Datum van inontvangstneming : 12/07/2016

Transcriptie

1 Datum van inontvangstneming : 12/07/2016

2 Samenvatting C-305/16-1 Zaak C-305/16 Samenvatting van het verzoek om een prejudiciële beslissing overeenkomstig artikel 98, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof van Justitie Datum van indiening: 30 mei 2016 Verwijzende rechter: First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Verenigd Koninkrijk) Datum van de verwijzingsbeslissing: Appellante: Geïntimeerde: 25 mei 2016 Avon Cosmetics Ltd Commissioners for Her Majesty s Revenue and Customs Voorwerp van de procedure in het hoofdgeding Appellante, Avon Cosmetics Ltd (hierna: Avon ), heeft bij de verwijzende rechter hoger beroep ingesteld tegen de afwijzing door de Commissioners for Her Majesty s Revenue and Customs (hierna: HMRC ), geïntimeerde, van appellantes verzoeken tot teruggave van btw in verschillende voorbije btwtijdvakken. In hoger beroep is de principiële vraag gerezen betreffende de wijze waarop Avon btw wordt aangerekend, op grond van een afwijking die de Raad van de Europese Unie, in 1985 en 1989, het Verenigd Koninkrijk heeft toegestaan met betrekking tot de wijze waarop btw anders in rekening zou worden gebracht. Op grond van deze afwijking moeten handelaars (directe verkopers), zoals Avon, die via niet voor btw-doeleinden geregistreerde vertegenwoordigers producten verkopen, het bedrag van de door hun verschuldigde btw in een later stadium berekenen uitgaande van de door deze vertegenwoordigers te ontvangen normale detailhandelsprijzen, in plaats van de lagere tegenprestatie die Avon daadwerkelijk ontvangt voor haar verkopen in een eerder stadium aan deze vertegenwoordigers. Avon voert als grief aan dat bij de afwijking totaal geen NL

3 SAMENVATTING VAN HET VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING ZAAK C-305/16 rekening wordt gehouden met eventuele kosten die de vertegenwoordigers maken en dus met eventuele voorbelasting met betrekking tot deze kosten, die aftrekbaar zou zijn geweest indien de vertegenwoordigers wel voor btw-doeleinden waren geregistreerd. Voorwerp en rechtsgrondslag van het prejudiciële verzoek De prejudiciële verwijzing heeft als rechtsgrondslag artikel 267 VWEU. De verwijzende rechter verzoekt om uitlegging, of vaststelling van de geldigheid, van beschikking 89/534/EEG van de Raad van 24 mei 1989, vastgesteld op grond van artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 (PB 1977, L 145, blz. 1), thans artikel 395, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 (PB 2006, L 347, blz. 1), waarbij het Verenigd Koninkrijk ertoe werd gemachtigd een van artikel 11, A, lid 1, onder a), van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) afwijkende maatregel te nemen teneinde bepaalde vormen van onopzettelijke belastingontwijking te voorkomen bij bepaalde verkoopsystemen van directe verkoop, gebaseerd op de leverantie van goederen door tussenkomst van niet-belastingplichtige personen. Prejudiciële vragen 1. Wanneer een directe verkoper goederen ( hulpmateriaal voor de verkoop ) verkoopt aan niet-btw-plichtige wederverkopers of de niet-btw-plichtige wederverkoper goederen en diensten betrekt van derden ( goederen en diensten van derden ), die in beide gevallen door de niet-btw-plichtige wederverkopers worden gebruikt als hulpmiddel bij de uitoefening van hun economische activiteit bestaande in de verkoop van andere goederen die ook van de directe verkoper worden aangekocht en waarvoor een administratieve regeling is uitgevaardigd krachtens een afwijking die laatstelijk is toegestaan bij beschikking 89/534/EEG van de Raad van 24 mei 1989 ( afwijking ), leveren de toepasselijke machtigingen, uitvoeringswetgeving en/of administratieve regelingen dan schending op van enig toepasselijk voorschrift en/of beginsel van het Unierecht, voor zover daarin wordt voorgeschreven dat de door de directe verkoper verschuldigde btw in een later stadium wordt berekend op basis van de verkoopprijs die de niet-btw-plichtige wederverkopers aanrekenen voor de andere goederen, zonder dat de door de niet-btw-plichtige wederverkoper gedragen btw over het hulpmateriaal voor de verkoop en/of de goederen en diensten van derden in mindering wordt gebracht? 2. Was het Verenigd Koninkrijk, bij zijn verzoek om een machtiging van de Raad voor de afwijking, verplicht de Commissie ervan op de hoogte te brengen dat niet-btw-plichtige wederverkopers btw betaalden over aankopen van hulpmateriaal voor de verkoop en/of goederen en diensten van derden die werden gebruikt voor de uitoefening van hun economische activiteit, en dat bijgevolg in de afwijking een aanpassing moest worden gemaakt om rekening te houden met 2

4 AVON deze niet-recupereerbare voorbelasting, of te veel betaalde btw in een later stadium? 3. Indien de eerste en/of de tweede vraag bevestigend moet (moeten) worden beantwoord: (a) kan en moet dan een van de toepasselijke machtigingen, de uitvoeringswetgeving of de administratieve regelingen aldus worden uitgelegd dat rekening moet worden gehouden met ofwel (i) niet-recupereerbare btw over hulpmateriaal voor de verkoop of goederen en diensten van derden die ten laste is van niet-btw-plichtige wederverkopers die dat hulpmateriaal of deze goederen en diensten gebruiken voor de uitoefening van hun economische activiteit, ofwel (ii) door Her Majesty s Revenue & Customs bovenop de ontweken belasting geïnde btw, ofwel (iii) eventuele oneerlijke mededinging die ontstaat tussen directe verkopers, hun niet-btw-plichtige wederverkopers en ondernemingen die geen directe verkopers zijn? (b) is dientengevolge (i) de aan het Verenigd Koninkrijk verleende machtiging om af te wijken van artikel 11, A, lid 1, onder a), van richtlijn 77/388 onrechtmatig? (ii) een afwijking van artikel 17 van [richtlijn 77/388] noodzakelijk samen met de afwijking van artikel 11, A, lid 1, onder a)? Zo ja, heeft het Verenigd Koninkrijk dan onrechtmatig gehandeld door de Commissie of de Raad niet te verzoeken om een machtiging om af te wijken van dat artikel 17? (iii) sprake van enige onrechtmatigheid doordat het Verenigd Koninkrijk de btw niet aldus beheert dat het voor directe verkopers mogelijk is aanspraak te maken op een tegoed voor de btw die niet-btw-plichtige wederverkopers bij de uitoefening van hun economische activiteit hebben betaald over ofwel hulpmateriaal voor de verkoop ofwel goederen en diensten van derden? (iv) het geheel of een deel van de toepasselijke machtigingen tot uitvoering van wetgeving of administratieve regelingen ongeldig en/of onrechtmatig? (c) bestaat passend herstel, vanwege het Hof van Justitie van de Europese Unie of de nationale rechter, dan in (i) een instructie dat de lidstaat in nationaal recht de afwijking aldus ten uitvoer legt dat een adequate aanpassing wordt doorgevoerd voor (a) niet-recupereerbare btw over hulpmateriaal voor de verkoop of goederen en diensten van derden die ten laste is van niet-btw-plichtige wederverkopers die dat hulpmateriaal of deze goederen en diensten gebruiken voor de uitoefening van hun economische activiteit, of (b) door Her Majesty s Revenue & Customs bovenop de ontweken belasting geïnde btw, of (c) eventuele oneerlijke mededinging die ontstaat tussen 3

5 SAMENVATTING VAN HET VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING ZAAK C-305/16 directe verkopers, hun niet-btw-plichtige wederverkopers en ondernemingen die niet in de directe verkoop actief zijn, ofwel (ii) een verklaring dat de machtiging voor de afwijking, en bij uitbreiding de afwijking zelf, ongeldig is, ofwel (iii) een verklaring dat de nationale wetgeving ongeldig is, ofwel (iv) een verklaring dat de schriftelijke instructie ongeldig is, ofwel (v) een verklaring dat het Verenigd Koninkrijk verplicht is te verzoeken om een machtiging voor een andere afwijking teneinde een adequate aanpassing door te voeren voor (a) niet-recupereerbare btw over hulpmateriaal voor de verkoop of goederen en diensten van derden die ten laste is van niet-btw-plichtige wederverkopers die dat hulpmateriaal of deze goederen en diensten gebruiken voor de uitoefening van hun economische activiteit, of (b) door Her Majesty s Revenue & Customs bovenop de ontweken belasting geïnde btw, of (c) eventuele oneerlijke mededinging die ontstaat tussen directe verkopers, hun niet-btwplichtige wederverkopers en ondernemingen die niet in de directe verkoop actief zijn? 4. Moet op grond van artikel 27 van [richtlijn 77/388] (artikel 395 van [richtlijn 2006/112]) het bedrag aan belastingfraude of -ontwijking worden vastgesteld aan de hand van het door de lidstaat geleden nettoverlies aan belasting (rekening houdend met zowel de belasting in een later stadium die is betaald als de voorbelasting die recupereerbaar is in de structuur die leidt tot belastingfraude of -ontwijking) of het door de lidstaat geleden brutoverlies aan belasting (rekening houdend met alleen de belasting in een later stadium die is betaald in de structuur die leidt tot belastingfraude of -ontwijking)? Aangevoerde bepalingen van Unierecht Beschikking 89/534/EEG van de Raad van 24 mei 1989 waarbij het Verenigd Koninkrijk wordt gemachtigd om ten aanzien van bepaalde leveranties aan nietbelastingplichtige wederverkopers een maatregel toe te passen die afwijkt van artikel 11, punt A, 1, onder a), van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (PB 1989, L 280, blz ) Artikelen 2, 4, 11, A, en 27, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1) 4

6 AVON Artikelen 2, 9, 73 en 395, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1) Beschikking 1999/82/EG van de Raad van 18 januari 1999 waarbij de Portugese Republiek gemachtigd wordt tot toepassing van een maatregel die afwijkt van artikel 21, lid 1, onder a), en artikel 22 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (PB 1999, L 27, blz. 28), verlengd bij beschikkingen 2004/738/EG en 2010/39/EU van de Raad Arrest van 13 februari 1985, Direct Cosmetics (5/84, EU:C:1985:71) (hierna: arrest Direct Cosmetics 1 ) Arrest van 12 juli 1988, Direct Cosmetics en Laughtons Photographs (gevoegde zaken 138/86 en 139/86, EU:C:1988:383) (hierna: arrest Direct Cosmetics 2 ) Arrest van 24 oktober 1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400) Arrest van 10 april 2008, Marks & Spencer (C-309/06, EU:C:2008:211) Arrest van 28 juni 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust en The Association of Investment Trust Companies (C-363/05, EU:C:2007:391) Aangevoerde bepalingen van nationaal recht Value Added Tax Act 1994 (btw-wet van 1994; hierna: VATA 1994 ) tot omzetting van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) en richtlijn 2006/112 in het recht van het Verenigd Koninkrijk. Section 1(1)(a) VATA 1994 bepaalt dat goederenleveringen en diensten in het Verenigd Koninkrijk aan de btw zijn onderworpen. Section 4 VATA 1994 bepaalt dat een goederenlevering of een dienst die in het Verenigd Koninkrijk wordt verricht, aan de btw is onderworpen wanneer het gaat om een belastbare handeling die een belastingplichtige verricht in het kader van zijn economische activiteiten. De waarde van de goederenlevering waarover btw verschuldigd is, wordt bepaald overeenkomstig section 19 en schedule 6 VATA Section 19(1) bepaalt dat indien de levering geschiedt tegen een tegenprestatie in geld, als waarde ervan wordt aangemerkt het bedrag dat met bijtelling van de verschuldigde btw gelijk is aan de tegenprestatie. Schedule 6(2) VATA 1994 machtigt HMRC ertoe voor te schrijven dat de waarde van een goederenlevering door een belastingplichtige wordt geacht gelijk te zijn aan de normale waarde in de detailverkoop [dat wil zeggen een hogere waarde dan de waarde die zou voortvloeien uit artikel 11, A, lid 1, onder a), van de Zesde 5

7 SAMENVATTING VAN HET VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING ZAAK C-305/16 richtlijn (77/388)] wanneer deze goederen worden wederverkocht door nietbelastingplichtigen. Deze bepaling luidt als volgt: Ingeval (a) de door een belastingplichtige uitgeoefende economische activiteit geheel of ten dele bestaat in de levering aan een aantal personen van goederen met het oog op wederverkoop door deze personen of anderen in de detailhandel, en (b) deze personen geen belastingplichtigen zijn, kunnen de Commissioners de belastingplichtige de schriftelijke instructie geven dat de waarde van een dergelijke door deze belastingplichtige verrichte levering, vanaf deze schriftelijke instructie of vanaf een later tijdstip, wordt geacht gelijk te zijn aan de normale waarde in de detailhandel. Korte uiteenzetting van de feiten en de procedure in het hoofdgeding 1 Avon is in het Verenigd Koninkrijk een van de grootste producenten en directe verkopers van cosmetica en aanverwante producten. 2 Het model voor de directe verkoop in het Verenigd Koninkrijk is doorgaans dat btw-plichtige verkopers producten verkopen tegen een verminderde prijs (een groothandelsprijs) aan niet-btw-plichtige vertegenwoordigers, die daarop de producten aan eindgebruikers wederverkopen tegen een opgewaardeerde prijs zonder dat bijkomend btw in rekening wordt gebracht over de detailverkoopmarge. 3 Avon was al vele jaren actief in de directe verkoop voordat het btw-stelsel in het Verenigd Koninkrijk werd ingevoerd, en gebruikt thans nog steeds hetzelfde verkoopmodel. Afgezien van de verkoop via internet (goed voor ongeveer 2 % van de totale verkoop in 2011), worden de producten van Avon, die allemaal onder het merk Avon worden verkocht en ofwel door ofwel specifiek voor Avon worden vervaardigd, uitsluitend door Avon of via haar zelfstandige vertegenwoordigers verkocht. Avon verkoopt de producten aan haar vertegenwoordigers (doorgaans de dames van Avon genoemd) tegen een verminderde prijs (bijvoorbeeld 75 of 80 Britse pond, afhankelijk van de omzet van de betrokken vertegenwoordiger), en daarna wordt van de vertegenwoordigers verwacht (of gevraagd) dat zij het product aan hun eindverbruikers verkopen tegen de door Avon in de verkoopbrochures aangeduide prijzen (hierna: brochureprijzen ), dit is tegen 100 Britse pond wanneer de aankoopprijs van het product 75 of 80 Britse pond bedroeg. 4 Gemiddeld zijn er op een willekeurig tijdstip vertegenwoordigers van Avon. Er is een snel verloop van vertegenwoordigers en dus is het mogelijk dat er in een bepaald jaar vertegenwoordigers zijn. Avon sluit met elke 6

8 AVON vertegenwoordiger een overeenkomst. De verkoop vindt plaats wanneer Avon de producten aan de vertegenwoordigers levert: Avon factureert de daadwerkelijk door Avon aangerekende prijs inclusief btw aan haar vertegenwoordigers. De vertegenwoordigers zijn niet contractueel verplicht om de producten te verkopen of om de brochureprijs aan te rekenen. 5 Een gering aantal vertegenwoordigers van Avon zijn voor btw-doeleinden geregistreerd. Met betrekking tot deze vertegenwoordigers, voor wie de hier aan de orde zijnde afwijking niet van belang is, rijzen geen problemen. Het overgrote deel van de vertegenwoordigers van Avon is niet voor btw-doeleinden geregistreerd. Een aanzienlijk, maar klein, aandeel van de niet-btw-plichtige vertegenwoordigers houdt zich bezig met de actieve verkoop van de producten en verkoopt een redelijk aantal producten tegen de brochureprijs of met een kleine korting. De meeste vertegenwoordigers verkopen slechts nu en dan producten en velen zijn vertegenwoordiger geworden om voor eigen gebruik producten tegen de verminderde prijs aan te kopen. De afwijking 6 In 1985 heeft het Verenigd Koninkrijk krachtens beschikking 85/369/EEG van 13 juni 1985 (PB 1985, L 1999, blz. 60) de Europese Commissie verzocht om machtiging om voor een periode van twee jaar een afwijking in te voeren op grond van artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388) (thans artikel 395 van richtlijn 2006/112). Het Verenigd Koninkrijk heeft deze machtiging verkregen. Met deze machtiging heeft het Verenigd Koninkrijk gepoogd om btw terug te krijgen wanneer die verloren was gegaan doordat een btw-plichtige verkoper via niet-btwplichtige vertegenwoordigers producten in detailverkoop aan de man bracht met als gevolg dat over de detailverkoop geen btw in rekening werd gebracht. (De aldus ingevoerde afwijking werd tevergeefs aangevochten zie arrest Direct Cosmetics 2, gevoegde zaken 138/86 en 139/86, EU:C:1988:383). 7 In 1989 heeft het Verenigd Koninkrijk verzocht om een permanente afwijking en die ook verkregen bij beschikking 89/534/EEG van de Raad van 24 mei 1989, op grond waarvan het Verenigd Koninkrijk voor onbepaalde tijd de afwijking mag toepassen. Deze afwijking geldt nog steeds en luidt als volgt: In afwijking van artikel 11, punt A, 1, onder a), van de Zesde richtlijn wordt het Verenigd Koninkrijk gemachtigd om te bepalen dat, in gevallen waarin een verkoopsysteem, gebaseerd op de leverantie van goederen door tussenkomst van niet-belastingplichtige personen, ertoe leidt dat in het stadium van het eindverbruik geen belasting wordt geheven, de maatstaf van heffing voor de leveringen aan deze personen, de normale waarde van de goederen in dit laatste stadium is. 8 Op basis van deze afwijking en krachtens Schedule 6(2) VATA 1994, dat uitvoering geeft aan deze afwijking, heeft HMRC Avon een schriftelijke instructie 7

9 SAMENVATTING VAN HET VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING ZAAK C-305/16 (hierna: schriftelijke instructie ) toegezonden. Deze instructie geldt nog steeds en luidt als volgt: Krachtens [Schedule 6(2) VATA 1994] geven de Commissioners of Customs & Excise hierbij als INSTRUCTIE dat vanaf 1 juli 1985 de waarde op basis waarvan de btw wordt aangerekend over een belastbare goederenlevering: (a) door uw onderneming verricht aan niet-btw-plichtigen [...] (c) met het oog op detailverkoop, door de personen bedoeld onder (a) dan wel door derden, gelijk is aan de normale waarde in de detailverkoop. 9 Vóór de schriftelijke instructie van 27 juni 1985 was al een soortgelijke schriftelijke instructie krachtens de toentertijd geldende wetgeving aan Avon toegezonden. De schriftelijke instructie van 27 juni 1985 is typerend voor andere schriftelijke instructies die aan andere directe verkopers zijn opgelegd. In 2006 had HMRC in het Verenigd Koninkrijk niet meer dan 46 schriftelijke instructies uitgevaardigd. Avons grief betreffende de toepassing van de afwijking 10 Hoewel Avon niet aanvecht dat het btw-verlies ten gevolge van de directe verkoop via niet-btw-plichtige vertegenwoordigers op een of andere manier ongedaan moet worden gemaakt, beklaagt deze onderneming zich erover dat in de door HMRC gebruikte methode geen rekening wordt gehouden met de kosten die niet-btwplichtige vertegenwoordigers voor hun detailverkoopactiviteiten maken, en met de daarop betrekking hebbende voorbelasting, die normaliter aftrekbaar zou zijn bij de berekening van de btw in het stadium van de detailverkoop indien zij btwplichtig waren geweest, met als gevolg dat de voorbelasting met betrekking tot dergelijke kosten, die dus buiten beschouwing wordt gelaten, blijft kleven ten laste van de btw-plichtige leverancier. 11 Het geding in casu betreft slechts één soort niet-meegerekende kosten 1, namelijk de kosten van de producten die Avon aan de vertegenwoordigers verkoopt als demonstratieartikelen. Avon verkocht demonstratieartikelen aan de vertegenwoordigers met een grotere korting dan de korting van 20 tot 25 % die gold voor de belangrijkste artikelen uit de brochure. Avon verkocht de demonstratieartikelen omdat volgens Avon de kans dan groter was dat de artikelen voor hun doel zouden worden gebruikt dan wanneer deze producten aan de vertegenwoordigers werden gegeven. De verwijzende rechter heeft niet ingestemd met het argument van HMRC dat Avon het probleem zichzelf had aangedaan 1 8 De belangrijkste kosten voor de vertegenwoordigers zouden doorgaans de aan de hoofdleverancier te betalen prijs voor de betrokken producten zijn. Deze kosten spelen geen rol in het onderhavige geding omdat de betrokken afwijking impliciet met deze kosten rekening houdt.

10 AVON omdat Avon had beslist deze artikelen te verkopen. Vaststond dat ongeveer 50 % van de gekochte demonstratieartikelen mogelijks werd gekocht voor eigen gebruik en dat de overige 50 % werd gekocht en gebruikt voor het doel waarvoor ze bestemd waren. 12 De grief van Avon betreft enkel de 50 % van de demonstratieartikelen die door de vertegenwoordigers werden gekocht en gebruikt voor hun doel. De verwijzende rechter heeft geoordeeld dat de kosten voor de aankoop van demonstratieartikelen die voor hun doel werden gebruikt, rechtmatige bedrijfskosten uitmaakten, waarvan de voorbelasting normaliter voor detailverkopers aftrekbaar zou zijn geweest. Naar het oordeel van de verwijzende rechter verhoogde de btw-schuld aanzienlijk wanneer geen rekening met die kosten werd gehouden. 13 De kosten waarmee geen rekening wordt gehouden, vormen een aanzienlijk bedrag. In de procedure bij de verwijzende rechter werd aangevoerd dat de btwschuld van Avon voor 2011 als gevolg van de afwijking met Britse pond was toegenomen, in vergelijking met Avons btw-schuld berekend op basis van de daadwerkelijke verminderde verkoopprijzen (dit is met toepassing van de kortingen). Was Avon krachtens de afwijking verplicht en in staat geweest om de afwijking toe te passen rekening houdend met zowel de extra verkoopinkomsten in het stadium van de detailverkoop als de rechtmatige kosten voor de verkoop van demonstratieartikelen waarvoor btw was aangerekend, dan zou Avons btwschuld met slechts Britse pond zijn toegenomen waarbij het verschil tussen de twee berekeningswijzen ,92 Britse pond bedraagt. Voor de verwijzende rechter is aangevoerd dat in de betrokken jaren (1997 tot en met 2013) in het totaal een bedrag van Britse pond aan extra btw werd aangerekend. 14 Avon heeft in 1973 HM Customs and Excise op de hoogte gebracht van het probleem met de kosten voor demonstratieartikelen. Vele discussies zijn gevoerd tussen HM Customs and Excise en Avon, en Avon heeft herhaaldelijk verzocht om een oplossing voor het probleem dat volgens Avon bestond met betrekking tot de kosten voor demonstratieartikelen. Naar het oordeel van de verwijzende rechter is het vreemd dat toen HM Customs and Excise in 1985 en 1989 om de afwijking verzocht, er geen bewijs voorhanden was dat HM Customs and Excise in overweging had genomen om op het niveau van de niet-btw-plichtige vertegenwoordigers kosten aan Avon toe te wijzen. Voornaamste argumenten van partijen in het hoofdgeding Argumenten van Avon 15 Avon stelt dat HMRC, door geen aanpassing door te voeren voor de door Avon aan de vertegenwoordigers over demonstratieartikelen in rekening gebrachte btw, verder is gegaan dan noodzakelijk was in de schriftelijke instructie, met als gevolg dat Avon meer btw in een later stadium verschuldigd was. Ten eerste is de btw 9

11 SAMENVATTING VAN HET VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING ZAAK C-305/16 een belasting over het eindverbruik. Doordat geen aanpassing gebeurt bij de toepassing van de schriftelijke instructie, int HMRC belasting over een groter bedrag dan het door de eindconsumenten betaalde bedrag, waardoor HMRC verder gaat dan een vermeende ontwijking van btw in een systeem van directe verkoop, in strijd met de werking van het btw-stelsel, het beginsel van fiscale neutraliteit, het evenredigheidsbeginsel en het arrest Direct Cosmetics 2 (punt 52). Ten tweede, aldus Avon, gaat de afwijking, voor zover daarmee werd beoogd een concurrentienadeel tussen directe verkopers en hun concurrenten glad te strijken, verder dan noodzakelijk is om het nadeel bij te sturen, zodat in strijd wordt gehandeld met het beginsel van gelijke behandeling, fiscale neutraliteit en evenredigheid en een omgekeerd concurrentienadeel ontstaat. Ten derde stelt Avon dat soortgelijke ondernemingen uit fiscaal oogpunt gelijk moeten worden behandeld. Avon verkeert in een ongunstigere fiscale situatie dan de verkopers in de drukke winkelstraten van de stad als gevolg van de btw die blijft kleven op demonstratieartikelen, hetgeen in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. 16 Avon stelt verder dat het Verenigd Koninkrijk heeft nagelaten de Commissie alle nodige gegevens overeenkomstig artikel 27, lid 2, van de Zesde richtlijn (77/388) (of artikel 395, lid 2, van richtlijn 2006/112) te verstrekken op het (de) tijdstip (tijdstippen) waarop werd verzocht om de afwijking. Deze informatie moest betrekking hebben op (a) de omvang van de belastingontwijking en/of toegevoegde waarde in het verkoopsysteem van directe verkoop die de afwijking beoogde tegen te gaan, (b) de totale belastingopbrengst die HMRC haalde uit de leveringsketen als gevolg van de afwijking en/of de schriftelijke instructie, en (c) de omvang van het fiscale verschil tussen het systeem van directe verkoop en het systeem van levering aan de gebruikelijke detailverkopers. 17 Avon beoogt met haar hoger beroep dus te verkrijgen dat de schriftelijke instructie van HMRC zo nauwkeurig mogelijk wordt toegepast, of indien dit niet mogelijk is dat de afwijking en/of de toepasselijke bepalingen van nationaal recht en/of de schriftelijke instructie ongeldig worden verklaard. Argumenten van HMRC 18 HMRC voert aan dat met de afwijking wordt beoogd systematische opbrengstenverliezen te voorkomen en dat zonder afwijking verstoringen van de mededinging zouden blijven bestaan. De afwijking was bedoeld om inkomstenverliezen te voorkomen in gevallen waarin anders geen belasting zou worden geheven over de volledige verkoopwaarde in de detailhandel. Tegen deze achtergrond moet worden nagegaan of de afwijking rekening had moeten houden met btw over aankopen die niet-btw-plichtige wederverkopers moeten betalen en niet kunnen recupereren tenzij zij voor btw-doeleinden zijn geregistreerd. 19 HMRC stelt dat de directe btw-last bij de aankoop dezelfde is, ongeacht of een consument soortgelijke goederen koopt van een vertegenwoordiger van Avon dan wel van een verkoper in de drukke winkelstraten van de stad. De verborgen btw- 10

12 AVON last kan echter hoger zijn bij aankoop van een niet-btw-plichtige wederverkoper doordat de voorbelasting niet recupereerbaar is. Dat mogelijk een verschil in het btw-resultaat bestaat, is het gevolg van het verschil in de structuur en de methode van verkoop en wederverkoop. De oorzaak van het verschil ligt niet bij de afwijking. Er is geen sprake van schending van het beginsel van fiscale neutraliteit en er is geen sprake van verstoring van de mededinging. 20 Volgens HMRC mogen afwijkingen op grond van artikel 395 van richtlijn 2006/122 de toepassing van het btw-stelsel niet onnodig ingewikkeld maken. De btw die blijft kleven, waartegen Avon bezwaar maakt, is mogelijk niet gelijk voor andere soortgelijke ondernemingen. Teneinde voor deze btw-last een oplossing te vinden zouden vertegenwoordigers een gedetailleerde boekhouding moeten bijhouden, hetgeen gepaard gaat met een administratieve last voor wie heeft beslist zich niet voor btw-doeleinden te registreren. Gelet op de ruimere groep van belastingbetalers en de administratieve ingewikkeldheid en lasten van de afwijking, kan van het Verenigd Koninkrijk niet worden verlangd dat bij de toepassing van de afwijking of bij het verzoek om de afwijking rekening wordt gehouden met de door wederverkopers gedragen btw. 21 HMRC betoogt dat de afwijking niet kan worden uitgelegd of begrepen zoals Avon stelt. De enige mogelijke oplossing zou dan zijn dat de afwijking wordt gewijzigd of verdwijnt uit de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk. Het probleem van de kosten voor derden 22 De enige vraag die in de procedure bij de verwijzende rechter rijst, is in welke mate Avons schuld aan af te dragen btw moet worden aangepast om ervoor te zorgen dat de fundamentele beginselen van het btw-stelsel worden geëerbiedigd. De niet-recupereerbare voorbelasting die de vertegenwoordigers hebben betaald voor leveringen van andere toeleveranciers (zijnde de kosten voor derden), is in casu derhalve van geen belang. Korte uiteenzetting van de motivering van de verwijzing 23 De verwijzende rechter heeft geoordeeld dat de afwijking en de toepassing ervan in Schedule 6(2) VATA 1994, alsmede de schriftelijke instructie die aan Avon is gegeven en de toepassing ervan door middel van een methode zonder aanpassing voor de btw over demonstratieartikelen, oneerlijk zijn omdat meer belasting werd geheven dan zou worden ontweken met het systeem van directe verkoop, het een en ander leidt tot btw die blijft kleven in de leveringsketen, en oneerlijke mededinging in de hand wordt gewerkt. Naar het oordeel van de verwijzende rechter is de grief van Avon niet het gevolg van het feit dat demonstratieartikelen aan de vertegenwoordigers worden verkocht, al dan niet met winst, en zou, wanneer van alle vertegenwoordigers wordt verlangd dat zij zich voor btw-doeleinden registreren, Avon het overgrote deel van haar vertegenwoordigers kwijtraken en dus haar omzet uit de directe verkoop. Naar het 11

13 SAMENVATTING VAN HET VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING ZAAK C-305/16 oordeel van de verwijzende rechter heeft het Verenigd Koninkrijk om de speciale maatregel verzocht onder voorwaarden die een asymmetrie in het leven roepen, omdat geen rekening wordt gehouden met bepaalde kosten en de belasting die blijft kleven en oneerlijke mededinging in de hand wordt gewerkt. Daarom heeft de verwijzende rechter geoordeeld dat de beslissing van het Verenigd Koninkrijk om zonder enige toelichting te verzoeken om een op een asymmetrie gebaseerde speciale maatregel kon doen blijken van incoherentie en dus ongeldig kon zijn. Volgens de verwijzende rechter gaat de afwijking verder dan noodzakelijk is om de doelstelling van vermijding van belastingontwijking te bereiken. 24 Volgens de verwijzende rechter is de uitlegging die moet worden gegeven aan Schedule 6(2) VATA 1994 en de schriftelijke instructie met het oog op een aanpassing voor wat anders aftrekbare voorbelasting zou zijn geweest indien de vertegenwoordigers voor btw-doeleinden waren geregistreerd, een delicate en pragmatische aangelegenheid, maar impliceert deze uitlegging een te uitgesproken verandering die de verwijzende rechter niet kan bevestigen zonder verduidelijking van het Hof van Justitie. Naar het oordeel van de verwijzende rechter moet het Hof van Justitie, tenzij de afwijking na de door Avon voorgestane aanpassing kan worden behouden, deze afwijking ongeldig verklaren. Mocht het Hof van Justitie daarentegen tot het oordeel komen dat de afwijking niet hoeft en niet moet worden uitgelegd in de door Avon voorgestane zin, dan valt niets aan te merken op de nationaalrechtelijke bepalingen. 25 De verwijzende rechter heeft tot slot geoordeeld dat hij niet bevoegd is om te verklaren dat de afwijking onrechtmatig is, en dat hij zich daarom tot het Hof van Justitie diende te wenden. 12