelijkwaardige samenwerking tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige behandeld. De Belastingdienst wil dit met horizontaal toezicht bereiken. De vraag is echter in hoeverre een gelijkwaardige samenwerking in de praktijk kan worden gerealiseerd. Tot slot wordt in de laatste paragraaf de tussenconclusie van dit hoofdstuk geformuleerd. 3.2 De overgang van een verticale naar een horizontale relatie Met de invoering van horizontaal toezicht is de relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige verandert. Vooraleer deze verandering wordt besproken wordt eerst nader ingegaan op het bestaande verticale toezicht. Bij de bespreking van het begrip verticaal toezicht komen tevens de verschillen tussen verticaal en horizontaal toezicht naar voren Het traditionele verticale toezicht Het voornaamste verschil tussen verticaal en horizontaal toezicht is de hiërarchische verhouding tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige. Waar bij horizontaal toezicht de relatie wordt gekenmerkt door een gelijkwaardige samenwerking, is dit bij verticaal toezicht niet het geval. Het toezicht en de controle door de Belastingdienst wordt onder verticaal toezicht eenzijdig uitgeoefend. Dit betekent dat de Belastingdienst middels zijn publiekrechtelijke bevoegdheden de rechtsbetrekking van de belastingplichtige eenzijdig bepaald. De publiekrechtelijke bevoegdheden van toezichthouders, waaronder de Belastingdienst, zijn in hoofdstuk 5 van de Algemene Wet Bestuursrecht (hierna: AWB) opgenomen. Het uitoefenen van de publiekrechtelijke bevoegdheden betekent niet dat direct een sanctie wordt opgelegd wanneer de belastingplichtige een overtreding begaat. Bijvoorbeeld wanneer de Belastingdienst een fout in de aangifte constateert, dan wordt de belastingplichtige hiervan via een vragenbrief op de hoogte gesteld en wordt de mogelijkheid geboden deze fout te herstellen. Dit kan de belastingplichtige doen door aanvullende 13

18 informatie te verstrekken waar de Belastingdienst specifiek om heeft gevraagd. De Belastingdienst zal pas verdere stappen ondernemen indien de belastingplichtige de informatie weigert te verstrekken. Hierbij kan men denken aan het instellen van een boekenonderzoek. 48 Dit wordt enkel gedaan wanneer in het verleden onjuiste aangiften zijn ingediend of wanneer de Belastingdienst vermoedt dat er iets niet klopt in de boekhouding van de belastingplichtige. Een boekenonderzoek geniet niet de voorkeur, omdat dit voor zowel de Belastingdienst als de belastingplichtige veel tijd en geld kost. Uit bovenstaande komt naar voren dat verticaal toezicht door controles achteraf wordt gekenmerkt. 49 Op basis van ingediende aangiften worden deze controles uitgevoerd. Jarenlang was de gedachte van de Belastingdienst dat het opleggen van sancties effectiever is dan vertrouwen om de compliance van belastingplichtigen te vergroten. De Belastingdienst gaat er bij verticaal toezicht vanuit dat geen enkele belastingplichtige bereid is vrijwillig wet- en regelgeving na te leven. Om deze reden is de inspecteur er primair op gericht om fouten van belastingplichtigen op te sporen en naleving van wet- en regelgeving af te dwingen door het opleggen van sancties. Bij verticaal toezicht gaat het dus om werken in het verleden en samenwerken op basis van wantrouwen ten aanzien van belastingplichtigen. In de literatuur wordt veelal gesteld dat samenwerken op basis van wantrouwen niet langer uitvoerbaar is vanwege het capaciteitsprobleem bij de Belastingdienst en de aanzienlijke toename van het aantal ondernemingen. De Staatssecretaris van Financiën 50 heeft bij de beantwoording van Kamervragen over horizontaal toezicht aangegeven zich niet te kunnen vinden in deze veronderstelling, omdat hij van mening is dat de komende jaren de verticale toezichtstaak van de Belastingdienst juist wordt versterkt. Onder meer door het werven van extra medewerkers, het versnellen en intensiveren van de aanslagregeling en het automatisch corrigeren van aangiften. Ik vraag mij echter af of deze maatregelen financieel ook haalbaar zijn. Dit vanwege de vacaturestop die bij de Belastingdienst tot 2006 heeft gegolden om de personeelskosten te reduceren en op die manier de financiën op orde te krijgen. Daarbij komt dat voor het versnellen en intensiveren van de aanslagregeling en het automatisch corrigeren van aangiften geïnvesteerd moet worden in de ICT-systemen van de Belastingdienst. 51 Dit betekent een extra kostenpost voor het blijven uitoefenen van verticaal toezicht. Ik heb dan ook mijn twijfels of deze kosten middels correcties op aangiften, als gevolg van de ingevoerde maatregelen, kunnen worden terugverdiend De opkomst van een meer horizontale relatie De overheid draagt de verantwoordelijkheid dat belastingplichtigen aan wet- en regelgeving voldoen. Om dit te bereiken heeft de Belastingdienst tot de jaren tachtig de zogenoemde 100%-filosofie gehanteerd. Bij deze one-size-fits-all benadering controleert de 48 A.J. van Lint, Th.W.M. Poolen, 2009, p Brief van de Staatssecretaris van Financiën, 6 maart 2013 DGB/2013/575U. 51 J.L.M. Gribnau, 2008, p

19 Belastingdienst iedere belastingplichtige. Door gebrek aan transparantie was deze manier van werken weinig effectief. De Belastingdienst heeft daarom begin jaren negentig de 100%- filosofie vervangen door risk management. Hierbij staat de beheersing van fiscale en financiële risico s centraal. In tegenstelling tot de 100%-filosofie treedt de Belastingdienst bij risk management enkel op indien er daadwerkelijk sprake is van een risico. Eind jaren negentig werden de regels verder aangepast en is de compliance-strategie ontstaan. Met deze benadering beoogt de Belastingdienst de compliance van belastingplichtigen te onderhouden én te versterken. Dit kan worden gerealiseerd wanneer de Belastingdienst erop vertrouwt dat belastingplichtigen bereid zijn om aan hun fiscale verplichtingen te voldoen. Immers, ieder redelijk denkende belastingplichtige zal beseffen dat belastingheffing noodzakelijk is voor een geordende samenleving. 52 Voorgaande ontwikkelingen hebben ertoe geleid dat de Belastingdienst zijn werkwijze heeft aangepast om op een meer horizontale manier te gaan samenwerken met de belastingplichtige. Dit houdt in dat de Belastingdienst met de belastingplichtige op een gelijkwaardige manier en op basis van wederzijds vertrouwen gaat samenwerken. De verschuiving van verticaal naar horizontaal toezicht houdt dus een verschuiving van wantrouwen naar vertrouwen in. Een tweede argument voor de opkomst van een meer horizontale relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige is gelegen in het feit dat belastingplichtigen in deze tijd de Belastingdienst niet langer als autoriteit aanvaarden die bepaald wat er moet gebeuren. Het dreigen met boetes en het wantrouwen van belastingplichtigen is niet bevorderlijk voor het oplossen van dit probleem. 53 Hierdoor zal de belastingplichtige zich nog verder afzetten tegen de Belastingdienst. Om de goede relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige te herstellen is het van belang dat partijen op een gelijkwaardige manier met elkaar samenwerken. 3.3 Het belang van vertrouwen bij horizontaal toezicht Het uitgangspunt van de Belastingdienst bij horizontaal toezicht is vertrouwen. De noodzaak van vertrouwen in de relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige ligt ten grondslag aan het gebrek aan kennis en informatie. 54 In de eerste subparagraaf wordt deze noodzaak nader toegelicht. Vervolgens wordt in de tweede subparagraaf de invloed van vertrouwen op de bereidheid van belastingplichtigen om wet- en regelgeving na te leven besproken Gebrek aan kennis en informatie Door een gebrek aan kennis en informatie is het van belang dat de Belastingdienst en de belastingplichtige elkaar kunnen vertrouwen. De kennis en informatie waarover beide partijen 52 R.H. Happé, 2009, p A.F.M. Brenninkmeijer, 2013, p Belastingdienst, 2010, p

20 beschikken is ongelijk, waardoor er sprake is van onzekerheid. Deze onzekerheid wordt (deels) weggenomen door het vertrouwen in elkaar. Dit vertrouwen is gebaseerd op de informatie die wel aanwezig is en op het gedrag van beide partijen. Vertrouwen kan worden gezien als een rationeel handelen, waarbij een gebrek aan kennis en informatie met betrekking tot de feiten en gegevens, gerechtvaardigd wordt door een meer weten over het handelen van beide partijen. Om vertrouwen te handhaven is het van belang te onderkennen dat de positieve verwachting die de Belastingdienst en de belastingplichtige over en weer hebben terecht is. In deze situatie kan gesproken worden van het gerechtvaardigde vertrouwen dat beide partijen wet- en regelgeving naleven. 55 Ik sluit mij aan bij het standpunt van de Commissie Stevens 56 dat wanneer sprake is van gerechtvaardigd vertrouwen, de Belastingdienst zijn toezicht hierop kan aanpassen. De Belastingdienst mag er in deze situatie vanuit gaan dat verklaringen, die een belastingplichtige geeft met betrekking tot een bepaald onderdeel van de interne beheersing, juist zijn. Dit heeft tot gevolg dat de Belastingdienst de intensiteit van het toezicht op dat bepaald onderdeel kan verminderen. Echter, is het ook mogelijk dat de omgekeerde situatie zich voordoet. De Belastingdienst zal de intensiteit van het toezicht verhogen indien de vertrouwensrelatie met de Belastingdienst wordt geschonden Compliance Eerder in dit hoofdstuk is al vastgesteld dat de Belastingdienst 57 als doel heeft de compliance van belastingplichtigen te onderhouden en te versterken en de non-compliance van belastingplichtigen te beperken. Belastingplichtigen zijn compliant indien zij zich registreren voor belastingplicht, tijdig aangifte doen, juist en volledig aangifte doen en de aangifte tijdig betalen. De door de Belastingdienst gehanteerde compliance-strategie heeft invloed op de relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige, doordat deze strategie bijdraagt aan de mate van wederzijdse afhankelijkheid. Deze wederzijdse afhankelijkheid wordt enerzijds bepaald door de bevoegdheid van de Belastingdienst om eenzijdig beslissingen te nemen die de rechtspositie van de belastingplichtige bepalen. Hierdoor verkeert de belastingplichtige in een afhankelijke positie van de Belastingdienst. Anderzijds is de Belastingdienst afhankelijk van belastingplichtigen, omdat zij zonder medewerking van belastingplichtigen geen belasting kan heffen. 58 Deze onderlinge afhankelijkheid noopt tot een gelijkwaardige samenwerking die zich enkel kan voordoen in een omgeving waar vertrouwen wordt gestimuleerd. Investeren in vertrouwen heeft een grotere mate van compliance tot gevolg. Dit neemt niet weg dat er altijd belastingplichtigen zijn die het vertrouwen van de Belastingdienst zullen beschamen. De belastingmoraal van de verschillende groepen belastingplichtigen kan immers sterk 55 Belastingdienst, 2010, p Commissie horizontaal toezicht belastingdienst, 2012, p Belastingdienst, 2010, p J.L.M. Gribnau, 2008, p. 4 & p

21 uiteenlopen waardoor verschil in compliance ontstaat. De Belastingdienst zal non-compliant gedrag op gepaste wijze tegen moeten gaan. De mate van compliance van belastingplichtigen wordt bepaald aan de hand van een aantal interviews met sleutelfunctionarissen. Het aantal interviews dat wordt afgenomen is afhankelijk van de grootte van de onderneming. Uit het verslag van de interviews moet blijken of de onderneming bereid is om wet- en regelgeving na te leven vanuit de gedachte dat zij willen doen wat goed is. Tijdens de interviews worden daarom voornamelijk open vragen gesteld met betrekking tot de interne beheersing van de onderneming. 59 In het vorige hoofdstuk is al besproken dat wanneer de interne beheersing van ondernemingen op orde is, dit een signaal afgeeft dat de onderneming bereid is zijn wettelijke fiscale verplichtingen vrijwillig te voldoen. Met als gevolg dat de Belastingdienst minder tijd en inspanning moet leveren voor het controleren van deze aangiften en meer tijd overhoudt om niet-compliante belastingplichtigen op te sporen en aan te pakken. 3.4 Het belang van ethiek en horizontaal toezicht Naast vertrouwen is ook ethiek van belang voor de relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige. We hebben zojuist gezien dat controleactiviteiten van de Belastingdienst worden afgestemd op de houding van de belastingplichtige ten aanzien van de verplichting tot het betalen van belastingen. Het gedrag van ondernemingen is enerzijds afhankelijk van de waarde die zij toekennen aan het eigenbelang en anderzijds van de waarde die zij toekennen aan het algemene belang. 60 Door de verschillende ethische uitgangspunten van ondernemingen verschilt de waarde die aan het eigenbelang en het algemene belang wordt toegekend per onderneming. In de eerste subparagraaf staat deze ethische benadering van belastingplichtigen centraal. In de tweede subparagraaf komen de begrippen fair play en fair share aan de orde en wordt de invloed van ethiek op het gedrag van belastingplichtigen behandeld Ethische benadering Belastingplichtigen zijn zich steeds vaker bewust van het ethische aspect met betrekking tot het nakomen van fiscale verplichtingen. Uit onderzoek van Wieleman 61 volgt dat in de afgelopen jaren de aandacht voor maatschappelijk verantwoord ondernemen sterk is toegenomen. Een belangrijk onderdeel hiervan is het gedrag van ondernemingen en de tone at the top in strategie en uitvoering. Ondernemingen willen geen reputatieschade oplopen door onmaatschappelijk gedrag te vertonen, zoals het ontduiken van belastingen. Een slechte reputatie kan namelijk de continuïteit van een onderneming in gevaar brengen, doordat 59 Belastingdienst, 2010, p J.L.M. Gribnau & R. Hamers, 2011, p H.H.H. Wieleman, 2012, p