Fiscale aspecten van de Duitse Kommanditgesellschaft in de praktijk vanuit Nederlandse optiek

Transcriptie

1 Universiteit van Tilburg Masterscriptie Fiscale Economie Fiscale aspecten van de Duitse Kommanditgesellschaft in de praktijk vanuit Nederlandse optiek Naam: Kiki Dirix Administratienummer: Examencommissie: Drs. F.J. Elsweier (begeleider) Studiejaar: 2013/2014 Prof. J.A.G. van der Geld Afstudeerdatum: 6 augustus, 2014

2 2

3 Voorwoord Voor u ligt mijn masterscriptie betreffende de Duitse Kommanditgesellschaft (hierna KG). In deze scriptie heb ik veel tijd en moeite gestoken. Dit viel niet altijd mee aangezien ik de laatste maanden al fulltime aan het werk was. Echter wie A zegt, moet ook B zeggen. Toen drs. Elsweier mij vroeg of ik hield van een uitdagend onderwerp, heb ik me door het bevestigend beantwoorden van deze vraag verbonden aan een uitgebreide ontdekking van de KG. Een pittige opdracht, aangezien het bestaande onderzoek op dit gebied beperkt is. Ik kan eerlijk toegeven dat het proces meer tijd heeft gekost dan ik in eerst instantie voor ogen had. Ik wil in het bijzonder Drs. Elsweier bedanken voor zijn geduld en ondersteuning. Ik kan het zeer waarderen dat hij niet alleen interesse toonde in mijn wetenschappelijke onderzoek, maar zich ook betrokken toonde bij mijn persoonlijke omstandigheden. Ik ben dankbaar voor alle hulp die ik aangeboden heb gekregen tijdens mijn werk bij PwC. Mark Cox, werkzaam bij de Belastingdienst, hielp mij de laatste puntjes op de i te zetten. Middels deze weg wil ik hem ook nogmaals bedanken. Natuurlijk gaat mijn dank ook uit naar mijn familie en vriend welke altijd voor mij klaarstonden en mij hebben gesteund in het voltooien van mijn studie. De laatste loodjes wegen inderdaad het zwaarst, maar zorgen wel voor de meeste voldoening. Kiki Dirix. \ 3

4 Inhoudsopgave pagina Lijst van gebruikte afkortingen 7 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Algemeen Probleemstelling Plan van aanpak Afbakening 11 Hoofdstuk 2 Wat is een Kommanditgesellschaft? 2.1 Introductie Algemeen Introductie Duits belastingrecht Fiscale en civielrechtelijke behandeling KG in Duitsland Binnenlandse entiteiten Buitenlandse entiteiten Gevolgen Duitse fiscale kwalificatie met betrekking tot de KG Conclusie 16 Hoofdstuk 3 Nederlandse kwalificatie 3.1 Introductie Binnenlandse entiteiten Buitenlandse entiteiten Kwalificatiebesluit en kwalificatie belastingdienst Jurisprudentie en literatuur Tussenconclusie Gevolgen Nederlandse kwalificatie met betrekking tot de KG Conclusie 25 4

5 Hoofdstuk 4 Vergelijking Duitse en Nederlandse kwalificatie KG 4.1 Introductie Vergelijking civielrechtelijke kwalificatie Vergelijking fiscale kwalificatie Conclusie 27 Hoofdstuk 5 Knelpunten bij praktische implementatie KG 5.1 Introductie Deelnemingsvrijstelling Introductie Voorwaarden Toepassing deelnemingsvrijstelling bij KG-structuren Ernst van het knelpunt Fiscale eenheid Introductie Voorwaarden Toepassing fiscale eenheid bij KG-structuren Ernst van het knelpunt Financiering Introductie Voorwaarden Financiering bij KG-structuren Ernst van het knelpunt Onroerend goed Introductie Toepassing belastingverdrag Inkomsten uit onroerend goed in KG-structuren Ernst van het knelpunt Conclusie 42 5

6 Hoofdstuk 6 Nieuwe belastingverdrag Nederland Duitsland 6.1 Afbakening Verdragsbepalingen omtrent hybride entiteiten Verdragsbepalingen in praktisch perspectief OESO-modelverdrag en commentaar Conclusie verdragsbepalingen omtrent KG 48 Hoofdstuk 7 Oplossing knelpunten 7.1 Introductie Beoordeling nieuw verdrag omtrent bepalingen KG Voorstel Conclusie 51 Hoofdstuk 8 Samenvatting en conclusie 8.1 Samenvatting Conclusie 54 Bronnenlijst 56 6

7 Lijst van gebruikte afkortingen KG CV BV HGB BGB BW Kommanditgesellschaft Commanditaire Vennootschap Besloten Vennootschap Handels Gesetzbuch Bürgerliches Gesetzbuch Burgerlijk Wetboek Wet VpB Wet op de vennootschapsbelasting 1969 Vpb IB HR GmbH Vpb OESO WFR Vennootschapsbelasting Inkomstenbelasting Hoge Raad Gesellschaft mit beschränkter Haftung Vennootschapsbelasting Organisatie voor economische samenwerking en ontwikkeling Weekblad Fiscaal Recht 7

8 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Algemeen Ieder land heeft zijn eigen belastingstelsel en bijbehorende fiscale regels. Zo heeft ook ieder land zijn eigen scala aan mogelijkheden om als onderneming economische activiteiten uit te oefenen. Iedere onderneming die deel neemt aan het economische verkeer dient een verschijningsvorm te kiezen die past bij de gewenste mate van verantwoordelijkheid voor de participanten, de manier van vertegenwoordiging en andere bijbehorende financiële en administratieve lasten en verplichtingen. In Nederland heeft men onder andere de keuze uit een Vennootschap Onder Firma, een Besloten Vennootschap of een Commanditaire Vennootschap 1. Deze verschijningsvormen zijn opgesteld aan de hand van de Nederlandse civielrechtelijke wettekst. Het zijn daarom nationale verschijningsvormen die alleen in Nederland voorkomen. Duitsland heeft ondernemingsvormen opgesteld aan de hand van de Duitse civielrechtelijke wettekst, zoals de GmbH of de Kommanditgesellschaft, hierna te noemen de KG. 2 Deze ondernemingsvormen zijn enigszins vergelijkbaar met de bestaande verschijningsvormen in Nederland, maar kunnen door het verschil in de nationale juridische en fiscale wetten niet als gelijken worden beschouwd. De verschillende ondernemingsvormen zijn dan wel gebaseerd op nationale juridische wetten, maar ze opereren niet alleen binnen de nationale grenzen. Het is niet ongebruikelijk dat een Nederlandse onderneming activiteiten uitoefent in Duitsland en dat een Duitse onderneming actief is in Nederland. Nederland zal in beginsel belasting heffen over de wereldwinst van Nederlandse ondernemingen. Omgekeerd betrekt Duitsland in principe de gehele winst van Duitse ondernemingen in haar belastingheffing. Wanneer er in Nederland economische activiteiten plaatsvinden, zal Nederland op basis van haar nationale belastingwet belasting willen heffen over de gegenereerde opbrengsten 3. Als de belastingplichtige een Duitse onderneming is, zal Duitsland op basis van haar nationale belastingwet ook belasting willen heffen over de opbrengsten. In de meeste gevallen volstaan de regels van het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland 4 om dubbele heffing van belasting te voorkomen. In dit verdrag staat per soort opbrengsten aangegeven welk land gerechtigd is om belasting te heffen en welk land dient te zorgen voor voorkoming van dubbele heffing. 1 Burgerlijk Wetboek 2. 2 Handelsgesetzbuch. 3 Art. 17 Wet Vpb Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen. 8

9 Er ontstaan echter problemen wanneer beide landen een opbrengst of grensoverschrijdende ondernemingsvorm anders kwalificeren. De beide landen zullen zich dan beroepen op verschillende artikelen van het belastingverdrag of een andere persoon als belastingplichtige aanmerken, waardoor een kwalificatieverschil ontstaat. Dit is vaak het geval bij de Duitse KG. Op basis van het Duitse civiele en fiscale recht is de KG een transparante personenvennootschap waarvan de participanten in de belastingheffing betrokken dienen te worden 5. Vanuit Nederlands fiscaal perspectief wordt de KG met de Nederlandse commanditaire vennootschap (hierna CV) vergeleken. Daarvan zijn twee varianten mogelijk: de open CV en de besloten CV. Bij de eerste variant is het commanditaire gedeelte voor de Nederlandse belastingwet niet transparant. 6 Dat betekent dat Nederland het commanditaire gedeelte van de CV als zelfstandige belastingplichtige in de heffing betrekt. De besloten CV daarentegen kwalificeert geheel als transparante entiteit waarbij alle participanten in de belastingheffing betrokken worden. Deze laatste variant komt dus in grote mate overeen met de Duitse fiscale behandeling van de KG. Als Duitsland de KG als transparant beschouwt en daarmee de participanten in de heffing betrekt en Nederland de KG als niet-transparant beschouwt en daarmee de KG zelf als belastingplichtige aanmerkt, is er sprake van een kwalificatieverschil. Dit kan leiden tot dubbele heffing van belasting waarbij opbrengsten van de KG in Nederland belast worden en in Duitsland nog eens bij de participanten van de KG. Omgekeerd kan het ook leiden tot geen enkele heffing van belasting of andere fiscale voordelen zoals een dubbele renteaftrek. Hoe deze kwalificatieverschillen tot stand komen, welke knelpunten zich hierbij voordoen en welke mogelijke oplossingen er zouden kunnen zijn zal in deze scriptie behandeld worden. 1.2 Probleemstelling Ik heb in deze scriptie gekozen voor een rechtsvergelijking tussen het Duitse en het Nederlandse belastingstelsel omdat ik in de praktijk veel grensoverschrijdende economische activiteiten tegenkom. Ik woon in de buurt van Roermond, een stadje dat bij het Duitse publiek erg populair is. Met name het Designer Outlet Centre is erg in trek bij deze doelgroep. Menig personeelslid of winkeleigenaar is hier van Duitse afkomst. De Duitse grens ligt slechts enkele kilometers van mijn woonplaats verwijderd. Mijn interesse in het fiscale aspect van het grensoverschrijdend handelen tussen Nederland en Duitsland was al snel gewekt. De Duitse KG lijkt bijzonder veel op de Nederlandse CV. Het leek mij interessant te onderzoeken hoe de kwalificatie van deze entiteit in beide landen verloopt en in welke structuren de KG voornamelijk gebruikt wordt. Wat zijn de overeenkomsten en verschillen in kwalificatie, tot welke knelpunten leiden HGB t/m 177a HGB. Dit wordt toegelicht in hoofdstuk 2. 6 Dit wordt toegelicht in hoofdstuk 3. 9

10 deze en is er een passende oplossing voor deze knelpunten te vinden? Met betrekking tot het zoeken van een oplossing voor deze knelpunten heb ik het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland onderzocht. Uiteindelijk heb ik mijn gedachten laten gaan over deze problematiek. Ik heb beide fiscale kwalificatiemethoden vergeleken en mijn voorkeur uitgesproken voor een bepaalde fiscale kwalificatie. In het volgen van deze kwalificatiemethode kan een oplossing gezocht worden voor de fiscale knelpunten bij KG structuren. De probleemstelling die ik in deze scriptie tracht te beantwoorden is: Hoe verloopt de juridische en fiscale kwalificatie van een Kommanditgesellschaft in Duitsland en Nederland, welke knelpunten doen zich daardoor voor vanuit Nederlands fiscale optiek en biedt het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland een passende uitkomst voor deze knelpunten? Om tot een antwoord te komen op deze onderzoeksvraag zijn de volgende deelvragen van belang: 1. Hoe verloopt de civielrechtelijke en fiscale kwalificatie van de KG in Duitsland? 2. Hoe verloopt de civielrechtelijke en fiscale kwalificatie van de KG in Nederland? 3. In hoeverre wijkt de civielrechtelijke en fiscale kwalificatie van de KG in Duitsland af van de Nederlandse kwalificatie? 4. Welke fiscale knelpunten doen zich voor door de verschillende kwalificaties van de KG bij KG structuren vanuit Nederlandse fiscale optiek? 5. Hoe gaat het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland om met het fiscale kwalificatieverschil betreffende een KG? 6. Lost het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland de bestaande knelpunten (voldoende) op? Is dit niet het geval, wat zou dan een oplossing kunnen zijn? 1.3 Plan van aanpak In hoofdstuk twee wordt een algemene beschrijving van de KG gegeven. Er wordt beschreven wat precies een KG is, welke personen er deelnemen in een KG en hoe deze civielrechtelijk en vervolgens fiscaal gekwalificeerd wordt in Duitsland. Ook volgt er een beperkte beschrijving van de Duitse vennootschapsbelasting en de Duitse kwalificatie van binnenlandse en buitenlandse entiteiten. Dit geeft de lezer wat achtergrondinformatie waardoor de Duitse kwalificatie van de KG beter te begrijpen is. Dit hoofdstuk beantwoordt de eerste deelvraag. In hoofdstuk drie volgt een uitgebreide beschrijving van de Nederlandse juridische en fiscale kwalificatie van binnenlandse en buitenlandse entiteiten. 10

11 Uiteraard ligt de nadruk hier op de fiscale kwalificatie van buitenlandse entiteiten. Het Nederlandse kwalificatiebesluit komt uitgebreid aan de orde, aangevuld door jurisprudentie omtrent het kwalificeren van buitenlandse samenwerkingsverbanden. Hoofdstuk drie geeft antwoord op de tweede deelvraag. Hoofdstuk vier vergelijkt de civielrechtelijke en fiscale kwalificaties van de KG in Duitsland en Nederland met elkaar. Eventuele verschillen of gelijkenissen in het kwalificatiebeleid op civielrechtelijk en fiscaal gebied komen aan bod. Hiermee wordt de derde deelvraag beantwoord. In hoofdstuk vijf volgt een uiteenzetting van de knelpunten die zich voordoen bij KG-structuren. Hierbij valt te denken aan Nederlandse wetgeving welke niet op alle punten overeenkomt met de Duitse wetgeving omtrent de KG. Deze uiteenzetting is verdeeld in de deelnemingsvrijstelling, de fiscale eenheid, financieringsstructuren en onroerend goed. Door het belichten van deze knelpunten, vanuit Nederlandse optiek, en het analyseren van de ernst van het knelpunt wordt een antwoord gegeven op de vierde deelvraag. In hoofdstuk zes komt het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland aan bod, voor zover dit van belang is voor de KG. Er wordt aangegeven welke afspraken er gemaakt zijn die van toepassing zijn op inkomsten uit de KG. Het gaat hier met name om de bepalingen omtrent kwalificatieverschillen en hybride entiteiten. Welke oplossing biedt het nieuwe verdrag voor de eerder genoemde knelpunten betreffende het fiscale kwalificatieverschil tussen Nederland en Duitsland? Hiermee wordt de vijfde deelvraag beantwoord. Vervolgens geeft hoofdstuk zeven een antwoord op de laatste deelvraag. Hier geef ik aan of het nieuwe belastingverdrag in mijn ogen voldoende oplossingen biedt voor de bestaande knelpunten omtrent de KG. Ook zal ik aangeven wat volgens mij een geschikte oplossing zou kunnen zijn voor deze problematiek. Uiteindelijk volgt in hoofdstuk acht een samenvatting van alle voorgaande hoofdstukken. Aan de hand van de antwoorden op de deelvragen kan in dit hoofdstuk ook een conclusie opgesteld worden, welke een antwoord geeft op de probleemstelling. 1.4 Afbakening In deze scriptie worden KG-structuren omschreven vanuit Nederlands oogpunt. Van belang is hoe de implementatie van een KG voor Nederlandse belastingplichtigen voordelige of nadelige gevolgen kan hebben op hun fiscale positie. Voor de Nederlandse benadering van buitenlandse entiteiten dienen als bronnen het Kwalificatiebesluit van 11 december , de Nederlandse belastingwet en 7 BNB 2010/58. 11

12 jurisprudentie. De nadruk in deze scriptie ligt op de praktische implementatie van KG-structuren. Bij het onderzoeken van mogelijke oplossingen voor knelpunten die zich voor doen, wordt gekeken naar het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland. Dit verdrag zal hoogstwaarschijnlijk 1 januari 2015 in werking treden. 8 Uit dit verdrag zullen slechts die bepalingen behandeld worden die zien op de problematiek omtrent de KG. Dit zijn de bepalingen betreffende hybride entiteiten en kwalificatieverschillen. De Duitse behandeling van de KG wordt slechts kort samengevat weergegeven. De behandeling van het OESO-modelverdrag en het bijbehorende commentaar vindt plaats voor zover nodig is voor mijn onderzoek. De Duitse KG is het hoofdonderwerp van mijn onderzoek. De Nederlandse CV vertoont de meeste gelijkenis met de Duitse KG en zal in dit verband ook aan bod komen. De kwalificatie van de Duitse KG vindt immers plaats op grond van dezelfde criteria die gelden voor de Nederlandse CV. De civielrechtelijke aspecten van de KG komen niet uitgebreid aan bod. De focus ligt op de fiscale kwalificatie van deze rechtsvorm. Deze fiscale kwalificatie leidt immers tot het behalen van financieel voor- of nadeel middels onder andere een dubbele heffing, het ontbreken van heffing of dubbele renteaftrek bij financiering. Dit ontstaat door het fiscale kwalificatieverschil tussen Nederland en Duitsland. 8 Nota naar aanleiding van nader verslag naar Tweede kamer, Kamerstukken II 2013/14, 33615, nr. 8: V-N 2014/

13 Hoofdstuk 2 Wat is een Kommanditgesellschaft? 2.1 Introductie Algemeen Een Kommanditgesellschaft is een Duitse personenvennootschap. De KG kent twee soorten participanten. De één brengt kapitaal in en de ander is verantwoordelijk voor het bestuur en de vertegenwoordiging van de KG. De KG wordt in Duitsland in civielrechtelijke en ook in fiscale zin altijd als transparante personenvennootschap aangemerkt. 9 Alle civielrechtelijke regels omtrent de personenvennootschappen zijn vastgelegd in het Handelsgesetzbuch (hierna HGB) en het Bürgerliches Gesetzbuch (hierna BGB). Het HGB bevat civielrechtelijke wetteksten voor Duitse ondernemingen. In het HGB zijn alle regels omtrent de KG vastgelegd. 161HGB t/m 177a HGB bevat wetten voor onder andere de oprichting, winstverdeling en de aansprakelijkheid van participanten van de KG. Het BGB is het burgerlijke wetboek (BW zoals wij dat in Nederland kennen) en bevat de wettekst van het privaatrecht. Voor ondernemers is het een toevoeging op het HGB. De twee soorten participanten worden in Duitsland aangeduid met de term Kommanditist en Komplementär. De Kommanditist verbindt zich aan de KG door kapitaal in te brengen. De aansprakelijkheid van de Kommanditist is in beginsel niet groter dan de omvang van zijn inbreng 10 en is in die zin vergelijkbaar met een Nederlandse commanditaire vennoot. 11 De Komplementär daarentegen vertegenwoordigt de KG ongelimiteerd. Dat betekent dat bij deze partners in bepaalde gevallen (zoals schuldvorderingen) ook aanspraak op hun privévermogen gemaakt kan worden. De Komplementärs gaan bij de oprichting van een KG dus het grootste risico aan. Daarmee zijn zij ook de personen die de KG leiding geven. Zij bepalen hoe de onderneming gedreven wordt en treden naar buiten als de vertegenwoordigers van de KG. 12 Naar Nederlandse maatstaven zijn zij derhalve vergelijkbaar met beherende vennoten die deelnemen in een commanditaire vennootschap. De Kommanditist daarentegen zal zich niet bezig te houden met het leiding geven of vertegenwoordigen van de KG. 13 Als Kommanditist kan een natuurlijk of een rechtspersoon optreden. Vaak treedt als Komplementär een rechtspersoon op. In veel gevallen is een GmbH de beherende vennoot. Deze vorm heet de GmbH & Co KG. 14 Hierbij lopen de natuurlijke personen veel minder 9 161HGB t/m 177a HGB HGB, lid De Nederlandse CV wordt toegelicht in hoofdstuk i.v.m. & 161 HGB HGB. 14 Zakendoen in Duitsland, supplement 44, oktober

14 aansprakelijkheidsrisico. Dit verandert echter niets aan de situatie van de KG. Deze blijft een personenvennootschap. Hiervoor heb ik er reeds op gewezen dat in Duitsland de KG zowel in civielrechtelijke als fiscale zin te allen tijde wordt aangemerkt als een (transparante) personenvennootschap zonder rechtspersoonlijkheid. Niettegenstaande het voorgaande kan een dergelijke vennootschap in Duitsland, anders dan in Nederland, wel over juridische eigendom bezitten van de vermogensbestanddelen die op haar balans staan. 15 De participanten kunnen na inbreng van het vermogen overigens niet zelf meer beschikken over het vermogen. 16 Dit is ondernemingsvermogen van de KG geworden. Behalve dit verschil bestaat er nog een wezenlijk verschil tussen enerzijds het Duitse en anderzijds het Nederlandse (fiscale) systeem aangaande personenvennootschappen. Volgens Duits fiscaal recht worden personenvennootschappen (waaronder dus commanditaire vennootschappen) nooit zelfstandig onderworpen aan de belastingheffing, terwijl in Nederland de mogelijkheid bestaat dat het commanditaire gedeelte als zelfstandig lichaam onderworpen wordt aan de Nederlandse Wet Vpb (in paragraaf 3.2 wordt dit nader uitgewerkt) Introductie Duits belastingrecht De volgende paragrafen behandelen het Duitse civielrechtelijke en fiscale kwalificatiesysteem met betrekking tot de KG. Deze paragrafen geven een antwoord op de eerste deelvraag: Hoe verloopt de civielrechtelijke en fiscale kwalificatie van de KG in Duitsland? Als eerste volgt een algemene beschrijving van het Duitse belastingrecht. In Nederland kennen wij één nationale heffing voor belastingplichtige lichamen. Deze vorm van belasting bij rechtspersonen heeft Duitsland ook. De nationale vennootschapsbelasting heet Körperschaftsteuer. Naast deze nationale heffing vindt er echter ook nog heffing van een ondernemingsbelasting plaats op gemeentelijk niveau. Deze gemeentelijke vorm van de vennootschapsbelasting heet Gewerbesteuer. Deze heffing vindt plaats bij elke ondernemingsactiviteit van een vennootschap in de betreffende gemeente. Het tarief wordt bepaald door de gemeente zelf, uiteraard binnen vastgestelde grenzen. Om de ontwikkeling van Oost-Duitsland te financieren wordt er ook nog een zogenoemde solidariteitsheffing (Solidaritätszuschlag) geheven. Deze houdt een toeslag van 5,5% in over de vennootschapsbelasting. 17 Met de Duitse vennootschapsbelasting wordt in deze scriptie bedoeld de nationale Körperschaftssteuer. Er wordt in deze scriptie niet ingegaan op de HGB Drs. F.J. Elsweier, Ontwikkelingen in de Duitse belastingwetgeving voor vennootschappen; gevolgen voor Nederland?, MBB 2008/04. 14

15 Gewerbesteuer en solidariteitstoeslag. Het totale percentage ondernemingsbelastingen van een vennootschap die actief is in Duitsland ligt rond de 30% Fiscale en civielrechtelijke behandeling KG in Duitsland Binnenlandse entiteiten In Duitsland wordt de KG altijd aangemerkt als een personenvennootschap. Civielrechtelijk wordt deze entiteit als personenvennootschap zonder rechtspersoonlijkheid aangemerkt 19. Zoals hiervoor reeds meermaals is aangegeven wordt in het Duitse fiscale recht de civielrechtelijke kwalificatie feilloos overgenomen. Hier zijn geen uitzonderingen op. Er is een duidelijke scheiding tussen een kwalificatie als rechtspersoon en een kwalificatie als personenvennootschap Buitenlandse entiteiten Duitsland zoekt bij de kwalificatie van een buitenlandse entiteit altijd naar overeenkomsten met binnenlandse entiteiten. Er is in Duitsland nergens in de wettekst expliciet aangegeven hoe een buitenlandse entiteit behandeld dient te worden. Duitsland baseert haar kwalificatie op basis van de rechtspraak. Het uitgangspunt is een Rechtstypenvergleich. Dit houdt in dat er gekeken wordt in hoeverre het buitenlandse samenwerkingsverband overeenkomt met een binnenlandse rechtsvorm. Als er duidelijke overeenkomsten zijn, in het civiele recht van beide landen, wordt het buitenlandse samenwerkingsverband behandeld als het overeenkomstige binnenlandse samenwerkingsverband. 20 Als er grote verschillen zijn in het buitenlandse en het Duitse civiele recht wordt het lastig om een samenwerkingsverband uit het betreffende buitenland hetzelfde te behandelen als een binnenlands samenwerkingsverband. Er wordt dan niet meer gekeken naar de juridische overeenkomsten. Materiële criteria zoals de winstverdeling, verdeling van verantwoordelijkheid en overdracht van aandelen zijn in dit geval van doorslaggevend belang. Deze criteria worden toegelicht in een besluit, zoals wij dat in Nederland ook kennen voor buitenlandse samenwerkingsverbanden. 21 Dit Duitse besluit is in eerste instantie opgesteld voor de kwalificatie van een Amerikaans samenwerkingsverband, de US LLC, maar het wordt in de praktijk veelvuldig bij andere samenwerkingsverbanden toegepast Drs. F.J. Elsweier, Ontwikkelingen in de Duitse belastingwetgeving voor kapitaalvennootschappen, Wetswijzigingen openen mogelijkheden tot herstructurering, MBB 2010/ BGB. 20 Christian Kahlenberg, Classification of Foreign Entities for German Tax Purposes, European Taxation, April 2014, vol. 54 issue 4, p BMF 19 maart 2004, ref. IV B4-S 1301 USA- 22/04, BStBl I2004, BMF v , Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften. 15

16 2.3 Gevolgen Duitse fiscale kwalificatie met betrekking tot de KG Bij een kwalificatie als personenvennootschap zijn slechts de achterliggende juridische of natuurlijke personen op grond van fiscale transparantie belastingplichtig. Er vindt pas heffing van Duitse vennootschapsbelasting plaats als de achterliggende personen aangemerkt worden als belastingplichtig lichaam. 23 In alle andere gevallen is de participant belastingplichtig voor de Duitse inkomstenbelasting (Einkommensteuer). Verliezen geleden door de partners leiden niet tot een belastingteruggave. Ze kunnen echter wel verrekend worden met toekomstige inkomsten. 24 De KG wordt voor de BTW (Umsatzsteuer) als belastingplichtige aangemerkt. 25 Bij een overdracht van een aandeel in de KG door schenking of erven wordt in principe schenkbelasting geheven (Erbschaftsteuer). In Duitsland wordt de Gesamtbildtheorie vaak toegepast. Deze Gesamtbildtheorie beschrijft enkele voorwaarden welke gebruikt kunnen worden om een Kommanditist als Mitunternehmer aan te merken. Voldoet de Kommanditist aan deze voorwaarden, dan zal hij voor de Duitse vennootschapsbelasting aangemerkt worden als ondernemer. Een Kommanditist geniet winst volgens het Duitse recht wanneer deze ondernemersrisico s loopt en ondernemingsactiviteiten uitvoert Conclusie De conclusie van de voorgaande paragrafen, en tevens het antwoord op de eerste deelvraag, is dat de KG civielrechtelijk en fiscaal in Duitsland altijd als een transparante personenvennootschap aangemerkt zal worden. De participanten van de KG worden in Duitsland rechtstreeks in de belastingheffing betrokken voor hun aandeel in de KG. 23 Mr. Th.F. Coenen, De sluimerende dubbele heffing bij deelname in een Duitse Kommanditgesellschaft, WFR 1996/ a EStG UStG. 26 Mr. A. H. Boekhoudt, Deelneming in een KG of SG door een BV, WFR 1985/

17 Hoofdstuk 3 Nederlandse kwalificatie 3.1 Introductie In Nederland kennen wij een lichaam dat veel overeenkomsten vertoont met de Duitse KG. Deze heet de Commanditaire Vennootschap (hierna CV). De Nederlandse CV kan voor het commanditaire gedeelte fiscaal transparant of niet-transparant zijn. Dit is een uitzondering op het civiele recht. De CV is een hybride entiteit. De CV kan namelijk opgesplitst worden in twee delen: het deel van de beherende participant en het deel van de commanditaire participant. Het beherende deel van de CV is fiscaal altijd transparant. Dit betekent dat de beherende participanten altijd rechtstreeks in de belastingheffing betrokken worden voor hun aandeel in de CV. Het commanditaire deel van de CV wordt aan de hand van omstandigheden en opgenomen bepalingen in de aandeelhoudersovereenkomst als fiscaal transparant of niet-transparant beschouwd. In de volgende paragrafen zal het Nederlandse kwalificatiesysteem toegelicht worden vanuit civielrechtelijk en fiscaal oogpunt. Deze paragrafen geven een antwoord op de tweede deelvraag: Hoe verloopt de juridische en fiscale kwalificatie van de KG in Nederland? 3.2 Binnenlandse entiteiten In artikel 2 Wet Vpb is een limitatieve opsomming opgenomen van in Nederland gevestigde lichamen welke belastingplichtig (kunnen) zijn voor de Wet Vpb. Dit betekent derhalve dat slechts de binnenlandse entiteiten die daar zijn vermeld onderworpen kunnen worden aan de Nederlandse Vpb. Één van de rechtsvormen die wordt genoemd is de open CV. 27 Er is sprake van een open CV, indien buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van commanditaire vennoten kan plaatsvinden zonder toestemming van alle participanten, beherend of commanditair. 28 Uit HR BNB 2009/120 kan worden vastgesteld dat wanneer één participant geen toestemming hoeft te verlenen er al sprake is van een open CV. Wanneer sprake is van een open CV, ontstaat voor Nederlandse fiscale doeleinden een hybride entiteit, aangezien slechts het commanditaire gedeelte van de CV als zelfstandig belastingplichtig lichaam voor de Vpb wordt aangemerkt. De beherende participanten worden altijd rechtstreeks in de belastingheffing betrokken. Indien de beherend vennoot een natuurlijk persoon is zal hij in de inkomstenbelasting betrokken worden. Wanneer de beherend vennoot een lichaam is, wordt deze betrokken in de heffing van Vpb. 29 Art. 9, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb bepaalt dat het gedeelte van de winst van de open CV behorende aan de beherende vennoten in aftrek komt op de totale winst van de open CV. De Hoge Raad bepaalde in BNB 1982/268 dat een 27 Zie artikel 2, lid 1, onderdeel a Wet Vpb. 28 Zie artikel 2, lid 3, onderdeel c AWR. 29 Zie in dit kader ook BNB 1982/

18 beherende vennoot in een open CV voor zijn aandeel rechtstreeks in de belastingheffing betrokken dient te worden. Het ondernemingsvermogen van de open CV wordt feitelijk in twee stukken gesplitst. 3.3 Buitenlandse entiteiten In het geval van de KG betreft het een buitenlandse entiteit. Deze is opgericht volgens het Duitse recht. Wanneer deze KG economisch actief is in Nederland is het van belang hoe de opbrengsten gegenereerd met deze activiteiten belast dienen te worden in Nederland. In eerste instantie zal, vergelijkbaar met het Duitse Rechtstypenvergleich, beoordeeld worden of een buitenlands samenwerkingsverband overeenkomsten vertoont met een Nederlandse kapitaalvennootschap ofwel een Nederlandse personenvennootschap. 30 Personenvennootschappen zijn in beginsel fiscaal transparant, met uitzondering van de open CV en vergelijkbare lichamen. Kapitaalvennootschappen zijn zelfstandig belastingplichtig voor de Vpb. Kaders waarbinnen de kwalificatie van een buitenlands samenwerkingsverband dient plaats te vinden zijn vastgelegd in het Nederlandse Kwalificatiebesluit. 31 Deze wordt toegelicht in de volgende paragraaf. Vervolgens zal ook de jurisprudentie en literatuur aan bod komen welke een richtlijn geeft voor het kwalificeren van buitenlandse samenwerkingsverbanden Kwalificatiebesluit en kwalificatie door de belastingdienst De staatssecretaris van Financiën heeft kaders gegeven waarbinnen getoetst kan worden of een buitenlands samenwerkingsverband aangemerkt kan worden als een transparant of als een zelfstandig lichaam voor de Nederlandse belastingheffing. Dit staat beschreven in het Besluit van 11 december 2009, nr. CPP2009/529M. 32 Bij buitenlandse samenwerkingsverbanden is het vaak lastig meteen vast te stellen of het om een personenvennootschap of een kapitaalvennootschap gaat. Sommige samenwerkingsverbanden hebben kenmerken van Nederlandse transparante entiteiten èn kenmerken van niet-transparante entiteiten. Om toch vast te kunnen stellen hoe zo n buitenlandse entiteit behandeld dient te worden zijn in het besluit 33 vier vragen gegeven aan de hand waarvan vastgesteld kan worden of een buitenlands samenwerkingsverband overeenkomt met een kapitaalvennootschap of met een personenvennootschap. Het gaat hier om de volgende vragen: 30 Cursus belastingrecht, IBR A.e3 Buitenlandse samenwerkingsverbanden; kwalificatie rechtsvormen. 31 Besluit van 11 december 2009, nr. CPP2009/529M, BNB 2010/ Staatscourant 2009, Besluit van 11 december 2009, nr. CPP2009/519M, Staatscourant 2009,

19 1. Kan het samenwerkingsverband de juridische eigendom hebben van de vermogensbestanddelen waarmee het de activiteiten uitoefent? Hiervan is sprake als het samenwerkingsverband op grond van de civiele wetgeving op naam van het samenwerkingsverband vermogensbestanddelen kan verwerven en rechten en verplichtingen aan kan gaan. 2. Zijn alle participanten beperkt aansprakelijk voor de schulden en de andere verplichtingen van het samenwerkingsverband? Met beperkte aansprakelijkheid van een participant wordt hier bedoeld dat de aansprakelijkheid zich niet verder uitstrekt dan tot het ingelegde vermogen dan wel de volstortingsverplichting. 3. Heeft het samenwerkingsverband een in aandelen verdeeld kapitaal in civielrechtelijke zin, dan wel kan het kapitaal in maatschappelijke zin gelijkgesteld worden met een in aandelen verdeeld kapitaal? Indien het vennootschappelijke kapitaal is verdeeld in gelijke of evenredige gedeelten (participaties), die recht geven op een evenredig deel van de winst en liquidatie-uitkering en evenredige zeggenschap, zal het kapitaal in maatschappelijke zin gelijkgesteld worden met een in aandelen verdeeld kapitaal. 4. Kan er, buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van participanten plaatsvinden zonder dat toestemming nodig is van alle participanten? Voor de beantwoording van deze vraag dienen de statuten of de overeenkomst beoordeeld te worden. Indien drie of vier van bovenstaande vragen bevestigend beantwoord worden, is er sprake van een kapitaalvennootschap. Wanneer de aansprakelijkheid van alle participanten beperkt is tot hun inleg, de onderneming eigendom is van het samenwerkingsverband, de onderneming niet voor rekening en risico van de participanten wordt gedreven en er sprake is van een in aandelen verdeeld kapitaal betreft het ook een kapitaalvennootschap. 34 Is er geen sprake van een kapitaalvennootschap, dan betreft het een personenvennootschap. In een personenvennootschap dienen alle participanten, doch ten minste één van hen onbeperkt aansprakelijk te zijn op grond van het civiele recht. Na het vaststellen van de personenvennootschap dient er nog beoordeeld te worden of het buitenlandse samenwerkingsverband overeenkomt met een Nederlandse CV en of het samenwerkingsverband als kapitaalvennootschap optreedt in het economisch verkeer. Een samenwerkingsverband komt overeen met een Nederlandse CV indien op naam van het samenwerkingsverband een onderneming wordt gedreven; er ten minste één beherend vennoot is en ten minste één commanditaire vennoot is; de beherend vennoot onbeperkt aansprakelijk is tegenover 34 HR 2 juni 2006, nr , BNB 2006/

20 derden; de commanditaire vennoot slechts aansprakelijk is tot maximaal de omvang van zijn eigen inbreng; de commanditaire vennoot geen externe daden van beheer en bestuur verricht en de vennootschap geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft. Komt het samenwerkingsverband op basis van de voornoemde omstandigheden overeen met een Nederlandse CV dan geeft art. 2, lid 3, onderdeel c, AWR, een omschrijving om te beoordelen of het een open of een gesloten CV betreft. Een open CV is niet transparant. Een besloten vennootschap daarentegen is altijd transparant. Een CV is een fiscaal hybride entiteit: het bevat immers transparante en niet-transparante kenmerken. Komt het samenwerkingsverband niet overeen met een Nederlandse CV, dan kunnen de antwoorden op vraag 3 en 4 helpen bij het beoordelen of de entiteit als kapitaalvennootschap deelneemt aan het maatschappelijk verkeer. Hiervan is sprake als het door de participanten ingelegde kapitaal maatschappelijk gezien als in aandelen verdeeld kan worden aangemerkt en de participaties vrij overdraagbaar zijn 35. Is dit het geval, dan is er sprake van een niet-transparante entiteit. Dit toetsingskader is schematisch weergegeven in de bijlage van het besluit. Bijlage besluit : Kapitaalvennootschap Niet Transparant Eigendom Aansprakelijkheid Aandelen Toetreding CV-achtige Open Besloten Personenvennootschap Transparant Aandelen? Nee Toestemming? Ja Niet Transparant De Belastingdienst heeft op haar site een lijst opgenomen met buitenlandse samenwerkingsverbanden en de daarbij behorende kwalificatie. De vier vragen genoemd in het besluit worden per type samenwerkingsverband beantwoord door de Belastingdienst. Individuele gevallen kunnen afwijken, onder andere onder invloed van wisselende wetgeving. Wil men zekerheid vooraf over de kwalificatie, dan kan er een verzoek gedaan worden bij de inspecteur tot het aangeven van een kwalificatie van het buitenlandse samenwerkingsverband. 35 HR 24 november 1976, nr , BNB 1978/13. 20

21 In de lijst met gekwalificeerde buitenlandse samenwerkingsverbanden 36 geeft de belastingdienst ook antwoord op de vragen uit het Kwalificatiebesluit 37 met betrekking tot de KG. Volgens de belastingdienst kan een KG de juridische eigendom hebben van de vermogensbestanddelen waarmee het de ondernemingsactiviteiten uitvoert. Daarmee is de eerste vraag uit het Besluit bevestigend beantwoord. De tweede en derde vraag worden echter niet bevestigend beantwoord. Het is niet zo dat alle participanten een beperkte aansprakelijkheid hebben. De Komplementär is namelijk onbeperkt aansprakelijk voor schulden van de KG. De Komplementär heeft meer zeggenschap in de KG dan de Komanditist. Hierdoor is het kapitaal van de KG ook niet verdeeld in gelijke of evenredige participaties, welke recht geven op een evenredig deel van de winst en evenredige zeggenschap. Het kapitaal is in maatschappelijke zin niet gelijkgesteld met een in aandelen verdeeld kapitaal, vanwege de onevenredige verdeling van bevoegdheden. De vierde en laatste vraag is door de belastingdienst niet beantwoord. Deze dient beantwoord te worden aan de hand van de statuten en overeenkomst van de KG. Deze kunnen per KG verschillen. Op basis van deze conclusies kan verondersteld worden dat een KG overeenkomt met een Nederlandse personenvennootschap. Vervolgens dient beoordeeld te worden of een KG overeenkomsten met een Nederlandse CV vertoont. Er is in ieder geval één beherend vennoot en één commanditaire vennoot in een KG waarbij de aansprakelijkheid en de taken overeenstemmen met de beherende en commanditaire participanten van een Nederlandse CV. Een KG wordt daarom door de belastingdienst gekwalificeerd als CV-achtige. Het is uiteindelijk de vraag of de KG transparant of niet-transparant is. Artikel 2, lid 3, onderdeel c van de AWR geeft een omschrijving om te beoordelen of het een open of een gesloten CV betreft. Hier staat beschreven dat het een open CV betreft wanneer, buiten de situatie van vererving of legaat, toetreding of vervanging van de participanten plaats kan vinden zonder toestemming van alle participanten. Een open CV is niet transparant, een besloten CV daarentegen is transparant. De KG wordt aan dezelfde toetsingscriteria onderworpen als de CV. Met bovenstaande criteria kan dan geconcludeerd worden of de KG als een open of besloten personenvennootschap gezien zal worden voor Nederlandse fiscale doeleinden brochures en publicaties. 37 BNB 2010/ BNB 2009/

22 Jurisprudentie en literatuur Voor de toepassing van de Nederlandse belastingwet is het van belang te bepalen of een entiteit al dan niet fiscaal transparant is. Dit gebeurt aan de hand van het hiervoor genoemde Kwalificatiebesluit. 39 Dit Kwalificatiebesluit is echter niet de enige richtlijn wat betreft het kwalificeren van een buitenlands samenwerkingsverband. In de literatuur en jurisprudentie zijn ook kwalificatierichtlijnen te ontdekken. Deze richtlijnen zullen (grotendeels) overeenkomen met het Kwalificatiebesluit. In de jurisprudentie kunnen sommige criteria echter zwaarder wegen dan andere en kan een bepaald criterium aan de hand van een betreffende casus expliciet toegelicht worden. Uit de Nederlandse Wet Vpb 1969 en de Wet IB 2001 vloeit voort dat kapitaalvennootschappen gezien moeten worden als zelfstandige belastbare lichamen en daardoor als niet-transparant worden aangemerkt. Personenvennootschappen daarentegen worden in beginsel aangemerkt als transparant, tenzij op grond van art. 2, lid 3, onderdeel c, AWR, dan wel op grond van het arrest van de Hoge Raad 24 november deze als kapitaalvennootschap gezien moet worden. In dit arrest is aangegeven dat het voor het beoordelen van een vennootschap ook van belang is of het kapitaal van die vennootschap is verdeeld in gelijke of evenredige aandelen, waarvoor bij vervreemding geen toestemming van alle vennoten is vereist. Is er geen toestemming van de andere participanten vereist bij het overdragen van een aandeel, dan wordt het lichaam beschouwd als niet-transparant. Door een vrije overdraagbaarheid van de participaties in de KG is de persoonlijke betrokkenheid van de participanten minder waardoor hun deelname meer kenmerken van een belegging heeft. 41 Dit draagt bij aan een niet-transparant karakter. Volgens Van Eijsden 42 zijn in de literatuur en jurisprudentie vier criteria van groot belang ter beoordeling of een buitenlands samenwerkingsverband al dan niet transparant is: -het rechtstreeks gerechtigd zijn van de participanten tot de resultaten van de buitenlandse rechtsvorm 43, alsook voor wiens rekening en risico de onderneming wordt gedreven; -de vrije vervangbaarheid van de participanten 44 ; -de rechtspersoonlijkheid van de buitenlandse rechtsvorm 45 ; -de (on)beperkte aansprakelijkheid van de participanten voor de schulden van de buitenlandse rechtsvorm BNB 2010/ BNB 1978/ J.W. Zwemmer, De fiscale positie van de aandeelhouder, Weekblad 1978/5378, blz Mr. J.A.R. van Eijsden, De kwalificatie van de open CV en haar deelgerechtigden in grensoverschrijdende situaties, WFR 1998/ HR 31 dec 1924 B3569, HR 7 juni 1939 B Hof Amsterdam 4 januari 1995, nr. 93/1467, infobulletin 1995, nr. 95/ Cursus Belastingrecht Vpb A. 46 BNB 1978/13. 22

23 Het criterium van het rechtstreeks gerechtigd zijn tot de resultaten is van wezenlijk belang volgens Van Eijsden. Wanneer participanten onbeperkt aansprakelijk zijn voor de schulden van een KG, is het aannemelijk te stellen dat de resultaten van de KG ook rechtstreeks aan de participanten toekomen. Van Eijsden kent echter ook een groot belang aan het criterium van de vrije overdraagbaarheid van aandelen. Volgens hem is dit laatste criterium echter pas van belang wanneer het criterium van rechtstreekse gerechtigdheid niet tot de conclusie heeft geleid dat de KG niet-transparant is. Een KG waarvan de resultaten rechtstreeks toekomen aan de participanten kan dus alsnog niet-transparant gekwalificeerd worden wanneer de aandelen van de participanten vrij overdraagbaar zijn. Volgens J.P. Boer 47 dient in eerste instantie beoordeeld te worden in hoeverre het buitenlandse samenwerkingsverband overeenkomsten vertoont met een binnenlands fiscaal non-transparant lichaam. Vervolgens wordt de relatie tussen de achterliggende participanten en het samenwerkingsverband beoordeeld. Hier wordt gekeken naar de gerechtigdheid van participanten tot winsten en welke invloed gedragingen van de participanten op het samenwerkingsverband hebben. Volgens Boer heeft de wetgever twee criteria opgesteld die de zelfstandige belastingplicht voor een lichaam vaststellen. Deze criteria zijn het bezit van rechtspersoonlijkheid, beoordeeld naar het feit voor wiens rekening en risico de onderneming gedreven wordt, en de vrije verhandelbaarheid van participaties. Volgens Boer zijn het niet deze criteria die rechtspersoonlijkheid toekennen, maar geven deze criteria aan in hoeverre een lichaam als maatschappelijk zelfstandig lichaam gezien kan worden. De kwalificatie van een lichaam als transparant of non-transparant is gebaseerd op het abstracte beeld van de maatschappelijke zelfstandigheid van een lichaam. Volgens Boer leidt het criterium van in aandelen verdeeldheid van het kapitaal dat telkens terugkomt in het Kwalificatiebesluit 48 tot onduidelijkheid omdat nergens duidelijk wordt wat dit criterium exact inhoudt. J.W. Zwemmer tracht rechtsvormen in twee categorieën te verdelen. 49 De eerste categorie zijn rechtsvormen die een onderneming drijven en de tweede categorie zijn niet-rechtspersoonlijkheid bezittende samenwerkingsverbanden waarbij de participanten vrij vervangbaar zijn. Zwemmer probeert een duidelijk onderscheid te scheppen tussen ondernemen en beleggen. De relatie van de participant tot de rechtsvorm is beslissend. Wanneer de relatie van de participant een beleggingskarakter heeft wordt de entiteit fiscaal non-transparant geacht. Wanneer de participant zeer nauw betrokken is bij de rechtsvorm, kan deze als transparant aangemerkt worden. Zwemmer geeft zelf al aan dat deze manier van kwalificeren zeer situatiegebonden is en daardoor voor rechtsonzekerheid kan zorgen. 47 J.P. Boer, De Anglo-Amerikaanse trust in de inkomsten- en vennootschapsbelasting, SDU 2011, hoofdstuk BNB 2010/ J.W. Zwemmer, De fiscale positie van de aandeelhouder, Weekblad 1978/5378, blz

24 A-G Wattel gaat bij de conclusie van BNB 2006/288 in op de vraag van de fiscale (non-) transparantie van lichamen. De twee voornaamste criteria zijn volgens hem het voor rekening en risico drijven van de onderneming en de vrije verhandelbaarheid van participaties. Voor wiens rekening en risico de onderneming gedreven wordt is volgens Wattel het uitgangspunt bij een kwalificatie van een buitenlands samenwerkingsverband. Wanneer is geconcludeerd dat resultaten rechtstreeks voor rekening van de participanten komen, en de onderneming dus voor rekening en risico van de participanten wordt gedreven, komt de vraag naar de vrije overdraagbaarheid van de participaties pas aan de orde. Deze veronderstelling stemt overeen met hetgeen Van Eijsden stelt. 50 In BNB 2012/12 komt naar voren dat een Amerikaanse LLC als niet-transparant beschouwd dient te worden aangezien de participanten niet hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de schulden van de LLC. Zij zijn slechts aansprakelijk voor het bedrag van hun inbreng. De conclusie die hieruit getrokken wordt is dat de winsten en verliezen in dat geval ook niet rechtstreeks naar de participanten vloeien. De onderneming wordt niet voor rekening en risico van de participant gedreven, wat bijdraagt aan een niet-transparant karakter van de entiteit. Wanneer een participant het beheersverbod overtreedt en daardoor aansprakelijk wordt voor schulden van het samenwerkingsverband, verandert dit het niettransparante karakter van het samenwerkingsverband niet Tussenconclusie De vragen 2 en 4 uit het Kwalificatiebesluit 52 welke betreffen de aansprakelijkheid van participanten en het uit- en toetreden van participanten vinden duidelijk hun reflectie in de literatuur en jurisprudentie. De aansprakelijkheid van participanten komt in de praktijk vaak aan de orde bij het stellen van de vraag voor wiens rekening en risico de onderneming gedreven wordt. Wanneer participanten onbeperkt aansprakelijk zijn voor schulden van het lichaam en winsten de participanten direct toekomen, komt het uit- en toetredingsbeleid van het lichaam aan de orde. Zowel in het Kwalificatiebesluit, alsook in de literatuur en jurisprudentie is dan uiteindelijk het vrij uit- en toetreden van participanten (zonder toestemming van de overige participanten) beslissend bij het toekennen van een niet-transparant karakter. De vraag uit het Kwalificatiebesluit of een samenwerkingsverband bestaat uit een in aandelen verdeeld kapitaal komt in de literatuur niet vaak aan de orde. Zoals J.P.Boer aangeeft zorgt dit criterium voor te veel onduidelijkheid omdat er geen concrete voorwaarden zijn gesteld Mr. J.A.R. van Eijsden, De kwalificatie van de open CV en haar deelgerechtigden in grensoverschrijdende situaties, WFR 1998/ BNB 2011/ BNB 2010/ J.P. Boer, De Anglo-Amerikaanse trust in de inkomsten- en vennootschapsbelasting, SDU 2011, hoofdstuk 4. 24

25 3.4 Gevolgen Nederlandse kwalificatie met betrekking tot de KG De fiscale consequenties van een kwalificatie als open KG zijn hetzelfde als bij de Nederlandse open CV. 54 Wordt aan de hand van bovenstaande toetsingskader een KG als niet-transparant gekwalificeerd, zal bij feitelijke vestiging in Nederland het commanditaire deel worden aangemerkt als binnenlands belastingplichtig lichaam voor de Wet Vpb. Het beherend deel blijft, zoals eerder vermeld, transparant. 55 De beherende participant wordt voor zijn aandeel in de KG rechtstreeks in de IB-, dan wel Vpb-heffing betrokken. Is de KG niet in Nederland gevestigd, dan dient beoordeeld te worden of deze KG inkomen geniet in de zin van art. 17(a) Wet Vpb. Bij een bevestigende beantwoording van deze vraag is deze KG voor het commanditaire gedeelte in Nederland buitenlands belastingplichtig 56. Of Nederland ook daadwerkelijk kan heffen, hangt vervolgens af of het heffingsrecht op grond van het bilaterale belastingverdrag aan Nederland is toegewezen. Wordt aan de hand van bovenstaand toetsingskader de KG gekwalificeerd als (volledig) transparant lichaam, wordt het commanditaire gedeelte van de KG toegerekend aan de participanten (Kommanditisten). Het is afhankelijk van de situatie van de participanten hoe deze inkomsten dan belast worden. 3.5 Conclusie In dit hoofdstuk heb ik de civielrechtelijke en fiscale kwalificatie van de KG in Nederland onderzocht. Aan de hand van bovengenoemde kwalificatiemethode,, kan vastgesteld worden dat de KG zeer veel overeenkomsten vertoont met de Nederlandse CV. Nederland zal de KG fiscaal dan ook als CVachtige aanmerken. Dit geeft nog geen uitsluitsel over het wel of niet transparant zijn voor fiscale doeleinden. Uiteindelijk dient op grond van het kwalificatiebesluit voor buitenlandse samenwerkingsverbanden de fiscale kwalificatie van transparantie of niet-transparantie vastgesteld te worden aan de hand van de aansprakelijkheid/ gerechtigdheid van participanten en het beleid ten aanzien van het uit- en toetreden van participanten. 54 Cursus belastingrecht, Vpb C. De niet in Nederland gevestigde open commanditaire vennootschappen (art. 3, lid 1, onderdeel b). 55 BNB 1982/ Zie artikel 3, lid 1, onderdeel b Wet Vpb. 25

26 Hoofdstuk 4 Vergelijking Duitse en Nederlandse kwalificatie KG 4.1 Introductie Uit de voorgaande hoofdstukken en paragrafen blijkt hoe Duitsland en Nederland een KG civielrechtelijk en fiscaalrechtelijk kwalificeren. Hoofdstuk twee behandelde de Duitse kwalificatie van binnenlandse en buitenlandse entiteiten en hoofdstuk drie behandelde de Nederlandse kwalificatie van zowel binnenlandse als buitenlandse entiteiten aan de hand van het Kwalificatiebesluit 57 en jurisprudentie. Aan de hand van deze twee hoofdstukken kan een vergelijking tussen beide nationale civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke kwalificatiesystemen opgesteld worden. In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de derde deelvraag: In hoeverre wijkt de civielrechtelijke en fiscale kwalificatie van de KG in Duitsland af van de Nederlandse kwalificatie? 4.2 Vergelijking civielrechtelijke kwalificatie In principe komen de binnenlandse civielrechtelijke rechtsvormen van Duitsland en Nederland in grote mate met elkaar overeen. De KG is in beide systemen civielrechtelijk gezien een personenvennootschap. Voor beide landen is de civielrechtelijke kwalificatie in beginsel leidend voor de fiscaalrechtelijke kwalificatie. Nederland heeft als enige een uitzondering daarop. Deze uitzondering is het verschil in fiscale open en beslotenheid, c.q. niet-transparantie en transparantie, van een personenvennootschap. Hoewel de KG in eerste instantie als personenvennootschap wordt aangemerkt, wordt de open variant hiervan fiscaal toch als zelfstandig lichaam beschouwd, waarvan het commanditaire gedeelte niet aan de participanten wordt toegerekend. Voor buitenlandse entiteiten richt Duitsland zich ook op de civielrechtelijke kwalificatie. Er wordt altijd gezocht naar een civielrechtelijke vergelijking tussen het buitenlandse samenwerkingsverband en een binnenlandse entiteit. In Nederland komt het bij de kwalificatie van buitenlandse entiteiten, die overeenkomen met een CV, uiteindelijk vaak aan op materiële criteria zoals uit- en toetredingsvoorwaarden van participanten en het rechtstreeks toekomen van schulden en winsten van het samenwerkingsverband. 4.3 Vergelijking fiscale kwalificatie Het voornaamste kwalificatieverschil tussen Duitsland en Nederland doet zich voor op fiscaal gebied. In tegenstelling tot Nederland volgt Duitsland in de fiscale kwalificatie consequent de civielrechtelijke kwalificatie van een lichaam. De civielrechtelijke kwalificatie van de KG als transparante personenvennootschap wordt voor Duitse fiscale doeleinden feilloos overgenomen. 57 BNB 2010/58. 26