Fiscale winstbepaling voor belastingplichtige overheidsondernemingen

Transcriptie

1 Fiscale winstbepaling voor belastingplichtige overheidsondernemingen

2 Deze brochure als geheel mag worden vermenigvuldigd, verspreid, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand, of openbaar worden gemaakt. Voor het overnemen van delen uit deze brochure dient voorafgaand schriftelijk toestemming te worden gevraagd aan Lubbers & Boer B.V. Hoewel aan de totstandkoming van deze brochure de uiterste zorg is besteed, aanvaarden de auteurs en Lubbers & Boer B.V. geen aansprakelijkheid voor eventuele fouten en onvolkomenheden, noch voor de gevolgen hiervan. Versie:

3 Voorwoord Als gevolg van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen zijn in beginsel alle overheidsondernemingen per 1 januari 2016 belastingplichtig geworden voor de vennootschapsbelasting. Een gevolg hiervan is dat zij per 1 januari 2016 een fiscale openingsbalans moeten opstellen en jaarlijks hun fiscale winst moeten bepalen en daarvan aangifte moeten doen. Voor u ligt een brochure waarin wij aandacht besteden aan de systematiek van de fiscale winstbepaling voor belastingplichtige overheidsondernemingen. Daarbij beogen wij ook de nietfiscalist inzicht in de vraagstukken van de fiscale winstbepaling te bieden, zoals die zich in de praktijk voordoen. Wij hopen dat de vele praktijkvoorbeelden die wij hebben opgenomen deze problematiek verduidelijken. Wij zullen deze brochure periodiek updaten naar aanleiding van nieuwe handreikingen van de Samenwerking Vennootschapsbelasting Lokale Overheden (SVLO), besluiten van de Staatssecretaris van Financiën of rechtspraak. Uiteraard staan wij open voor kritische opmerkingen, suggesties en aanvullende praktijkvoorbeelden van gebruikers die wij in een volgende versie van deze brochure kunnen verwerken. Mochten wij u kunnen ondersteunen bij uw winstbepalingsproblemen, aarzelt u dan niet met ons contact op te nemen. Prof. dr. Allard Lubbers Prof. dr. Koos Boer Drs. Michiel Dekker Contactgegevens: Lubbers & Boer B.V. Zuid-Hollandlaan AL Den Haag lubbers@lubbersboer.nl 3

4 Inhoud 1. Inleiding 5 2. Twee methoden om winst te berekenen 7 3. Een overzicht van de fiscale winstbepaling Inleiding Vergelijking fiscale winstbepaling en jaarstukken van overheden Welke ontvangsten en uitgaven worden als winst uit onderneming belast? Inleiding Voordelen uit onderneming Vrijstellingen, aftrekbeperkingen en faciliteiten In welk jaar worden de ontvangsten en uitgaven belast? De fiscale winstbepaling voor het jaar Het opstellen van fiscale balansen voor De beginbalans per 1 januari Welke activa en passiva worden in de fiscale openingsbalans opgenomen? Hoe worden de activa en passiva in de fiscale openingsbalans gewaardeerd? Een vooruitblik op de winstbepaling voor het jaar 2017: de beginbalans van De eindbalans per 31 december De keuze voor waarderingsstelsels De juiste feiten en omstandigheden De regels van goed koopmansgebruik De toerekening van ontvangsten De toerekening van voordelen die niet als ontvangsten kunnen worden aangemerkt De toerekening van uitgaven De toerekening van nadelen die niet als uitgaven kunnen worden aangemerkt Samenhangende waardering Wettelijke jaarwinstbepalingen Inleiding Onderhanden werk en onderhanden opdrachten Afwaardering naar lagere bedrijfswaarde Afschrijving op gebouwen en andere bedrijfsmiddelen Willekeurige afschrijving Investeringsaftrek Herinvesteringsreserve 49 BIJLAGE 50 Over de auteurs 56 4

5 1. Inleiding Als gevolg van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen zijn in beginsel alle overheidsondernemingen per 1 januari 2016 belastingplichtig geworden voor de vennootschapsbelasting. 1 Als gevolg hiervan moeten deze ondernemingen jaarlijks hun fiscale winst berekenen. Dit geschiedt aan de hand van bepalingen uit de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) en de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). In deze brochure spreek wij gemakshalve waar mogelijk over overheidsonderneming. Dat is een verzamelnaam voor een aantal verschijningsvormen van overheidsondernemingen, waarvan de belangrijkste zijn: 1. Indirecte overheidsbedrijven 2 Het gaat hier onder meer om door publiekrechtelijke rechtspersonen beheerste: a. Naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, open commanditaire vennootschappen en andere vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal (art. 2, lid 1, onderdeel a, Wet Vpb 1969). b. Coöperaties en verenigingen op coöperatieve grondslag (art. 2, lid 1, onderdeel b, Wet Vpb 1969). c. Verenigingen en stichtingen indien en voor zover zij een onderneming drijven (art. 2, lid 1, onderdeel e, Wet Vpb 1969). 2. Directe overheidsbedrijven a. Publiekrechtelijke rechtspersonen, niet zijnde de Staat, voor zover zij een onderneming drijven (art. 2, lid 1, onderdeel e, Wet Vpb 1969). b. Ondernemingen gedreven door de Staat (art. 2, lid 2, Wet Vpb 1969). Waar nodig, maken wij in deze brochure onderscheid tussen deze gevallen. In deze brochure besteden wij aandacht aan de systematiek van de fiscale winstbepaling. Daarbij moet worden aangetekend dat het niet mogelijk is een volledig beeld te schetsen van die fiscale winstbepaling. Talrijke belangrijke en vaak ingewikkelde regelingen en onderwerpen van meer algemene aard blijven in deze brochure onbesproken. Daarbij gaat het om onderwerpen als het onderscheid tussen eigen vermogen/vreemd vermogen, de aftrek van verschuldigde rente, deelnemingsvrijstelling en fiscale eenheid. Het doel van deze brochure is de lezer inzicht te bieden in de hoofdlijnen van de fiscale winstbepaling, zodat duidelijk wordt waar de problemen en belangen liggen van belastingplichtig geworden overheidsondernemingen. Een analyse die hieraan voorafgaat, heeft betrekking op de vraag welke activiteiten die middellijk of onmiddellijk door publiekrechtelijke rechtspersonen worden uitgevoerd, tot een onderneming voor fiscale doeleinden leiden. Aan deze vraag besteden wij in deze brochure geen aandacht. In hoofdstuk 2 bespreken wij de twee methoden om de fiscale winst te berekenen. Deze methoden worden niet alleen gebruikt om de fiscale winst te berekenen, maar ook bij het opstellen van de jaarrekening aan de hand van de regels die zijn gegeven in het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten 3 of in het Waterschapsbesluit, 4 en op grond van Boek 2 Burgerlijk Wetboek. In hoofdstuk 3 geven wij een overzicht van de problemen die zich voordoen bij de fiscale winstbepaling voor overheidsondernemingen. Daarbij besteden wij aandacht aan de totaalwinstdimensie en de jaarwinstdimensie. 1 In sommige gevallen geldt een vrijstelling. Wij besteden in deze brochure geen aandacht aan de vraag wanneer een vrijstelling van toepassing is. Zie over deze problematiek C. Bruijsten e.a., Vpb-plicht bij overheidslichamen, Wolters Kluwer Deventer 2016, hoofdstuk 4 (algemene vrijstellingen) en hoofdstuk 5 (specifieke vrijstellingen). Wel wordt ingegaan op de invloed op de fiscale winstbepaling van het van toepassing zijn van een vrijstelling. 2 De termen indirecte overheidsbedrijven en directe overheidsbedrijven zijn in de fiscaliteit ingeburgerde termen. Om die reden gebruiken wij deze termen in dit schema. 3 Besluit van 17 januari 2003, houdende de voorschriften voor de begrotings- en verantwoordingsdocumenten, uitvoeringsinformatie en informatie voor derden van provincies en gemeenten. 4 Besluit van 29 november 2007, houdende regels met betrekking tot de waterschappen. 5

6 In hoofdstuk 4 gaan wij dieper in op de fiscale winstbepaling met betrekking tot het jaar In dat kader besteden wij in de eerste plaats aandacht aan de per 1 januari 2016 op te stellen fiscale openingsbalans en aan de specifieke voorschriften die voor de waardering van activa en passiva in deze balans gelden. Voorts besteden wij aandacht aan de eindbalans per 31 december Daarbij wordt ingegaan op de feiten en omstandigheden die relevant zijn voor het opstellen van deze balans, op de bestendige gedragslijn die moet worden toegepast bij de waardering van activa en passiva, op de regels van goed koopmansgebruik en op een aantal wettelijke regels met betrekking tot de fiscale jaarwinstbepaling. 6

7 2. Twee methoden om winst te berekenen In dit hoofdstuk geven wij inzicht in de twee methoden aan de hand waarvan de fiscale winst kan worden berekend. Kennis van deze methoden is onontbeerlijk voor een goed inzicht in de fiscale winstbepaling van overheidsondernemingen. De twee methoden om de winst te berekenen worden niet alleen gebruikt bij de berekening van de fiscale winst, maar ook bij de commerciële winstberekening van bedrijven. En ook bij het opstellen van de jaarrekening aan de hand van de regels die zijn gegeven in het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten en in het Waterschapsbesluit, wordt teruggevallen op deze twee methoden. Methode 1: berekening van de winst door het opstellen van een verlies- en winstrekening De winst van een jaar kan in de eerste plaats worden berekend door alle op dat jaar betrekking hebbende opbrengsten op rij te zetten en die te verminderen met de kosten van dat jaar: Opbrengsten Kosten -/- Winst Er wordt dan gesproken over het opstellen van een verlies- en winstrekening of een overzicht van baten en lasten. 5 Methode 2: berekening van de winst aan de hand van vermogensvergelijking De winst van een jaar kan in de tweede plaats worden berekend aan de hand van vermogensvergelijking. Er wordt kort gezegd gekeken hoeveel het eigen vermogen in een jaar is toegenomen (of is afgenomen); dat is in beginsel de winst (respectievelijk het verlies). 6 Om de winst aan de hand van de vermogensvergelijkingsmethode te kunnen bepalen moeten er twee balansen worden opgesteld: een beginbalans van een jaar en een eindbalans van dat jaar. De activa (ook bezittingen genoemd) 7 en passiva (ook schulden genoemd) 8 in die balansen zullen aan de hand van bepaalde regels moeten worden gewaardeerd. Voor de fiscale winstbepaling gelden andere regels dan bijvoorbeeld voor het jaarrekeningenrecht. 9 Indien alle activa en passiva zijn gewaardeerd in de balans, laat het eigen vermogen in de fiscale balans spreekt men ook wel over fiscaal vermogen of ondernemingsvermogen zich eenvoudig aflezen. Het eigen vermogen is het verschil tussen het bedrag van de activa en passiva en is zodoende een sluitpost. De beginbalans en eindbalans van een belastingplichtige overheidsonderneming zien er in 2016 als volgt uit: Beginbalans (1 januari 2016) Eindbalans (31 december 2016) Activa 100 Eigen vermogen 20 Activa 130 Eigen vermogen 80 Passiva 80 Passiva 50 Aan de hand van de methode van vermogensvergelijking wordt de winst berekend op 60 (toename van het eigen vermogen in de loop van 2016 van 20 naar 80). De toename (of afname) van het eigen vermogen in een jaar is niet zonder meer de winst (of het verlies) van dat jaar. 5 Vergelijk art. 27 van het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten. 6 Wij schrijven in beginsel: hierna leggen wij uit dat nog rekening moet worden gehouden met kapitaalstortingen en onttrekkingen. 7 Het gaat hier om de bezittingen, zoals: gebouwen, inventaris, voorraden, bankrekeningen, kas. 8 Het gaat hier om de schulden, zoals: rekeningcourant-schuld, hypothecaire lening etc. 9 Effecten mogen in een fiscale balans bijvoorbeeld worden gewaardeerd op kostprijs of lagere marktwaarde. Voor jaarrekeningrechtelijke doeleinden moeten zij bijvoorbeeld steeds op marktwaarde worden berekend. 7

8 In de eerste plaats moet rekening worden gehouden met eventuele kapitaalstortingen. Dit zijn bedragen die het eigen vermogen in een jaar hebben doen toenemen, maar die niet als winst worden gezien. Denk aan een storting van kapitaal door de aandeelhouder (indien sprake is van een indirect overheidsbedrijf) of de allocatie van kapitaal door de provincie of gemeente aan één van haar ondernemingen (indien sprake is van een direct overheidsbedrijf). In de tweede plaats moet rekening worden gehouden met onttrekkingen. Dit zijn bedragen die het eigen vermogen in een jaar hebben doen afnemen, maar die geen invloed op de winst hebben. Gedacht kan worden aan een dividenduitkering of een terugbetaling van aandelenkapitaal door een indirect overheidsbedrijf aan haar aandeelhouder. Deze bedragen moeten als correctie bij de verandering van het eigen vermogen worden opgeteld. Eigen vermogen aan het einde van het jaar e Eigen vermogen aan het begin van het jaar b -/- Vermogensmutatie e-b Bij: onttrekkingen o Af: kapitaalstortingen s -/- Winst e-b+o-s Bij de toepassing van methode 1 en methode 2 moet bij het berekenen van de fiscale winst voor een jaar rekening worden gehouden met vrijstellingen, aftrekbeperkingen en faciliteiten. Hierdoor zijn opbrengsten of kosten (bij methode 1) of een toename of afname van het eigen vermogen in een jaar (bij methode 2) niet altijd belast respectievelijk aftrekbaar. In de hoofdstukken hierna bespreken wij de regels die gelden voor het opstellen van de fiscale beginbalans en eindbalans van een jaar. In wezen kiezen wij daarmee voor de methode van vermogensvergelijking. Deze methode maakt het beste zichtbaar waartoe de winstbepalingsregels leiden. 8

9 3. Een overzicht van de fiscale winstbepaling 3.1. Inleiding Het doel van dit hoofdstuk is het geven van een overzicht met betrekking tot de fiscale winstbepaling. In dat kader besteden wij aandacht enerzijds aan de vraag welke ontvangsten en uitgaven van belang zijn voor de belastingheffing (totaalwinstdimensie) en anderzijds aan de vraag in welk jaar die ontvangsten en uitgaven in aanmerking worden genomen (jaarwinstdimensie). Deze totaalwinstdimensie en jaarwinstdimensie die in paragraaf 3.3 en 3.4 worden toegelicht worden in hoofdstuk 4 uitgebreider uitgewerkt. Wij beginnen in paragraaf 3.2 met een vergelijking tussen de fiscale winstbepaling en de jaarstukken die gemeenten, provincies en waterschappen dienen op te stellen in het kader van de verantwoording van hun bestuur. 10 Die vergelijking illustreert dat de fiscale winstbepaling eigen doelen dient en verklaart waarom de fiscale winstbepaling eigen regels kent Vergelijking fiscale winstbepaling en jaarstukken van overheden Gemeenten, provincies en waterschappen moeten jaarlijks financiële verantwoording afleggen. Voor dat doel wordt een jaarrekening opgesteld, bestaande uit een overzicht van baten en lasten (met toelichting) en een balans (met toelichting). 11 Hierna spreken wij gemakshalve over het verantwoordingsresultaat en de verantwoordingsbalans. In het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten en in het Waterschapsbesluit zijn nadere regels opgenomen met betrekking tot het verantwoordingsresultaat en de verantwoordingsbalans. De regels die zijn opgenomen met betrekking tot de verantwoordingsbalans, geven antwoord op de volgende vragen: - Welke (sub)categorieën activa en passiva moeten in die balans worden opgenomen en hoe moeten die activa en passiva worden onderscheiden? 12 - In welke gevallen kunnen bepaalde activa of passiva in die balans worden opgenomen? 13 - Op welke wijze dienen activa en passiva in die balans te worden gewaardeerd? 14 - Welke baten en lasten dienen ter bepaling van het verantwoordingsresultaat in aanmerking te worden genomen? 15 De commissie BBV publiceert richtlijnen, notities en vraag- en antwoordbesluiten met betrekking tot de uitleg en toepassing van de regels uit het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten. 16 Belastingplichtig geworden overheidsondernemingen vallen onder de regels van de Wet Vpb Voor de fiscale winstbepaling grijpt de Wet Vpb 1969 terug op een aantal winstbepalingsregels die zijn opgenomen in de Wet IB Daarnaast bevat de Wet Vpb 1969 eigen, gedetailleerde regels voor de fiscale winstbepaling. Met betrekking tot de uitleg en toepassing van de regels voor de fiscale winstbepaling verschijnen af en toe beleidsregels van de Staatssecretaris van Financiën. Die beleidsregels beogen de rechtsonzekerheid met betrekking tot de toepassing van de belastingwet bij 10 Zie art. 103 Waterschapswet: Het dagelijks bestuur legt aan het algemeen bestuur over elk begrotingsjaar verantwoording af over het door hem gevoerde bestuur, onder overlegging van de jaarrekening en het jaarverslag. Zie voor vergelijkbare bepalingen: art. 201 Provinciewet en art. 197 Gemeentewet. 11 Zie bijvoorbeeld art. 24, lid 3, Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten. 12 Zie bijvoorbeeld art Waterschapsbesluit, waarin is neergelegd dat onder de vlottende activa afzonderlijk worden opgenomen de voorraden, de uitzettingen met een looptijd korter dan één jaar, de liquide middelen, de kortlopende vorderingen en de overlopende activa. 13 Zie bijvoorbeeld art Waterschapsbesluit met betrekking tot de vraag onder welke omstandigheden uitgaven ten behoeve van onderzoek en ontwikkeling kunnen worden geactiveerd en art Waterschapsbesluit, waarin is neergelegd onder welke voorwaarden een voorziening kan worden gevormd. 14 Zie bijvoorbeeld art Waterschapsbesluit, waarin voor een aantal activa en passiva waarderingsvoorschriften zijn gegeven. 15 Zie bijvoorbeeld art. 4.2, lid 3, Waterschapsbesluit, waarin is bepaald: Onder de baten en lasten worden ook begrepen de over het eigen vermogen en de voorzieningen berekende bespaarde rente. 16 Zie 17 Zie art. 8, lid 1, Wet Vpb 1969: De winst [voor de vennootschapsbelasting] wordt opgevat en bepaald op de voet van de artikelen ( ) van de Wet inkomstenbelasting 2001 ( ). 9

10 belastingplichtigen te verminderen en ervoor te zorgen dat de inspecteurs die wet in alle gevallen op dezelfde wijze toepassen. Conflicten over de uitleg en toepassing van de regels voor de fiscale winstbepaling kunnen, nadat bezwaar is aangetekend tegen de aanslag vennootschapsbelasting, aan de belastingrechter worden voorgelegd in het kader van een beroep tegen de aan de belastingplichtige voor een jaar opgelegde aanslag vennootschapsbelasting. De Hoge Raad is de hoogste rechter die over de uitleg van die regels gaat. De regels voor het opstellen van de fiscale balans wijken op een aantal plaatsen af van de regels die worden gegeven in het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten en in het Waterschapsbesluit voor het opstellen van de verantwoordingsbalans. 18 De verschillen zijn terug te voeren op de omstandigheid dat de jaarstukken die gemeenten, provincies en waterschappen moeten opstellen in het kader van de verantwoording van hun bestuur een ander doel dienen dan de fiscale jaarstukken. Het doel van die verantwoordingsjaarstukken is verwoord in bijvoorbeeld art. 3 Waterschapsbesluit: 1. De begroting, de meerjarenraming, de jaarstukken en de uitvoeringsinformatie geven volgens normen die voor gemeenten en provincies als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd over de financiële positie en over de baten en de lasten. In het bijzonder provinciale staten en de raad moeten in staat zijn zich een zodanig oordeel te vormen. 2. ( ) 3. De jaarstukken en de uitvoeringsinformatie geven getrouw, duidelijk en stelselmatig de baten en lasten van het begrotingsjaar, alsmede het saldo ervan weer. De jaarrekening geeft tevens een getrouw, duidelijk en stelselmatig inzicht in de financiële positie aan het einde van het begrotingsjaar. Het doel van het opstellen van fiscale balansen is niet het geven van een getrouw, duidelijk en stelselmatig inzicht in de financiële positie van de belastingplichtige overheidsonderneming. Fiscale balansen worden opgesteld als hulpmiddel bij het bepalen van de winst die op grond van de Wet Vpb 1969 in een jaar wordt belast. Voor de fiscale balans gelden om die reden andere regels voor het opnemen en het waarderen van activa en passiva dan voor het opstellen van de verantwoordingsbalans. Niet alle activa en passiva die in de verantwoordingsbalans zijn opgenomen, zijn terug te vinden in de fiscale balans. In de verantwoordingsbalans zijn alle activa en passiva opgenomen; in de fiscale balans zijn slechts de activa en passiva opgenomen die verband houden met ondernemingsactiviteiten. 19 Bovendien bestaan er verschillen tussen de waarderingen van activa en passiva in de fiscale balans en in de verantwoordingsbalans. Deze verschillen die zijn terug te voeren op eigen afwegingen die in de belastingwet en -rechtsprak zijn gemaakt met betrekking tot deze balansposten leiden ertoe dat de voor een jaar berekende fiscale winst afwijkt van de voor dat jaar berekende verantwoordingswinst. - Voor de fiscale winstbepaling gelden op een aantal punten afwijkende regels voor de waardering van activa en passiva, voor de afschrijving op bedrijfsmiddelen, voor het tijdstip van winstneming etc. - Voor fiscale doeleinden moet per 1 januari 2016 een fiscale openingsbalans worden opgesteld waarin de activa en passiva tegen de waarde in het economische verkeer worden opgenomen. 20 In de verantwoordingsbalans zijn de activa en passiva opgenomen tegen kort gezegd kostprijs. Daarnaast gelden voor de fiscale winstbepaling nog een aantal specifieke uitgangspunten en regels. Zo moet de fiscale winst worden bepaald door uit te gaan van zakelijk handelen. 21 Bovendien wijkt 18 Zie bijlage 1, waarin wij op hoofdlijnen een vergelijking maken tussen bepalingen uit het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten en de fiscale winstbepaling. 19 Voor de onbeperkt belastingplichtigen (categorie 1a en 1b in hoofdstuk 1) geldt dit verschil niet. Zij worden namelijk geacht met hun gehele vermogen een onderneming te drijven (art. 2, lid 5 Wet Vpb 1969). Dit werken wij uit in hoofdstuk 4, paragraaf Zie uitgebreider hoofdstuk 4, paragraaf Zie uitgebreider paragraaf

11 die winst af van de verantwoordingswinst door in de belastingwet opgenomen vrijstellingen, aftrekbeperkingen, faciliteiten en antimisbruikbepalingen. 22 Bij het opstellen van de aangifte vennootschapsbelasting voor een belastingplichtige overheidsonderneming zullen de posten uit de verantwoordingsbalans derhalve niet zonder meer kunnen worden overgenomen in de fiscale balans. Per post zal moeten worden nagegaan of de activa en passiva ook in de fiscale balans kunnen of moeten worden opgenomen, of de waarderingen kunnen worden overgenomen, welke regels gelden voor het bepalen van de fiscale winst etc. De regels die in de Wet IB 2001 en in de Wet Vpb 1969 zijn opgenomen, hebben betrekking op twee hoofdvragen: - Welke ontvangsten en uitgaven zijn van belang voor de belastingheffing? - In welke jaar worden die ontvangsten en uitgaven belast? In dit kader wordt gesproken over respectievelijk de totaalwinstdimensie (paragraaf 3.3) en de jaarwinstdimensie (paragraaf 3.4) van de fiscale winstbepaling Welke ontvangsten en uitgaven worden als winst uit onderneming belast? Inleiding De vraag welke ontvangsten en uitgaven van een overheidsonderneming van belang zijn voor de heffing van vennootschapsbelasting, wordt (deels) beantwoord in art. 3.8 Wet IB 2001: Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Slechts de voordelen uit onderneming worden op grond van art. 3.8 Wet IB 2001 in de belastingheffing betrokken. Dat betekent dat sommige voordelen die een overheidsonderneming ontvangt, niet in de belastingheffing worden betrokken. Deze problematiek wordt uitvoeriger behandeld in paragraaf Bij de voordelen uit onderneming gaat het om positieve voordelen (ontvangsten) en negatieve voordelen (uitgaven). Art. 3.8 Wet IB 2001 bepaalt daarom niet alleen welke ontvangsten belast zijn, maar ook welke uitgaven aftrekbaar zijn. Als een voordeel is aangemerkt als voordeel uit onderneming is de desbetreffende ontvangst of uitgaaf niet in alle gevallen belast dan wel aftrekbaar. De wetgever heeft bepaalde positieve voordelen uit onderneming expliciet vrijgesteld en bepaalde negatieve voordelen uit onderneming geheel of gedeeltelijk niet-aftrekbaar geacht. In paragraaf besteden wij kort aandacht aan deze vrijstellingen en aftrekbeperkingen Voordelen uit onderneming Art. 3.8 Wet IB 2001 belast slechts de voordelen uit onderneming. Hierna bespreken wij een aantal consequenties van het feit dat slechts de voordelen uit onderneming in de belastingheffing worden betrokken. Afbakening van activiteiten Sommige overheidsondernemingen moeten in hun administratie een onderscheid maken tussen (i) ondernemingsactiviteiten en (ii) overige activiteiten. Dit doet zich voor bij belastingplichtigen die beperkt belastingplichtig zijn. 22 Zie uitgebreider paragraaf

12 Wij brengen het schema met indirecte en directe overheidsondernemingen in herinnering dat wij in hoofdstuk 1 hebben opgenomen: 1. Indirecte overheidsbedrijven Het gaat hier onder meer om door publiekrechtelijke rechtspersonen beheerste: a. Naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, open commanditaire vennootschappen en andere vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal (art. 2, lid 1, onderdeel a, Wet Vpb 1969). b. Coöperaties en verenigingen op coöperatieve grondslag (art. 2, lid 1, onderdeel b, Wet Vpb 1969). c. Verenigingen en stichtingen indien en voor zover zij een onderneming drijven (art. 2, lid 1, onderdeel e, Wet Vpb 1969). 2. Directe overheidsbedrijven a. Publiekrechtelijke rechtspersonen, niet zijnde de Staat, voor zover zij een onderneming drijven (art. 2, lid 1, onderdeel e, Wet Vpb 1969). b. Ondernemingen gedreven door de Staat (art. 2, lid 2, Wet Vpb 1969). De vennootschapsbelasting maakt een onderscheid tussen onbeperkt belastingplichtige lichamen en beperkt belastingplichtige lichamen. Onbeperkt belastingplicht zijn de hiervóór onder 1a en 1b genoemde lichamen. Alle activiteiten van deze lichamen zijn ondernemingsactiviteiten en hun hele vermogen is ondernemingsvermogen. De hiervóór onder 1c genoemde verenigingen en stichtingen zijn slechts beperkt belastingplichtig, namelijk indien en voor zover zij een onderneming drijven. Bij deze lichamen moet een onderscheid worden gemaakt tussen ondernemingsactiviteiten en overige activiteiten en, in het verlengde daarvan, tussen ondernemingsvermogen en nietondernemingsvermogen. De Stichting Sportbedrijf Noordwijk heeft diverse activiteiten. Een deel van die activiteiten vormt een onderneming als bedoeld in art. 2, lid 1, onderdeel e, Wet Vpb De overige activiteiten zijn onbelaste niet-ondernemingsactiviteiten. De stichting dient in haar boekhouding een scheiding aan te brengen tussen door haar ontvangen voordelen uit onderneming (belast) en de overige voordelen (onbelast). Een hulpmiddel voor het maken van dit onderscheid tussen voordelen uit ondernemingsactiviteiten en voordelen uit niet-ondernemingsactiviteiten is vermogensetikettering. In het kader van vermogensetikettering worden de bezittingen en schulden van het lichaam tot de belaste ondernemingssfeer of tot de onbelaste sfeer gerekend. De bezittingen en schulden die worden toegerekend aan de belaste sfeer vormen ondernemingsvermogen en verschijnen als activa en passiva in de fiscale openingsbalans (zie uitgebreider hoofdstuk 4, paragraaf 4.2.1). De ontvangsten en uitgaven die verband houden met die activa en passiva zijn dan automatisch voordelen uit onderneming. De Stichting Sportbedrijf Noordwijk heeft een aantal tennisbanen, die commercieel worden verhuurd, tot haar ondernemingsvermogen gerekend. Het gevolg hiervan is dat de ontvangsten en uitgaven die verband houden met die tennisbanen (huurontvangsten, onderhoudsuitgaven) voordelen uit onderneming zijn. Voordelen met een andere oorzaak Sommige voordelen zijn geen voordeel uit onderneming, omdat zij niet opkomen in de ondernemingssfeer maar een andere oorzaak hebben. Deze positieve of negatieve voordelen moeten buiten de fiscale winstbepaling worden gehouden. 12

13 Gemeente Kerkrade is eigenaar van Parkeeraccommodaties Kerkrade B.V. In verband met investeringen die zullen worden gedaan door deze vennootschap doet de gemeente in 2016 een kapitaalstorting van Voor de vennootschap is het bedrag van geen voordeel uit onderneming, aangezien het voordeel niet is ontstaan in de ondernemingsuitoefening maar voortkomt uit de relatie met haar aandeelhouder. Deze moet derhalve buiten de fiscale winstbepaling worden gehouden. Deze problematiek doet zich niet alleen voor bij formele kapitaalstortingen op aandelen. Bij transacties tussen gelieerde partijen kunnen ook verkapte kapitaalstortingen plaatsvinden. Fiscalisten spreken dan over de storting van informeel kapitaal. Gemeente Kerkrade is eigenaar van Parkeeraccommodaties Kerkrade B.V. De gemeente is bereid een terrein met een waarde in het economische verkeer van voor een bedrag van te verkopen aan Parkeeraccommodaties Kerkrade B.V. Dit terrein kan worden gebruikt voor de ontwikkeling van parkeerfaciliteiten. Parkeeraccommodaties Kerkrade B.V. is door deze transactie met haar aandeelhouder voor bevoordeeld: zij heeft slechts betaald voor een terrein dat waard is. Voor de vennootschap is het bedrag van geen voordeel uit onderneming, aangezien het voordeel niet is ontstaan in de ondernemingsuitoefening maar voortkomt uit de relatie met haar aandeelhouder. Deze moet derhalve buiten de fiscale winstbepaling worden gehouden. Er is sprake van de storting van informeel kapitaal. Het vermogensbestanddeel verschijnt in de balans van Parkeeraccommodaties Kerkrade B.V. voor Hiervóór hebben wij gesproken over kapitaalstortingen. Deze raken de fiscale winstbepaling niet. Dat geldt ook voor onttrekkingen in de vorm van de terugbetaling van (informeel) kapitaal of dividenduitkeringen. 23 Gemeente Den Helder heeft in 2008 één van haar startende overheidsondernemingen (direct overheidsbedrijf) voorzien van eigen vermogen ten bedrage van In 2016 is de financiële positie van de overheidsonderneming dusdanig rooskleurig dat een bedrag van aan de onderneming kan worden onttrokken. Door deze onttrekking is het eigen vermogen in de eindbalans van lager, maar dit bedrag is geen aftrekbaar verlies voor de overheidsonderneming. 24 Uit het hiervóór opgenomen voorbeeld van Parkeeraccommodaties Kerkrade B.V. blijkt dat als een vermogensbestanddeel in de ondernemingssfeer wordt gebracht, dit geschiedt tegen de waarde in het economische verkeer. Dit geldt ook voor de onttrekking van vermogensbestanddelen aan de ondernemingssfeer. De Stichting Sportbedrijf Noordwijk maakt in haar administratie onderscheid tussen belaste ondernemingsactiviteiten en onbelaste niet-ondernemingsactiviteiten. Alle activa en passiva die zijn toe te rekenen aan de ondernemingsactiviteiten zijn opgenomen in de ondernemingsbalans. In de eindbalans van 2016 is een maaimachine opgenomen met een boekwaarde van De werkelijke waarde van die maaimachine In januari 2017 besluit de stichting de maaimachine niet langer te gebruiken voor haar ondernemingsactiviteiten, maar in te zetten voor haar niet-ondernemingsactiviteiten. Dit leidt tot een onttrekking van de maaimachine aan de ondernemingssfeer. De maaimachine wordt 23 In art. 10, lid 1, onderdeel a, Wet Vpb 1969 is opgenomen dat bij het bepalen van de winst niet in aftrek komen uitdelingen van winst, onder welke naam of in welke vorm dan ook gedaan. 24 Er is geen sprake van een negatief voordeel uit onderneming. 13

14 van de ondernemingsbalans gehaald. Deze onttrekking vindt plaats tegen werkelijke waarde. Hierdoor neemt de stichting in 2017 een winst ten bedrage van (verschil waarde in het economische verkeer en boekwaarde) in aanmerking. Zakelijk handelen Dat slechts voordelen uit onderneming worden belast en niet de voordelen uit hoofde van de band tussen de overheidsonderneming en haar aandeelhouder, leidt in de praktijk tot ingewikkelde problematiek. De kern van die problematiek is dat de winst van een overheidsonderneming moet worden gecorrigeerd dat wil zeggen verhoogd of verlaagd indien zij in een transactie met een gelieerde partij onzakelijk heeft gehandeld. Indien een overheidsonderneming een transactie verricht met een niet-gelieerde partij, is voor de heffing van vennootschapsbelasting altijd sprake van een zakelijke prijs, ook als die prijs hoger of lager is dan normaal. Er is dan geen reden voor een winstcorrectie. 25 Gemeente Apeldoorn exploiteert een gemeentelijk zwembad dat een belaste ondernemingsactiviteit vormt. Het zwembad hanteert een scherpe toegangsprijs van 6 om het zwembad toegankelijk te laten zijn voor zo veel mogelijk wijkbewoners uit de lagere inkomensgroepen en op deze wijze een groot bezoekersaantal te halen. Het zwembad is hierdoor winstgevend. Een commercieel zwembad in dezelfde gemeente vraagt 7,50. De werkelijke opbrengst van het toegangskaartje ( 6) wordt tot de winst van het gemeentelijk zwembad gerekend. Het feit dat het andere zwembad 7,50 vraagt, betekent in zijn algemeenheid niet dat van de hoofdregel wordt afgeweken en het zwembad van gemeente Apeldoorn voor fiscale doeleinden moet doen alsof het ook 7,50 entree ontvangt waardoor een hogere fiscale winst zou ontstaan. Hoewel het gemeentelijke zwembad een toegangsprijs hanteert die lager is dan de toegangsprijs die een commercieel zwembad hanteert of zou hanteren is geen ruimte voor een correctie van de prijs omdat sprake is van een transactie tussen niet-gelieerde partijen. Verricht een overheidsonderneming een transactie met een gelieerde partij, dan kan onzakelijk zijn gehandeld. In dat geval moet worden bezien of de prijs die in rekening is gebracht overeenstemt met de prijs die onafhankelijke partijen elkaar in rekening zouden hebben gebracht ( at arm s length - beginsel). Dit beginsel moet ook worden toegepast in de sfeer van overheidsondernemingen. 26 Indien het at arm s length -beginsel niet zou worden toegepast, zouden belastingplichtigen via onderlinge transacties kunnen schuiven met winsten 27 en die winsten laten neerslaan daar waar zij niet worden belast of tegen een laag belastingtarief worden belast. De door gemeente Heerlen beheerste vennootschap Mijnwater B.V. heeft in april 2016 een bedrijfspand gekocht tegen een prijs van Een nadere taxatie die plaatsvond in juni 2016 wees uit dat de waarde in het economische verkeer van dit bedrijfspand ten tijde van aankoop bedroeg. Tegen welke waarde dient het bedrijfspand in de balans van Mijnwater B.V. te worden opgenomen? Hier moet onderzoek worden gedaan naar de oorzaak die ten grondslag ligt aan dit prijsverschil. a. Als Mijnwater B.V. het bedrijfspand in het kader van een goede koop van een nietgelieerde partij heeft gekocht de verkoper had onvoldoende verstand van zaken en heeft zich eigenlijk vergist in de vraagprijs of de verkoper was de bereid de prijs te laten zakken omdat hij snel van het pand af wilde dan is er geen reden het bedrijfspand voor een ander bedrag dan de werkelijk betaalde prijs van in de balans op te nemen. Er is vanuit fiscaal oogpunt niet onzakelijk gehandeld. 25 Dit op een klein punt bewerkte voorbeeld is ontleend aan de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 3, p. 15). 26 Zie bijvoorbeeld Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 3, p Als een belastingplichtige voor de levering van goederen of diensten een onzakelijk hoge prijs berekent, maakt hij te veel winst. Als hij een te lage prijs berekent, verschuift hij winst die eigenlijk bij hem moet worden belast naar een andere belastingplichtige of blijft deze zelfs buiten het bereik van de belastingheffing. 14

15 b. Als Mijnwater B.V. het bedrijfspand van een gelieerde partij heeft gekocht die wist dat een te lage prijs voor het bedrijfspand was, maar daarvoor een zakelijk motief heeft, is evenmin sprake van fiscaal onzakelijk handelen. Ook in dat geval dient het bedrijfspand voor in de balans te worden opgenomen. Misschien kon de gelieerde partij het bedrijfspand deels terughuren van Mijnwater B.V. tegen een gunstige jaarlijkse huur. Of misschien was Mijnwater B.V. door deze korting bereid een stuk grond te verkopen aan die gelieerde partij. c. Als Mijnwater B.V. het bedrijfspand van de gemeente Heerlen heeft gekocht die de vennootschap een lagere prijs heeft laten betalen met als doel de vennootschap financieel te ondersteunen, is sprake van een fiscaal onzakelijke aankoopprijs. Met dit onzakelijke element mag bij de waardering van het bedrijfspand in de fiscale openingsbalans geen rekening worden gehouden. De onzakelijkheid mag de winstbepaling van de belastingplichtige immers niet beïnvloeden. Het bedrijfspand wordt in de fiscale balans voor de waarde in het economische verkeer ( ) opgenomen. Het at arm s length -beginsel vindt zijn oorsprong in het totaalwinstbegrip van art. 3.8 Wet IB De belastingrechter heeft zich in diverse zaken over de toepassing van dit beginsel uitgelaten. In 2002 is dit beginsel uitgewerkt in art. 8b Wet Vpb 1969: 1. Indien een lichaam, onmiddellijk of middellijk, deelneemt aan de leiding van of het toezicht op, dan wel in het kapitaal van een ander lichaam en tussen deze lichamen ter zake van hun onderlinge rechtsverhoudingen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd (verrekenprijzen) die afwijken van voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen, wordt de winst van die lichamen bepaald alsof die laatstbedoelde voorwaarden zouden zijn overeengekomen. 2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing indien een zelfde persoon, onmiddellijk of middellijk, deelneemt aan de leiding van of aan het toezicht op, dan wel in het kapitaal van het ene en het andere lichaam. ( ) Bij gelieerdheid tussen partijen gaat het niet enkel om aandeelhoudersrelaties. Uit het hiervóór geciteerde art. 8b, lid 1, Wet Vpb 1969 blijkt dat ook bij het deelnemen aan de leiding van of het toezicht op een ander lichaam sprake kan zijn van gelieerdheid. Bij de totstandkoming van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen is uitgebreid aandacht besteed aan de vraag in welke gevallen sprake is van gelieerdheid in de sfeer van de overheidslichamen. Er kan een onderscheid worden gemaakt tussen verticale en horizontale gelieerdheid. 28 Van verticale gelieerdheid is sprake wanneer een lichaam, onmiddellijk of middellijk, deelneemt aan de leiding van of het toezicht op, dan wel in het kapitaal van een ander lichaam. 28 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 6, p

16 Van horizontale gelieerdheid is sprake indien eenzelfde persoon, onmiddellijk of middellijk, deelneemt aan de leiding van of aan het toezicht op, dan wel in het kapitaal van het ene én het andere lichaam. De deelnemende persoon kan zowel een natuurlijk persoon als een rechtspersoon zijn. In de hierna opgenomen figuur is sprake van horizontale gelieerdheid tussen BV1 en BV2. Ingeval een afdeling van de gemeente wordt aangemerkt als een overheidsonderneming en diensten verricht aan een andere afdeling van de gemeente (bij deze afdeling is géén sprake van een overheidsonderneming) kan sprake zijn van onzakelijk handelen binnen de gemeente, maar is geen sprake van gelieerdheid als beschreven in art. 8b Wet Vpb Er is namelijk sprake van één partij. Bij onzakelijk handelen dient in zo n geval zal een eventuele correctie dan direct op grond van art. 3.8 Wet IB 2001 plaatsvinden. 29 Voor transacties tussen gelieerde partijen als beschreven in art. 8b Wet Vpb 1969 geldt op grond van dat artikel een documentatieplicht voor de onderlinge transacties (zie hierna). Voor transacties binnen één partij geldt deze documentatieplicht niet. Wanneer sprake is van een samenwerkingsverband tussen publiekrechtelijke rechtspersonen kan wel sprake zijn van gelieerdheid tussen dit samenwerkingsverband en de samenwerkende publiekrechtelijke rechtspersonen. Afhankelijk van de vormgeving van het samenwerkingsverband kan eventueel correctie plaatsvinden op grond van art. 8b Wet Vpb 1969 of art. 3.8 Wet IB Indien gelieerde partijen transacties met elkaar verrichten dienen zij op grond van art. 8b Wet Vpb 1969 in hun administratie gegevens op te nemen waaruit blijkt op welke wijze de verrekenprijzen tot stand zijn gekomen die zij hanteren voor hun onderlinge transacties (documentatieplicht). Uit die 29 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 6, p

17 gegevens moet kunnen worden opgemaakt of er met betrekking tot die verrekenprijzen sprake is van voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen. Indien niet wordt voldaan aan deze documentatieplicht kan de bewijslast met betrekking tot de juistheid van de verrekenprijzen worden omgekeerd. Waar het normaliter in beginsel aan de inspecteur is om aannemelijk te maken dat en in hoeverre de gehanteerde verrekenprijzen moeten worden aangepast, is het bij omkering van de bewijslast aan de belastingplichtige om aannemelijk te maken dat de gehanteerde verrekenprijzen at arm s length zijn. Zoals hiervoor aangegeven geldt de documentatieplicht niet voor transacties binnen één partij, omdat deze niet door art. 8b Wet Vpb 1969 worden bestreken. Er kan in een dergelijk geval uit dien hoofde dan ook geen sprake zijn van omkering van de bewijslast. Het mogelijk van toepassing zijn van een vrijstelling voor overheidsondernemingen in transacties met gelieerde lichamen/onderdelen of samenwerkingsverbanden leidt in beginsel niet ertoe dat niet meer zakelijk hoeft te worden gehandeld. Evenmin vervalt in dat geval de documentatieplicht. Als er uitsluitend sprake is van vrijgestelde winst dan behoeft volgens de staatsecretaris van Financiën ook geen arm s length-correctie plaats te vinden. 30 Tip Laat een fiscalist beoordelen of sprake is van gelieerdheid in de zin van art. 8b Wet Vpb 1969 en of de eventueel reeds aanwezige documentatie voldoet aan de eisen die in art. 8b Wet Vpb 1969 daaraan worden gesteld Vrijstellingen, aftrekbeperkingen en faciliteiten Als een positief of negatief voordeel is aangemerkt als voordeel uit onderneming is de desbetreffende ontvangst of uitgaaf niet zonder meer belast dan wel aftrekbaar. De wetgever heeft bepaalde positieve voordelen uit onderneming expliciet vrijgesteld en bepaalde negatieve voordelen uit onderneming geheel of gedeeltelijk niet-aftrekbaar geacht. De bepalingen met betrekking tot die vrijstellingen en aftrekbeperkingen zijn deels opgenomen in de Wet IB 2001 en deels in de Wet Vpb Naast vrijstellingen of aftrekbeperkingen kennen de Wet IB 2001 en de Wet Vpb 1969 in de winstsfeer ook bepaalde faciliteiten, die feitelijk als een subsidie werken of fiscale belemmeringen bij reorganisaties wegnemen. In dat laatste geval zal sprake zijn van belastinguitstel of van het doorschuiven van de belastingclaim naar een andere belastingplichtige doch niet van belastingafstel. Ter illustratie noemen wij hierna een aantal vrijstellingen, aftrekbeperkingen en faciliteiten. In deze brochure hebben wij niet de ruimte om deze regelingen toe te lichten en uit te werken. en van vrijstellingen: - Voordelen uit bosbouwbedrijf (art Wet IB 2001) - Voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van de waardeverandering van gronden (art Wet IB 2001) - Kwijtscheldingswinst (art. 3.13, lid 1, Wet IB 2001) - Bepaalde voordelen genoten door overheidsondernemingen, zoals interne diensten (art. 8e, 8f en 8g Wet Vpb 1969) 31 - Voordelen uit deelnemingen (art. 13 Wet Vpb 1969). en van aftrekbeperkingen: - Van aftrek uitgesloten algemene kosten, bijvoorbeeld geldboeten (art Wet IB 2001) - In aftrek beperkte algemene kosten, kosten met een zeker privé-element (art Wet IB 2001) - Renteaftrekbeperkingen (bijvoorbeeld art. 10a Wet Vpb 1969) Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 6, p Zie uitvoeriger de notities van SVLO met de titels Notitie Objectvrijstelling voor overheidstaken en Notitie Objectvrijstelling voor dienstverleningsovereenkomsten en de drie notities objectvrijstellingen vennootschapsbelasting van 17 december

18 en van faciliteiten: - Investeringsaftrek (kleinschaligheid, energie en milieu) (art e.v. Wet IB 2001) - Innovatiebox (effectief laag tarief op bepaalde R&D inkomsten) (art. 12b Wet Vpb 1969) - Fusie- en reorganisatiefaciliteiten (vrijstelling van overdrachtswinst) (art c Wet Vpb 1969) 3.4. In welk jaar worden de ontvangsten en uitgaven belast? Als eenmaal is vastgesteld dat een bepaald positief of negatief voordeel uit onderneming belast respectievelijk aftrekbaar is, dient te worden vastgesteld in welk jaar dat voordeel in aanmerking dient te worden genomen. De kernbepaling daarbij is art Wet IB 2001, waarin is neergelegd dat de in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De wet geeft geen invulling aan de begrippen goed koopmansgebruik en bestendige gedragslijn. De invulling van deze begrippen vindt plaats door de staatssecretaris van Financiën (in beleidsregels) en door de belastingrechter (in rechterlijke uitspraken). 32 Naast deze kernbepaling bevatten de Wet IB 2001 en de Wet Vpb 1969 een aantal specifieke regels die van invloed zijn op de jaarwinstbepaling. Gedacht kan worden aan bijvoorbeeld art. 3.29b Wet IB 2001, waarin nadere regels zijn opgenomen voor de waardering van onderhanden werken en onderhanden opdrachten alsmede art. 3.30a Wet IB 2001, dat specifieke regels bevat inzake een beperking van de afschrijving van onroerende zaken. In hoofdstuk 4 wordt dieper ingegaan op deze problematiek. 32 Daarbij is de jurisprudentie van de Hoge Raad als hoogste belastingrechter het meest gezaghebbend. 18

19 4. De fiscale winstbepaling voor het jaar Het opstellen van fiscale balansen voor 2016 In dit hoofdstuk zullen wij aan de hand van de fiscale winstbepaling voor het jaar 2016 aandacht besteden aan de in hoofdstuk 3 onderscheiden totaalwinstdimensie en jaarwinstdimensie. In het kader van die fiscale winstbepaling dienen een beginbalans per 1 januari 2016 en eindbalans per 31 december 2016 te worden opgesteld. Voor de waardering van de activa en passiva in de beginbalans en eindbalans van 2016 gelden verschillende soorten regels. Dat heeft te maken met het feit dat 1 januari 2016 de start van de belastingplicht is voor overheidsondernemingen die op grond van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen belastingplichtig zijn geworden. Bij de start van de belastingplicht dient een fiscale openingsbalans te worden opgesteld. Langs deze weg vindt een afbakening plaats tussen de onbelaste periode (tot 1 januari 2016) en de belaste periode (vanaf 1 januari 2016) van de overheidsonderneming. Activa en passiva worden in de fiscale openingsbalans in beginsel gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer (zie paragraaf 4.2.2). De eindbalans per 31 december 2016 is echter een reguliere fiscale jaarwinstbalans. Op deze eindbalans zijn de regels voor de jaarwinstbepaling van toepassing (zie paragraaf 4.3) De beginbalans per 1 januari 2016 Overheidsondernemingen die per 1 januari 2016 belastingplichtig zijn geworden, dienen als beginbalans per 1 januari 2016 een fiscale openingsbalans op te stellen waarin de activa en passiva die tot het ondernemingsvermogen behoren, worden opgenomen tegen de waarde in het economische verkeer. Hierna zullen wij dit uitgangspunt nader uitwerken en nuanceren Welke activa en passiva worden in de fiscale openingsbalans opgenomen? In hoofdstuk 1 hebben wij diverse (juridische) vormen van overheidsondernemingen onderscheiden. In hoofdstuk 3, paragraaf 3.3.2, is geconstateerd dat met betrekking tot overheidsondernemingen een onderscheid moet worden gemaakt tussen onbeperkt belastingplichtigen en beperkt belastingplichtigen. Indirecte overheidsbedrijven die worden gedreven in de vorm van naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, etc. (categorie 1a) zijn onbeperkt belastingplichtig. Dit geldt ook voor de lichamen in categorie 1b. Zij maken bij het opstellen van de openingsbalans geen onderscheid tussen een ondernemingssfeer en niet-ondernemingssfeer: alle bezittingen (activa) en schulden (passiva) behoren tot de ondernemingssfeer. Alle activa en passiva verschijnen zodoende in de fiscale openingsbalans. 19

20 Overheidsverenigingen en stichtingen (categorie 1c) zijn echter slechts belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven. Deze verenigingen en stichtingen kunnen derhalve een ondernemingssfeer en een niet-ondernemingssfeer hebben. Zij dienen hun activa en passiva volgens bepaalde regels te verdelen over de ondernemingssfeer en de niet-ondernemingssfeer (vermogensetikettering). Fiscalisten spreken in dat kader over ondernemingssfeer en ondernemingsvermogen respectievelijk over privésfeer en privévermogen. De woorden privésfeer en privévermogen zijn naar onze mening niet zo geschikt om te gebruiken in discussies over de belastingplicht van overheidsondernemingen. Wij gebruiken daarom liever de termen nietondernemingssfeer en niet-ondernemingsvermogen. Publiekrechtelijke rechtspersonen zoals gemeenten en provincies zijn eveneens slechts vennootschapsbelastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven (categorie 2a). Ook deze rechtspersonen kunnen derhalve een ondernemingssfeer en een niet-ondernemingssfeer hebben. Dit geldt ook voor de Staat (categorie 2b). De bezittingen en schulden (hierna ook: vermogensbestanddelen) die tot het ondernemingsvermogen worden gerekend, verschijnen als activa en passiva in de fiscale openingsbalans. De voor- en nadelen die zijn terug te voeren op de tot het ondernemingsvermogen gerekende activa en passiva behoren in beginsel tot de winst uit onderneming. Welke vermogensbestanddelen tot het ondernemingsvermogen behoren, wordt bepaald aan de hand van de regels van de vermogensetikettering (zie hierna). Gemeente Almelo heeft een vrachtwagen tot het ondernemingsvermogen gerekend. De met de vrachtwagen verband houdende ontvangsten (bijvoorbeeld het bedrag dat bij verkoop van de vrachtwagen wordt ontvangen) en uitgaven (bijvoorbeeld de uitgaven voor onderhoud) zijn dan voordelen uit onderneming en beïnvloeden de totale winst die bij de overheidsonderneming in aanmerking wordt genomen. Vermogensetikettering De Hoge Raad heeft nog geen regels gegeven voor vermogensetikettering in de sfeer van overheidsondernemingen. Wel kan inspiratie worden ontleend aan etiketteringsregels die de Hoge Raad heeft gegeven met betrekking tot ondernemers in de sfeer van de inkomstenbelasting en stichtingen/verenigingen met ondernemingsactiviteiten en overige activiteiten. Het ligt zonder meer in 20

21 de lijn der verwachting dat de Hoge Raad deze regels ook van overeenkomstige toepassing verklaart op overheidsondernemingen. Er kunnen drie categorieën vermogensbestanddelen worden onderscheiden: 1. Vermogensbestanddelen die verplicht ondernemingsvermogen zijn Vermogensbestanddelen die nagenoeg geheel of uitsluitend voor ondernemingsactiviteiten worden gebruikt, zijn verplicht ondernemingsvermogen. 2. Vermogensbestanddelen die verplicht niet-ondernemingsvermogen zijn Vermogensbestanddelen die geen enkele band dan wel een verwaarloosbare band met de ondernemingsactiviteiten hebben, zijn verplicht niet-ondernemingsvermogen. 3. Vermogensbestanddelen die naar keuze ondernemingsvermogen of nietondernemingsvermogen zijn (keuzevermogen) In sommige gevallen heeft de belastingplichtige de keuze een vermogensbestanddeel tot het ondernemingsvermogen of het niet-ondernemingsvermogen te rekenen. Deze keuzemogelijkheid geldt bijvoorbeeld voor het pand dat deels wordt gebruikt voor ondernemingsactiviteiten en deels voor niet-ondernemingsactiviteiten (gesplitst gebruik). Ook kan worden gedacht aan een vrachtauto die zowel ten behoeve van ondernemingsactiviteiten als ten behoeve van niet-ondernemingsactiviteiten wordt gebruikt (gemengd gebruik). In de Handreiking Vennootschapsbelasting en het gemeentelijk grondbedrijf van de SVLO wordt direct causaal verband als criterium gehanteerd voor de vraag of een vermogensbestanddeel ondernemingsvermogen of niet-ondernemingsvermogen is: Activa welke in direct causaal verband staan tot een bepaalde (geclusterde) activiteit dienen aan die activiteit te worden toegerekend. Dat betekent dat ze, ervan uitgaande dat met de activiteit(en) een onderneming wordt gedreven, op de balans van die onderneming komen te staan. Op dezelfde manier worden passiva aan die activiteit toegerekend, welke in direct causaal verband staan tot de desbetreffende activa. Het gaat dan om de vraag hoe een bepaald actief is gefinancierd. Het criterium direct causaal verband zien wij overigens niet terug in de jurisprudentie van de Hoge Raad. Dit criterium zou naar onze mening met name een hulpmiddel kunnen zijn om nadat de activa van de overheidsonderneming zijn geëtiketteerd vervolgens te kijken welke passiva tot de ondernemingssfeer behoren. Het is echter niet zo dat een lening waarbij het directe causale verband met een activum ontbreekt, verplicht niet-ondernemingsvermogen is. Het kan bijvoorbeeld zo zijn dat de lening is aangetrokken voor de bedrijfsuitoefening in het geheel en niet voor de aanschaf van een concreet activum. Wijzigingen in de etikettering van een vermogensbestanddeel De keuze een bepaald vermogensbestanddeel te rekenen tot het ondernemingsvermogen of tot het niet-ondernemingsvermogen moet zijn gedaan op een voor de Belastingdienst kenbare wijze en kan tot uitdrukking komen in de administratie van de overheidsonderneming en in haar aangifte(n). De overheidsonderneming kan behoudens bijzondere omstandigheden niet terugkomen op een etiketkeuze indien deze keuze van invloed is geweest op de hoogte van de winst van een jaar en de aanslag over dat jaar inmiddels onherroepelijk vaststaat. Gemeente Almelo gebruikt een pand voor ondernemingsactiviteiten en nietondernemingsactiviteiten. Op basis van de etiketteringsregels is het pand keuzevermogen. De gemeente kiest ervoor het pand tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Deze keuze brengt zij tot uitdrukking door het pand in haar fiscale openingsbalans op te nemen. Zij schrijft in 2016 op het pand ten laste van de winst af. Zo lang de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 nog niet onherroepelijk vaststaat, mag zij haar etiketkeuze nog wijzigen en het pand tot het niet-ondernemingsvermogen rekenen. Dit kan aantrekkelijk zijn indien het pand bijvoorbeeld kort na de aanschaf is doorverkocht (de boekwinst blijft dan onbelast). 21

22 Nadien kan de etikettering van een vermogensbestanddeel slechts beperkt worden gewijzigd. Daarbij kan een onderscheid worden gemaakt tussen een vrijwillige en een verplichte wijziging van de etikettering van een vermogensbestanddeel. Een vrijwillige wijziging in de etikettering van een vermogensbestanddeel is toegestaan indien sprake is van een significante wijziging in een wettelijke regeling of in de rechtspraak van de Hoge Raad. Dit zal zich niet zo snel voordoen. Een verplichte overgang van een vermogensbestanddeel van de ene naar de andere vermogenssfeer kan onder meer het gevolg zijn van een wijziging van een wettelijke regeling, een arrest van de Hoge Raad of een veranderd gebruik van een vermogensbestanddeel. Doorgaans zal een verplichte wijziging in de etikettering van een vermogensbestanddeel het gevolg zijn van een veranderd gebruik van een vermogensbestanddeel. Gemeente Almelo heeft een kantoorpand dat wordt gebruikt voor ondernemingsactiviteiten en niet-ondernemingsactiviteiten en derhalve keuzevermogen is tot het ondernemingsvermogen gerekend. In 2017 wijzigt het gebruik van het kantoorpand; het pand wordt nog slechts voor niet-ondernemingsactiviteiten gebruikt. Door de wijziging in het gebruik is het pand niet langer keuzevermogen, maar verplicht nietondernemingsvermogen. Het kantoorpand dient in 2017 te worden overgebracht van het ondernemingsvermogen naar het niet-ondernemingsvermogen. Als regel geldt, dat de overgang van de ene naar de andere vermogenssfeer plaatsvindt tegen de waarde in het economische verkeer (zie ook hoofdstuk 3, paragraaf 3.3.2). Dit betekent dat bij de overgang van een vermogensbestanddeel van het ondernemingsvermogen naar het nietondernemingsvermogen (onttrekking) het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van het vermogensbestanddeel tot de winst van het jaar van overgang wordt gerekend. 33 Wordt een vermogensbestanddeel van het niet-ondernemingsvermogen naar het ondernemingsvermogen overgebracht (kapitaalstorting), dan wordt het vermogensbestanddeel tegen de waarde in het economische verkeer in de ondernemingsbalans opgenomen en dient deze waarde bijvoorbeeld als basis voor eventuele afschrijvingen. Fiscale kwalificatie hetzelfde als kwalificatie voor verslagleggingsbalans? Bij de etikettering van vermogensbestanddelen moet goed worden onderzocht of de balansposten voor fiscale doeleinden dezelfde kwalificatie kunnen krijgen als de kwalificatie die deze posten in het kader van de verslaglegging hebben. Een post die in de verslagleggingsbalans wordt gezien als verstrekte lening, is voor fiscale doeleinden niet zonder meer als verstrekte lening te beschouwen. Er kunnen mitsdien kwalificatieverschillen bestaan. Deze kwalificatieverschillen komen naar onze mening het vaakst voor bij verstrekte en ontvangen leningen. In de fiscaliteit zijn eigen regels ontwikkeld voor het onderscheid tussen vreemd vermogen en eigen vermogen. Tip Laat een fiscalist beoordelen of verstrekte/ontvangen leningen voor fiscale doeleinden ook als lening kunnen worden aangemerkt. Op dit punt bestaat gedetailleerde rechtspraak. Dit geldt ook voor de vraag of verstrekte leningen als zakelijke leningen ten laste van de winst mogen worden afgewaardeerd als deze oninbaar blijken te zijn. De gevolgen van een objectvrijstelling voor vermogensetikettering Voordelen die kunnen worden aangemerkt als voordeel uit onderneming vallen onder omstandigheden onder een objectvrijstelling. Het gaat bij deze vrijstellingen om voordelen uit hoofde van bepaalde activiteiten, bijvoorbeeld interne diensten 34 of diensten verricht door een indirecte overheidsonderneming van een gemeente aan die gemeente In de jurisprudentie van de Hoge Raad is op deze regel een uitzondering geformuleerd, waarbij een vermogensbestanddeel onder omstandigheden tegen boekwaarde mag worden onttrokken. 34 Art. 8e, lid 1, onderdeel a, Wet Vpb Art. 8f, lid 1, onderdeel b, Wet Vpb

23 Door deze vrijstellingen kunnen bij onbeperkt belastingplichtige (indirecte) overheidsondernemingen (categorie 1a en 1b; zie hoofdstuk 1) binnen de ondernemingssfeer toch twee sferen ontstaan: een belaste sfeer en een vrijgestelde sfeer. Bij directe overheidsondernemingen of beperkt belastingplichtige indirecte overheidsondernemingen (categorie 1c; zie hoofdstuk 1) ontstaan mogelijk zelfs drie sferen: een belaste ondernemingssfeer, een vrijgestelde ondernemingssfeer en een niet-ondernemingssfeer. Alle ontvangsten en uitgaven die kunnen worden aangemerkt als voordeel uit onderneming moeten derhalve worden gealloceerd aan de belaste ondernemingssfeer of aan de vrijgestelde ondernemingssfeer. De ICT-afdeling van de gemeente Eindhoven verricht diensten voor de gemeente zelf (vrijgesteld op grond van art. 8e Wet Vpb 1969) en (winstgevende) diensten aan bedrijven in Eindhoven en omgeving. De ICT-afdeling is een directe overheidsonderneming. Binnen de gemeente zal een toerekening moeten plaatsvinden van ontvangsten en uitgaven aan het ondernemingsdeel (de ICT-afdeling) en het niet-ondernemingsdeel (gemakshalve: de rest van de gemeente). Vervolgens zullen de aan de ICT-afdeling toegerekende ontvangsten en uitgaven moet worden gesplitst in belaste winst en vrijgestelde winst. Om de splitsing tussen belaste en vrijgestelde winst goed duidelijk te maken, moeten de activa en passiva in de ondernemingsbalans van een overheidsonderneming worden geëtiketteerd als belast ondernemingsvermogen of vrijgesteld ondernemingsvermogen Kamerstukken I 2014/2015, 34003, nr. F, p

24 Per 1 januari 2016 heeft de gemeente Zevenaar het beheer en onderhoud van gemeentelijke sportlocaties verzelfstandigd in Ataro B.V. De gemeente houdt alle aandelen in deze vennootschap. Ataro B.V. verricht deels activiteiten voor de gemeente en deels activiteiten voor derden (hierna: commerciële activiteiten). Op grond van art. 2, lid 1, onderdeel a, Wet Vpb 1969 is deze vennootschap onbeperkt belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. De activiteiten die zij voor de gemeente verricht, vallen echter onder de vrijstelling van art. 8f Wet Vpb Ataro B.V. dient om die reden een splitsing aan te brengen tussen ontvangsten en uitgaven die zijn terug te voeren op haar commerciële activiteiten (belast) en ontvangsten en uitgaven die zijn terug te voeren op de activiteiten die zij voor de gemeente verricht (vrijgesteld). Een bestelbus die zij uitsluitend gebruikt voor haar vrijgestelde activiteiten, wordt dan aangemerkt als vrijgesteld ondernemingsvermogen. De ontvangsten en uitgaven die verband houden met de bestelbus hebben door de vrijstelling geen invloed op de winst van Ataro B.V. De toepassing van de vrijstellingen kan tot complicaties leiden als een vermogensbestanddeel overgaat van de ene sfeer naar de andere sfeer. Wat de gevolgen hiervan zijn, is op dit moment nog niet volledig duidelijk. 37 De staatssecretaris van Financiën heeft tijdens het wetgevingsproces wel toezeggingen gedaan. 38 De door de gemeente Roermond beheerste vennootschap Nukom B.V. verricht activiteiten die voor de vennootschapsbelasting belast zijn en activiteiten die onder een vrijstelling vallen. Zij gebruikt een vuilverbrander uitsluitend voor haar belaste activiteiten. De vuilverbrander is om die reden vanaf 1 januari 2016 aangemerkt als belast ondernemingsvermogen. Vanaf 1 januari 2017 wordt de vuilverbrander gebruikt voor vrijgestelde activiteiten. De etikettering van de vuilverbrander verandert hierdoor van belast in vrijgesteld ondernemingsvermogen. De boekwaarde van de vuilverbrander is op dat moment De werkelijke waarde is De vraag is of de latente boekwinst van bij deze gelegenheid in aanmerking moet worden genomen. Op basis van de parlementaire geschiedenis lijkt dat niet zo te zijn. In januari 2018 wordt de vuilverbrander verkocht. De boekwaarde van de vuilverbrander is op dat moment De werkelijke waarde is Bij de verkoop van de vuilverbrander in januari 2018 kan van de boekwinst van een bedrag van worden toegerekend aan de belaste periode. Het resterende bedrag van wordt belast in In de parlementaire geschiedenis wordt dit compartimentering genoemd Hoe worden de activa en passiva in de fiscale openingsbalans gewaardeerd? De fiscale openingsbalans kan worden beschouwd als het officiële startpunt van de belaste periode. De openingsbalans dient dan ook als grondslag voor de bepaling van de winst die in de belaste periode wordt behaald. 39 Gelet op deze functie van de openingsbalans de afbakening tussen de onbelaste en de belaste periode dienen de in deze balans opgenomen vermogensbestanddelen te worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. 40 Activa Een belastingplichtige wil zijn activa doorgaans zo hoog mogelijk waarderen in de fiscale openingsbalans. Een hoge waardering van een activum in de openingsbalans leidt tot een lagere te belasten totaalwinst. 37 Zo is onduidelijk of een activum met een stille reserve dat wordt gebruikt in de vrijgestelde ondernemingssfeer maar overgaat naar de belaste ondernemingssfeer mag worden geherwaardeerd naar werkelijke waarde (vgl. HR 22 januari 1997, BNB 1997/101). 38 Kamerstukken I 2014/2015, 34003, nr. F, p HR 24 juni 1953, BNB 1953/ HR 21 november 1990, BNB 1991/90. 24

25 Gemeente Den Haag waardeert een tot het ondernemingsvermogen gerekende vrachtwagen op Dit is naar haar mening de waarde in het economische verkeer van deze vrachtwagen. Indien zij een aantal dagen later op 18 januari 2016 de vrachtwagen verkoopt voor , behaalt zij een belaste winst van ( ). Indien de inspecteur zich op het standpunt stelt dat de waarde in het economische verkeer niet maar is en dit standpunt zou worden gevolgd dan zou de belaste winst bij verkoop van de vrachtwagen ( ) zijn geweest. Een hogere openingsbalanswaardering van een activum leidt mitsdien tot een lagere belaste totaalwinst nadien. Het uitgangspunt dat activa en passiva in de openingsbalans moeten worden opgenomen naar de waarde in het economische verkeer op 1 januari 2016, leidt soms tot merkwaardige gevolgen. Wij zullen dat illustreren aan de hand van een voorbeeld. Indien een overheidsonderneming op 31 december 2015 de handtekening zette onder een vijfjarig winstgevend leveringscontract met een afnemer, dan zal dit contract in de openingsbalans worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Die waarde is te berekenen op het verschil tussen de (contante gemaakte) toekomstige ontvangsten en uitgaven met betrekking tot het leveringscontract. Het gevolg van deze openingsbalanswaardering is echter dat de winst die wordt behaald met het vijfjarige leveringscontract, volledig wordt toegerekend aan de onbelaste periode. Als het contract in de openingsbalans wordt gewaardeerd op en na 1 januari 2016 inderdaad een winst wordt behaald van , wordt in de belaste periode ter zake van het contract niets belast. De vraag is of deze uitkomst wel reëel is. Men kan uiteraard betogen dat de grootste slag is geslagen met het binnenhalen van de afnemer (in de periode voorafgaand aan 31 december 2015) en dat het daarom logisch is dat de winst op het leveringscontract volledig aan de onbelaste periode wordt toegerekend. Aan de andere kant moet de overheidsonderneming in de belaste periode gedurende vijf jaren prestaties verrichten in verband met het leveringscontract. Moet dan niet een deel van de winst uit hoofde van het leveringscontract aan die belaste periode worden toegerekend? Dit zou kunnen worden gerealiseerd door het leveringscontract voor een lager bedrag dan de waarde in het economische verkeer in de openingsbalans op te nemen. Met het oog op het bereiken van een bevredigender eindresultaat kan als maatstaf voor de toerekening van de totale winst van het contract aan de onbelaste respectievelijk de belaste periode, in de eerste plaats worden gedacht aan tijdsevenredige toerekening. Een overheidsonderneming is op 1 januari 2015 een driejarig contract aangegaan in verband met het ophalen van afval bij ondernemers. De totale winst die gedurende de looptijd op het contract wordt behaald, bedraagt Het verschil tussen de ontvangsten en uitgaven in een jaar bedraagt jaarlijks Indien de regel wordt gevolgd van waardering op de waarde in het economische verkeer wordt het contract in de openingsbalans opgenomen voor Daarmee wordt de winst op het contract volledig toegerekend aan de onbelaste periode (vóór 1 januari 2016). Een tijdsevenredige toerekening, waarbij de totale winst voor wordt toegerekend aan de onbelaste periode en voor aan de belaste periode, leidt tot een waardering van het contract in de openingsbalans per 1 januari 2016 van nihil. De winst die na 1 januari 2016 wordt gemaakt, wordt zodoende toegerekend aan de belaste periode. In de tweede plaats kan worden gedacht aan een winsttoerekening naar rato van de in het contract overeengekomen prestaties. 25

26 Een overheidsonderneming heeft zich op 1 januari 2015 verplicht een weg met viaduct te bouwen. Het project zal drie jaar duren. De totale winst die met het project wordt behaald, zal vermoedelijk bedragen. De opdrachtgever betaalt pas als het project geheel klaar is. In het jaar 2015 wordt het viaduct gebouwd en opgeleverd. De aan de bouw van het viaduct toe te rekenen winst bedraagt In de jaren 2016 en 2017 worden de weggedeelten I en II gebouwd en opgeleverd. Aan elk van deze wegdelen wordt een winst van toegerekend. Indien de regel wordt gevolgd van waardering op de waarde in het economische verkeer wordt het contract als onderhanden werk in de openingsbalans opgenomen voor Daarmee wordt de winst op het contract volledig toegerekend aan de onbelaste periode (vóór 1 januari 2016). Als de winsttoerekening plaatsvindt naar rato van de in het contract overeengekomen prestaties, wordt de post onderhanden werk in de openingsbalans opgenomen voor Hierdoor wordt de winst van het viaduct toegerekend aan de onbelaste periode. In deze periode wordt het viaduct ook opgeleverd. De winst met betrekking tot de weggedeelten I en II wordt toegerekend aan de belaste periode; in deze perioden worden de weggedeelten ook opgeleverd. Tot nu toe heeft de Hoge Raad strikt vastgehouden aan de regel waardering naar de waarde in het economische verkeer en geen uitzonderingen willen maken om tot een redelijke verdeling van winst over de onbelaste en belaste periode te komen. 41 Niet uitgesloten moet worden dat hij op enig moment in een geschikte zaak wel daartoe overgaat. Overheidsondernemingen die grondposities in hun openingsbalans (moeten) opnemen, zullen tegen een ander probleem aanlopen. Door de crisis zijn de grondprijzen in vele gevallen flink gedaald. Hoewel begin 2016 de waarde van grond vermoedelijk al weer wat hoger ligt dan op het dieptepunt van de crisis, is de waarde in het economische verkeer van de grondposities relatief laag als een vergelijking wordt gemaakt met de prijzen vóór de crisis. De grondposities moeten echter tegen hun waarde in het economische verkeer per 1 januari 2016 in de openingsbalans worden opgenomen. De waardestijging die zich nadien voordoet, vormt belastbare winst voor de vennootschapsbelasting. Rondom de vraag hoe hoog de waarde in het economische verkeer van een vermogensbestanddeel is, kunnen snel conflicten optreden tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst. Om die reden zijn in het verleden praktische afspraken gemaakt bij de start van de belastingplicht. Gedacht kan worden aan de afspraken die zijn gemaakt tussen de Belastingdienst en woningcorporaties. 42 Om te voorkomen dat belastingplichtig geworden overheidsbedrijven een voordeel behalen ten opzichte van bestaande ondernemingen met wie zij concurreren, zijn in de Wet Vpb 1969 waarderingsvoorschriften opgenomen met betrekking tot in de fiscale openingsbalans op te nemen immateriële activa. Het zijn juist de immateriële activa (zelfgekweekte goodwill, merkenrechten) die soms moeilijk zijn te waarderen en vaak hoge bedragen betreffen. De hoofdregel is dat deze immateriële activa bij de belastingplichtig geworden overheidsonderneming niet op de waarde in het economische verkeer per 1 januari 2016 worden gewaardeerd, maar op: 43 ( ) de waarde die zou gelden als de activa bij de rechtspersoon of het lichaam altijd hadden behoord tot vermogen waarmee belastbare winst wordt behaald en op die activa was afgeschreven volgens artikel 3.30 van de Wet inkomstenbelasting Het gevolg hiervan is onder meer dat zogenoemde zelfgekweekte goodwill niet in de openingsbalans wordt opgenomen. 41 In sommige gevallen heeft hij wel een uitzondering op de hoofdregel gemaakt. Zo verbood de Hoge Raad waardering van de post zelfgekweekte goodwill in de openingsbalans van een stichting die belastingplichtig is geworden omdat zij op enig moment naar winst ging streven (HR 21 november 1990, BNB 1991/90). 42 Zie bijvoorbeeld Vaststellingsovereenkomst 2 Belastingplicht Woningcorporaties van 23 januari In hoofdstuk 2 van die vaststellingsovereenkomst worden praktische afspraken gemaakt over de openingsbalans van belastingplichtig geworden woningcorporaties. Een belangrijk deel van die afspraken heeft betrekking op de invulling van het begrip waarde in het economische verkeer van een aantal activa en passiva. 43 Art. 33, lid 3, Wet Vpb

27 Passiva Hiervóór hebben wij gesproken over de waardering van activa in de openingsbalans. Activa kunnen om de te belasten totaalwinst zo klein mogelijk te laten zijn het beste tegen een zo hoog mogelijke waarde in de openingsbalans worden opgenomen, zo constateerden wij. Voor de passiva in de fiscale openingsbalans, zoals de post voorziening, geldt echter het tegenovergestelde. Voor elke euro die in een voorziening in de fiscale openingsbalans wordt opgenomen, kan de overheidsonderneming tijdens de belaste periode namelijk geen aftrekpost meer in aanmerking nemen. 44 Een overheidsonderneming heeft in haar openingsbalans een voorziening opgenomen in verband met een in de toekomst te betalen schadevergoeding. De schadevergoeding is verschuldigd omdat de overheidsonderneming in 2013 schade heeft toegebracht aan eigendommen van derden. Over de hoogte van de schadevergoeding wordt echter geprocedeerd bij de civiele rechter. De rechter zal hoogstwaarschijnlijk begin 2017 uitspraak doen. De voorziening wordt in de openingsbalans opgenomen voor , zijnde het geschatte bedrag van de te betalen schadevergoeding. Indien de overheidsonderneming in 2017 wordt veroordeeld tot betaling van een bedrag van , boekt zij deze betaling af van de gevormde voorziening. Door deze afboeking komt de betaling niet ten laste van de belaste winst. Als de te betalen schadevergoeding hoger uitvalt, kan zij het meerdere wel ten laste van de belaste winst brengen. Het kan mitsdien profijtelijk zijn de hoogte van de schadevergoeding bij het opstellen van de fiscale openingsbalans conservatief in te schatten. Een voorziening wordt in de fiscale openingsbalans opgenomen in gevallen, waarin een deel van de toekomstige uitgaven die in de belaste periode zullen worden gedaan, als kosten van de onbelaste periode hebben te gelden. Voor dat deel van de toekomstige uitgaven wordt in de openingsbalans een voorziening opgenomen. Anders gezegd: voor het bedrag waarvoor in de openingsbalans een voorziening is gevormd, komen toekomstige uitgaven die worden gedaan in de belaste periode niet ten laste van de belaste winst. Om die reden heeft Lubbers in een eerdere publicatie harde eisen gesteld aan het opnemen van een voorziening in de openingsbalans. In de openingsbalans dient een voorziening te worden opgenomen: 45 a. ter zake van uitgaven die hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich in de onbelaste periode hebben voorgedaan, b. voor zover die uitgaven niet ten laste behoren te komen van het resultaat van de belaste periode maar moeten worden aangemerkt als kosten van de onbelaste periode, c. en vrijwel zeker is dat die uitgaven zich (in de belaste periode) zullen voordoen. Over de vorming van een voorziening in de fiscale openingsbalans is nog geen richtinggevende rechtspraak voor handen. In die zin zal van geval-tot-geval moeten worden beoordeeld of en zo ja, welke voorzieningen in de fiscale openingsbalans moeten worden gevormd. Tip Neem de voorzieningen die in de verantwoordingsbalans per 31 december 2015 staan, niet zomaar over als voorzieningen in de fiscale openingsbalans. De te belasten totaalwinst in de jaren na 1 januari 2016 zal onjuist worden berekend als die voorzieningen wel worden overgenomen in de fiscale openingsbalans. Laat een fiscalist beoordelen welke voorzieningen de overheidsonderneming in haar openingsbalans dient op te nemen. Ook de door een overheidsonderneming aangegane schulden moeten in de openingsbalans worden gewaardeerd. 46 Een schuld die is aangegaan tegen een jaarlijkse vaste rente, wordt niet zonder meer 44 In de eindbalans van 2016 kan het aantrekkelijk zijn om een voorziening te vormen in verband met toekomstige uitgaven. Langs die weg worden de toekomstige uitgaven alvast als kosten in 2016 in aanmerking genomen. Deze jaarwinstvoorziening heeft mitsdien een ander karakter dan een voorziening in de fiscale openingsbalans. 45 A.O. Lubbers, Voorzieningen in de openingsbalans, Weekblad fiscaal recht, 2001/ Zie over deze problematiek: C. Bruijsten, Winsteffecten van de openingsbalans, NTFR Beschouwingen 2016/18. 27

28 tegen de nominale waarde in de openingsbalans opgenomen. Indien de marktrente is gestegen of gedaald in de periode tussen het aangaan van de schuld en 1 januari 2016, zal de schuld voor een lagere respectievelijk hogere waarde in het economische verkeer in de openingsbalans worden opgenomen. Het merkwaardige is dat hierdoor tijdens de belaste periode niet de werkelijke (contractuele) rente ten laste van de winst wordt gebracht, maar een fictieve rente die is gebaseerd op de marktrente per 1 januari Een overheidsonderneming is in de onbelaste periode een schuld aangegaan van tegen een jaarlijkse rente van 5%. Deze schuld moet in de openingsbalans per 1 januari 2016 worden gewaardeerd. Indien de marktrente sinds het afsluiten van de schuld is gedaald, hetgeen ten opzichte van de huidige rentestand het geval zal zijn, dient de schuld per 1 januari 2016 bijvoorbeeld tegen in de balans te worden opgenomen. De lening wordt mitsdien met een agio in de balans opgenomen. Tijdens de belaste periode brengt de overheidsonderneming gedurende de looptijd van de schuld jaarlijks 5% x = ten laste van haar winst. Maar daarnaast valt jaarlijks een deel van het agio van vrij ten gunste van de winst. Per saldo neemt zij jaarlijks een rentelast in aanmerking ter grootte van de (gedaalde) marktrente. Betoogd kan worden dat dit merkwaardig is, aangezien de contractuele rente de rentelast is die daadwerkelijk tijdens de belaste periode op de overheidsonderneming drukt. De (lagere) marktrente is voor haar in wezen betekenisloos Een vooruitblik op de winstbepaling voor het jaar 2017: de beginbalans van 2017 Hiervóór hebben wij betoogd dat de beginbalans van 2016 een bijzondere balans is: in verband met de aanvang van de belastingplicht moet een fiscale openingsbalans worden opgesteld waarin de activa en passiva in beginsel worden opgenomen tegen de waarde in het economische verkeer. Ook bij het berekenen van de fiscale jaarwinst voor het jaar 2017 moeten een beginbalans (per 1 januari 2017) en een eindbalans (per 31 december 2017) worden opgesteld. De beginbalans per 1 januari 2017 is echter geen fiscale openingsbalans, waarin de activa en passiva worden opgenomen tegen de waarde in het economische verkeer. De beginbalans per 1 januari 2017 is gelijk aan de eindbalans per 31 december Dit uitgangspunt wordt aangeduid als het beginsel van de balanscontinuïteit. Voor de fiscale winstbepaling is dit een belangrijk beginsel: het schenden van het beginsel van de balanscontinuïteit kan ertoe leiden dat in de belaste periode te veel of te weinig belasting wordt geheven van de overheidsonderneming. De hierna opgenomen cijferopstellingen laten zien wat er gebeurt indien de balanscontinuïteit niet wordt gehandhaafd. Er wordt uitgegaan van een onderneming die twee jaar bestaat. Er wordt in 2016 begonnen met een eigen vermogen van 20 en de onderneming eindigt eind 2017 met een eigen vermogen van 100. De totale winst van de onderneming die in de heffing van belasting moet worden betrokken bedraagt derhalve 80. Uit de linker opstelling blijkt dat die totale winst voor 60 in 2016 wordt behaald en voor 20 in De beginbalans van 2017 sluit aan op de eindbalans van De rechter opstelling laat zien wat er gebeurt indien de balanscontinuïteit wordt losgelaten: 47 er wordt in 2017 met een hoger eigen vermogen begonnen dan is vermeld in de eindbalans van De winst van 2016 is ook in dat geval 60. Echter, de winst van 2017 wordt tot een te laag bedrag berekend. Hierdoor wordt ook de totaalwinst tot een te laag bedrag berekend (70 in plaats van 80). Als het eigen vermogen van 2017 daarentegen lager zou zijn dan het eigen vermogen van 2016, dan zou er winst dubbel worden belast. 47 Bijvoorbeeld als gevolg van een vergissing. 28

29 In de jaren na het belastingjaar waarin de belastingplicht is aangevangen, is het opstellen van de beginbalans derhalve eenvoudig: de eindbalans van het voorgaande jaar wordt overgenomen. In een uitzonderingsgeval, waarin een fout in die eindbalans is gemaakt, kan de foutenleer gebieden een beginbalans op stellen die afwijkt van de eindbalans van het voorgaande jaar De eindbalans per 31 december 2016 Bij het opstellen van de eindbalans per 31 december 2016 speelt art Wet IB 2001 een belangrijke rol. Deze bepaling verlangt dat de in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. Deze bestendige gedragslijn kan aldus deze bepaling alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. In de paragrafen hierna werken wij een wetsbepalingen uit die van belang zijn voor de fiscale jaarwinstbepaling De keuze voor waarderingsstelsels Om te voldoen aan de door art Wet IB 2001 verlangde bestendige gedragslijn, kiest de overheidsonderneming voor de waardering van haar activa en passiva in het kader van de fiscale jaarwinstbepaling een waarderingsstelsel. Hoewel de overheidsonderneming bij de keuze van een bepaald waarderingsstelsel een zekere vrijheid heeft, moet het waarderingsstelsel wel voldoen aan bepaalde eisen. De Hoge Raad oordeelde dat een waarderingsstelsel toelaatbaar is, indien dit stelsel is gegrond op het ter zake geldende bedrijfseconomische inzicht. 48 Bovendien mag het stelsel niet strijdig zijn met: a. de tekst van de belastingwet; b. de algemene opzet van de belastingwet; c. een beginsel van de belastingwet. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad kan derhalve worden afgeleid dat bedrijfseconomische inzichten een belangrijke basis zijn voor de fiscale toelaatbaarheid van een waarderingsstelsel. Daarnaast moet een afzonderlijke toets worden aangelegd: gekeken moet worden of het desbetreffende stelsel ook in overeenstemming is met kort gezegd de belastingwet. Voor de beantwoording van de vraag of een winstbepalingsstelsel voor de fiscale jaarwinstbepaling is toegestaan, kan geen doorslaggevende betekenis worden toegekend aan de omstandigheid dat het desbetreffende waarderingsstelsel wel in overeenstemming is met bijvoorbeeld het jaarrekeningenrecht of met de regels uit het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten. Deze winstbepalingsregels dienen immers andere doelen en kunnen dus afwijken van de fiscale regels van winstbepaling. De overheidsonderneming dient op gelijksoortige activa en passiva hetzelfde waarderingsstelsel toe te passen. Zo dienen bijvoorbeeld gelijksoortige onroerende zaken volgens hetzelfde waarderingsstelsel 48 HR 8 mei 1957, BNB 1957/208 en HR 20 juli 2015, BNB 2015/

30 te worden gewaardeerd. Welke waarderingsstelsels een overheidsonderneming voor de waardering van haar activa en passiva toepast, zal blijken uit haar administratie en uit de waardering van die activa en passiva in haar aangifte vennootschapsbelasting. Het staat een overheidsonderneming vrij op de keuze voor een waarderingsstelsel terug te komen zolang die keuze nog geen onherroepelijke fiscale gevolgen heeft gehad. 49 Een overheidsonderneming waardeert tot haar ondernemingsvermogen behorende voorraden volgens het lifo-stelsel. Dit waarderingsstelsel heeft effect gehad op de winst van 2016; zij heeft voorraden aangekocht en verkocht en daarbij een winst berekend. Zo lang de aanslag vennootschapsbelasting voor 2016 nog niet onherroepelijk vaststaat, kan zij het door haar gekozen waarderingsstelsel nog wijzigen. Als zij het waarderingsstelsel wil wijzigen nadat de aanslag onherroepelijk is komen vast te staan, is zij echter gebonden aan de regels die gelden voor een vrijwillige stelselwijziging. Heeft een overheidsonderneming een waarderingsstelsel gekozen, maar blijkt dat stelsel voor fiscale doeleinden niet toelaatbaar te zijn, dan krijgt zij doorgaans de mogelijkheid een waarderingsstelsel te kiezen dat wél met goed koopmansgebruik in overeenstemming is. 50 In dat geval wordt de invulling van haar keuze voor het nieuwe waarderingsstelsel haar derhalve niet dwingend door inspecteur of rechter voorgeschreven. Onder omstandigheden is het mogelijk of zelfs verplicht een toegepast waarderingsstelsel te verlaten en in te ruilen voor een ander stelsel, nadat het toegepaste stelsel onherroepelijke gevolgen heeft gehad. Er kunnen twee soorten stelselwijzigingen worden onderscheiden: a. verplichte stelselwijzigingen; b. vrijwillige stelselwijzigingen. Van een stelselwijziging is overigens geen sprake indien slechts een feitelijk element in het stelsel wordt gewijzigd. Wordt bijvoorbeeld in een afschrijvingssysteem, waarbij afschrijving plaatsvindt volgens de lineaire methode, het afschrijvingspercentage gewijzigd als gevolg van een gemaakte fout bij de inschatting van de economische levensduur, dan is geen sprake van een wijziging van dat afschrijvingssysteem. Het wijzigen van feitelijke elementen is overigens slechts toegestaan indien daarvoor een gegronde reden is, bijvoorbeeld omdat een element op een onjuist uitgangspunt berustte of de omstandigheden (ingrijpend) zijn gewijzigd. Het gevolg van een (verplichte of vrijwillige) stelselwijziging kan zijn dat in het jaar van stelselwijziging een positieve of negatieve waardesprong in de winst tot uitdrukking wordt gebracht. Gedurende de jaren 2016 tot en met 2018 heeft een overheidsonderneming het lifo-stelsel voor de waardering van haar voorraad goederen toegepast. In de eindbalans van 2018 is de voorraad goederen gewaardeerd op Bij het berekenen van de winst voor 2019 wenst de overheidsonderneming dit stelsel dat in overeenstemming met goed koopmansgebruik is te wijzigen en in te ruilen voor het ijzerenvoorraadstelsel. Aangenomen wordt dat deze vrijwillige stelselwijziging is toegestaan. Om het effect van de stelselwijziging te kunnen analyseren wordt aangenomen dat zich in 2019 geen mutaties of prijswijzigingen met betrekking tot de voorraad goederen hebben voorgedaan. De eerste stap is het opstellen van de eindbalans van Er wordt van uitgegaan dat de voorraad goederen in de eindbalans van 2019 volgens het ijzerenvoorraadstelsel moet worden opgenomen tegen Vervolgens moet de beginbalans van 2019 worden opgesteld. Deze beginbalans moet (ook) in dit geval gelijk zijn aan eindbalans van het voorafgaande jaar (2018). De voorraad goederen wordt in de beginbalans van 2018 zodoende gewaardeerd tegen Dit leidt ertoe dat als gevolg van de vrijwillige stelselwijziging in 2019 een positieve winstsprong in aanmerking wordt genomen van HR 4 mei 1983, BNB 1983/ Zie bijvoorbeeld HR 2 maart 1994, BNB 1994/

31 Verplichte stelselwijzigingen Een verplichte stelselwijziging is aan de orde indien het door de overheidsonderneming toegepaste waarderingsstelsel in strijd is met goed koopmansgebruik of met de (beginselen van de) wet. Onjuiste stelsels mogen niet worden gecontinueerd. Daarbij moet worden opgemerkt dat het vaste jurisprudentie is dat de omstandigheid, dat de ondernemer gedurende een aantal jaren een onjuist stelsel van winstberekening heeft gevolgd zonder dat de inspecteur daartegen bezwaar heeft gemaakt, de overheidsonderneming niet het recht geeft om dit stelsel te mogen blijven volgen. Zelfs niet, indien het stelsel met goedkeuring van de inspecteur werd gevoerd. Het onjuiste stelsel moet worden vervangen door een waarderingsstelsel dat wel in overeenstemming met goed koopmansgebruik is. Vrijwillige stelselwijzigingen In art Wet IB 2001 is neergelegd dat de bestendige gedragslijn alleen kan worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. Dit roept de vraag op wanneer de overheidsonderneming het door haar gevolgde waarderingsstelsel dat niet in strijd is met goed koopmansgebruik of met de (beginselen van de) wet, mag wijzigen. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat een stelselwijziging wordt toegestaan, tenzij: a. sprake is van willekeur; of b. de stelselwijziging is gericht op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel. Indien een overheidsonderneming zonder aanwijsbare reden, en wellicht zelfs herhaaldelijk, van waarderingsstelsel verandert, kan sprake zijn van willekeur en heeft zij niet het recht om het door haar gebruikte waarderingsstelsel te verlaten. Een stelselwijziging is gericht op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel indien de stelselwijzing ertoe leidt dat een eenmalig fiscaal voordeel wordt behaald. Daarvan kan bijvoorbeeld sprake zijn indien een stelselwijziging plaatsvindt met een positieve waardesprong in een jaar, waarin verliezen dreigen te verdampen. 51 Tip Kies om redenen van eenvoud voor de waardering van activa en passiva in de fiscale balans per 31 december 2016 zoveel mogelijk dezelfde stelsels als worden gebruikt voor de waardering van activa en passiva op de voet van het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten en het Waterschapsbesluit. Wel moet worden beoordeeld of die waarderingsstelsels fiscaal toelaatbaar zijn. Tot dezelfde waarderingen zal dit zeker de eerste tijd niet leiden, aangezien de waardering naar de waarde in het economische verkeer per 1 januari 2016 verstorend werkt. Na verloop van de tijd zullen die verschillen echter kleiner worden of zelfs helemaal verdwijnen. 51 Verliezen zijn slechts beperkt verrekenbaar. Zie art. 20, lid 2, Wet Vpb 1969: Een verlies wordt verrekend met de belastbare winsten ( ) van het voorgaande jaar en de negen volgende jaren ( ). 31

32 De juiste feiten en omstandigheden Bij de waardering van activa en passiva in de eindbalans van 31 december 2016 dient te worden uitgegaan van de feiten en omstandigheden die zich tot en met 31 december 2016 hebben voorgedaan. Als gevolg van brandstichting is in de nieuwjaarsnacht op 1 januari 2017 een tot het ondernemingsvermogen gerekend gebouw in vlammen opgegaan. De brand is gesticht tussen uur en uur s nachts. Het gebouw had een boekwaarde van De vraag rijst op welke wijze bij het opstellen van de eindbalans van 2016 rekening wordt gehouden met het feit dat het (onverzekerde) gebouw verloren is gegaan. Mag het gebouw in die eindbalans worden gewaardeerd op nihil? Dit zou tot gevolg hebben dat de winst van 2016 met wordt verminderd. Aangezien als regel geldt dat bij het waarderen van activa en passiva in de eindbalans van 2016 dient te worden uitgegaan van feiten en omstandigheden die zich tot en met 31 december 2016 hebben voorgedaan, mag het gebouw in de eindbalans niet worden afgewaardeerd naar nihil. De brand heeft pas effect op de fiscale jaarwinst van 2017, aangezien de brand zich in dat jaar heeft voorgedaan. Hoewel bij het waarderen van de activa en passiva in de eindbalans van een jaar dient te worden uitgegaan van de feiten en omstandigheden die zich in dat jaar hebben voorgedaan, wordt binnen zekere grenzen rekening gehouden met na die tijd vergaarde kennis omtrent die eerdere feiten en omstandigheden. Op 18 februari 2017 wordt naar aanleiding van een op 15 januari 2017 ingesteld bodemonderzoek bekend dat een perceel grond, dat door een overheidsonderneming tot het ondernemingsvermogen is gerekend, ernstig is vervuild met chemicaliën. Uit het onderzoek blijkt dat de vervuiling is ontstaan als gevolg van een lekkage die in november 2016 is ontstaan. Ervan uitgaande dat de grond als gevolg van de bodemverontreiniging aanzienlijk in waarde is gedaald, mag de grond in de eindbalans per 31 december 2016 worden afgewaardeerd. Niet van belang is dat de vervuiling pas na 31 december 2016 aan het licht is gekomen. De vervuiling had zich per 31 december 2016 immers al voorgedaan. De wijze waarop voor de fiscale jaarwinstbepaling wordt omgegaan met nieuwe kennis omtrent eerdere feiten, wijkt mitsdien af van de wijze waarop in de verantwoordingsjaarstukken van overheden wordt omgegaan met nieuwe kennis. Wij wijzen daarbij op art. 29 Waterschapsbesluit, waarin is opgenomen: Het overzicht van baten en lasten in de jaarrekening wordt vastgesteld met inachtneming van hetgeen omtrent de financiële positie op de balansdatum is gebleken tussen het moment van opmaken van de jaarstukken en het tijdstip van vaststelling daarvan, voor zover deze aanvullende informatie onontbeerlijk is voor het ( ) inzicht. 32

33 Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt dat de grens tussen nieuwe kennis omtrent eerdere feiten en nieuwe feiten soms moeilijk is te trekken. 52 Tip Indien na eindbalansdatum feiten aan het licht komen die de waarde van activa of passiva in de eindbalans kunnen beïnvloeden (hierna: nieuwe feiten), raadpleeg dan een fiscalist om te laten onderzoeken of die feiten voor de fiscale winstbepaling moeten/mogen worden meegenomen. Zolang de aanslag vennootschapsbelasting voor dat jaar nog niet onherroepelijk vaststaat, kan op die nieuwe feiten in beginsel een beroep worden gedaan De regels van goed koopmansgebruik In deze paragraaf bespreken wij goed koopmansgebruik als norm voor de fiscale jaarwinstbepaling en geven wij een overzicht van de belangrijkste regels van goed koopmansgebruik. Met betrekking tot goed koopmansgebruik zijn vele, gedetailleerde regels verschenen. De regels die de Hoge Raad heeft gegeven, heeft Lubbers bij eerdere gelegenheid in kaart gebracht. 53 Wij beperken ons in deze brochure tot een aantal belangrijke hoofdlijnen. Goed koopmansgebruik houdt zich in de eerste plaats bezig met een juiste toerekening van ontvangsten en uitgaven aan de jaren waarop zij betrekking hebben. De aan een jaar toegerekende ontvangsten worden opbrengsten genoemd. De aan een jaar toegerekende uitgaven worden aangeduid als kosten. In de tweede plaats houdt goed koopmansgebruik zich bezig met het in aanmerking nemen van voordelen en nadelen die niet (direct) als ontvangsten respectievelijk uitgaven kunnen worden beschouwd. 54 Aldus kan het volgende raamwerk worden opgesteld: I. Baten a. Toerekening van ontvangsten b. Verplichte of vrijwillige opwaarderingen van activa en verplichte of vrijwillige afwaarderingen van passiva II. Lasten a. Toerekening van uitgaven b. Verplichte of vrijwillige afwaarderingen van activa en verplichte of vrijwillige opwaarderingen van passiva Bij de toepassing van dit raamwerk is het de kunst te beoordelen in welke rubriek het probleem thuishoort. Als de rubricering van het probleem heeft plaatsgevonden, is het vervolgens betrekkelijk eenvoudig de regels op te sporen die de Hoge Raad voor die rubriek heeft gegeven. In vele gevallen kan het probleem dan worden opgelost. In een beperkt aantal gevallen zijn nog geen aangrijpingspunten in de jurisprudentie te vinden en zal moeten worden gepionierd aan de hand van het wel beschikbare materiaal. De belangrijkste regels zullen wij in de paragrafen hierna uiteenzetten De toerekening van ontvangsten Hierna zullen wij een paar hoofdcategorieën ontvangsten bespreken en uitwerken aan welk jaar die ontvangsten mogen of moeten worden toegerekend. Ontvangsten uit de verkoop van goederen In de eerste plaats besteden wij aandacht aan ontvangsten uit hoofde van de verkoop van goederen. De hoofdregel is dat ontvangsten uit hoofde van de verkoop van goederen uiterlijk tot uitdrukking moeten worden gebracht in het jaar waarin de juridische levering van die goederen heeft 52 Zie over deze problematiek uitvoeriger: N.M. Ligthart en A.O. Lubbers, Welke feiten en omstandigheden zijn van belang in het kader van de fiscale jaarwinstbepaling?, Weekblad Fiscaal Recht, 2011/ A.O. Lubbers, Goed koopmansgebruik, Serie Fiscale Geschriften, Sdu Fiscale Uitgevers, Den Haag Dit werken wij uit in paragraaf en

34 plaatsgevonden. 55 Wachten met het in aanmerking nemen van de ontvangsten tot het eventuele latere jaar waarin betaling heeft plaatsgevonden, is mitsdien niet toegestaan. Het is in beginsel toegestaan de ontvangsten in aanmerking te nemen in het (eventueel eerdere) jaar van het afsluiten van de verkoopovereenkomst. Een overheidsonderneming verkoopt één van haar afgedankte schoonmaakmachines voor aan een particulier. De schoonmaakmachine heeft een boekwaarde van Het verkoopcontract is afgesloten op 13 december De levering van de schoonmaakmachine zal plaatsvinden op 3 januari De betaling zal plaatsvinden in april De ontvangsten uit hoofde van de verkoop van de schoonmaakmachine ( 9.000) moeten op grond van vaste jurisprudentie van de Hoge Raad uiterlijk in het jaar van levering (2017) in aanmerking worden genomen. Desgewenst mogen zij ook al in 2016 in aanmerking worden genomen. Op dit punt dient de overheidsonderneming een vaste gedragslijn te volgen. In het jaar waarin de ontvangsten in aanmerking worden genomen, brengt de overheidsonderneming tevens het bedrag van de boekwaarde van de schoonmaakmachine ten laste van haar resultaat ( 8.000). Per saldo resteert een winst van Om die reden wordt ook wel gezegd dat winstneming uiterlijk in het jaar van levering dient plaats te vinden. Op de hoofdregel met betrekking tot de toerekening van ontvangsten uit hoofde van de verkoop van goederen, zijn in de loop van de tijd uitzonderingen geformuleerd die het onder omstandigheden mogelijk maken die ontvangsten aan een later jaar toe te rekenen dan aan het jaar van levering. De meest voorkomende uitzonderingen houden verband met opschortende en ontbindende voorwaarden. Indien een overeenkomst voor de levering van goederen een opschortende voorwaarde bevat, is het jaar van levering niet het uiterste tijdstip van winstneming maar mag die winstneming worden uitgesteld tot het jaar waarin de opschortende voorwaarde is vervuld. 56 Bij ontbindende voorwaarden ligt dat anders. In dat geval is er geen reden tot afwijking van de hoofdregel winstneming uiterlijk bij levering, tenzij een redelijke kans bestaat dat die ontbindende voorwaarde met succes wordt ingeroepen. 57 In dat geval mag winstneming worden uitgesteld totdat het gevaar van de inroepbaarheid van de ontbindende voorwaarde is geweken. Of een voorwaarde moet worden aangemerkt als een opschortende of ontbindende voorwaarde is soms lastig te bepalen. Bij twijfel kan de mening van een civiel-jurist worden gevraagd. Een overheidsonderneming sluit in 2016 een verkoopovereenkomst voor de verkoop van grond. De levering van de grond vindt plaats in februari In de verkoopovereenkomst is een ontbindende voorwaarde opgenomen: de koper van de grond heeft de gelegenheid de overeenkomst te ontbinden indien zij op 1 januari 2018 nog geen bouwvergunning heeft gekregen. Op grond van goed koopmansgebruik dient winstneming uiterlijk in het jaar van levering van de grond plaats te vinden (2017). Als echter een redelijke kans bestaat dat de koper een beroep op de ontbindende voorwaarde zal doen, dan mag de overheidsonderneming wachten met winstneming. In 2018 is er geen onzekerheid meer. Of de transactie wordt teruggedraaid of er kan geen beroep meer worden gedaan op de ontbindende voorwaarde. In dat laatste geval vindt winstneming in 2018 plaats. Ook buiten de opschortende en ontbindende voorwaarden is uitstel van winstneming onder omstandigheden mogelijk. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan bijvoorbeeld worden afgeleid dat indien de belastingplichtige van een afnemer een bedrag ontvangt dat deels betrekking heeft op een door die belastingplichtige in een toekomstig jaar nog te leveren prestatie, dat bedrag in zoverre als opbrengst van dat toekomstige jaar mag worden beschouwd. 58 In wezen gaat het hier om een toepassing van de hoofdregel winstneming uiterlijk bij levering, waarbij in een volgend jaar nog een (deel van de) prestatie moet worden geleverd. 55 HR 18 december 1991, BNB 1992/ HR 1 december 1976, BNB 1979/4. 57 HR 13 oktober 2006, BNB 2007/ HR 13 november 1957, BNB 1958/15. 34

35 Gemeente Amsterdam heeft in 2016 een stuk grond verkocht en geleverd aan een particulier voor De boekwaarde van deze grond is De gemeente heeft zich in de verkoopovereenkomst voorts verplicht in februari 2017 een parkeerplaats aan de rand van het terrein aan te leggen. De aanleg van de parkeerplaats kost haar Gemeente Amsterdam behoeft in 2016 nog niet de volle winst ten bedrage van in aanmerking te nemen. Een deel van de prestatie levert zij immers pas in In zoverre mag zij een deel van haar boekwinst van uitstellen tot Ontvangsten uit dienstverlening Ontvangsten uit hoofde van dienstverlening dienen uiterlijk in aanmerking te worden genomen in het jaar waarin de levering van die dienst heeft plaatsgevonden. Een overheidsonderneming die ICT-diensten verzorgt, heeft in 2016 met een afnemer een overeenkomst gesloten voor het updaten van de software van een groot aantal computers. De werkzaamheden vinden plaats in de periode 12 november t/m 21 december De factuur, die op 28 december 2016 wordt verstuurd, wordt op 12 februari 2017 betaald. De levering van de overeengekomen prestatie vindt plaats in Dat betekent dat de overheidsonderneming ter zake van deze opdracht in 2016 winst dient te nemen. De tijdstippen van het versturen van de factuur en van ontvangst van de betaling zijn niet relevant voor de fiscale winstbepaling. Ontvangsten uit onderhanden werk en onderhanden opdrachten De toerekening van ontvangsten uit hoofde van onderhanden werk of onderhanden opdrachten geschiedt sinds 1 januari 2007 aan de hand van art. 3.29b Wet IB Zie paragraaf voor een beschrijving van de werking van deze bepaling. Ontvangsten uit verhuur of het uitlenen van gelden Ontvangsten die verband houden met het ter beschikking stellen van vreemd vermogen (rente) of van onroerend goed (huur), worden in aanmerking genomen in de periode waarop die ontvangsten betrekking hebben. Een overheidsonderneming die wordt gedreven door de gemeente Den Haag heeft in 2015 een langlopende lening verstrekt ten bedrage van Jaarlijks dient achteraf, op 1 februari, 5% rente te worden betaald. De rentetermijn die de overheidsonderneming op 1 februari 2017 ontvangt, wordt deels (voor 11/12 e deel) toegerekend aan het jaar Ontvangsten uit schadevergoedingen Vergoedingen die worden ontvangen van bijvoorbeeld verzekeraars omdat door derden schade is aangericht aan bezittingen van een overheidsonderneming, kunnen in het algemeen worden afgeboekt van de boekwaarde van het beschadigde vermogensbestanddeel. Het gevolg hiervan is dat de schadevergoeding niet meteen tot winst leidt. Na de afboeking van de schadevergoeding is de boekwaarde van het vermogensbestanddeel echter lager, waardoor jaarlijks minder kan worden afgeschreven. 59 Vgl. HR 9 januari 2004, BNB 2004/

36 Een overheidsonderneming die zich bezighoudt met het onderhoud van wegen, ontvangt op 21 december 2016 van een verzekeringsmaatschappij een schadevergoeding van Deze schadevergoeding wordt uitbetaald omdat een bestuurder op 12 juli 2016 schade heeft aangericht aan een tot het ondernemingsvermogen gerekende vrachtwagen. De boekwaarde van de vrachtwagen bedraagt Het bedrag van leidt niet direct tot winst, maar mag worden afgeboekt op de boekwaarde van de vrachtwagen. De boekwaarde bedraagt na de afboeking Wij wijzen erop dat de Hoge Raad voor andere soorten schadevergoedingen afwijkende regels heeft gegeven. Het is daarom raadzaam bij de ontvangst van bijvoorbeeld een schadevergoeding wegens bedrijfsverplaatsing onderzoek te doen naar de wijze waarop die schadevergoeding bij het bepalen van de fiscale winst mag/moet worden behandeld. Boekhoudkundige verwerking van ontvangsten Ontvangt de overheidsonderneming in een jaar (bijvoorbeeld in 2016) financiële middelen die volgens goed koopmansgebruik moeten worden beschouwd als opbrengsten van een later jaar (bijvoorbeeld van 2017), dan kan de juiste toerekening van die ontvangsten geschieden door tegenover die ontvangsten (die als bank of kas aan de actiefzijde in de balans verschijnen) een passiefpost (winstuitstelpost) in de eindbalans (van 2016) op te nemen. In de praktijk wordt wel gesproken over een voorziening. Deze passiefpost valt vrij in het jaar waarin de ontvangsten als opbrengsten zijn te beschouwen (in dit geval 2017). Ontvangsten die in een later jaar zullen plaatsvinden (bijvoorbeeld in 2017), maar in een eerder jaar als opbrengsten in aanmerking dienen te worden genomen (bijvoorbeeld in 2016), 60 kunnen aan dat eerdere jaar (2016) worden toegerekend door in dat jaar een vordering in de eindbalans op te nemen. Het tijdstip van de aflossing van de vordering (dat is het tijdstip van feitelijke betaling) is dan niet meer relevant voor de toerekening van de ontvangsten. Hierdoor wordt winstneming naar voren gehaald. 60 Zie het hiervóór opgenomen voorbeeld van de renteontvangst op 1 februari

37 De toerekening van voordelen die niet als ontvangsten kunnen worden aangemerkt Tot de in een jaar in aanmerking te nemen baten behoren niet alleen de aan dat jaar toe te rekenen ontvangsten (opbrengsten), maar tevens voordelen die niet direct als ontvangsten ( cash-in ) kunnen worden aangemerkt. Het gaat hier in beginsel om verplichte en vrijwillige opwaarderingen van activa en verplichte en vrijwillige afwaarderingen van passiva. Opwaardering van activa In beginsel is een belastingplichtige niet verplicht een activum te waarderen naar een hogere waarde dan de aanschaffings- of voortbrengingskosten van dat activum. Sterker nog, binnen goed koopmansgebruik is voor tussentijdse opwaardering van activa in beginsel geen plaats. Een opwaardering leidt immers tot winstneming (en dus tot belastingheffing) terwijl de belastingplichtige nog niet de financiële middelen heeft die belastingheffing te voldoen. Er heeft immers nog geen realisatie plaatsgevonden. Een overheidsonderneming heeft een portefeuille effecten tot haar ondernemingsvermogen gerekend. De waarde in het economische verkeer (marktwaarde) van deze portefeuille bedroeg per 1 januari In het kader van de fiscale jaarwinstbepaling heeft de overheidsonderneming uit praktisch oogpunt gekozen voor het waarderingsstelsel marktwaarde. Op 31 december 2016 was de marktwaarde van de effectenportefeuille De effectenportefeuille wordt in de eindbalans van 2016 gewaardeerd op Door deze opwaardering rapporteert zij in 2016 een winst van Indien zij als waarderingsstelsel had gekozen voor waardering op kostprijs of lagere marktwaarde zouden de aandelen in de eindbalans van 2016 worden opgenomen voor en zou zij geen winst rapporteren. Eventuele winst wordt dan pas genomen bij de verkoop van de effecten. Een verplichte opwaardering van een activum is wel aan de orde indien in een eerder jaar een afwaardering van dat activum (bijvoorbeeld naar lagere bedrijfswaarde) heeft plaatsgevonden en het activum inmiddels weer in waarde is gestegen. Deze verplichte opwaardering is noodzakelijk, omdat anders duurzaam een verlies tot uitdrukking zou worden gebracht dat in feite niet is geleden. 61 Een vordering uit hoofde van een door een overheidsonderneming verstrekte langlopende lening (met een nominale waarde ) is in de eindbalans per 31 december 2016 afgewaardeerd tot in verband met vermoedelijke oninbaarheid van een deel van die vordering. In 2016 mag door de overheidsonderneming een afwaarderingsverlies van ten laste van de winst worden gebracht. Als bij het opstellen van de eindbalans per 31 december 2017 wordt geconstateerd dat de betalingsmogelijkheden van de schuldenaar zijn verbeterd en mag worden verwacht dat de vordering voor een bedrag van zal worden terugbetaald, dan dient de vordering in de eindbalans van 2017 te worden opgewaardeerd naar In 2017 neemt de overheidsonderneming als winst in aanmerking als gevolg van de opgewaardeerde vordering. Wij merken op dat het vrijwillig opwaarderen van een activum naar een hogere waarde dan de aanschaffings- of voortbrengingskosten van dat activum doorgaans niet is toegestaan. Zo heeft de staatssecretaris van Financiën laten weten dat bedrijfsmiddelen en voorraden niet op (hogere) marktwaarde mogen worden gewaardeerd HR 18 maart 1991, BNB 1992/ Zie zijn brief van 8 maart 2012, nr. AFP2012/118, V-N 2012/

38 Afwaardering van passiva Een passiefpost kan in waarde afnemen, bijvoorbeeld doordat (een deel van) de betalingsverplichting wordt kwijtgescholden. Er is dan sprake van winstneming. Ook kunnen fluctuaties in de rentestand soms aanleiding zijn tot winstneming indien sprake is van een op contante waarde gewaardeerde schuld. Voor een verplichte vrijval van schulden hanteert de Hoge Raad het criterium dat slechts zodra vaststaat of zo goed als zeker is dat de belastingplichtige de schuld niet of niet volledig behoeft te voldoen, aanleiding bestaat die schuld op een lager bedrag te waarderen dan de nominale waarde ervan. In dat geval ontstaat een fiscale winst bij de belastingplichtige. Een overheidsonderneming heeft een schuld met een nominale waarde van aan de bank. In verband met een herfinanciering is de bank bereid van die schuld kwijt te schelden in In de beginbalans van 2017 is de schuld opgenomen voor de nominale waarde van Aangezien de overheidsonderneming eind 2017 nog slechts een betalingsverplichting heeft ten bedrage van , valt de schuld in 2017 vrij voor een bedrag van In zoverre is sprake van een winst voor de overheidsonderneming. Onder omstandigheden kan zij een beroep doen op de kwijtscheldingswinstvrijstelling (art. 3.13, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001). Bij een succesvol beroep op deze vrijstelling wordt de vrijvalwinst niet belast. Een schuld die tegen contante waarde in de balans is opgenomen, zal invloed ondervinden van veranderingen van de rentestand. Een daling van de rentestand heeft tot gevolg dat de verplichtingen dienovereenkomstig hoger worden gewaardeerd. Dit leidt tot verliesneming. Vervolgens heeft een stijging van de rentestand tot gevolg dat de verplichtingen dienovereenkomstig lager worden gewaardeerd doch niet lager dan zij oorspronkelijk zijn gewaardeerd. 63 In dat geval is dan sprake van winstneming. Een in 2016 aangegane, langlopende, renteloze verplichting van een overheidsonderneming is tegen de contante waarde van in de eindbalans van 2016 opgenomen. In 2017 daalt de rentestand. De contante waarde van de verplichting wordt berekend op Voor dat bedrag wordt de verplichting in de eindbalans van 2017 opgenomen. Het gevolg is dat in 2017 een bedrag van ( =) ten laste van de winst wordt gebracht. In 2018 stijgt de rentestand aanzienlijk. De contante waarde van de verplichting wordt berekend op De verplichting moet in de eindbalans van 2018 worden herrekend. Echter, de overheidsonderneming behoeft haar verplichting niet voor een lager bedrag op te nemen dan de aanvankelijke In 2018 wordt mitsdien tot de winst gerekend (en niet ) De toerekening van uitgaven Bij de fiscale jaarwinstberekening dienen niet alleen de ontvangsten, maar ook de uitgaven te worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben. Daarbij heeft het matchingbeginsel als uitgangspunt te gelden. Op basis van het matchingbeginsel worden uitgaven zoveel mogelijk toegerekend aan het jaar waarin de opbrengsten ter zake waarvan de uitgaven zijn gedaan, in aanmerking worden genomen. In vele gevallen gaet de cost voor de baet uyt. De toepassing van het matchingbeginsel kan in dat geval ertoe leiden dat de uitgaven die in een jaar worden gedaan, niet direct als kosten van dat jaar in aanmerking mogen worden genomen maar aan een toekomstig jaar (of aan toekomstige jaren) moeten worden toegerekend. Dan worden immers de opbrengsten in aanmerking genomen ter zake waarvan die uitgaven zijn gedaan. Als zou worden toegestaan de uitgaven direct als kosten in aanmerking te nemen, zou een verlies tot uitdrukking worden gebracht dat niet daadwerkelijk wordt 63 HR 28 juni 2000, BNB 2000/275 38

39 geleden. Het matchingbeginsel wordt derhalve toegepast in gevallen waarin de belastingplichtige door de uitgaaf niet is verarmd: er staat kort gezegd een waardevolle aanschaf of een toekomstige opbrengst tegenover de uitgaaf. In het in paragraaf opgenomen voorbeeld met betrekking tot de verkoop van de afgedankte schoonmaakmachine vond ook een toepassing van het matchingbeginsel plaats. Toen de schoonmaakmachine een paar jaar eerder door de overheidsonderneming werd gekocht, mochten de uitgaven (stel: ) niet direct ten laste van de winst worden gebracht: zij moesten worden geactiveerd. Jaarlijks mocht op het geactiveerde bedrag worden afgeschreven. Pas in het jaar waarin de ontvangsten uit hoofde van de verkoop van de schoonmaakmachine in aanmerking worden genomen, werd het geactiveerde bedrag (voor zover niet afgeschreven) ten laste van de winst gebracht. Hierna zullen wij met het oog op de toepassing van het matchingbeginsel een aantal opbrengstencategorieën onderscheiden. In de eerste plaats kan de belastingplichtige met zijn uitgaven voor de onderneming waardevolle vermogensbestanddelen hebben verkregen. Hij kan bijvoorbeeld uitgaven hebben gedaan voor de aankoop of vervaardiging van een bedrijfsmiddel of voor de aankoop van grondstoffen waarmee hij producten kan voortbrengen. Het kan ook gaan om uitgaven waarmee de belastingplichtige bijvoorbeeld een recht heeft verkregen op toekomstige ontvangsten (gedacht kan worden aan een winstrecht). De uitgaven die de belastingplichtige heeft gedaan, zijn (deels) kosten van toekomstige jaren. Zo mag op het bedrijfsmiddel ten laste van de winst worden afgeschreven. Aldus worden de uitgaven voor de aanschaf van het bedrijfsmiddel in aanmerking genomen in de jaren waarin dat bedrijfsmiddel zijn nut voor de onderneming afwerpt. De uitgaven voor de grondstoffen die hebben gediend voor de vervaardiging van producten worden in aanmerking genomen in het jaar waarin de ontvangsten uit hoofde van de verkoop van de producten in aanmerking worden genomen; dat is zo volgt uit paragraaf doorgaans het jaar van levering van de producten. Een overheidsonderneming koopt in december 2016 voor materialen voor de bouw van een opslagloods die zij zal gaan gebruiken voor de opslag van goederen. De uitgaven die zij in dit kader doet, mogen niet ten laste van de winst worden gebracht. Zij lijdt immers door de koop van die materialen geen verlies. De ene balanspost ( banktegoed ) wordt slechts omgezet in de andere balanspost ( voorraad bouwmaterialen ). Ook de uren die door medewerkers van de overheidsonderneming in 2017 worden gemaakt voor de bouw van de opslagloods mogen niet in dat jaar ten laste van de winst worden gebracht. Die uren zijn immers niet verloren gegaan, maar hebben in 2017 geleid tot de totstandkoming van een opslagloods. Anders gezegd: de uitgaven voor materialen en arbeidsuren gaan behoren tot de vervaardigingsprijs van de opslagloods. Aangezien de opslagloods een bedrijfsmiddel is, wordt daarop jaarlijks afgeschreven. Langs deze weg komen de uitgaven voor de materialen en de gemaakte arbeidsuren uiteindelijk ten laste van de winst in de jaren waarin de opslagloods in de onderneming wordt gebruikt. In de tweede plaats kan de belastingplichtige uitgaven doen die moeten worden beschouwd als een vooruitbetaling van toekomstige kosten. Gedacht kan worden aan de voor een aantal jaren vooruitbetaalde huur. Het vooruitbetaalde bedrag mag niet in één keer ten laste van de winst worden gebracht, maar moet worden geactiveerd voor zover het bedrag op toekomstige jaren ziet. 39

40 Een overheidsonderneming heeft kantoorruimte gehuurd in Almere. De huurprijs bedraagt per maand. De huur moet per kwartaal vooruit worden betaald. In dat kader wordt op 1 december betaald, betrekking hebbende op de maanden december 2016, januari 2017 en februari Van het betaalde bedrag van wordt in 2016 als huurkosten ten laste van de winst gebracht. Ter zake van de overige wordt een actiefpost in de balans opgenomen (vooruitbetaalde huur); voor dit bedrag komt de vooruitbetaling niet ten laste van de winst van In derde plaats kan de belastingplichtige uitgaven doen die weliswaar niet hebben geleid tot de verkrijging van een waardevol vermogensbestanddeel of kunnen worden beschouwd als een vooruitbetaling van toekomstige kosten, maar waarvan in volgende jaren toch opbrengsten te verwachten zijn. Gedacht kan worden aan de eenmalige uitgaven voor een reclamecampagne waarmee de onderneming ook in volgende jaren opbrengsten zal behalen. 64 De uitgaven van die reclamecampagne zullen voor een deel moeten worden toegerekend aan die toekomstige opbrengsten. Voor een verplichte toepassing van het matchingbeginsel bij zo n reclamecampagne moet echter sprake zijn van een nauw verband tussen uitgaven en toekomstige opbrengsten en bovendien moet het ook vrijwel zeker zijn dat die opbrengsten zich zullen voordoen. Indien dat niet het geval is, mogen de kosten in één keer ten laste van de winst worden gebracht. Als een belastingplichtige uitgaven doet die niet de verkrijging van een vermogensbestanddeel of de betaling van toekomstige kosten betreffen en waarvan bovendien ten tijde van het doen van de uitgaven onzeker is of die uitgaven tot toekomstige opbrengsten zullen leiden, verplicht het matchingbeginsel niet tot activering van die uitgaven. 65 Deze uitgaven worden in beginsel in aanmerking genomen in het jaar waarin zij worden gedaan. Hiervóór hebben wij gevallen besproken waarin eerst uitgaven worden gedaan en pas later opbrengsten worden behaald. Het kan ook voorkomen dat de uitgaven pas worden gedaan nadat eerst opbrengsten in aanmerking zijn genomen. Hierbij kan worden gedacht aan de uitgaven die door de belastingplichtige, die zich bezighield met de opsporing en winning van aardolie en aardgas, in HR 16 september 1992, BNB 1992/356, werden gedaan. Zij was verplicht niet meer in gebruik zijnde mijnbouwinstallaties en schroot geheel te verwijderen en verlaten boorgaten af te sluiten. De uitgaven in verband met de ontmanteling en afsluiting van de voor de winning van aardgas gebruikte installaties konden worden toegerekend aan de jaren waarin kort gezegd met de installaties opbrengsten werden behaald. Boekhoudkundig werd dit gerealiseerd door gedurende die jaren een voorziening te vormen. Het matchingbeginsel schrijft voor uitgaven toe te rekenen aan het jaar waarin de opbrengsten ter zake waarvan die uitgaven zijn gedaan in aanmerking worden genomen. Tegenover sommige categorieën uitgaven staan echter geen opbrengsten. Gedacht kan worden aan uitgaven wegens een schadevergoeding die de belastingplichtige moet betalen omdat hij bij de uitoefening van zijn onderneming een derde schade heeft berokkend. Het matchingbeginsel biedt in die gevallen geen handvat voor de toerekening van uitgaven aan de jaren waarop zij betrekking hebben. Het ligt dan voor de hand te onderzoeken of het veroorzakingsbeginsel kan of moet worden toegepast voor het toerekenen van uitgaven aan de jaren waarop zij betrekking hebben. De uitkomst zal zijn dat de toekomstige uitgaven wegens de betaling van de schadevergoeding worden aangemerkt als kosten van het jaar waarin de schade is veroorzaakt. Ook indien een belastingplichtige een handtekening zet onder een voor hem verliesgevend contract, 66 berokkent hij de onderneming in wezen schade. Die schade bestaat erin dat de uitgaven die verband houden met de te verrichten prestatie de ontvangsten uit hoofde van dat contract overtreffen. Uiteraard zal de belastingplichtige in vele gevallen bedrijfseconomische motieven hebben voor het 64 Zie HR 19 maart 1975, BNB 1976/ Vgl. HR 12 april 1995, BNB 1995/ Van een verlieslatend contract is sprake indien een belastingplichtige zich heeft verplicht de levering van een goed of dienst te verrichten (leveringscontract) of een prestatie af te nemen (afnamecontract), eenmalig of gedurende een bepaalde periode, waarbij de uitgaven die voor de belastingplichtige uit dat contract voortvloeien de ontvangsten die met dat contract worden behaald, overstijgen. Zie uitvoeriger: A.O. Lubbers, De behandeling van nutteloze uitgaven in het kader van de fiscale jaarwinstbepaling, Weekblad Fiscaal Recht, 2011/

41 afsluiten van een verliesgevend contract. Het kan bijvoorbeeld zijn dat hij in tijden van crisis zijn werknemers aan het werk wil houden zodat hij, als het weer beter gaat, geen uitgaven behoeft te doen om nieuwe werknemers aan te trekken. Wij menen dat in het kader van de fiscale jaarwinstbepaling een voorziening kan worden gevormd ter zake van het verlies dat voortvloeit uit een door de belastingplichtige gesloten contract. Het veroorzakingsbeginsel staat het toe het uitgaven-overschot (verlies) toe te rekenen aan het jaar waarin het contract is ondertekend of het contract door omstandigheden verliesgevend is geworden. Bij dat laatste kan worden gedacht aan bijvoorbeeld gewijzigde marktomstandigheden. Ten slotte staan wij stil bij de toerekening van arbeidsuitgaven. Voor zover arbeidsuitgaven bepaaldelijk worden opgeroepen door de vervaardiging van goederen, moeten zij worden toegerekend aan de kostprijs van die goederen. De mensuren die worden besteed aan het bouwen van een loods die in een overheidsonderneming wordt gebruikt, moeten samen met de materiaalkosten worden geactiveerd als de vervaardigingsprijs ( kostprijs ) van die loods. Ontbreekt dat verband tussen de arbeidsuitgaven en de vervaardiging van goederen en zijn die uitgaven ook niet te beschouwen als voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel, dan moeten zij op andere wijze worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben. Daarbij geldt als hoofdregel dat die uitgaven worden toegerekend aan de jaren waarin de arbeid is verricht. Deze hoofdregel is onder meer van belang voor de toerekening van toekomstige uitgaven uit hoofde van aangegane pensioenverplichtingen. Boekhoudkundige effectuering van toerekening Staat eenmaal vast aan welk jaar of aan welke jaren de uitgaven dienen te worden toegerekend, dan moet worden onderzocht op welke wijze deze toerekening boekhoudkundig kan worden geëffectueerd. Worden uitgaven die zijn gedaan in 2016 aangemerkt als kosten van een toekomstig jaar (bijvoorbeeld 2017), dan moeten die uitgaven worden geactiveerd in de eindbalans van 2016 en via afschrijving of afboeking in het toekomstige jaar ten laste van de winst worden gebracht. Dit activeren en afschrijven doet zich vaak bij de toepassing van het matchingbeginsel voor. Worden uitgaven die zijn gedaan in bijvoorbeeld 2017, aangemerkt als kosten van een eerder jaar (bijvoorbeeld 2016) zoals bij de toepassing van het veroorzakingsbeginsel vaak het geval zal zijn dan kan in dat eerdere jaar op de toekomstige uitgaven worden vooruitgelopen door de vorming van een voorziening. 41