D. Antimisbruikbepaling

Transcriptie

1 De verzaking aan de roerende voorheffing kan ook ingeroepen worden wanneer de dividenden via een fiscaal transparante entiteit worden uitgekeerd aan de moedermaatschappij met zetel in de EU. Voorbeeld Een Franse moedervennootschap houdt als stille vennoot de meerderheid van de deelbewijzen aan in een Duitse Kommanditgesellschaft (KG). Via die KG wordt een deelneming in een Belgische vennootschap aangehouden. Onder Duits recht (lex societatis) wordt de KG fiscaal en juridisch volledig transparant behandeld. De vennoot van de KG, in casu de Franse moedervennootschap, wordt geacht rechtstreeks de resultaten van de KG te verwerven. De door de Belgische vennootschap uitgekeerde dividenden worden daarom geacht rechtstreeks te zijn toegekend aan de Franse moedervennootschap. De Franse vennootschap kan zich in dit geval rechtstreeks beroepen op de verzaking van de roerende voorheffing (art. 106, 5 KB/WIB). Voor gevallen waarbij lidstaten een verschillende zienswijze hebben nopens de eventuele fiscale transparantie van een entiteit geldt een bijzondere regeling (cf. infra, 2 H., p. 1135). D. Antimisbruikbepaling De Europese Moeder-dochterrichtlijn (richtlijn 2011/96/EU van 30 november 2011) bevat thans een eigen antimisbruikbepaling, dit ingevolge de aanvulling aangebracht door de richtlijn 2015/ 121/EU van 27 januari De lidstaten moeten de nieuwe bepaling omzetten in nationaal recht en dit uiterlijk tegen 31 december De voordelen van de Moeder-dochterrichtlijn zullen voortaan door de lidstaten niet meer toegekend worden als er sprake is van een kunstmatige constructie of een reeks van kunstmatige constructies die is opgezet met als hoofddoel of één van de hoofddoelen een belastingvoordeel te verkrijgen dat het doel of de toepassing van de Moeder-dochterrichtlijn ondermijnt. Een constructie of een reeks van constructies wordt als kunstmatig beschouwd voor zover zij niet is opgezet op grond van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen. De antimisbruikbepaling van de Moeder-dochterrichtlijn doet geen afbreuk aan de internrechtelijke en verdragsrechtelijke bepalingen ter bestrijding van fraude en misbruiken (art. 1, alinea 2 t.e.m. 4 Moeder-dochterrichtlijn). E. Te vervullen formaliteit: attest De Belgische dochteronderneming moet in het bezit worden gesteld van een attest dat wordt opgesteld door de genieter van de dividenden en waarbij wordt bevestigd dat de genieter: een moedermaatschappij is van een andere lidstaat van de EU dan België in de zin van de Richtlijn van de Raad van 23 juli 1990; gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar de vereiste minimumdeelneming heeft behouden in het kapitaal van de Belgische onderneming. De Administratie schrijft voor dat het voormeld attest door de schuldenaar van de dividenden moet worden gevoegd bij de aangifte in de roerende voorheffing. Om de vrijstelling van roerende voorheffing te kunnen genieten is niet vereist dat al een jaar verstreken moet zijn op het ogenblik van de toekenning van de dividenden 615. Indien op het ogenblik van de toekenning van de dividenden de vermelde bezitsduur van ten minste één jaar nog niet is bereikt, moet het door de verkrijger aan de schuldenaar van de inkomsten te overhandigen attest vermelden: 614 Pb.L. 21 van 28 januari HvJ 17 oktober 1996 inzake Denkavit, FJF nr. 97/257; JDF 1997, 28. LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING

2 de datum vanaf wanneer ononderbroken de vereiste minimumdeelneming wordt aangehouden; de verbintenis dat die minimumdeelneming zal worden behouden tot de bezitsduur van ten minste één jaar wordt bereikt en dat dit feit onmiddellijk ter kennis van de dochteronderneming zal worden gebracht; de verbintenis dat onverwijld aan de dochteronderneming zal worden medegedeeld indien voor het einde van de termijn van één jaar de deelneming beneden de minimumgrens is gedaald 616. Indien de bezitsduur van één jaar nog niet is verstreken moet de dochteronderneming zich ertoe verbinden op het ogenblik van de toekenning van de dividenden op die dividenden ten voorlopige titel een bedrag in te houden dat overeenstemt met de roerende voorheffing die daarop in de regel verschuldigd zou zijn, en dit bedrag ten definitieven titel als roerende voorheffing te zullen betalen, verhoogd met de eventueel verschuldigde nalatigheidsinteresten, indien door de moedermaatschappij niet voldaan wordt aan de voorwaarde dat de vereiste minimumdeelneming gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar moet zijn behouden 617. F. Bijlage aan de Richtlijn van de Raad van 23 juli 1990 In artikel 2 van de moeder-dochterrichtlijn worden de vennootschappen omschreven die binnen de werkingssfeer van de richtlijn vallen. De bijlage omvat een lijst van vennootschappen waarop de richtlijn van toepassing is. Bepaalde vennootschapsvormen waren aanvankelijk niet in de lijst opgenomen, ondanks het feit dat zij hun fiscale woonplaats in een lidstaat hebben en daar aan de vennootschapsbelasting onderworpen zijn. De werkingssfeer werd door de Richtlijn 2003/ 123/EG van de Raad van 22 december 2003 daarom uitgebreid tot andere entiteiten die grensoverschrijdende activiteiten kunnen verrichten en aan alle in de richtlijn gestelde eisen voldoen 618. In de lijst werden tevens een aantal belastingplichtige vennootschappen opgenomen die door andere lidstaten op basis van hun juridische kenmerken voor belastingdoeleinden als transparant worden aangemerkt (cf. infra G) 619. G. Uitkeringen aan een vaste inrichting van de moedermaatschappij a. DE VASTE INRICHTING EN DE DOCHTERONDERNEMING BEVINDEN ZICH IN VERSCHILLENDE LIDSTATEN De betaling van uitkeringen van winst aan, en de ontvangst ervan door een vaste inrichting van een moedermaatschappij moet op dezelfde wijze worden behandeld als betalingen tussen een dochteronderneming en een moedermaatschappij. Hierbij wordt de situatie geviseerd waarbij zowel de moedermaatschappij als de dochteronderneming in dezelfde lidstaat zijn gevestigd, maar de vaste inrichting zich in een andere lidstaat bevindt. De moeder-dochterrichtlijn bepaalt daarom dat de richtlijn ook toepasselijk is: op uitkeringen van winst die door in deze staat gelegen vaste inrichtingen van vennootschappen uit andere lidstaten zijn ontvangen van hun dochterondernemingen uit een andere lidstaat dan die waar de vaste inrichting is gevestigd 620 ; op winst die door vennootschappen van deze staat wordt uitgekeerd aan in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichtingen van vennootschappen van dezelfde lidstaat waarvan zij dochterondernemingen zijn Art. 117, 4 KB/WIB. 617 Art. 117, 14, KB/WIB. 618 Vierde overweging van de Richtlijn 2003/123/EG van 22 december Zesde overweging van de Richtlijn 2003/123/EG van 22 december Art. 1, eerste lid, derde streepje Richtlijn, zoals ingevoegd door de Richtlijn van 22 december Art.1, eerste lid, vierde streepje, Richtlijn LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING 2016

3 Voor de toepassing van de richtlijn wordt onder vaste inrichting verstaan: een in een lidstaat gelegen vaste bedrijfsvestiging door middel waarvan een onderneming van een andere lidstaat haar bedrijf geheel of gedeeltelijk uitoefent, voor zover de winsten van die bedrijfsvestiging in de lidstaat waar zij is gevestigd, worden belast krachtens de bilaterale belastingovereenkomst of, bij ontstentenis van een dergelijke overeenkomst, krachtens de nationale wetgeving 622. Hierbij kan ook worden opgemerkt dat de hoedanigheid van moedermaatschappij ook wordt toegekend aan een vennootschap van een lidstaat die een deelneming van ten minste 10% bezit in het kapitaal van een vennootschap van diezelfde lidstaat welke geheel of gedeeltelijk wordt gehouden door een in een andere lidstaat gelegen vaste inrichting van de moedermaatschappij. b. DE VASTE INRICHTING EN DE DOCHTERONDERNEMING BEVINDEN ZICH IN DEZELFDE LIDSTAAT Situaties waarin de vaste inrichting en de dochteronderneming in dezelfde lidstaat zijn gelegen, worden door de betrokken lidstaat behandeld op basis van zijn nationale wetgeving 623. Op basis van het voorstel van richtlijn was het nochtans mogelijk dat de dochteronderneming en de vaste inrichting in dezelfde lidstaat gevestigd waren, mits de moedermaatschappij in een andere lidstaat was gevestigd. Omdat een dergelijke winstuitkering niet echt grensoverschrijdend is, oordeelde het Europees Parlement dat deze situatie buiten de werkingssfeer van de Richtlijn moest vallen. Vandaar dat de finale tekst de Richtlijn enkel toepasselijk maakt op uitkeringen van dochterondernemingen uit een andere lidstaat dan die waar de vaste inrichting is gevestigd. H. Transparante dochteronderneming De nieuwe rechtsvormen die in de lijst werden opgenomen (supra E.), zijn belastingplichtige vennootschappen in hun lidstaat van vestiging, maar sommige ervan worden door andere lidstaten op basis van hun juridische kenmerken voor belastingdoeleinden als transparant aangemerkt. De wijzigingsrichtlijn van 22 december 2003 voerde een specifieke regeling in voor de gevallen waarin een dochteronderneming in de lidstaat van vestiging als een afzonderlijke belastingplichtige wordt aangemerkt, terwijl zij als fiscaal transparant wordt behandeld in de lidstaat van de moedermaatschappij. De richtlijn bepaalt dat de lidstaat van de moedermaatschappij een dochteronderneming als fiscaal transparant mag aanmerken op grond van de door die staat verrichte beoordeling van de wettelijke kenmerken van die dochteronderneming, zoals die voortvloeien uit het recht dat haar oprichting heeft beheerst, en derhalve de moedermaatschappij over haar aandeel in de winst te belasten, indien en voor zover er winst is. In dit geval onthoudt de lidstaat van de moedermaatschappij zich ervan de door de dochteronderneming uitgekeerde winst te belasten 624. Lidstaten die niet-ingezeten belastingplichtige vennootschappen op die basis als fiscaal transparant behandelen, moeten passende belastingverminderingen toekennen voor de inkomsten die deel uitmaken van de belastbare grondslag van de moedermaatschappij. 3. Uitkering door Belgische dochter aan moedermaatschappij in verdragsland Wanneer een Belgische dochteronderneming dividenden uitkeert aan een moedervennootschap gevestigd buiten de EU maar in een Staat waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft afgesloten, wordt afgezien van de inning van de roerende voorheffing op die dividenden indien aan 622 Art. 2, laatste lid, Richtlijn, zoals ingevoegd door de Richtlijn van 22 december Achtste overweging bij de Richtlijn (EG) 2003/123 van de Raad van 22 december 2003, Pb. L., 7 van 13 januari 2004, Art. 4, lid 1bis, Richtlijn, zoals ingevoegd door de wijzigingsrichtlijn 2003/123/EG van 22 december LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING

4 bepaalde voorwaarden is voldaan zowel ten aanzien van de schuldenaar als t.a.v. de genieter van de dividenden 625. De moedervennootschap moet in deze Staat haar fiscale woonplaats hebben en dit zowel volgens de fiscale wetgeving van de betrokken Staat als volgens de dubbelbelastingverdragen die deze Staat met derden heeft afgesloten. De moedervennootschap moet in haar fiscale woonplaats aan de vennootschapsbelasting of aan een gelijksoortige belasting als de vennootschapsbelasting onderworpen zijn, zonder een belastingstelsel te genieten dat afwijkt van het gemeen recht. De moedervennootschap moet een rechtsvorm hebben die gelijksoortig is aan deze die in de bijlage zijn opgenomen in de Europese Moeder-dochterrichtlijn 626. De verzaking aan de inning van de roerende voorheffing wordt slechts toegestaan indien de moedervennootschap die in een verdragsland buiten de EU is gevestigd een attest bezorgt aan de binnenlandse dochtervennootschap waarin de moedermaatschappij bevestigt gedurende een ononderbroken periode van één jaar de vereiste minimumdeelneming van 10% heeft of zal behouden gedurende ten minste één jaar 627. Voorbeeld De NV Belco B telt twee aandeelhouders m.n. SA Deca Brasil en de NV Belco A. Er is geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting afgesloten tussen Brazilië en de USA. De dividendenstroom wordt daarom omgeleid via de NV Belco B. (1) De dividenden toegekend in 2014 door Deca USA ondergaan geen bronheffing indien een participatie wordt aangehouden van tenminste 80% gedurende ten minste 12 maanden voorafgaande aan de dividenduitkering (art a a) DBV België-USA). (2) De dividenduitkering in 2014 van de NV Belco B aan de Braziliaanse SA Deca ondergaat evenmin bronheffing omdat voldaan is aan de voorwaarde van artikel 106, 5 KB/WIB. (3) De dividenduitkering van de NV Belco B aan de NV Belco A ondergaat geen bronheffing omdat voldaan is aan de voorwaarden van artikel 106, 6 KB/WIB. DECA BRASIL S.A. Brazilië NV BELCO A 90% participatie Geen bronheffing (2) dividend dividend 10% participatie Geen bronheffing (3) NV BELCO B Geen bronheffing (1) dividend 100% participatie DECA USA We laten opmerken dat de verzaking aan de inning van de roerende voorheffing slechts wordt toegestaan indien het verdrag ter vermijding van dubbele belasting of enig ander verdrag voorziet in de uitwisseling van inlichtingen die nodig zijn om uitvoering te geven aan de bepalingen van 625 Art. 106, 5, eerste lid, KB/WIB, toepasselijk op de dividenden toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 1 januari Art. 106, 5, derde lid, KB/WIB. 627 Art. 117, 4, eerste lid, KB/WIB LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING 2016

5 de nationale wetten van de overeenkomstsluitende Staten 628. Hiermee worden dus bepaalde landen van de ex-ussr (Turkmenistan, Tadzjikistan, Moldavië, Kirgizistan) en Zwitserland geviseerd. Het Belgisch-Zwitsers dubbelbelastingverdrag van 28 augustus 1978 voorziet immers niet in de vereiste uitwisseling van inlichtingen. De internrechtelijke verzaking aan de heffing van de roerende voorheffing geldt hierdoor niet voor dividenden uitgekeerd aan Zwitserse moedervennootschappen. Er bestaat evenwel in dit geval een andere mogelijkheid om vrijstelling te bekomen van bronheffing op Belgische dividenden. Voor Zwitserland geldt de Overeenkomst van 26 oktober 2004 gesloten tussen de Europese Unie en Zwitserland en die overeenkomst voorziet in de toepassing van de moeder-dochterrichtlijn onder de volgende voorwaarden: een minimumdeelneming van 25% van het kapitaal i.p.v. een in de tijd verminderend percentage; een ononderbroken periode van aandelenbezit van ten minste twee jaar i.p.v. één jaar 629 ; beide vennootschappen zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting en hebben de rechtsvorm van een kapitaalvennootschap. Indien de minimumhoudperiode van twee jaar nog niet is bereikt op het moment van de uitkering van het dividend moet de Belgische dochtervennootschap de roerende voorheffing voorlopig inhouden en mag ze dit bedrag pas doorstorten aan de Zwitserse moedervennootschap vanaf het bereiken van de houdperiode van twee jaar 630. Volledigheidshalve moet vermeld worden dat België en Zwitserland op 10 april 2014 een avenant hebben ondertekend dat voorziet in een aanpassing van het tussen hen gesloten dubbelbelastingverdrag op het vlak van de uitwisseling van inlichtingen. Vanaf de inwerkingtreding van het avenant zal de internrechtelijke vrijstelling zoals voorzien in artikel 106, 5 KB/WIB ook gelden voor dividenduitkeringen aan Zwitserse moedervennootschappen. 4. RV op dividenden ingeval niet voldaan is aan de minimumdrempel van 10% A. De zaak Tate & Lyle Investments Ltd. Het Hof van Justitie heeft al meermaals bepaalde lidstaten veroordeeld omdat hun nationale wetgeving dividenden die door binnenlandse vennootschappen worden toegekend zwaarder belast ten name van vennootschappen die gevestigd zijn in andere lidstaten van de EER dan ten name van vennootschappen die op hun grondgebied gevestigd zijn. In een gelijkaardige zaak 631, heeft het Hof van Justitie voor recht verklaard dat België een inbreuk pleegt wanneer aan een bronheffing zijn onderworpen dividenden die door een ingezeten vennootschap worden uitgekeerd aan ingezeten en niet-ingezeten ontvangende vennootschappen (die een participatie van minder dan 10% maar met een aanschaffingswaarde van minimaal 2,5 miljoen EUR aanhouden in het kapitaal van deze uitkerende vennootschap), terwijl alleen voor ingezeten ontvangende vennootschappen wordt voorzien in een mechanisme ter vermindering van opeenvolgende belastingheffingen. B. Toepasselijke principes De dividenden die door een binnenlandse vennootschap aan zowel binnenlandse vennootschappen als aan buitenlandse vennootschappen worden betaald of toegekend, zijn in principe aan de inhouding van roerende voorheffing onderworpen Er wordt evenwel voorwaardelijk verzaakt 628 Art , eerste lid, KB/WIB, zoals aangevuld door het KB van 21 december Verslag aan de Koning bij KB van 21 december 2006, BS 29 december Voorafgaande beslissing nr van 25 juni Zaak C-384/11, Tate & Lyle Investments Ltd. v. de Belgische Staat, beschikking van 12 juli 2012 n.a.v. een prejudiciële vraag van de rechtbank van eerste aanleg te Brussel. LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING

6 aan de inning van de roerende voorheffing in de gevallen bedoeld door de Moeder-dochterrichtlijn (art. 106, 5 en 6 KB/WIB). Wanneer die verzaking niet van toepassing is, doet zich de volgende situatie voor ten name van buitenlandse vennootschappen. Bij buitenlandse vennootschappen die niet over een inrichting in België beschikken, komen de dividenden van Belgische oorsprong in aanmerking voor de vaststelling van de belastbare basis en is de op die inkomsten aan de bron ingehouden roerende voorheffing een definitieve belasting (art. 228, 2, 2 en 248 WIB). Het standpunt van het HvJ in de zaak Tate & Lyle Investments Ltd. is van die aard dat België de inhouding van de roerende voorheffing op dividenden van Belgische oorsprong die worden toegekend aan buitenlandse vennootschappen vanuit een nieuwe invalshoek moet benaderen. Inderdaad, terwijl de binnenlandse vennootschappen die dergelijke dividenden verkrijgen de ingehouden roerende voorheffing kunnen verrekenen met de vennootschapsbelasting (in geval van een deelneming van minder dan 10%) en bovendien eventueel het DBI-stelsel kunnen genieten (deelneming van minder dan 10%, maar met een aanschaffingswaarde van ten minste 2,5 miljoen euro), kunnen de niet-ingezeten vennootschappen zonder inrichting in België noch aanspraak maken op het DBI-stelsel, noch de ingehouden roerende voorheffing terugbetaald krijgen, waardoor die roerende voorheffing een definitieve belasting vormt. Die situatie kan aanleiding geven tot een beperking van het vrije verkeer van kapitaal, waarvan de gevolgen moeten worden geneutraliseerd 632. C. Verminderde roerende voorheffing Ten einde tegemoet te komen aan de kritiek die geformuleerd werd door het Europees Hof van Justitie 633 liet de administratie toe om onder bepaalde voorwaarden gedeeltelijke teruggave te verzoeken van de ingehouden roerende voorheffing op dividenden die door Belgische vennootschappen werden betaald aan buitenlandse moedervennootschappen 634. Deze voorlopige administratieve oplossing is thans vervangen door een wettelijke regeling. Een Belgische vennootschap mag in de gegeven omstandigheden (participatie van minder dan 10% maar met een aanschaffingswaarde van meer dan EUR) er zich voortaan toe beperken een roerende voorheffing in te houden tegen een tarief van 1,6995% 635. Het tarief van 1,6995% stemt overeen met de belastingdruk die rust op dividenden die wel in aanmerking komen voor de DBI-aftrek, in casu een belastingdruk van (100% 95%) 33,99% = 1,6995%. Voorbeeld Een in een andere lidstaat van de EER gevestigde vennootschap heeft een deelneming in een Belgische vennootschap van minder dan 10% maar met een aanschafwaarde van meer dan EUR. Voor deze deelneming verkrijgt zij een brutodividend van 100 EUR. In toepassing van artikelen 261 tot 269 WIB wordt de uitkerende Belgische vennootschap geacht een roerende voorheffing van 25 EUR van dit brutodividend in te houden. Veronderstel ook dat de verkrijgende vennootschap 10 EUR van deze ingehouden voorheffing in haar thuisstaat kan verrekenen. Ten gevolge hiervan is het in artikel 269/1 WIB vastgestelde tarief van toepassing op het deel van de dividenden dat betrekking heeft op de roerende voorheffing die niet gerecupereerd kan worden, zijnde 15/25 van het bruto dividend, m.a.w. op 15/ EUR = 60 EUR. Op de andere, in casu 10/ EUR = 40 EUR, is het tarief vastgesteld in artikel 269/1 WIB niet van toepassing en blijft dus het normale tarief van 25% van toepassing. In dit voorbeeld zal 632 Circ. RH.233/ (AAFisc nr. 26/2013) van 28 juni 2013, randnr Arrest van 12 juli 2012 in de zaak C-384/11, Tate & Lyle Investments Ltd. 634 Circ. RH.233/ van 28 juni 2013, AAFisc. nr. 26/2013, Cf. Vademecum vennootschapsbelasting 2015, p Art. 269/1 WIB zoals ingevoerd door art. 56 wet van 18 december 2015 houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 28 december 2015, toepasselijk op dividenden toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 7 januari 2016, Parl.St. Kamer , Doc 54, 1505/001, LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING 2016

7 dus bijgevolg een tarief van 25% worden toegepast op het bedrag van 40 EUR. Het in artikel tarief 269/1 WIB vastgestelde tarief (1,6995%) zal worden toegepast op het bedrag van 60 EUR, waardoor in totaal een roerende voorheffing van 10 EUR + 1,02 EUR = 11,02 EUR zal worden ingehouden 636. Het tarief van 1,6995% wordt slechts toegestaan indien de schuldenaar van de dividenden in het bezit is van een attest dat o.a. bevestigt in welke mate, voor de verkrijgende vennootschap de Belgische roerende voorheffing verrekenbaar of terugbetaalbaar is 637. Bij het antwoord op die vraag moet rekening gehouden worden met de wettelijke bepalingen die van toepassing zijn op 31 december van het jaar voorafgaand aan de toekenning of betaalbaarstelling van het dividend Toekenning uit definitief belaste reserves of uit ten name van vennoten belaste reserves A. Toekenning uit definitief belaste reserves Dividenden worden doorgaans uitgekeerd van de winst van het jongste boekjaar. Dividenden kunnen nochtans ook door de vennootschap worden uitgekeerd door opneming van reserves die reeds in vorige boekjaren werden aangelegd. Wanneer die dividenden voortkomen van definitief belaste reserves die tijdens de aanslagjaren 1973 en vorige zijn aangelegd worden ze vrijgesteld van roerende voorheffing. B. Toekenningen uit ten name van de vennoten belaste reserves De door een vennootschap uitgekeerde dividenden kunnen ook voortkomen van reserves die ten name van de vennoten werden belast. Het betreft hier de reserves die in hoofde van de vennoten werden belast: hetzij ingevolge de toepassing van belastingwetgeving van vóór de belastinghervorming van 1962; hetzij omdat de vennootschap, na de belastinghervorming voor één of meerdere aanslagjaren voorafgaand aan het aanslagjaar 1987 gekozen heeft voor de aanslag van haar winst in hoofde van haar vennoten (= optievennootschap). Wanneer zulke reserves als dividend aan de vennoten worden uitgekeerd, wordt vrijstelling van roerende voorheffing verleend. Er is geen reden om die inkomsten, die reeds vroeger in hoofde van de vennoten zijn belast, nogmaals te gaan belasten door de heffing van roerende voorheffing. D opneming van reserves wordt eerst aangerekend op de definitief belaste reserves, vervolgens op de andere reserves en tenslotte op de ten name van de vennoten belaste reserves Dividenden uitgekeerd door een publieke privak Er is geen roerende voorheffing verschuldigd op de dividenden uitgekeerd door een publieke privak in de mate dat deze dividenden voortkomen uit door de publieke privak zelf verwezenlijkte meerwaarden op aandelen waarin zij belegd heeft Parl.St. Kamer , Doc 54, 1505/001, Art. 269/1, 2, 4 WIB zoals ingevoerd door art. 56 wet van 18 december 2015 houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 28 december Parl.St. Kamer , Doc 54, 1505/001, Art. 103 KB/WIB. 640 Art. 106, 9, a KB/WIB. LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING

8 7. Dividenden uitgekeerd door een private privak De private privak is een beleggingsvehikel dat tot doel heeft risicokapitaal op te halen bij private beleggers. Er is geen roerende voorheffing verschuldigd op de dividenden uitgekeerd door een private privak in de mate dat deze dividenden voortkomen uit door de private privak zelf verwezenlijkte meerwaarden op aandelen 641. Er wordt ook afgezien van de inning van de roerende voorheffing op dividenden uitgekeerd door een private privak wanneer de verkrijger een buitenlandse vennootschap is, in de mate dat het uitgekeerde inkomen afkomstig is van dividenden uit aandelen die door buitenlandse vennootschappen zijn uitgegeven Dividenden uitgekeerd door erkende coöperatieve vennootschap De eerste schijf van 190 EUR (aj t.e.m. 2017) van dividenden van door de Nationale Raad van de Coöperatie erkende coöperatieve vennootschappen zijn in de personenbelasting niet belastbaar als inkomsten van roerende goederen en kapitalen (art. 21, 6 WIB). Wanneer een door de Nationale Raad van de Coöperatie erkende CV bijvoorbeeld EUR aan haar 50 leden (natuurlijke personen) als deel in de winst uitkeert, is het belastbare bedrag bijgevolg gelijk aan EUR (190 EUR 50) = 500 EUR. De roerende voorheffing wordt dan als volgt berekend: 500 EUR 25% = 125 EUR. De vrijstelling ten gunste van natuurlijke personen is niet van toepassing in de vennootschapsbelasting indien het vennootschappen zijn die dergelijke dividenden ontvangen 643. De vrijstelling geldt evenmin voor de dividenden die coöperatieve participatievennootschappen uitkeren aan hun werknemers Dividenden uitgekeerd door bepaalde vennootschappen met sociaal oogmerk De eerste schijf van 190 EUR (aj t.e.m. 2017) van dividenden toegekend door erkende vennootschappen met een sociaal oogmerk die actief zijn in sectoren met werkgelegenheidsvooruitzichten (bijstand aan personen, bescherming van het leefmilieu, vorming, enz.) vormt in de personenbelasting geen belastbaar roerend inkomen 645. In dezelfde mate dient de uitkerende vennootschap geen roerende voorheffing in te houden op de uitgekeerde sommen. 10. Dividenden toegekend aan openbare machten en ermee gelijkgestelde instellingen De dividenden toegekend aan openbare machten en aan bepaalde ermee gelijkgestelde instellingen zijn vrijgesteld van roerende voorheffing (art. 264, eerste lid, 1, a WIB). Bedoeld worden de dividenden die worden verleend of toegekend aan de Staat, de Gemeenschappen, de Gewesten, provincies, agglomeraties, federaties van gemeenten en OCMW. De vrijstelling van roerende voorheffing is toepasselijk op elk dividend door een Belgische vennootschap betaald aan de hierboven vermelde lichamen. Dit is onder andere het geval met de Nationale Bank van België (deelneming van de Staat in het kapitaal) en met de openbare kredietinstellingen (deelneming van de Staat of van de gemeenten). 641 Art. 106, 9, a, KB/WIB. 642 Art. 106, 9, b, KB/WIB. 643 Art. 199 WIB. 644 Art. 21, 6 WIB. 645 Art. 21, 10 WIB LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING 2016

9 11. Dividenden toegekend aan sommige spaarders niet-inwoners Spaarders niet-inwoners zijn de aan de BNI onderworpen belastingplichtigen (natuurlijke personen en buitenlandse lichamen) die hun roerende goederen en kapitalen niet voor het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid in België hebben gebruikt. Natuurlijke personen zijn niet-inwoners wanneer zij in België niet hun woonplaats of de zetel van hun fortuin hebben (hierbij wordt opgemerkt dat buitenlandse diplomatieke en consulaire ambtenaren in functie in België, ofschoon zij in het land wonen, toch als niet-inwoners worden beschouwd. Onder bepaalde voorwaarden geldt dit ook voor sommige ambtenaren in dienst bij de Europese Unie, de NAVO, de SHAPE, enz. voor zover zij uitsluitend wegens hun functies in België verblijven). Rechtspersonen zijn niet-inwoners wanneer zij in België niet hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer hebben. Er wordt volledig afgezien van de inning van de roerende voorheffing op dividenden wanneer de genieter wordt geïdentificeerd als een buitenlands pensioenfonds 646. De verzaking aan de inning van de roerende voorheffing is dus o.a. uitgesloten voor belastingplichtigen die natuurlijke personen zijn 647. De verzaking is afhankelijk van de voorwaarde dat aan de schuldenaar van de dividenden een attest wordt overhandigd waarin wordt bevestigd dat de genieters: eigenaar of vruchtgebruiker zijn van de roerende kapitalen; spaarders niet-inwoners zijn bedoeld in artikel 227,3 WIB met een maatschappelijk doel dat uitsluitend bestaat uit het beheer en het beleggen van fondsen ingezameld met het doel wettelijke of aanvullende pensioenen uit te betalen, die zich uitsluitend zonder winstoogmerk toeleggen op verrichtingen bedoeld in artikel 182, 2 WIB, en in het land waarvan ze inwoner zijn, vrijgesteld zijn van inkomstenbelastingen 648. Er wordt eveneens volledig afgezien van de inning van de roerende voorheffing op dividenden wanneer de dividenden worden betaald of toegekend aan een Belgisch beleggingsfonds, voorbehouden aan spaarders niet-inwoners dat erkend is door de Minister van Financiën 649. Tot op heden werd geen dergelijk fonds erkend. Er wordt eveneens volledig afgezien van de inning van de roerende voorheffing op dividenden verleend of toegekend aan spaarders niet-inwoners door een beleggingsvennootschap als vermeld in de artikelen 15, 20, 26, 119, 122 en 126 van de wet van 3 augustus 2012 betreffende bepaalde vormen van collectief beheer van beleggingsportefeuilles 650. Gelet op de duidelijke tekst werd bevestigd dat de verzaking van de inning van de roerende voorheffing onder andere van toepassing is op de dividenden die zijn toegekend door vastgoedbevaks 651. De verzaking zoals vermeld in artikel 106, 7 KB/WIB is evenwel beperkt tot het dividend dat niet voortkomt van dividenden die de beleggingsvennootschap zelf ontvangen heeft van een binnenlandse vennootschap 652. Ook hier wordt de verzaking slechts toegestaan indien aan de schuldenaar van de dividenden een attest wordt overhandigd waarin wordt bevestigd dat de verkrijger eigenaar of vruchtgebruiker zijn van de roerende kapitalen en dat zij niet-inwoners zijn die de kapitalen niet voor het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid in België gebruiken 653. Indien de formaliteiten ter identificatie van de genieters, die recht hebben op verzaking van de inning van de roerende voorheffing, niet tijdig worden vervuld door spaarders niet-inwoners, 646 Art. 106, 2 KB/WIB, zoals gewijzigd door KB van 20 december 2012 tot aanpassing van het KB/WIB, BS 28 december Circ. RH.233/ van 25 juli 2013, AAFisc nr. 31/ Art. 117, 2 KB/WIB, zoals gewijzigd door KB van 20 december 2012 tot aanpassing van het KB/WIB, BS 28 december 2012, toepasselijk op dividenden toegekend vanaf 7 januari Art. 106, 3 KB/WIB. 650 Art. 106, 7, eerste lid, KB/WIB, zoals gewijzigd door KB van 27 december 2012, BS 31 december 2012 en het KB van 30 april 2013, BS 8 mei 2013, zoals van toepassing vanaf 1 januari Circ. RH.233/ Art. 106, 7, tweede lid, KB/WIB. 653 Art. 117, 6 KB/WIB. LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING