De tijd zal het leren? Een onderzoek naar een definitief Europees btw-stelsel voor goederenleveringen in het handelsverkeer tussen de lidstaten

Maat: px
Weergave met pagina beginnen:

Download "De tijd zal het leren? Een onderzoek naar een definitief Europees btw-stelsel voor goederenleveringen in het handelsverkeer tussen de lidstaten"

Transcriptie

1 De tijd zal het leren? Een onderzoek naar een definitief Europees btw-stelsel voor goederenleveringen in het handelsverkeer tussen de lidstaten Marit Verstappen Studie: Fiscale economie accent indirecte belastingen ANR: Datum afsluiten masterscriptie: 24 april 2013 Examencommissie: Prof. dr. H.W.M. van Kesteren Mr. dr. M.M.W.D. Merkx

2 Voorwoord Nadat ik mijn bachelor diploma fiscale economie behaald had, stond ik voor de keuze om het accent indirecte belastingen voor de master fiscale economie te kiezen. Hierover hoefde ik niet lang na te denken en ik heb nooit spijt gehad van de keuze voor een btw-specialisme. Voor u ligt dan ook mijn afstudeerscriptie met een btw-onderwerp, waarmee ik mijn studententijd afsluit. Deze scriptie gaat over de huidige overgangsregeling voor goederenleveringen in het handelsverkeer tussen de lidstaten. Mijn aandacht voor dit onderwerp werd getrokken door het feit dat al sinds 1993 de overgangsregeling van toepassing is. Nu 20 jaar later is het mijns inziens de hoogste tijd om deze overgangsregeling te vervangen door een definitieve regeling. Ik vond het daarom erg interessant om te onderzoeken hoe een definitief btw-stelsel voor intracommunautaire goederentransacties moet worden vormgegeven. Met veel enthousiasme heb ik dan ook aan deze afstudeerscriptie gewerkt. Waarvan ik bovendien erg veel geleerd heb. Ik wil graag mijn begeleider Gert-Jan van Norden bedanken voor zijn hulp in het begin van het schrijfproces. Hij heeft me erg goed begeleid en heeft gezorgd dat mijn scriptie niet te breed werd door mijn enthousiasme. Daarnaast wil ik Madeleine Merkx bedanken voor haar begeleiding in de laatste fase van mijn scriptie nadat Gert-Jan van Norden het helaas niet meer kon afmaken. Zij heeft me geholpen er de vaart in te houden zodat ik mijn scriptie spoedig kon beëindigen. Tot slot wil ik mijn ouders bedanken die gezorgd hebben voor de (financiële) steun en het vertrouwen. Ook wil ik Deloitte bedanken waar ik een scriptiestage heb mogen lopen op de indirecte adviespraktijk in Breda. Ik ben trots op het eindresultaat van mijn scriptie en hoop hiermee iets bij dragen aan de zoektocht naar een toekomstig definitief btw-stelsel voor intracommunautaire goederentransacties. Door het schrijven van deze afstudeerscriptie gaat een nieuwe fase voor me aanbreken, namelijk die van het werkende leven. Marit Verstappen Tilburg, 24 april

3 Inhoudsopgave Voorwoord... 1 Gebruikte afkortingen... 5 Hoofdstuk Een- Inleiding Inleiding Probleemstelling Verantwoording opzet... 9 Hoofdstuk Twee- De totstandkoming van het huidige btw-stelsel Inleiding Het begin van de omzetbelasting De eerste tekenen van harmonisatie van omzetbelasting in Europa Het begrip harmonisatie Op weg naar een Europese samenwerking De werking van het btw-stelsel met fysieke grenzen Ontwikkelingen met het oog op de afschaffing van de fysieke en fiscale grenzen De overgangsregeling met betrekking tot het intracommunautaire handelsverkeer Het vervallen van de fysieke grenzen Poging tot de omzetting van de overgangsregeling naar een definitieve regeling De werking van het huidige btw-stelsel in het handelsverkeer Intracommunautaire goederentransacties Verplichtingen die het huidige stelsel met zich meebrengt De laatste ontwikkelingen Samenvatting Hoofdstuk Drie- Eisen aan een gemeenschappelijk Europees btw-stelsel Inleiding De verdeling van heffingsbevoegdheden Bestemmingslandbeginsel Oorsprongslandbeginsel Neutraliteitsbeginsel B2B- versus B2C-transacties Werkbaarheid Eenvoud

4 3.3.2 Efficiency Fraudebestendigheid Algemeen Carrouselfraude Samenvatting Hoofdstuk Vier- Knelpunten van het huidige btw-stelsel Inleiding Verdeling van heffingsbevoegdheden die overeenkomt met het rechtskarakter Werkbaarheid Fraudebestendigheid Samenvatting Hoofdstuk Vijf- Alternatieve btw-stelsels Inleiding Cumulatief cascadestelsel Verdeling van heffingsbevoegdheden die overeenkomt met het rechtskarakter Werkbaarheid Fraudebestendigheid Clearingstelsel Verdeling van heffingsbevoegdheden die overeenkomt met het rechtskarakter Werkbaarheid Fraudebestendigheid Plaats van dienst Verdeling van heffingsbevoegdheden die overeenkomt met het rechtskarakter Werkbaarheid Fraudebestendigheid Belangenafweging Samenvatting Hoofdstuk Zes- Internationale vergelijking Inleiding India Indirecte belastingen in India Nadelen van het huidige Indiaanse stelsel Overgang naar een dual GST stelsel

5 6.3 GST-stelsel versus de drie vereisten Kan Europa iets leren van India? Samenvatting Hoofdstuk Zeven- Conclusie Schematisch overzicht Literatuurlijst Jurisprudentieregister

6 Gebruikte afkortingen A-G Art. BNB B2B B2C Btw Advocaat-generaal Artikel Beslissingen in Belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak Business to Business Business to Consumer Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2010/88/EU van 11 december 2010 (Pb. 2010, L326). Com CST EC EEG EG EU GST HR Document van de Commissie van de Europese Gemeenschap Central Sales Tax Europese Commissie Europese Economische Gemeenschap Europese Gemeenschap Europese Unie Goods and Services Tax Hoge Raad der Nederlanden HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie 1 ICL Intracommunautaire levering 1 Met de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 december 2009 is de naam Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen gewijzigd in Hof van Justitie van de Europese Unie. Ik zal de term Hof van Justitie van de Europese Unie tevens gebruiken indien het gaat om jurisprudentie van voor 1 december

7 ICV Nr. Intracommunautaire verwerving Nummer P. Pagina PbEG Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen, thans publicatieblad R.o. Staatssecretaris VAT VEU VIES V-N VWEU Rechtsoverweging Staatssecretaris van Financiën Value-added Tax Verdrag betreffende de Europese Unie VAT Information Exchange System Vakstudie Nieuws Verdrag betreffende de Werking van de EU Wet OB 1968 Wet op de Omzetbelasting 1968 Zesde richtlijn Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, nr. 77/388/EEG, vastgesteld op 17 mei 1977, PbEG 1977, nr. L 145, zoals daarna diverse malen gewijzigd 6

8 Hoofdstuk Een- Inleiding 1.1 Inleiding Uit de geschiedenis blijkt dat landen over de hele wereld in tijden van nood of crisis een vorm van omzetbelasting hebben geïntroduceerd. Zo heeft Nederland in 1934 voor het eerst een omzetbelasting op goederen ingevoerd vanwege de economische crisis in ons land. De opbrengst van de geheven omzetbelasting moest de gevolgen van de crisis tegengaan. Wanneer de crisis voorbij was, zou de omzetbelasting weer verdwijnen. Echter, dat is niet de werkelijkheid gebleken. Vanaf 1934 is de heffing van omzetbelasting in Nederland niet meer weg te denken. Enkel de manier waarop de omzetbelasting wordt geheven, is in de loop der jaren veranderd. Doordat verscheidende landen een andere manier van heffing van omzetbelasting hanteerden, ontstond een oerwoud aan regelgeving. Dit zorgde ervoor dat bij de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten ongewenste situaties voorkwamen, zoals dubbele heffing en niet-heffing van omzetbelasting. Al snel kwam de toenmalige Europese Economische Gemeenschap met de doelstelling voor het instellen van één gemeenschappelijke markt voor goederen en diensten en daarmee het bevorderen van de harmonisatie van omzetbelasting. Vereist werd dat ondernemers uit de verschillende Europese lidstaten op gelijke voet met elkaar kunnen concurreren. Dit houdt in dat soortgelijke goederen en diensten binnen alle landen hetzelfde belast moeten worden, ook wel aangeduid met het begrip neutraliteit. Om aan deze doelstelling te voldoen moesten alle EEG-lidstaten hun nationale omzetbelastingen vervangen door een gemeenschappelijk stelsel, de belasting over de toegevoegde waarde. Sindsdien is de heffing van omzetbelasting wereldwijd in meer dan landen ingevoerd. Enkel het invoeren van één gemeenschappelijk btw-stelsel was niet voldoende voor de totstandkoming van één Europese gemeenschappelijke markt voor goederen en diensten. Een belangrijke stap voorwaarts werd genomen met de afschaffing van de binnengrenzen van de Europese Unie in Tegelijkertijd werd een zogenoemde overgangsregeling geïntroduceerd voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten. Deze regeling was nodig om transacties tussen lidstaten administratief te kunnen blijven volgen, omdat het als gevolg van het verdwijnen van de fysieke grenzen niet meer mogelijk was de goederen fysiek te volgen. De overgangsregeling zou binnen vier jaar omgezet worden naar een definitieve Europese btwregelgeving. Echter, tot op de dag van vandaag is de overgangsregeling nog steeds geldend recht, waardoor de btw-behandeling van intracommunautaire transacties complexer is dan die van binnenlandse transacties. Leveranciers en dienstverrichters hebben bij intracommunautaire transacties namelijk meer administratieve verplichtingen en fraude ligt op de loer. 2 OECD (2012), Consumption Tax Trends 2012: VAT/GST and Excise Rates, Trends and Administration Issues, OECD Publishing, p. 28. Vormen van omzetbelasting zijn bijvoorbeeld een btw of een GST. Niet elk btw of GST-stelsel is hetzelfde. Wereldwijd kan onderscheid gemaakt worden tussen verschillende vormen van omzetbelastingstelsels. De omzetbelasting in de EU is gebaseerd op een smalle basis. Kenmerken zijn, meerdere btw-tarieven, veel vrijstellingen en 0%-tarieven, enge definitief van belastingplichtige en een lage drempel voor kleine ondernemers. In Azië en de Pacific zijn de omzetbelastingstelsels gebaseerd op een brede basis. Kenmerken zijn, één btw-tarief, beperkte vrijstellingen, beperkte 0%-tarieven, bredere grondslag omdat het begrip belastingplichtige ruim is en een hoge drempel voor kleine ondernemers. 7

9 Door het gebrek aan harmonisatie van de omzetbelasting lijken de voordelen die één gemeenschappelijke markt met zich brengt voor consumenten, belastingplichtigen en belastingautoriteiten weg te ebben. De voornaamste oorzaak volgens de Europese Commissie is dat de 27 Europese lidstaten het niet eens kunnen worden over een definitief btw-stelsel. 3 Hierdoor wordt nog steeds niet voldaan aan de doelstelling van de toenmalige EEG. Om de hinderpalen bij intracommunautaire transacties aan te pakken is de EC eind 2010 gekomen met een groenboek 4 over de toekomst van de btw. In dit groenboek wordt het huidige overgangsstelsel onder de loep genomen en worden aan bedrijven, academici, burgers en belastingautoriteiten oplossingen gevraagd voor de huidige problemen. Een jaar later, na grondige bestudering van de binnengekomen suggesties, heeft de EC voorstellen 5 gedaan om de huidige problemen bij intracommunautaire transacties aan te pakken. Helaas is uit deze ambitieuze plannen nog steeds geen definitief Europees btw-stelsel ontstaan. 1.2 Probleemstelling Dit onderzoek gaat in op de knelpunten van het huidige btw-stelsel voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen lidstaten, waarbij in het bijzonder goederen en diensten in het vrije verkeer tussen de lidstaten bewegen. In dit onderzoek leg ik de nadruk op intracommunautaire goederentransacties tussen ondernemingen (ook wel B2B transacties genoemd). Weliswaar is vanaf 1993 sprake van een interne markt, maar op het gebied van intracommunautaire transacties is nog een lange weg te gaan. Mijns inziens is het van groot belang voor consumenten, belastingplichtigen en belastingautoriteiten dat zo snel mogelijk een definitief Europees btw-stelsel tot stand wordt gebracht. Dit stelsel moet mijns inziens hoe dan ook voldoen aan drie eisen: een verdeling van de heffingsbevoegdheden die overeenkomt met het rechtskarakter van de btw als algemene verbruiksbelasting, werkbaarheid en fraudebestendigheid. Deze eisen heb ik samengesteld aan de hand van de voorstellen naar aanleiding van het groenboek en de algemene kwaliteitseisen waaraan goede wetgeving moet voldoen. Indien aan deze drie eisen wordt voldaan, zal de voltooiing van de interne markt op btw-gebied een stuk dichterbij komen. Om invulling te geven aan een definitief stelsel is het van belang andere (in het verleden geldende of voorgestelde) btw-stelsels/regelingen te bekijken, zoals het cumulatief cascadestelsel, het clearingstelsel en de regeling voor de plaats van dienst. Om een definitief btw-stelsel te ontwikkelen ben ik tot de volgende probleemstelling gekomen: Wat zijn de knelpunten van de huidige btw-behandeling van intracommunautaire goederentransacties en op welke wijze zou daaraan in een definitief stelsel tegemoet kunnen worden gekomen gelet op de eisen van de verdeling van de heffingsbevoegdheden, werkbaarheid en fraudebestendigheid, kijkend naar alternatieve (voorgestelde) btw-stelsels. 3 Mededeling van de commissie aan het Europees parlement, de raad en het Europees economisch en sociaal comité over de toekomst van de btw: Naar een eenvoudiger, solider en efficiënter btw-stelsel aangepast aan de eengemaakte markt, Com (2011) 851, 6 december 2011, p.3 (hierna: voorstellen). 4 Groenboek over de toekomst van de btw - Naar een eenvoudiger, solider en efficiënter btw-stelsel, Com (2010) 695, 1 december 2010 (hierna: groenboek) 5 Voorstellen, p.3. 8

10 1.3 Verantwoording opzet Om tot het antwoord op mijn probleemstelling te komen, bespreek ik eerst kort in hoofdstuk twee de totstandkoming van de omzetbelasting. Bovendien wordt besproken waarom harmonisatie van de Europese btw-regelgeving op het gebied van intracommunautaire goederentransacties gewenst is, en welke complexe verplichtingen het overgangsstelsel met zich meebrengt voor belastingplichtigen en belastingautoriteiten. Om deze verplichtingen te reduceren, is de invoering van een definitief btw-stelsel gewenst. In hoofdstuk drie worden de verschillende eisen die gesteld worden aan een gemeenschappelijk belastingstelsel besproken. Een definitief btw-stelsel moet mijns inziens voldoen aan drie eisen: een verdeling van heffingsbevoegdheden die overeenkomt met het rechtskarakter van de btw als algemene verbruiksbelasting, werkbaarheid en fraudebestendigheid. Alleen dan kan een volledige interne markt tot stand komen, met voordelen voor consumenten, belastingplichtigen en belastingautoriteiten. Na de uiteenzetting van de vereisten wordt in hoofdstuk vier de huidige overgangsregeling voor intracommunautaire goederentransacties getoetst aan de drie vereisten. In het vijfde hoofdstuk ga ik met behulp van alternatieve (in het verleden geldende of voorgestelde) btw-stelsels/regelingen op zoek naar mogelijkheden om het definitieve btw-stelsel in te vullen. Deze alternatieve stelsels/regelingen moeten natuurlijk ook voldoen aan de drie vereisten. Uit deze alternatieven zullen een aantal voor- en nadelen vloeien welke tegen elkaar afgewogen moeten worden. In hoofdstuk zes wordt het Indiaanse omzetbelastingstelsel besproken. Dit niet-europese btw-stelsel biedt misschien een oplossing voor de Europese problemen om tot de volledige harmonisatie van intracommunautaire goederentransacties te komen. Uiteindelijk zal ik in hoofdstuk zeven afsluiten met aanbevelingen voor de totstandkoming van één gemeenschappelijk toekomstig Europees btw-stelsel voor alle lidstaten. Tot slotte volgt een schematisch overzicht van de besproken omzetbelastingstelsels. 9

11 Hoofdstuk Twee- De totstandkoming van het huidige btw-stelsel 2.1 Inleiding Alvorens in te gaan op het huidige Europese btw-stelsel voor intracommunautaire goederentransacties is het van belang om stil te staan bij de ontstaansgeschiedenis van de omzetbelasting. De invoering en de ontwikkeling van de omzetbelasting is niet altijd even eenvoudig geweest. Er heeft veel verzet plaatsgevonden, omdat het heffen van omzetbelasting grote gevolgen kende voor consumenten, belastingplichtigen en belastingautoriteiten. Het gaat dan bijvoorbeeld om concurrentieverstoring, verlies van fiscale soevereiniteit en prijsverhogingen. In paragraaf 2.2 wordt daarom in het kort het ontstaan van de omzetbelasting besproken. Nadat een aantal landen een verschillende vorm van omzetbelasting hadden ingevoerd, ontstond de gedachte om de omzetbelasting binnen Europa te harmoniseren. Het begrip harmonisatie en de werking van het tot stand gekomen Europese btw-stelsel met fysieke grenzen komen in paragraaf 2.3 aan de orde. Na het vervallen van de fysieke grenzen in 1993 moest de btw-regeling voor grensoverschrijdende transacties aangepast worden. Daarom werd een overgangsregeling ingevoerd. Het ontstaan van deze regeling wordt in paragraaf 2.4 besproken. Zoals de naam overgangsregeling al zegt, zou deze regeling in eerste instantie maar voor korte periode gelden. Echter, 20 jaar later is nog steeds geen definitief btw-stelsel tussen de (inmiddels) 27 lidstaten overeengekomen. De overgangsregeling bevat een aantal knelpunten voor belastingplichtigen en belastingautoriteiten. Deze knelpunten en de werking van de huidige overgangsregeling bij grensoverschrijdende goederentransacties worden in paragraaf 2.5 besproken. Ten slotte volgt in paragraaf 2.6 een samenvatting. 2.2 Het begin van de omzetbelasting Als in deze tijd gezegd wordt dat de Grieken de uitvinders zijn van de omzetbelasting zou niemand het geloven, gezien de huidige economische situatie in dat land. Toch liggen de roots van de omzetbelasting in dit land waar handel gedreven werd met behulp van onder andere de scheepvaart. 6 Ook de Romeinen gebruikte een vorm van omzetbelasting. 7 Ze kenden 1% belasting op de goederenhandel over veilingen en er werd 4% belasting geheven op de aankoop van slaven. 8 De introductie van deze 1% algemene omzetbelasting werd door Keizer Augustus van het Romeinse Rijk de centesima rerum venalium genoemd. Deze belasting voerde hij in om het Rijk te stabiliseren en de financiële verhoudingen op orde te brengen na de dood van Julius Caesar. Al snel werd deze vorm van belastingheffing overgenomen door de Europese landen (de voorlopers van de huidige EUlidstaten), omdat dit een eenvoudige manier was om geld te verwerven voor de schatkist. In Spanje wordt al vanaf de veertiende eeuw een vorm van omzetbelasting geheven, wat resulteerde in een stijging van de Spaanse welvaart. Deze Alcabala was een Koninklijke belastingheffing van 6 R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer: Kluwer, 2010, p.9. 7 R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer: Kluwer, 2010, p.9. 8 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, p

12 maximaal 14% over alle verkopen. 9 Tevens introduceerden de Spanjaarden in alle koloniën deze vorm van belastingheffing. Echter, in elke kolonie golden andere tarieven en werden verschillende goederen vrijgesteld van heffing. Zo wilde Spanje in Nederland een Alcabala van 5% op onroerende goederen en 10% (ook wel genoemd de Tiende Penning) over de verkoopopbrengsten van roerende goederen invoeren. Dit stuitte op groot verzet. 10 Ook andere koloniën vonden dat de belastingdruk te groot werd, waardoor deze belasting in 1819 werd afgeschaft. De Eerste Wereldoorlog zorgt er uiteindelijk voor dat veel landen de omzetbelasting opnieuw invoerden om de hoge oorlogsuitgaven te dekken. Zo voerde Duitsland als eerste 11 in 1916 een vorm van omzetbelasting in. Frankrijk volgde in 1920 met de Taxe sur la valeur ajoutée en België voerde in 1921 de omzetbelasting in om de gevolgen van de oorlog op te vangen. 12 Elk land hanteerde zijn eigen manier om omzetbelasting te heffen en bepaalde zelf het omzetbelastingtarief. Nederland had net genoeg financiële middelen om de Eerste Wereldoorlog door te komen zonder het heffen van een omzetbelasting. Maar na de historische beurskrach van Wall Street stortte ook de Nederlandse economie in 1931 in. Nederland verkeerde sindsdien in een diepe depressie, maar voerde pas op 1 januari 1934 een omzetbelasting in. Niet vanwege de oorlog maar omdat de financiële positie door de crisis ernstig verzwakte en omdat steeds meer werkloosheid ontstond. De Wet op de omzetbelasting 1933 was een fabrikantenbelasting. Deze fabrikantenbelasting was een stelsel waarbij eenmalig belasting werd geheven bij de fabrikant van de goederen (diensten waren niet belast) en de invoer van goederen met een standaard tarief van 4% en 10% voor bijzondere (weelde)goederen. 13 Ook werden vrijstellingen ingevoerd om te voorkomen dat minder cumulatie (opeenstapeling) van belasting ontstond, zoals een vrijstelling voor de aankoop van eerste levensbehoeften. De intentie was om met de opbrengst 14 van de omzetbelasting de gevolgen van de crisis tegen te gaan. Het zou dan ook om een tijdelijke regeling gaan. Echter, nadat de crisis voorbij was bleek deze crisisbelasting een onmisbare bron van inkomsten door de almaar stijgende overheidsuitgaven. Het was daarom ondenkbaar om de omzetbelasting op dat moment af te schaffen. Rond het begin van de Tweede Wereldoorlog is de heffing van omzetbelasting nog verder in omvang toegenomen. In Duitsland werd rond 1940 omzetbelasting geheven over goederen én diensten door middel van een cumulatief cascadestelsel. Dat hield in dat belasting geheven werd bij iedere transactie in het productieproces zonder recht op aftrek(fabrikant- groothandelaar- kleinhandelaarverkoper van de goederen). Dit leverde uiteindelijk bij de consument een cumulatie van belastingen op, omdat in elke schakel belasting werd betaald over de prijs van het goed inclusief de belasting. Vlak na de bezetting door de Duitsers, werd in Nederland op 17 december 1940 het Besluit op de 9 Jonathan D. Amith, The Mobius Strip: A Spatial History of Colonial Society in Guerrero, Mexico, Stanford University Press California, 2005, p C. Deckx en S. Ruysschaert, Van tiende penning tot btw: Invoering en ontwikkeling van de omzetbelasting in de Lage Landen, Antwerpen- Apeldoorn, 2009, Maklu, p Lindholm beweerde dat de eerste voorstanders van de omzetbelasting zich in de Verenigde Staten bevonden rond De acceptatie van deze belasting was echter erg laag waardoor deze belastingheffing door velen niet erkend werd. Zie Cf. Richard W. Lindholm, The origin of the value-added tax, 6 Journal of Corporation Tax Law 1980, no. 1, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, p Ook wel luxe goederen genoemd zie: Wet van 25 oktober 1933, Stb De opbrengst werd gecalculeerd op 85 miljoen gulden per jaar. Echter in 1934 werd deze begroting niet gehaald, er werd maar 54 miljoen gulden opgehaald met de heffing van omzetbelasting. Vanaf 1939 werd de gecalculeerde opbrengst wel gehaald met maar liefst 88,7 miljoen gulden. Zie: T. Pfeil, Op gelijke voet: De geschiedenis van de Belastingdienst, Deventer: Kluwer, 2009, p

13 Omzetbelasting ingevoerd. Dit besluit was een kopie van het Duitse cumulatief cascadestelsel (welke veel uitgebreider was dan de Nederlandse Wet op de Omzetbelasting 1933) waarbij ook diensten werden belast. Vanaf 1 januari 1955 is dit besluit vervangen door de Wet op de Omzetbelasting In deze wet bleef het cumulatief cascadestelsel gehandhaafd. Er werden echter een aantal aanpassingen doorgevoerd, omdat het Duitse stelsel niet neutraal genoeg was, vanwege de belastingcumulatie. Zo werd de kleinhandelaar uitgezonderd van de heffing van omzetbelasting en er kwamen vrijstellingen voor noodzakelijke levensbehoeften. Dit stelsel sloot aan bij het omzetbelastingstelsel dat België op dat moment hanteerde. Het idee borrelde langzaam op, om te zorgen dat in de Benelux één stelsel voor de heffing van omzetbelasting zou worden gehanteerd, in plaats van drie verschillende stelsels. Ook werd het steeds duidelijker dat de omzetbelasting niet meer zou verdwijnen. De omzetbelasting in Nederland leverde toen al miljoen gulden op. Dat was ongeveer 20% van de totale belastingopbrengst in Nederland De eerste tekenen van harmonisatie van omzetbelasting in Europa Zoals in paragraaf 2.2 is aangegeven, is tijdens de eerste helft van de twintigste eeuw het aantal landen dat een vorm van omzetbelasting heft enorm toegenomen. Zo groeide de omzetbelasting langzaam uit tot een onmisbare bron van inkomsten die door belastingautoriteiten gebruikt werd om de kosten van oorlog en crisis te dekken. De heffing van omzetbelasting werd op nationaal niveau geregeld. Resultaat was dat elk land zijn eigen regels had. Zo bestonden verschillen in de tarieven, in vrijstellingen en de manier waarop geheven werd. Om te voorkomen dat nieuwe oorlogen zouden uitbreken tussen Europese landen ontstond de gedachte voor een Europese samenwerking, met als doel de totstandkoming van één gemeenschappelijke Europese markt (inmiddels door het VWEU aangeduid als interne markt). Voorwaarden om tot deze Europese samenwerking te komen is volgens Puchala de harmonisatie van de omzetbelasting Het begrip harmonisatie De harmonisatie van de omzetbelasting was volgens de EC alleen mogelijk indien een gemeenschappelijk Europees omzetbelastingstelsel zou worden ingevoerd. 19 De verplichting tot harmonisatie van de omzetbelasting binnen de EU is terug te vinden in art. 113 VWEU. Op grond van dit artikel stelt de Raad op voorstel van de EC en na raadpleging van het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité met eenparigheid van stemmen de bepalingen vast die betrekking hebben op de harmonisatie van de wetgevingen inzake de omzetbelasting, de accijnzen en de andere indirecte belastingen, voor zover deze harmonisatie noodzakelijk is om de instelling en de werking van de interne markt te bewerkstelligen en concurrentieverstoringen te voorkomen. Wat bedoelt wordt met het begrip harmonisatie wordt niet nader omschreven. Volgens Van Hilten en Van 15 Besluit op de omzetbelasting 1940, Staatsblad S431, 17 december. 16 Wet op de omzetbelasting van 9 december 1954, Sb T. Pfeil, Op gelijke voet: De geschiedenis van de Belastingdienst, Deventer: Kluwer, 2009, p D.J. Puchala, Fiscal harmonisation in the European Communities, Frances Pinter (Publishers), Londen (GB) en Dover (USA) 1984, p. 31 en Zie art. 2 EG-Verdrag. Dit verdrag is in 2010 vervangen door het Verdrag van de EU (VEU) en het Verdrag van de werking van de EU (VWEU). Sindsdien is de term gemeenschappelijke markt vervangen door de term interne markt. Thans art. 3, eerste lid VWEU en art. 26, tweede lid, VWEU. 12

14 Kesteren betekent het begrip harmonisatie, het op een zinvolle wijze op elkaar afstemmen van de verschillende belastingstelsels, kortom het creëren van een interne markt waarbinnen zuivere concurrentievoorwaarden heersen en waar een evenwicht in handelsverkeer bestaat. 20 Ook volgens Van Dongen is afstemming of toenadering voldoende om het vrije verkeer niet te hinderen. 21 Kapteyn-Verloren van Themaat is het niet eens met de gedachte dat alleen het hoofdzakelijk voldoende is. Kapteyn-Verloren van Themaat gaat ervan uit dat louter volledige harmonisatie van de indirecte belastingen voldoende is om te komen tot de instelling en de werking van de interne markt. 22 Om deze volledige harmonisatie te verwezenlijken is een uniforme toepassing van de wetgeving van de omzetbelasting in alle lidstaten nodig. Mijns inziens is dit onmogelijk vanwege de wens van de lidstaten om op fiscaal terrein autonoom te blijven en de bevoegdheid om belasting te heffen niet met andere lidstaten te willen delen. 23 Met Van Hilten, Van Kesteren en Van Dongen ben ik van mening dat het afstemmen van de verschillende belastingstelsels voldoende is om de instelling en de werking van de interne markt te bewerkstellingen en concurrentieverstoringen te voorkomen. De Van Dale bevestigt mijn mening, harmonisering 24 betekent het overeen laten stemmen. Deze betekenis ligt mijns inziens in lijn met de afstemming of toenadering van de verschillende belastingstelsels. Het is dus niet noodzakelijk dat de lidstaten precies dezelfde uniforme wetgeving hanteren. Weliswaar moet de wetgeving erg dicht bij elkaar liggen, het uiteindelijke doel van de EU namelijk de instelling en de werking van de interne markt en het voorkomen van concurrentieverstoring moet immers gerealiseerd worden. Indien de omzetbelasting niet geharmoniseerd zou worden, zou een aantal problemen kunnen optreden voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten. Enerzijds kan het leiden tot dubbele heffing van omzetbelasting. Dit gebeurt indien omzetbelasting verschuldigd is in de lidstaat van oorsprong én in de lidstaat van bestemming. Dit is het geval indien de lidstaat van oorsprong bij de uitvoer van goederen geen omzetbelasting teruggeeft en de lidstaat van bestemming bij invoer wel omzetbelasting heft. Anderzijds kan het leiden tot geen heffing van omzetbelasting. Dit doet zich voor indien geen omzetbelasting verschuldigd is in de lidstaat van oorsprong en ook niet in de lidstaat van bestemming. 25 Deze situatie doet zich voor als de lidstaat van oorsprong omzetbelasting teruggeeft bij uitvoer en de lidstaat van bestemming van de goederen geen omzetbelasting heft bij invoer. Deze ongewenste situaties leveren concurrentieverstoring en inkomstenderving op binnen de interne markt. Hoe het harmonisatieproces van de omzetbelasting in de loop der jaren vorm gekregen heeft en waarom dit proces nog steeds niet leidt tot volledige harmonisatie, wordt hieronder beschreven Op weg naar een Europese samenwerking Naar aanleiding van de noodzaak tot politieke en economische samenwerking en vrede op het Europese continent werd op 1 januari 1952 in Parijs het Verdrag tot oprichting van de Europese 20 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, p A. van Dongen, De harmonisatie van de btw (diss. UvT), 2007, p Kapteyn-Verloren van Themaat, Het recht van de Europese Unie en de Europese Gemeenschappen, Deventer:Kluwer, 2003, P A. van Dongen, De harmonisatie van de btw (diss. UvT), 2007, p. 34. De uniformering van het gehele omzetbelastingstelsel wordt politiek als onhaalbaar gezien Geraadpleegd op 31 maart 2013, uur. 25 HvJ 26 september 1996, nr. C-302/93 (Debouche), BNB 1997/95. 13

15 Gemeenschap voor kolen en staal getekend. 26 Dit verdrag moest nieuwe oorlogen voorkomen en zorgen voor Europese samenwerking. Het verdrag werd gesloten tussen Frankrijk, Duitsland, België, Italië, Luxemburg en Nederland. Het verdrag dat uitgewerkt werd in het Schuman-plan had in beginsel betrekking op het maken van Europese afspraken over een gemeenschappelijke markt voor kolen en staal. 27 Daarnaast werden afspraken gemaakt op het gebied van Europese integratie (zowel op sociaal, cultureel als politiek terrein). Uiteindelijk is de EEG tot stand gekomen in De doelstelling van de EEG is het instellen van één gemeenschappelijke markt voor goederen en diensten, waarvan de kenmerken analoog zijn aan die van een binnenlandse markt, en daardoor het bevorderen van harmonische ontwikkeling van de economische activiteiten binnen de gemeenschap zonder fysieke grenzen. 29 Zo bepaalde artikel 95 van het Verdrag dat buitenlandse producten niet zwaarder belast mogen worden dan binnenlandse producten, om concurrentieverstoring tussen landen te voorkomen. Volgens de EC 30 zou de harmonisatie van de omzetbelasting niet lukken met het huidige cumulatieve cascadestelsel. De vier nadelen van deze manier van heffen volgens het rapport van de EC worden uitgebreid besproken in paragraaf In 1959 werd een werkgroep 31 opgericht die verschillende mogelijkheden van de heffing van omzetbelasting moest toetsen, om de voltooiing van een gemeenschappelijke markt te verwezenlijken. De omzetbelasting moest passen binnen de algemene structuur van een belastingstelsel en moest tezamen met de andere belastingen leiden tot een billijke verdeling van de totale belastingdruk. 32 Verder moest het omzetbelastingstelsel eenvoudig toe te passen zijn zodat de kosten voor de inning van de omzetbelasting gering waren en belastingplichtigen ondernemers niet met extra administratieve kosten werden opgezadeld. 33 De werkgroep stelde daarom voor om een Europees stelsel in te voeren gebaseerd op de heffing van btw. Frankrijk hanteerde sinds 1953 al een btw-stelsel en de ervaringen met dit stelsel waren positief. Om te zorgen dat ook de andere lidstaten omzetbelasting gingen heffen op basis van het btw-stelsel werd in 1967 de Eerste richtlijn ingevoerd. 34 In deze richtlijn stond vermeld dat de lidstaten hun cumulatieve stelsel moesten vervangen door een btwstelsel met recht op aftrek van voorbelasting voor belastingplichtige ondernemers. Tegelijkertijd met de Eerste richtlijn werd de Tweede richtlijn 35 uitgevaardigd. Deze richtlijn gaf de structuur van het nieuwe stelsel aan. De lidstaten kregen nog wel de vrijheid om zelf de tarieven en vrijstellingen te bepalen. Het uitgangspunt was dat alle lidstaten dit stelsel vóór 1970 geïmplementeerd hadden in hun eigen nationale wetgeving. Zo voerde Nederland in 1969 de Wet op de omzetbelasting 1968 in Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap voor kolen en staal, inwerkingtreding 23 juli 1952, vervallen op 23 juli Zie: 27 A. van Dongen, De harmonisatie van de btw (diss. UvT), 2007, p Verdrag van 25 maart 1957, Trb. 1957, 91. Gesloten door België, de Bondsrepubliek Duitsland, Frankrijk, Italië, Luxemburg en Nederland te Rome. 29 D.B. Bijl, M.E. van Hilten, D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2001, p Europese Commissie, 1962: Algemeen rapport van de subgroepen A, B en C, ingesteld ter bestudering van de verschillende mogelijkheden tot harmonisatie van de omzetbelastingen, p.1. Uit dit rapport vloeide voort dat om een geharmoniseerd omzetbelastingsysteem te creëren, belastingheffing op basis van de belasting over de toegevoegde waarde nodig was. 31 Uitgewerkt in het ABC-rapport, januari, R.P.C.W.M. Brandsma en K.M. Braun, Studenteneditie Cursus Belastingrecht (Europees belastingrecht), Deventer: Kluwer, 2011, paragraaf, C.a. 33 ABC-rapport, januari, 1962, p Eerste richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (67/227/EEG), vastgesteld op 11 april 1967 en afgekondigd in PbEG 1967 L Tweede richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (67/228/EEG), vastgesteld op 11 april 1967 en afgekondigd in PbEG 1967 L Wet op de omzetbelasting van 28 juni 1968, Stb

16 2.3.3 De werking van het btw-stelsel met fysieke grenzen Het Europese btw-stelsel dat in de Eerste en Tweede richtlijn omschreven is, is een algemene indirecte verbruiksbelasting, die het verbruik van goederen en diensten belast. 37 De verschuldigde btw bij de levering van goederen of verrichting van diensten wordt overigens niet direct geheven bij de eindverbruiker 38, maar van de belastingplichtige ondernemer welke de goederen of diensten onder bezwarende titel heeft geleverd. De ondernemer draagt de btw, welke hij van de eindverbruiker ontvangen heeft, af aan de fiscus. Praktisch is het namelijk niet uitvoerbaar als alle eindverbruikers zelf de btw moeten afdragen aan de fiscus. Dan zouden alle eindverbruikers een administratie bij moeten houden en de fiscus zou deze moeten controleren. Daarom is gekozen voor een indirecte wijze van heffing van omzetbelasting. Bij de levering van goederen en diensten wordt de btw volgens de richtlijnen geheven in elk stadium van het productie-en distributieproces. 39 Omdat btw geheven wordt in elke schakel kan zonder nadere maatregel ongewenste belastingcumulatie optreden. Deze cumulatie wordt voorkomen door het recht op aftrek van de voorbelasting. 40 Dit houdt in dat de belastingplichtige leverancier btw over het totale bedrag in rekening brengt en voldoet over zijn verkopen en daarbij de btw die hem in rekening is gebracht door zijn eigen leverancier in aftrek brengt. Het verschil tussen de betaalde btw en de terug te vorderen btw moet vervolgens door de leverancier afgedragen worden aan de fiscus. Uiteindelijk beoogt de btw te drukken op de eindverbruiker, welke geen recht heeft op aftrek. Voordeel van heffing door middel van gefractioneerde betalingen van btw aan de ficus, is dat fraude wordt gedempt omdat de ondernemer niet de volledig verschuldigde btw in handen heeft. Op deze manier kan de ondernemer er niet met alle verschuldigde btw vandoor gaan. Onderstaand voorbeeld zal een en ander verduidelijken. Verkoop door Inkoopprijs (excl. belasting) Toegevoegde waarde Verkoopprijs (excl. belasting) 20% Belasting Aftrek voorbelasting Afdracht aan fiscus Verkoopprijs (incl. belasting) A B C Totaal Alle bedragen zijn in euro s. De totale belasting bedraagt 20 en de aftrek van voorbelasting bedraagt in totaal 8. Het verschil tussen beide is de belastingopbrengst en deze bedraagt 12. Ter controle: 20% van de verkoopprijs (exclusief belasting) ter waarde van 60, is inderdaad 12. Hierdoor is geen sprake van cumulatie van belastingen. De plaats van heffing bij grensoverschrijdende goederentransacties en dienstverrichtingen is gebaseerd op het bestemmingslandbeginsel. Deze manier van heffing heeft tot doel dat de belasting 37 Thans art. 1 lid 2 Btw-richtlijn. 38 In de meeste gevallen een particuliere consument, ook rechtspersonen welke geen ondernemer zijn voor de btw worden gezien als eindverbruiker. Zie art. 9, lid 1 Btw-richtlijn. 39 Art. 1, lid 2 Btw-richtlijn, eerste volzin. 40 Art. 1, lid 2 Btw-richtlijn, tweede volzin. 15

17 geheven wordt in het land waar het eindverbruik van de goederen of diensten plaatsvindt, of te wel het land waarnaar de goederen vervoerd en de diensten verricht worden. Hieruit volgt dat op de goederen die worden uitgevoerd naar een andere Europese lidstaat, geen belasting mag drukken anders zou het goed dubbel belast kunnen worden. De uitvoer van goederen is daarom onderworpen aan een vrijstelling met recht op aftrek van voorbelasting en de invoer van goederen is belast volgens de btw-regeling in het land van invoer. Door heffing op basis van dit beginsel zijn fysieke controles aan de grens noodzakelijk, om de heffing van btw in de juiste lidstaat te laten plaatsvinden. Echter, de fysieke en fiscale grenzen vormen een belemmering voor de harmonisatie van de omzetbelasting. De vraag is daarom of het heffen op basis van het bestemmingslandbeginsel de harmonisatie in de weg zal staan. Kijkend naar het rechtskarakter van de algemene verbruiksbelasting om goederen en diensten te belasten welke bedoeld zijn voor consumptie in het land van verbruik is heffing op grond van het bestemmingslandbeginsel wenselijk. Mijns inziens moet de omzetbelasting dan ook ten goede komen aan het land waar het verbruik plaatsvindt volgens het bestemmingslandbeginsel. Het voordeel van heffing op basis van het bestemmingslandbeginsel is dat op alle goederen en diensten uiteindelijk dezelfde belasting drukt. Dat betekent dat het voor de consument niet uitmaakt of hij het gewenste goed koopt bij een lokale of buitenlandse leverancier, met andere woorden de concurrentieverhoudingen worden niet verstoord. De heffing van omzetbelasting met fysieke grenzen op basis van het bestemmingslandbeginsel is het beste uit te leggen aan de hand van een voorbeeld. In dit voorbeeld wordt een goed grensoverschrijdend geleverd. De btw (andere eventueel verschuldigde belastingen worden buiten beschouwing gelaten) komt ten goede aan het land van bestemming, in dit geval Duitsland. Deze btw wordt verschuldigd bij de invoer van het goed aan de grens bij de douane van Duitsland tegen het Duitse btw-tarief van laten we zeggen 19%. De uitvoer van het goed wordt in Nederland niet belast, anders zou dubbele btw drukken op het goed. De Nederlandse belastingplichtige ondernemer krijgt de betaalde btw, van laten we zeggen 21% terug van de Nederlandse fiscus, aangezien de btw niet aan Nederland ten goede komt, omdat daar niet het eindverbruik plaatsvindt. Ook GmbH Y kan de betaalde btw in Duitsland als voorbelasting in aftrek brengen, indien het goed met btw doorverkocht wordt aan bijvoorbeeld een particuliere consument. 41 Op deze manier drukt de btw alleen bij de eindverbruiker, in dit geval de consument. 41 Hierbij ga ik ervan uit dat GmbH Y belaste prestaties verricht, waardoor GmbH Y recht op aftrek van voorbelasting heeft. 16

18 Nederland Duitsland Fiscus Afdragen 19% btw BV X GmbH Y Consument Uitvoer Invoer + 19% btw Zonder btw +19% btw Aftrek 19% btw Teruggaaf 21% btw Geldstroom Fiscus Goederenstroom Ontwikkelingen met het oog op de afschaffing van de fysieke en fiscale grenzen In 1970 besloten de lidstaten tot invoering van de eigen middelen van de Europese Gemeenschappen ter vervanging van de financiële bijdragen van de lidstaten aan de EEG. 42 Lidstaten waren hierdoor verplicht een deel van de opbrengst van bepaalde nationale belastingen aan de EEG te betalen. 43 Om dit besluit uit te voeren was in de alle lidstaten een geharmoniseerde regeling van de belastinggrondslag nodig. Aangezien de Eerste en Tweede richtlijn veel ruimte voor de eigen interpretatie van lidstaten toelieten en de lidstaten hier logischerwijs optimaal gebruik van maakten, werd deze richtlijn in 1977 vervangen door de Zesde richtlijn die de bevoegdheden van lidstaten aanzienlijk meer beperkte. 44 In deze richtlijn werden de wettelijke uitgangspunten en begrippen van het btw-stelsel duidelijker weergegeven, zodat de nationale btw-stelsels steeds dichter bij elkaar kwamen te liggen. 45 De regels richtten zich met name op een uniforme vaststelling van de belastinggrondslag, welke zich op het terrein van het belastbaar feit, de maatstaf van heffing en de vrijstellingen bevonden. Echter de mogelijkheid bleef bestaan om gebruik te maken van bijzondere regelingen, uitzonderingen, keuzemogelijkheden en (tijdelijke) overgangsbepalingen. Zo mochten lidstaten op bepaalde handelingen verschillende btw-tarieven toepassen 46 en werden lidstaten vrijgelaten in de toepassing van de btw-vrijstellingen. Hierdoor konden lidstaten bepaalde handelingen belasten terwijl deze volgens de Zesde richtlijn vrijgesteld moesten worden en omgekeerd 47, waardoor de Zesde richtlijn naar mijn mening nog steeds geen duidelijkheid bood over de belastinggrondslag van het Europese btw-stelsel. 42 Besluit 70/243/EGKS, EEG, Euratom, Pb.EG 28 april 1970, nr. L 94, p D.B. Bijl, Mariken E. Van Hilten, D.G. Van Vliet, Europese btw en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2001, p. 5. Het ging om douanerechten, landbouwheffingen en een deel van de btw-opbrengsten. 44 Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (77/388/EEG), vastgesteld op 17 mei 1977 en afgekondigd in PbEG 1977 L De Zesde richtlijn verplicht lidstaten uiterlijk op 1 januari 1978 tot aanpassing van de nationale omzetbelastingwet. Een aantal lidstaten (waaronder Nederland) hebben op grond van de Negende richtlijn uitstel gekregen tot 1 januari Bijvoorbeeld art. 28, lid 2, sub i Zesde richtlijn. De lidstaten konden het verlaagde tarief toepassen op leveringen van levende planten en andere producten van de bloementeelt alsmede op voor verbranding bestemd hout. 47 Art. 28, 3 e lid, onderdeel a Zesde richtlijn en art. 28, 3 e lid, onderdeel b Zesde richtlijn. 17

19 Na een aantal jaar blijkt dat ook de bepalingen uit de Zesde richtlijn niet voldoende zijn voor de vorming van een interne markt en het afschaffen van de fysieke en fiscale grenzen met als doel een onbelemmerd goederenverkeer. Daarom is de EC in 1985 gekomen met het witboek met de titel De voltooiing van de interne markt. 48 In dit witboek is een tijdschema opgenomen met maatregelen om uiterlijk in 1992 een grote ongedeelde markt tot stand te brengen waardoor een gunstiger klimaat wordt geschapen voor de stimulering van de ondernemingsgeest, de mededinging en het handelsverkeer. 49 Om tot de eenheid van een interne markt te komen is vereist dat alle lidstaten besluiten tot afschaffing van de belemmeringen, tot harmonisatie van de regels, tot aanpassing van de wetgeving en belastingstructuren, tot versterking van de monetaire samenwerking en tot de begeleidende maatregelen die nodig zijn om de Europese ondernemingen tot samenwerking aan te moedigen. 50 Om deze doelstelling te verwezenlijken gaat het Witboek uit van drie essentiële aspecten: - De afzonderlijke markten van de lidstaten moeten worden versmolten tot één grote markt van 320 miljoen inwoners; - Er moet worden verzekerd dat de tot stand gekomen grote markt een expansie is, welke niet statisch is maar dynamisch; - Er moet worden verzekerd dat de markt flexibel is zodat mensen en goederen, kapitaal en investeringen naar die gebieden kunnen gaan waar de economische voordelen het grootst zijn. 51 Om deze drie aspecten tot uiting te laten komen is het van groot belang dat de wetgeving van de lidstaten op elkaar afgestemd worden, zodat de materiële, technische en de fiscale barrières verdwijnen. Door de afschaffing van de materiële barrières zullen de controles aan de binnengrenzen volledig verdwijnen, wat het handelsverkeer ten goede komt. De technische barrières moeten vereenvoudigd worden zodat goederen, burgers en bedrijven zich vrij binnen de Gemeenschap kunnen bewegen. 52 Ook de fiscale barrières moeten verdwijnen. Dit houdt in dat de intracommunautaire aankopen en verkopen over de grenzen heen hetzelfde behandeld moeten worden als het aankopen en verkopen van goederen binnen de grenzen van de lidstaat. Deze aanpassingen zullen bij verschillende lidstaten tot problemen leiden, waardoor het nodig is om bepaalde afwijkingen in de regelgeving toe te staan, wat op zijn beurt weer zorgt voor een nadelig effect op de harmonisatie. Volgens het Witboek kan de heffing van btw niet meer plaatsvinden op basis van het bestemmingslandbeginsel indien de fiscale grenzen opgeheven worden. Het Witboek noemt als oplossing een heffing gebaseerd op het oorsprongslandbeginsel in combinatie met een clearingstelsel. 53 Dit houdt in dat het belastbare feit invoer binnen de lidstaten verdwijnt en wordt vervangen door het belasten van de levering van de goederen in de lidstaat waar zij zijn geproduceerd, ongeacht de bestemming van het goed. De btw wordt hierdoor geheven in het land 48 De voltooiing van de interne markt, Witboek van de Europese Commissie aan de Europese Raad, Com (85) 310, 14 juni (hierna: witboek). 49 Witboek, p Witboek, p Witboek, p Witboek, p S.T.M. Beelen, K.M. Braun, A.J. van Doesum, O.L. Mobach, G.J van Norden, C.A. Peeters, Studenteneditie Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer, 2012, paragraaf 2A.o.o.A.b en D.G. van Vliet, BTW bij in- en uitvoer, Fiscale, juridische en financiële documentatie voor internationaal zakendoen, Deventer: Kluwer, 1998, nr. 23, onderdeel

20 waar het goed wordt aangeschaft, kortom waar het goed zijn oorsprong heeft en niet waar het goed verbruikt wordt. 54 Dit heeft tot gevolg dat de export belast wordt en de invoer vrij is van belastingheffing. De verkoop van een goed was binnen dit stelsel belastbaar in het land van de leverancier. De afnemer kon vervolgens (indien gerechtigd tot aftrek van voorbelasting) de betaalde btw in aftrek brengen op de btw-aangifte in eigen land ook als het om btw van een andere lidstaat ging. Hierdoor moet de lidstaat van de afnemer btw teruggeven die zij niet ontvangt. Terwijl de lidstaat van de verkoper btw ontvangt welke zij niet terug hoeft te geven. Daarom is verrekening (ook wel clearing genoemd) nodig tussen de lidstaten, zodat de lidstaat van de verkoper de ontvangen btw moet betalen aan de lidstaat van de afnemer. Voordeel van dit stelsel was dat de administratieve lasten voor belastingplichtigen geringer werden. Oorspronkelijk hield de heffing van omzetbelasting via het clearingstelsel in dat de lidstaten zelf de btw moesten verrekenen. Later werd voorgesteld het Europees te regelen. 55 Dit hield in dat de lidstaat welke de btw ontvangt deze moest afdragen aan de centrale kas te Brussel, en de lidstaat van bestemming de buitenlandse btw kan claimen bij diezelfde centrale kas. Op het Witboek is veel kritiek gekomen en de voorstellen voor het heffen van btw volgens het clearingstelsel hebben het dan ook (nog) niet gehaald. 56 De lidstaten hadden te weinig vertrouwen in het voorgestelde clearingstelsel en waren bang hun fiscale soevereiniteit kwijt te raken. Daardoor bleef het bestemmingslandbeginsel gehanteerd bij de heffing van btw op goederentransacties tussen ondernemers onderling. 2.4 De overgangsregeling met betrekking tot het intracommunautaire handelsverkeer Zoals meerdere malen is genoemd, is het basiselement bij het streven naar de voltooiing van de interne markt het heffen van een geharmoniseerde omzetbelasting. Dit is namelijk dé belasting op goederen en diensten waarbij het vrije verkeer van groot belang is. Het afschaffen van de fysieke grenzen binnen de EU is daarom een belangrijke stap voor het proces van de voltooiing van één interne markt. Het doel was om alle nationale lidstaten tot één Europese markt te vormen, om zo het concurrentievermogen van Europa ten opzichte van de hele wereld te verbeteren. Echter, door het afschaffen van de fysieke en fiscale grenzen zijn andere regels nodig voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten. In het bijzonder gaat het dan om de levering van goederen. Voor het verrichten van diensten geldt namelijk andere btw wet- en regelgeving. Volgens de Btwrichtlijn wordt als dienst beschouwd elke handeling die geen levering van goederen is. 57 Ook de plaats van dienst wordt op een andere wijze bepaald dan de plaats van levering. 58 Aangezien in dit onderzoek de btw-behandeling bij intracommunautaire goederentransacties centraal staat, wordt de btw-behandeling van diensten buiten beschouwing gelaten. 54 D.B. Bijl, BTW in Europees perspectief, Deventer: Kluwer, 1992, p Werkdocument van de Commissie, De voltooiing van de interne markt - de invoering van een BTW-clearingstelsel voor het intracommunautaire handelsverkeer, COM (87), 323, p J.B. van der Zanden en B.J.M. Terra, De voltooiing van de interne markt. Witboek van de Europese Commissie aan de Europese Raad, WFR 1986, p. 375 e.v. 57 Art. 24 Btw-richtlijn. 58 Vlg. art. 31 en 32 Btw-richtlijn en art. 44 en 45 Btw-richtlijn. 19

21 2.4.1 Het vervallen van de fysieke grenzen In het Witboek werd voorgesteld om de fysieke en fiscale grenzen per 1 januari 1993 te laten verdwijnen. 59 Kortom, het heffen van omzetbelasting bij invoer van goederen in de ene lidstaat en het teruggeven van omzetbelasting bij de uitvoer moest worden afgeschaft. Om dit voorstel uit te kunnen voeren, is de EC eind 1991 gekomen met een richtlijn tot wijziging en aanvulling van de Zesde richtlijn. 60 Door het afschaffen van de fysieke grenzen zijn namelijk ingrijpende wijzingen nodig voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen lidstaten. De goederen kunnen dan niet meer fysiek gevolgd worden, omdat het belastbare feit invoer en uitvoer worden afgeschaft indien goederen verkocht of aangekocht werden door ondernemers of particulieren binnen de EUlidstaten. De goederen kunnen daardoor vrij van (fiscale) controles de fysieke grenzen van de EUlanden passeren. Omdat de lidstaten het nog niet eens waren over een definitieve regeling werd de oplossing voor dit probleem beschreven in een overgangsregeling. Deze overgangsregeling zou zien op de periode van 1 januari 1993 t/m 31 december Na deze periode zou een definitieve regeling worden ingevoerd en zal volgens de EC de voltooiing van de interne markt een feit zijn. Met het verdwijnen van de fysieke grenzen op 1 januari 1993, werd een laatste stap gezet in de goede richting ter bevordering van de interne markt. Helaas is de harmonisatie van de omzetbelasting hiermee nog niet voltooid. De overgangsregeling moest namelijk zo snel mogelijk omgezet worden in een definitieve regeling voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten. In de Zesde richtlijn werd vastgesteld dat de EC uiterlijk eind december 1994 zou komen met voorstellen voor een definitieve regeling, gebaseerd op het oorsprongslandbeginsel. De Raad zou vervolgens voor december 1995 een besluit nemen. 61 De bedoeling was dat als de Raad de voorstellen goed zou keuren, de definitieve btw-regelgeving gebaseerd op het oorsprongslandbeginsel vanaf 1 januari 1997 van kracht zou zijn. Helaas was de termijn van vier jaar te kort om overeenstemming te bereiken over de voorstellen voor een definitief stelsel, gebaseerd op belastingheffing in de lidstaat van oorsprong waardoor de overgangsregeling automatisch met vier jaar werd verlengd Poging tot de omzetting van de overgangsregeling naar een definitieve regeling Halverwege 1996 kwam de EC met een werkprogramma 63, welke moest leiden tot een definitieve btw-regeling. In dit programma heeft de EC het standpunt ingenomen dat het definitieve systeem voor een gemeenschappelijke omzetbelasting moet voldoen aan de eisen van een echte gemeenschappelijke markt. Hiervoor is het van fundamenteel belang dat de neutraliteit van de belastingheffing op transacties binnen de lidstaten en transacties tussen de lidstaten verzekerd wordt en dat de resterende hinderpalen voor het vrije verkeer van goederen en diensten tussen de lidstaten worden opgeheven. Vanaf 2000 is de EC meer nadruk gaan leggen op het verbeteren van de huidige overgangsregeling, omdat een definitieve regeling nog steeds ver achter de horizon lag. De EC wilde de bestaande overgangsregeling in kleine stapjes tot een definitieve regeling vormen. 64 Het was duidelijk dat de overgangsregeling te complex was, omdat het aanleiding kan geven tot 59 Witboek, p Richtlijn 91/680, vastgesteld op 16 december 1991, PbEG 1991 L 376. Deze overgangsregeling is in het Staatsblad 1992/713 bekend gemaakt bij de wet van 24 december 1992 en opgenomen in de Wet OB Art. 35, sub a Zesde Richtlijn. 62 Art. 402 Btw-richtlijn. De overgangsregeling wordt telkens met 4 jaar verlengd om uiteindelijk tot een definitieve regeling te komen. 63 Com (96) 328, Een gemeenschappelijk BTW-stelsel: een programma voor de interne markt. 64 Com (2000) 348, Strategie ter verbetering van de werking van het BTW-stelsel in het kader van de interne markt 20

22 fraude en omdat het verouderd is. 65 De voorstellen waren dan ook gericht op vereenvoudiging, modernisering van de bestaande regels, een uniforme toepassing van de huidige bepalingen en een nieuwe uitvoering van de administratieve samenwerking. 66 Na alle tevergeefse pogingen werd in 2003 duidelijk dat deze manier van aanpak succes opleverde. De nieuwe strategie had zijn vruchten afgeworpen en de meeste voorstellen van de EC waren aangenomen. Zo werd het voorstel tot modernisering van elektronische facturering in 2002 aangenomen 67 en de regels ter zake van de plaats van levering van gas en elektriciteit werden herzien. 68 Om te zorgen dat de nationale btw-wetgeving van de verschillende lidstaten meer op elkaar ging aansluiten is in 2005 een btw-verordening ingevoerd. 69 Verordeningen kennen een rechtstreekse werking voor burgers, bedrijven en instellingen. 70 De btw-verordening geldt naast de Btw-richtlijn en laat geen ruimte voor eigen interpretatie door lidstaten, waardoor het doel om te streven naar één interne markt dichterbij komt. Sinds 1 juli 2011 is de btw-verordening vervangen door de btwuitvoeringsverordening, waarin de in 2010 gewijzigde plaats van dienst regels zijn verwerkt. 71 Verder is de Zesde richtlijn per 1 januari 2007 vervangen door de Btw-richtlijn 2006/112/EG. 72 Dit omdat de Zesde richtlijn veel aanpassing had ondergaan waardoor de richtlijn een onduidelijk geheel was geworden. 73 Deze nu nog steeds geldende Btw-richtlijn is een herziening van de Zesde richtlijn waarbij geen materiële veranderingen hebben plaats gevonden. De herschikking van de richtlijn stond immers centraal. In de huidige Btw-richtlijn staan nog steeds veel kan bepalingen waardoor lidstaten bepaalde zaken kunnen implementeren in hun eigen nationale wetgeving. Hierdoor zijn de btw-stelsels in de lidstaten nog steeds niet gelijk aan elkaar. Ondanks al deze voorstellen en aanpassingen is nog steeds geen definitief btw-stelsel tot stand gekomen voor de levering van goederen. Vanaf 2000 bestond de aanpak van het huidige btw-stelsel voornamelijk uit het vereenvoudigingen en moderniseren. Deze aanpak heeft positieve resultaten opgeleverd, maar zal niet lijden tot een definitief gemeenschappelijk Europees btw-stelsel. De btw is inmiddels uitgegroeid tot de meest populaire methode voor de heffing van belasting en vormt een belangrijke inkomstenbron voor lidstaten (tot 20% van de totale belastinginkomsten) De werking van het huidige btw-stelsel in het handelsverkeer Aangezien controles aan de Europese binnengrenzen sinds 1993 ondenkbaar zijn, kon de heffing van btw niet meer plaatsvinden op basis van de begrippen invoer en uitvoer. Toch is er voor grensoverschrijdende B2B transacties, behoudens de wijze en procedures omtrent het heffen van 65 Com (2000) 348, Strategie ter verbetering van de werking van het BTW-stelsel in het kader van de interne markt, punt Com (2000) 348, Strategie ter verbetering van de werking van het BTW-stelsel in het kader van de interne markt, punt Com (2000) 650, Tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG met het oog op de vereenvoudiging, modernisering en harmonisering van de ter zake van de facturering geldende voorwaarden op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde. 68 Com (2002) 688, Wijziging van richtlijn 77/388/EEG met betrekking tot de regels inzake de plaats van levering van gas en elektriciteit. 69 Verordening van de Raad van 17 oktober 2005, nr. 1777/2005, houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 77/388/EEG betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEG van 29 oktober 2005 L Zie art. 249VWEU. 71 Uitvoeringsverordening nr. 282/2011, PbEU 2011, L 77/1 e.v. Recent voorstel tot wijziging plaats van dienst, Com (2012) Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, PbEU L 347 (Rectificatie PbEU L 335), betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2010/88/EG van 8 december 2010, (Pb. 2010, L326). 73 Bijvoorbeeld de richtlijn van van 14 december 1992, nr. 92/111/EEG, PbEG 1992 L 384, welke enige vereenvoudigingmaatregelen bevat van de nieuwe, per 1 januari 1993 in te voeren regeling van intracommunautaire transacties. 74 B. Terra and J. Kajus, A guide to the European VAT directives volume 1, 2012, Print Book, p

23 btw bij grensoverschrijdende goederentransacties tussen ondernemers niet veel veranderd. Heffing op basis van het bestemmingslandbeginsel bleef gehandhaafd. Groot voordeel bij het verdwijnen van de binnengrenzen is dat niet meer gestopt hoeft te worden bij het passeren van een Europese landgrens en dat de btw niet direct hoeft te worden afgedragen Intracommunautaire goederentransacties Op basis van de overgangsregeling wordt btw geheven op intracommunautaire goederentransacties tussen ondernemers in verschillende lidstaten. 75 Dit betekent dat aan de ene kant het belastbare feit invoer plaats maakt voor het belastbare feit intracommunautaire verwerving en aan de andere kant wordt uitvoer vervangen wordt door een intracommunautaire levering. 76 Een en ander wordt duidelijker aan de hand van een voorbeeld: Indien sprake is van een intracommunautaire goederentransactie vindt de heffing van btw plaats in het land van vertrek, als ware sprake van uitvoer, in dit geval in Nederland. Echter, deze levering zal volgens het bestemmingslandbeginsel ook belast worden in het land van bestemming, Duitsland. 77 Daarom geldt voor deze ICL tussen ondernemers een vrijstelling van de heffing van btw met recht op aftrek. 78 De belastingplichtige afnemer, GmbH Y moet vervolgens een ICV aangeven in de lidstaat van aankomst, Duitsland ( verlegging van de btw ). Dit houdt in dat de afnemer, GmbH Y in de lidstaat van aankomst, Duitsland, omzetbelasting verschuldigd is naar het in die lidstaat geldende algemene btw-tarief van 19%. De verschuldigde btw is vervolgens direct aftrekbaar voor de Duitse afnemer, als de verworven goederen bestemd zijn voor belaste doeleinden. Er ontstaat dan een plus en een min op dezelfde aangifte, waardoor GmbH Y per saldo geen btw verschuldigd is. Hierdoor ontstaat een cashflow voordeel voor de belastingplichtige ondernemer. Voordeel van het verleggen van de btw-heffing van de leverancier naar de afnemer is dat de leverancier zich niet in elke lidstaat hoeft te registreren om de btw te voldoen. De btw wordt niet meer voldaan aan de grens, maar op de binnenlandse aangifte van de ontvanger van de goederen. 75 Uitzondering op deze regeling is de intracommunautaire verwerving van nieuwe vervoermiddelen, ook bij niet-belastingplichtige ondernemers wordt dit gezien als een belaste prestatie. Zie art. 9, lid 2 Btw-richtlijn. 76 D.B. Bijl, De overgangsregeling voor de BTW 1993 t/m 1996, WFR 1992/6008, p Art. 40 Btw-richtlijn. 78 Art. 138, lid 1 Btw-richtlijn. In Nederland wordt gesproken van een nultarief, zie art. 9. Lid 2, sub b Wet OB De vrijstelling is alleen van toepassing als de afnemer een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon is die als zodanig handelt. 22

24 Nederland Duitsland Fiscus Afdragen 19% btw BV X GmbH Y Consument 0% tarief + 19% btw Aftrek 19% btw - BV X geeft een ICL aan - GmbH Y geeft een ICV aan in Duitsland tegen 0%. en voldoet 19% Duitse btw aan de fiscus. Deze verwervings btw kan hij direct in aftrek brengen. Geldstroom Goederenstroom Verplichtingen die het huidige stelsel met zich meebrengt Het huidige btw-stelsel brengt veel verplichtingen met zich voor zowel belastingplichtigen als de belastingautoriteiten. De formaliteiten voor de betaling van btw zijn immers verlegd van de grenzen bij de invoer van goederen naar de administratie van de belastingplichtige. Aan de administratie zijn een aantal eisen gesteld, omdat de fiscus pas achteraf controleert of de aangifte correct is ingediend. 79 Het betalen van btw moet gezien worden als een doe-het-zelfheffing voor de belastingplichtigen. De belastingplichtige moet zelf de verschuldigde btw berekenen, zelf de aangifte opstellen, zelf de aangifte indienen en vervolgens de btw aan de fiscus betalen. Bij een intracommunautaire goederenlevering gaat het altijd om een levering waarbij goederen worden vervoerd of verzonden door de leverancier, de afnemer of een derde naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van het vervoer of de verzending. 80 Om recht te krijgen op de toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire goederenleveringen moet de leverancier kunnen bewijzen dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd. 81 Verder moet de leverancier over het btw-identificatienummer van zijn afnemer beschikken, om te kunnen bewijzen dat de goederen in de andere lidstaat zijn onderworpen aan de btw, volgens een ICV. Als een van beide voorwaarden niet is vervuld, is de levering belast met omzetbelasting. Elke EU-ondernemer en niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt, beschikt over een zogeheten btwidentificatienummer, om hiermee te kunnen bewijzen dat sprake is van een belastingplichtige 79 Bijvoorbeeld het bewijzen van de juiste toepassing van het nultarief. 80 Art. 32 Btw-richtlijn. 81 Hierbij doet niet ter zake wie de goederen levert of koopt dan wel wie de goederen vervoert. Volgens de Nederlandse omzetbelasting moet het vervoer naar een andere EU-lidstaat bewezen worden aan de hand van boeken en bescheiden zie art. 12 lid 1 uitvoeringsbesluit Wet OB. 23

25 verwerver. 82 Dit houdt echter niet in dat de leverancier moet bewijzen of de afnemer daadwerkelijk omzetbelasting heeft voldaan vanwege de intracommunautaire verwerving. Het is voor de leverancier namelijk onmogelijk om dit bewijs te kunnen leveren. Daarom is het voldoende voor de toepassing van de vrijstelling als de leverancier over het btw-identificatienummer van zijn afnemer beschikt. Aangenomen wordt dat als de afnemer zijn btw-identificatienummer verstrekt aan de leverancier, dat deze dan een intracommunautaire verwerving verricht. 83 Naar aanleiding van een uitspraak van het Europese Hof van Justitie in de zaak VSTR 84 is echter twijfel ontstaan over de beschikking van het btw-identificatienummer van de afnemer. In deze zaak wordt uitgegaan van de toepassing van de vrijstelling als aan drie materiële voorwaarden wordt voldaan: 85 - De afnemer moet een belastingplichtige zijn (lees: ondernemer); - De afnemer moet als eigenaar over het goed gaan beschikken, en; - Er moet sprake zijn van een fysieke verplaatsing van de goederen van de ene naar de andere lidstaat. Indien sprake is van fraude of belastingontduiking en de leverancier is te kwader trouw dan kan de vrijstelling niet worden toegepast. 86 Door middel van het btw-identificatienummer als formeel vereiste kan de hoedanigheid van de afnemer bepaald worden. 87 In dit arrest heeft het HvJ EU echter bepaald dat ook andere mogelijkheden gebruikt kunnen worden om de hoedanigheid van de afnemer te bepalen. Hieruit kan worden afgeleid dat beschikking over het btw-identificatienummer van de afnemer niet nodig is om de vrijstelling te kunnen toepassen, indien voldaan wordt aan de materiële vereisten. Ook de zaak Mecsek-Gabona 88 bevestigt dit. Door deze uitspraken wordt de toepassing van de vrijstelling bij intracommunautaire goederenleveringen mijns inziens nog complexer. Bovendien leiden deze uitspraken tot praktische problemen, zoals de onvermijdelijke mismatch in het listingsysteem. 89 Mijns inziens is het niet de bedoeling om dit arrest standaard toe te passen vanwege de praktische problemen die optreden. Dit maakt het voor belastingplichtigen en belastingautoriteiten niet makkelijker op. De belastingplichtige ondernemer wordt bovendien verplicht gesteld een administratie bij te houden over alle aan- en verkopen die gedaan worden binnen de EU, omdat de controle bij de grens weggevallen is. Deze verplichting betekent een verzwaring van de administratieve lasten voor belastingplichtigen. De verplichting tot het voeren van een administratie houdt onder andere in dat het btw-identificatienummer van de afnemer geverifieerd wordt door de leverancier. 90 Ook moet elke maand een lijst ingediend worden van alle geïdentificeerde afnemers aan wie goederen geleverd worden voor btw-doeleinden naar een ander lidstaat en voor welk bedrag deze goederen 82 Art. 213 en art. 214 Btw-richtlijn. De identificatie van de belastingplichtigen bestaat erin de goede werking van het btw-stelsel te waarborgen (zie arrest van 22 december 2010, Dankowski, C-438/09, Jurispr. P. I-14009, r.o. 33). In het kader van de overgangsregeling voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen lidstaten, strekt de identificatie van de btw-plichtigen onder een individueel nummer ertoe de vaststelling te vergemakkelijken van de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt (zie HvJ EU arrest van 14 maart 2013, Ablessio, C-527/11, r.o. 19). 83 Art. 18 Uitvoeringsverordening. 84 HvJ 27 september 2012, nr. C-587/10 (VSTR). 85 Zaak VSTR, r.o HvJ 27 september 2007, nr. C-409/04 (Teleos). 87 Art. 273 Btw-richtlijn. 88 HvJ 6 september 2012, nr. C-273/11 (Mecsek-Gabona). 89 M. Prevoo en R.P.H.M. Kostons, De rol van het btw-identificatienummer na VSTR, Btw-bulletin, nr. 2012/ M.b.v. het programma VAT Information Exchange System, echter dit systeem is in de meeste gevalle niet up-to date waardoor belastingplichtige voorzien worden van verkeerde informatie. 24

26 geleverd worden. 91 Al deze verplichtingen zijn nodig zodat de belastingdiensten in de verschillende lidstaten inzicht hebben op de fysieke goederenstroom tussen EU ondernemers. Aan de hand van de administratie van de belastingplichtige controleert de belastingdienst of de opgave van de leverancier gelijk is aan de aangifte van de afnemer. Indien een ondernemer de goederen zelf meeneemt over de grens om ze daar zelf te verkopen, moet bij fictie ook een ICL worden aangegeven. 92 Geacht wordt dan dat de verkoper het goed intracommunautair aan zichzelf levert. Op deze manier blijft ook deze goederenstroom zichtbaar voor de belastingautoriteiten. Ook doen zich gevallen voor waarbij de afnemer de goederen komt ophalen en de goederen vervolgens meeneemt naar een ander lidstaat, de zogeheten afhaaltransacties. Ook dan is de vrijstelling met recht op aftrek van toepassing. Hierbij is het echter lastig voor de leverancier om te bewijzen dat de goederen vervoerd zijn naar een andere lidstaat, aangezien de goederen opgehaald worden door de afnemer en niet bewezen kan worden dat de goederen daadwerkelijk naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Extra zorgvuldigheid van de leverancier om de bestemming van de goederen en de hoedanigheid van de afnemer te controleren is hierdoor nodig. Groot nadeel voor registratie van belastingplichtigen en het indienen van de aangifte is dat de procedures niet geharmoniseerd zijn. Dit houdt in dat elke lidstaat zijn eigen nationale wetgeving hanteert. Wat onoverkomelijk zorgt voor nog meer administratieve lasten voor belastingplichtigen. Sommige lidstaten stellen zelfs het gebruik van de taal van de lidstaat verplicht. Duitsland heeft onlangs de Gelangensbestätigung willen introduceren. 93 Deze regeling houdt in dat indien ondernemers goederen vanuit Duitsland naar een ander EU-lidstaat leveren, ze voor de toepassing van de vrijstelling moeten beschikken over een door de afnemer ondertekende verklaring dat de goederen Duitsland daadwerkelijk hebben verlaten. Op deze regeling is veel kritiek gekomen door belastingplichtigen en expediteurs, waardoor deze herhaaldelijk is uitgesteld. 94 Mijns inziens zorgen al deze verplichtingen voor té veel lasten bij belastingplichtigen en belastingdiensten, hetgeen de werking van één interne markt in de weg staat De laatste ontwikkelingen Zoals blijkt uit voorgaande paragraaf bestaan veel knelpunten aan het huidige btw-stelsel in het handelsverkeer tussen ondernemers. Daarom zag de EC noodzaak het huidige btw-stelsel kritisch te onderzoeken. Dit heeft ze gedaan door middel van een publieke consultatie via het zogenoemde groenboek. Op 1 december 2010 heeft de EC het groenboek over De toekomst van de btw Naar een eenvoudiger, solider en efficiënter btw-stelsel uitgegeven. 95 In het groenboek inventariseert de EC de stand van zaken omtrent de huidige btw-regelgeving en doet de EC aanbevelingen voor een te ontwikkelen beleid. Het groenboek dient als discussiestuk waarop overheden en andere organisaties binnen zes maanden kunnen reageren. Op basis van de ontvangen reacties op de 33 gestelde vragen 91 Art. 262 Btw-richtlijn. 92 Art. 17 Btw-richtlijn geraadpleegd op 31 maart 2013, uur. 94 De nieuwe regels zullen naar verwachting per 1 juli 2013 in werking treden. Het huidige wetsontwerp met betrekking tot het bewijs voor intracommunautaire leveringen voldoet nog steeds aan de Gelangenbestätigung maar rekening wordt gehouden met vereenvoudigingen en alternatieve middelen om bewijs te leveren dat sprake is van een intracommunautaire goederenlevering. 95 Groenboek en het werkdocument van de diensten van de Commissies, SEC (2010) 1455, 1 december

27 uit het groenboek, heeft de EC vervolgens voorstellen gepresenteerd om tot een stabieler, solider en efficiënter btw-stelsel te komen. 96 Het huidige btw-stelsel zorgt voor onnodige kosten en lasten voor belastingplichtigen en belastingdiensten en dit gaat ten koste van de werking van een interne markt. Verder is het huidige stelsel zeer fraudegevoelig en is belastingontduiking een veel voorkomend fenomeen. In het groenboek vraagt de EC reacties op verschillende onderwerpen, zoals: De eventuele herziening van de basisbeginselen van het huidige btw-stelsel en of de goederen en diensten belast moeten worden in de lidstaat van oorsprong of de plaats van bestemming; De vraag of de verlaagde tarieven nog relevant zijn; De vraag of de aftrekregels nog neutraal genoeg zijn; Hoe het stelsel fraudebestendiger gemaakt kan worden; Hoe de administratieve rompslomp bij btw-transacties verminderd kunnen worden en; Hoe de inning van btw kan worden verbeterd. Op 6 december 2011 heeft de EC een mededeling gedaan aan het Europese Parlement, de Raad van de EU en het Europees Economisch en Sociaal Comité, naar aanleiding van de ontvangen reacties op het groenboek. 97 De algemene conclusie welke volgt uit de reacties is dat de versnippering van het gemeenschappelijke EU-btw-stelsel in 27 nationale btw-stelsels het grootste struikelblok is voor een efficiënte intra-eu handel en daardoor burgers hindert om de vruchten te plukken van een daadwerkelijk eengemaakte markt. 98 Bedrijven die op de internationale markt opereren lopen aan tegen het gebrek aan harmonisatie, wat zorgt voor complexiteit, extra nalevingskosten en rechtsonzekerheid. De meeste mkb-bedrijven kunnen deze problemen niet aanpakken en onthouden zich daarom van grensoverschrijdende transacties. Dit zal de totstandkoming van een interne markt zeker niet ten goede komen. De opzet van het nieuwe btw-stelsel moet zich volgens de EC richten op drie doelstellingen: De btw moet werkbaarder worden voor bedrijven. Door het stelsel eenvoudiger en transparanter te maken zullen administratieve lasten voor bedrijven verminderen, waardoor grensoverschrijdende transacties bevorderd worden; De btw moet efficiënter worden. Belastinggrondslagen moeten verbreed worden en het gebruik van verlaagde btw-tarieven en vrijstellingen kan beperkt worden of zelfs helemaal worden afgeschaft. Het inkomstenverlies door niet-geinde btw en fraude moet een halt worden toegeroepen. Verder heeft de EC geconcludeerd dat heffing op basis van het oorsprongslandbeginsel politiek onhaalbaar is. Daarom zal de btw volgens de EC geheven moeten worden op basis van het bestemmingslandbeginsel of zal gezocht moeten worden naar een ander alternatief. De Raad van de EU heeft op 15 mei deze conclusie onderschreven. Ook heeft de EC in de mededeling aangegeven, dat in de eerste helft van 2014 gekomen zal worden met een voorstel dat het 96 Voorstellen. 97 Voorstellen, p.3. De Commissie ontving meer dan 1700 reacties van het bedrijfsleven, academici, burgers en belastingautoriteiten. Deze bijdragen zijn beschikbaar, samen met een verslag waarin de belangrijkste elementen worden opgesomd via 98 Voorstellen, p Press release 198,PR CO 29 Brussel, 15 mei 2012, vanaf p

28 definitieve belastingstelsel voor de intra-eu handel vastlegt. 100 Om dit te bewerkstellingen heeft de EC op 26 juni 2012 een btw-groep van deskundigen 101 opgericht. Om meer informatie te krijgen over hoe de huidige btw-regels in praktijk werken, heeft de EC op 3 juli 2012 een Europees btw-forum 102 opgezet, waar bedrijven en belastingautoriteiten kunnen discussiëren over hun ervaringen. Dit is een goed initiatief van de EC, omdat op deze manier situaties opgespoord kunnen worden van dubbele of niet-heffing van btw. Het groenboek heeft hoge verwachtingen gewekt, dat daadwerkelijk dingen gaan veranderen. Helaas zijn de knelpunten van het huidige btw-stelsel tot op de dag van vandaag nog steeds niet opgelost, en blijft het afwachten of de EC over ruim een jaar komt met een definitief voorstel. Naar mijn mening is het van groot belang om de overgangsregeling zo snel mogelijk om te zetten in een definitieve regeling, zodat de volledige harmonisatie van de omzetbelasting binnen de EU gerealiseerd wordt en burgers, belastingplichtigen en belastingautoriteiten kunnen genieten van de voordelen welke een definitief btw-stelsel met zich meebrengt. Daarnaast is het noodzakelijk dat internationale belastingfraude een halt wordt toegeroepen. 2.6 Samenvatting Zoals blijkt uit de eerste paragraaf van dit hoofdstuk is het heffen van omzetbelasting ontstaan ten tijde van crisis of nood. Het zou om een tijdelijke belasting gaan, die zou verdwijnen als de crisis voorbij was. Echter, deze vorm van belastingheffing is nooit meer verdwenen en is tot de dag van vandaag niet meer weg te denken uit de belastingwetgeving. De harmonisatie van omzetbelasting is een onmisbare basis voor de voltooiing van één interne markt, welke de welvaart van de gehele EU ten goede komt. Hierbij is het van groot belang dat de omzetbelasting geharmoniseerd wordt, zodat alle lidstaten dezelfde regels hanteren voor de heffing van omzetbelasting. Om een stapje dichter bij de harmonisatie te komen, zijn op 1 januari 1993 de fysieke grenzen tussen lidstaten opgeheven. Echter, het afschaffen van deze grenzen zorgde opnieuw voor problemen. Er moest namelijk een ander stelsel bedacht worden voor de heffing van intracommunautaire goederentransacties, aangezien de belastbare feiten invoer en uitvoer nu verdwenen waren. De EC vond het lastig om te bepalen hoe dit stelsel eruit moest komen te zien, aangezien alle lidstaten moesten instemmen met het in te voeren stelsel. In 1993 is daarom een overgangsregeling ingesteld van vier jaar zodat de nationale wetgevingen zich geleidelijk aan elkaar konden aanpassen. De overgangsperiode van vier jaar werd steeds verlengd met vier jaar wanneer zicht op een definitief systeem uit bleef. Inmiddels is deze periode al vijf keer verstreken en nog steeds is er geen zicht op een definitief Europese btwstelsel. Hierdoor is de doelstelling uit het Verdrag van Rome van 1957 nog steeds niet gehaald. Het groenboek over de toekomst van de btw biedt daarentegen wel nieuwe mogelijkheden om de overgangsregeling stapje voor stapje te harmoniseren. Echter, het blijft wachten totdat de EC werkelijk met voorstellen komt voor een definitief btw-stelsel. Mijns inziens begint de tijd voor een betere variant op de overgangsregeling echt te dringen. Intussen blijkt de tijdelijkheid van het overgangsstelsel erg duurzaam te zijn. 100 Voorstellen, p.17, punt /c 188/02, Besluit van de Commissie, tot oprichting van een deskundigengroep op het gebied van btw, 26 juni /c 198/05, Besluit van de Commissie, tot oprichting van het Eu-btw-forum, 3 juli

29 Hoofdstuk Drie- Eisen aan een gemeenschappelijk Europees btw-stelsel 3.1 Inleiding Het is betreurenswaardig te noemen dat na al die jaren waarin het overgangsstelsel inmiddels geldend recht is, nog steeds niet gekomen is tot een definitief Europees btw-stelsel voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen lidstaten. Kijkend naar alle verplichtingen (zie paragraaf 2.5.2) welke de huidige overgangsregeling met zich brengt voor zowel belastingplichtigen als belastingautoriteiten, is het de hoogste tijd om maatregelen te treffen voor een verbeterd of vernieuwd btw-stelsel. Aan welke eisen een definitief Europees btw-stelsel voor intracommunautaire goederenleveringen in ieder geval moet voldoen, wordt in dit hoofdstuk besproken. Het is van groot belang dat een definitief btw-stelsel voldoet aan een aantal eisen, om te voorkomen dat deze niet tegen dezelfde problemen aanloopt als de huidige overgangsregeling. De eisen welke in dit hoofdstuk besproken worden, zijn mijns inziens de belangrijkste vereisten waaraan een definitief Europees btw-stelsel zonder twijfel moet voldoen. Deze eisen heb ik samengesteld aan de hand van de plannen en voorstellen welke zijn voortgekomen uit het groenboek, een door de EC gehouden publieke consultatie. Aangezien de EC zich al een flinke periode waagt aan dit vraagstuk, ben ik van mening dat dit correcte criteria zijn om aan te toetsen. Ook heb ik gekeken naar de algemene kwaliteitseisen die kunnen bijdragen aan kwalitatief betere wetgeving. 103 Aan de hand van deze bronnen heb ik drie eisen samengesteld waaraan een Europees btw-stelsel moet voldoen: een verdeling van heffingsbevoegdheden die overeenkomt met het rechtskarakter van de btw als algemene verbruiksbelasting, werkbaarheid en fraudebestendigheid. In paragraaf 3.2 wordt ingegaan op de verdeling van heffingsbevoegdheden tussen de lidstaten. Het bestemmingslandbeginsel en het oorsprongslandbeginsel komen daarbij achtereenvolgens aan bod. Ook wordt aandacht besteed aan het neutraliteitsbeginsel en het verschil tussen B2B- en B2Ctransacties. In paragraaf 3.3 komt de werkbaarheid van het btw-stelsel aan de orde. Voor belastingplichtigen en belastingautoriteiten zijn eenvoud en efficiëntie van het btw-stelsel gewenst. Als laatste (maar zeker niet minder belangrijk) komt in paragraaf 3.4 de fraudebestendigheid van het stelsel aan de orde. In het bijzonder worden de kenmerken van internationale carrouselfraude besproken en hoe de soliditeit van de btw-regeling kan bijdragen aan het verkleinen van deze fraude. Paragraaf 3.5 bevat de conclusie die op basis van de drie vereisten voor een definitief btwstelsel kan worden getrokken. 103 Nota Zich op wetgeving 1991, Kamerstukken II, , , nrs. 1 en 2, p. 8 en 23. In deze nota worden zes kwaliteitseisen genoemd die kunnen bijdragen aan een kwalitatief betere wetgeving. 1) Rechtmatigheid en verwerkelijking van rechtsbeginselen, 2) onderlinge afstemming, 3) eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid, 4) doeltreffendheid en doelmatigheid, 5) subsidiariteit en evenredigheid, 6) uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid. De eerste drie kwaliteitseisen betreffen de juridische evaluatie en de laatste drie kwaliteitseisen betreffen een beleidsmatige evaluatie van de wetgeving. 28

30 3.2 De verdeling van heffingsbevoegdheden Kijkend vanuit het internationale perspectief komt de vraag aan de orde aan welk land de heffing van omzetbelasting ten goede komt. Zoals art. 1, lid 2, Btw-richtlijn aangeeft berust het gemeenschappelijke btw-stelsel op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven, ook wel het rechtskarakter van de omzetbelasting genoemd. Vanuit dit doel bezien zou heffing idealiter plaats moeten vinden, daar waar het verbruik van de goederen of de diensten plaatsvindt. Voor de plaatsbepaling bij de heffing van btw bestaan er twee mogelijkheden, namelijk heffing op basis van het bestemmingslandbeginsel of op basis van het oorsprongslandbeginsel. Deze twee beginselen worden in de volgende subparagrafen besproken. De keuze voor heffing gebaseerd op het bestemmings- of oorsprongslandbeginsel moet in overeenstemming zijn met het neutraliteitsbeginsel. Het begrip neutraliteit wordt besproken in paragraaf In de laatste subparagraaf wordt het verschil in behandeling tussen B2B- en B2Ctransacties besproken op basis van het bestemmingsland- en oorsprongslandbeginsel Bestemmingslandbeginsel Indien btw geheven wordt op basis van het bestemmingslandbeginsel, komt de btw ten goede aan het land waar het verbruik van de goederen of diensten plaatsvindt. Dit is mijns inziens geheel in overeenstemming met het rechtskarakter van de btw (zie paragraaf 3.2). Toch treden praktische problemen op bij zowel B2B- als B2C-leveringen. Stel: een Duitse leverancier levert goederen aan een Nederlandse consument. De leverancier zou dan 21% Nederlandse btw in rekening moeten brengen en zich voor de btw in Nederland moeten registreren. Hierdoor stijgen de administratieve lasten voor belastingplichtige ondernemers, ook vanwege het feit dat van de leverancier verwacht wordt dat ze weten waar de eindverbruiker van de goederen zich bevindt. Het probleem van registratie in B2B-verhoudingen is te ondervangen door middel van de toepassing van de verleggingsregeling (zie ook paragraaf 2.3.3). Voor de afnemer in B2B-transacties heeft toepassing van het bestemmingslandbeginsel als voordeel dat hij btw in rekening gebracht krijgt van zijn eigen lidstaat. Deze btw kan hij eenvoudig terug vragen op zijn eigen binnenlandse aangifte. Voor de afnemer maakt het dus niet uit of hij goederen of diensten koopt in zijn eigen lidstaat of van een andere lidstaat. Bijkomend voordeel is dat de tarieven en vrijstellingen niet uniform hoeven worden vormgegeven en clearing tussen lidstaten kan achterwege blijven. 104 Bovendien heeft de afnemer bij een B2B-transactie indien in de lidstaat in kwestie een verleggingsregeling van toepassing is een cashflow voordeel omdat hij de btw zelf moet aangeven en (bij een volledig recht op aftrek van voorbelasting) direct weer in aftrek kan brengen zodat de afnemer deze niet voor hoeft te financieren Oorsprongslandbeginsel Bij toepassing van het oorsprongslandbeginsel wordt btw geheven in het land waar de goederen vandaan komen. Een leverancier berekent dus steeds btw van zijn eigen land, ongeacht de bestemming van zijn goederen. Ook bij de heffing volgens het oorsprongslandbeginsel doen zich problemen voor bij B2C-transacties. Op basis van het oorsprongslandbeginsel past de ondernemer het tarief van zijn eigen land toe. Dit heeft tot gevolg dat het voor consumenten aantrekkelijker is 104 M.M.W.D. Merkx, De toekomst van de Europese btw, NTFR, 26 januari 2012, p.1. 29

31 om goederen te kopen in Luxemburg (15% algemeen btw-tarief) dan in Hongarije (27% algemeen btw-tarief). Dit komt de concurrentieverhoudingen niet ten goede. Voordeel voor de leverancier bij zowel B2B- als B2C-leveringen is dat hij niet na hoeft te gaan wie de afnemer van de goederen is. Het btw-tarief van eigen land wordt namelijk in alle gevallen toegepast. Voor de afnemer in B2Btransacties heeft de toepassing van het oorsprongslandbeginsel als gevolg dat hij btw in rekening gebracht krijgt van de lidstaat van de leverancier. Indien dit niet zijn eigen lidstaat is, moet hij deze btw zonder nadere voorziening 105 terugvragen door middel van een teruggaafverzoek in de lidstaat van de leverancier Neutraliteitsbeginsel Ten tijde van de harmonisatie van de omzetbelasting werd het doel van de heffing van btw vastgelegd in de Zesde richtlijn: 4. Het verwezenlijken van de doelstelling een interne markt in te stellen vooronderstelt dat in de lidstaten wetgevingen inzake omzetbelasting worden toegepast die de mededingingsvoorwaarden niet vervalsen en het vrije verkeer van goederen en diensten niet belemmeren. Het is derhalve noodzakelijk om door middel van een stelsel van belasting over de toegevoegde waarde ( ) de factoren die de mededingingsvoorwaarden op nationaal of communautair niveau zouden kunnen vervalsen zoveel mogelijk uit te schakelen. 106 Hieruit blijkt dat de heffing van omzetbelasting geen invloed mag hebben op concurrentieverhoudingen tussen verschillende ondernemers welke soortgelijke goederen of diensten leveren. Deze vorm van neutraliteit wordt ook wel mededingingsneutraliteit genoemd. In de huidige Btw-richtlijn wordt aangegeven, dat binnen het btw-stelsel gestreefd moet worden naar de grootste mate van neutraliteit. 107 Afgeleid kan worden dat het neutraliteitsbeginsel een onlosmakelijk deel is van de btw-richtlijn. 108 Helaas geeft de Btw-richtlijn geen definitie van deze neutraliteit ten aanzien van de mededinging of van de eigen middelen. Desalniettemin volgt uit verschillende arresten van het HvJ EU dat neutraliteit een belangrijk grondbeginsel is van het gemeenschappelijke stelsel. 109 Hoewel het fiscale neutraliteitsbegrip op verschillende manieren kan worden opgevat, staat in dit onderzoek de neutraliteit van de btw in het intracommunautaire goederenverkeer centraal als zijnde een verbruiksbelasting. In dit opzicht vereist de neutraliteit ten eerste dat de btw geen invloed mag hebben op gedragingen en beslissingen van belastingplichtigen. Aangezien de verbruiksbelasting drukt op consumenten is het vanuit het oogpunt van de fiscale neutraliteit bezien niet wenselijk dat de ondernemer veel inspanning moet leveren bij het innen van de omzetbelasting. 110 Ten tweede vereist de neutraliteit een gelijke behandeling van goederen en diensten en belastingplichtigen die met elkaar concurreren, zoals ook al bleek uit de Zesde 105 In het clearingsysteem werd dit probleem ondervangen door toe te staan dat deze btw op de binnenlandse aangifte in aftrek werd gebracht. 106 Considerans van de Zesde richtlijn overweging Zie art. 8 Btw-richtlijn. 108 J. Zutt, Strikte uitleg van de neutrale vrijstelling, BtwBrief, nr. 2013/40, p HvJ 1 april 1982, 89/81 (Hong Kong Trade Development Council), BNB 1982/311*, r.o. 6, HvJ 19 december 2012, nr. C-310/11 (Grattan), r.o. 28, HvJ 19 december 2012, nr. C-549/11 (Orfey) r.o. 34, HvJ 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Strobel), V-N 2000/47.16, r.o M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, p. 13. Dit wordt ook wel inwendige neutraliteit genoemd. 30

32 richtlijn. 111 Bij intracommunautaire transacties gaat het dan vooral om het feit dat het voor ondernemers en eindverbruikers niet uit mag maken waar deze de goederen en/of diensten kopen of verkopen, gebaseerd op het beginsel van de gelijke behandeling. Dit houdt in dat de belastingdruk op binnenlandse transacties in een lidstaat hetzelfde moet zijn als voor intracommunautaire transacties waarbij de goederen of diensten afkomstig zijn uit andere lidstaten. Indien geen btw zou worden geheven op goederen en diensten uit andere lidstaten, en daarentegen wel btw wordt geheven op de binnenlandse levering van goederen en diensten, wordt het aantrekkelijker om consumptie plaats te laten vinden daar waar geen btw geheven wordt. Dit is niet neutraal en werkt concurrentieverstoring in de hand. Neutraliteit vereist bovendien gelijke regels voor het recht op aftrek van omzetbelasting en zeer beperkte uitzonderingen op de uitoefening van dat recht. Om in aanmerking te komen voor het aftrekrecht, is het voor belastingplichtige ondernemers ten eerste van belang dat de ingekochte goederen gebruikt worden voor een belaste economische activiteit. 112 Ten tweede is het van belang dat de ontvangen factuur aan de vereisten voldoet. 113 Indien aan deze twee voorwaarden is voldaan ontstaat recht op aftrek van voorbelasting. Voor de belastingautoriteiten vormt de factuur een belangrijk controle-instrument. Hierbij is het van groot belang dat alle lidstaten dezelfde regels hanteren. Anders kan het zo zijn dat binnenlandse transacties anders belast worden dan intracommunautaire transacties. De mate waarin de omzetbelasting kan worden afgewenteld, het grote aantal vrijstellingen en de hoge administratieve lasten, zorgen ervoor dat absolute neutraliteit onmogelijk wordt. 114 Hieruit volgt dat neutraliteit een relatief begrip is; zij heeft namelijk altijd betrekking op bepaalde verhoudingen. Daarbij geldt dat het bereiken van de optimale neutraliteit in de ene verhouding tot gevolg kan hebben dat de belasting in een andere verhouding juist a-neutraal uitpakt, kortom dat er verstoringen ontstaan. 115 Hierdoor moeten keuzes gemaakt worden, in welke verhouding moet het waarborgen van neutraliteit het zwaarst wegen? Voor de beantwoording van deze vraag speelt het rechtskarakter van de omzetbelasting mijns inziens een belangrijke rol. Gestreefd moet worden naar de belastingheffing op basis van het bestemmingslandbeginsel. Bovendien ben ik van mening dat het van groot belang is om de btw-tarieven te harmoniseren en de vrijstellingen te beperken. Vrijstellingen hebben namelijk een verstorende werking op het btw-stelsel. Zij zorgen voor de inbreuk van het algemene beginsel dat btw geheven wordt op alle leveringen van goederen en verrichten van diensten door een belastingplichtige onder bezwarende titel. 116 Bovendien zorgen vrijstellingen voor cumulatie van omzetbelasting. Hierdoor wordt de uiteindelijke belastingdruk hoger. Indien een belaste ondernemer een goed koopt van een vrijgestelde ondernemer, krijgt de belaste ondernemer geen btw in rekening gebracht. De valkuil is, dat de omzetbelasting verscholen zit in de prijs die de belaste ondernemer moet betalen voor het goed. Deze verscholen 111 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, p. 13. Ook wel uitwendige neutraliteit genoemd. Deze uitwendige neutraliteit is vervolgens te onderscheiden in interne en externe neutraliteit. Voor dit onderzoek is externe neutraliteit van belang. 112 Art. 168 Btw-richtlijn. 113 Art. 219bis e.v. Btw-richtijn. 114 S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Deventer: Kluwer, 2009, p M.E. van Hilten, Rede bij de aanvaarding van het ambt van bijzonder hoogleraar indirecte belastingen aan de Vrije Universiteit Amsterdam op 19 maart 2010, p HvJ 28 oktober 2010 (Axa UK plc), nr. C-175/06, r.o

33 omzetbelasting kon de vrijgestelde ondernemer namelijk niet in aftrek brengen en berekent hij door aan zijn afnemer. Vervolgens is de belaste ondernemer over zijn verkoopprijs van het goed volledig btw verschuldigd. Indien vrijstellingen beperkt worden toegepast zal minder cumulatie optreden en zal de belastingdruk op goederen dalen. Volgens Reugebrink leveren vrijstellingen juist geen verstoring op omdat deze zien op noodzakelijke eerste levensbehoeften, waardoor deze goederen en diensten niet in concurrentie treden met andere goederen en diensten. 117 Mijns inziens leveren vrijstellingen wél verstoring op van de belastingheffing omdat deze ervoor zorgen dat belastingcumulatie optreedt. Echter, ik vraag me af of een belasting überhaupt wel neutraal kan zijn. Indien de btw-tarieven uniform zouden zijn in een definitief btw-stelsel, en daardoor op alle goederen en diensten hetzelfde tarief van toepassing is, kan dit naar mijn mening alsnog de neutraliteit verstoren. Dit heeft te maken met de afzet van goederen met een elastische vraagcurve (zoals luxe goederen) welke zal afnemen bij een gelijke belastingdruk en de afzet van goederen met een inelastisch vraagcurve (zoals eerste levensbehoeften), welke gelijk zal blijven bij een uniforme belastingdruk. Dit is te verwijten aan het feit dat bij de vaststelling van de belastingpercentages de vraagcurve geen factor van betekenis is, waardoor neutraliteit nooit kan worden bereikt. 118 Ook volgens Van Hilten en Van Kesteren zijn belastingen nooit neutraal. 119 Eveneens is volgens Van Doesum volledige neutraliteit een utopie. 120 Ten aanzien van de neutraliteit van de omzetbelasting als verbruiksbelasting is het wenselijk dat de heffing van soortgelijke goederen of diensten, in alle lidstaten hetzelfde behandeld worden. Dit kan mijns inziens worden verwezenlijkt door de toepassing van het bestemmingslandbeginsel. Door toepassing van het oorsprongslandbeginsel zal niet voldaan worden aan het rechtskarakter van de omzetbelasting (tenzij nadere maatregelen worden getroffen zoals een verrekenstelsel). Hierbij is bovendien het risico dat soortgelijke goederen in verscheidende lidstaten anders behandeld worden groot, waardoor concurrentieverstoringen optreden B2B- versus B2C-transacties Bij het verdelen van heffingsbevoegdheden is het van belang onderscheid te maken tussen B2B- en B2C-transacties. Voor intracommunautaire goederenleveringen die plaatsvinden tussen belaste ondernemers (B2B) maakt het niet uit of het bestemmingsland- of oorsprongslandbeginsel wordt toegepast en waar het goed belast wordt. Belaste ondernemers hebben normaliter recht op aftrek van btw. Eventueel betaalde btw ter zake van intracommunautaire transacties vloeit dus over het algemeen niet naar de schatkist. Aan welke lidstaat de heffingsbevoegdheid toekomt, is bij een btwstelsel met recht op aftrek van voorbelasting bij B2B-transacties dus niet relevant. In dit opzicht kan gezegd worden dat bij intracommunautaire goederentransacties tussen ondernemers, altijd aan de neutraliteit wordt voldaan. Echter, mijns inziens maken de mate waarin de belasting kan worden afgewenteld, vrijstellingen, administratieve lasten, en nog vele andere factoren, absolute neutraliteit onmogelijk. Voor grensoverschrijdende B2C-leveringen is juist wel van belang in welke lidstaat omzetbelasting geheven wordt. De consument wordt voor de btw gezien als eindverbruiker 121 en 117 J.Reugebrink, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 1965, p J.Reugebrink, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 1965, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, p A.J. Van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer: Kluwer, 2009, p Particulieren consumenten of niet-belastingplichtigen rechtspersonen, zie art. 9, lid 1 Btw-richtlijn. 32

34 draagt uiteindelijk de verschuldigde btw. Deze verschuldigde btw komt dus wel in de schatkist terecht van de lidstaat welke heffingsbevoegd is. Naast belaste ondernemers zijn er ook nog de hybride gevallen. Hierbij moet gedacht worden aan de vrijgestelde ondernemers, landbouwbedrijven die onder de landbouwregeling vallen en nietbelastingplichtige rechtspersonen. Deze ondernemers en rechtspersonen hebben geen recht op aftrek van voorbelasting. Gevolg is dat het verrichten van ICV door deze ondernemers en rechtspersonen ook niet belastbaar is onder bepaalde voorwaarden. Deze voorwaarden houden in dat het totaal van de vergoedingen per jaar wegens de verwervingen in het lopende en daarvoor afgaande kalenderjaar niet meer mag bedragen dan een bepaald drempelbedrag (in Nederland ). 122 Met andere woorden, als in het eerste jaar het totaal van de verwervingen hoger is dan de drempel van , en in het tweede jaar niet boven de drempel wordt uitgekomen dan zijn toch alle verwervingen belast. Gevolg is dat de hybride ondernemers en rechtspersonen gezien worden als belastingplichtige ondernemers. De hybride ondernemers en rechtspersonen kunnen er ook voor kiezen om als belastingplichtige ondernemer te worden behandeld indien niet aan de verwervingsgrens wordt voldaan, de verwerving is dan in alle gevallen belast. Zoals eerder (zie paragraaf 1.2) aangegeven staat in dit onderzoek de B2B-behandeling van intracommunautaire goederenleveringen centraal. Daarop zal ik mij in het vervolg van dit onderzoek dan ook richten. De conclusie van mijn onderzoek kan dan zijn dat voor B2B-transacties gekozen moet worden voor een stelsel dat niet toepasbaar is voor B2C-transacties. Het kan dan noodzakelijk zijn twee verschillende stelsels te hanteren, een voor B2B- en een voor B2C-leveringen. Ook bij diensten is dit sinds 2010 het geval. Indien sprake is van B2B-diensten wordt btw geheven in het land van de afnemer en bij B2C-diensten in het land van de dienstverrichter. 123 De achterliggende gedachte is dat het bij grensoverschrijdende B2C-diensten lastig is om de heffing van de btw te verleggen. Om redenen van eenvoud is daarom gekozen voor heffing in het land van oorsprong. 3.3 Werkbaarheid De tweede eis waaraan een definitief btw-stelsel moet voldoen is de werkbaarheid van het stelsel. De nieuwe regels voor intracommunautaire goederenleveringen moeten eenvoudig en efficiënt zijn, zodat belastingplichtigen en belastingautoriteiten precies weten waar ze aan toe zijn. Dit komt de rechtszekerheid van het stelsel ten goede Eenvoud Eenvoud houdt in dat degene die met de regels worden geconfronteerd, de burgers, en degenen die de regels moeten toepassen, bestuur en rechter, duidelijk voor ogen moeten hebben wat de wetgever wil en bedoelt en wat zij zelf mogen doen en nalaten. 124 In beginsel houdt eenvoud in dat intracommunautair zakendoen door belastingplichtigen, net zo eenvoudig moet zijn als zakendoen in eigen land. 125 Echter, indien goederen intracommunautair geleverd worden moet aan een aantal 122 Art. 33 en 34 Btw-richtlijn. 123 Art. 44 en 45 Btw-richtlijn. 124 Nota Zich op wetgeving 1991, Kamerstukken II, , , nrs. 1 en 2, p H. Hop, Het btw-stelsel in de EU wordt eenvoudiger, efficiënter en solider. Echt waar!, Btwbrief 2012/12, p

35 extra verplichtingen voldaan worden (zie paragraaf 2.5.2). Deze verplichtingen staan weergegeven in de Btw-richtlijn. Nadeel van de verplichtingen is, dat de lidstaten deze zelf tot een bepaalde hoogte kunnen inkleuren, wat de rechtszekerheid niet ten goede komt. 126 Hierdoor ontstaat een oerwoud aan warrige nationale btw-regelgeving. Een belastingplichtige welke in de hele EU actief is, krijgt hierdoor te maken met allerlei verschillende complexe btw-regels. Dit zorgt ervoor dat de nalevingskosten voor intracommunautaire goederentransacties aanzienlijk stijgen. Voor grote bedrijven bedragen deze lasten 0,02% van de verkopen en voor middelgrote en kleine bedrijven zelfs 2,6% van de verkopen. 127 Het is aan de belastingautoriteiten om te controleren of belastingplichtigen zich aan de nationale verplichtingen houden. Dit legt een fors beslag op de capaciteit van de belastingautoriteiten. Al deze factoren kunnen leiden tot een flinke inkomstenderving van maar liefst 100 miljoen euro per jaar. 128 Een geharmoniseerde aanpak op het gebied van intracommunautaire goederentransacties zal de inkomstenderving flink doen dalen. Dit houdt in dat alle lidstaten dezelfde vereenvoudigde btwregels moeten hanteren. Deze fiscale regels moeten duidelijk en eenvoudig te begrijpen zijn, zodat belastingplichtigen en belastingautoriteiten weten wat de gevolgen zijn van een intracommunautaire goederentransactie. Logisch gevolg is dat de lasten voor intracommunautair handelende belastingplichtigen verminderen. Indien de regels eenvoudiger worden, zal ook de bereidheid om aan de wettelijke verplichtingen te voldoen stijgen. 129 Kortom hoe eenvoudiger de regels voor intracommunautaire goederentransacties, hoe meer netto-baten het voor de schatkist zal opleveren omdat de aanvaardbaarheid van de heffing van omzetbelasting bij belastingplichtigen stijgt Efficiency Door het steeds snellere tempo van globalisering, toenemende concurrentie van nieuwe belangrijke economische regio s in de wereld (zoals India) evenals snel veranderende bedrijfsmodellen en voortuitgang in de techniek ontstaan nieuwe uitdagingen voor de doeltreffendheid en doelmatigheid van het Europese belastingstelsel. 130 Bij de totstandkoming van een definitief btwstelsel is het daarom van groot belang dat het stelsel efficiënt is. Hiermee wordt bedoeld dat het stelsel het doel, namelijk de volledige harmonisatie van de interne markt nastreeft. Dit is vooral in het voordeel van de belastingautoriteiten, aangezien bij een efficiënt stelsel meer inkomsten worden gegenereerd tegen minder kosten. Voor belastingplichtigen zal het leiden tot aanzienlijk minder administratieve lasten, waardoor de nalevingskosten worden geminimaliseerd. Bovendien is de relatie tussen belastingplichtigen en de belastingdienst erg belangrijk. Omdat de btw een aangiftebelasting is, hangt de goede werking hiervan af van de bereidheid van belastingplichtigen om mee te werken. Deze onderlinge relatie is in grote mate bepalend voor de kosten die het beheer van het stelsel met zich meebrengt, zoals rapportage-, betalings- of controleverplichtingen. Indien de kwaliteit, betrouwbaarheid en de toegankelijkheid van de informatieverstrekkingen verbetert, zal dit de relatie tussen belastingautoriteiten en belastingplichtigen ten goede komen. 131 Op dit moment 126 Vanwege de vele kan bepalingen die de Btw-richtlijn rijk is. 127 A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, (diss. UvT), 2007, p A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, (diss. UvT), 2007, p Oftewel compliance: De bereidheid om de wettelijke verplichtingen na te komen; belastingdienst, beheersverslag 2011, p Voorstellen, p Groenboek, p

36 loopt deze samenwerking niet bepaald op rolletjes. Nederland is op dit moment één van de koplopers als het gaat om de invoering van een soort verdergaande relatie tussen belastingplichtigen en belastingautoriteiten. 132 Nederland heeft het horizontaal toezicht ingevoerd. Dit moet ten eerste zorgen voor de bevordering van de naleving van de fiscale regels door samenwerking tussen belastingplichtigen en de belastingautoriteiten op basis van vertrouwen, begrip en transparantie. En ten tweede past de belastingautoriteit het toezicht op de naleving van de regels aan aan de mate waarin de belastingplichtige in control is over de fiscale aspecten en processen en steunt hierbij op de beheersingsmaatregelen die de ondernemer heeft genomen (ook wel Tax Control Framework genoemd) om fiscaal in control te zijn en externe en interne controle uit te oefenen. 133 Echter er blijft sprake van een ongelijke rechtspositie omdat de inspecteur naheffingsaanslagen kan opleggen. Daarnaast brengt deelname aan het horizontaal toezicht hoge kosten voor belastingplichtige met zich. Toch wordt het horizontaal toezicht traject in het algemeen als positief ervaren volgens de Commissie. 134 Mijns inziens is dit dan ook een goed voorbeeld voor andere lidstaten. Volgens de Raad van de EU wordt het vermogen om inkomsten te genereren en om duurzame economische groei bij te staan beschouwd als essentieel kenmerk van een efficiënter btw-stelsel. 135 Een bredere belastinggrondslag zou mijns inziens kunnen bijdragen aan het generen van meer inkomsten zonder dat tariefsverhogingen nodig zijn. Volgens de EC kan dit bereikt worden door het beperken van vrijstellingen en het belasten van alle leveringen van goederen en diensten tegen één standaardtarief. Aangezien de Btw-richtlijn sinds 1979 niet meer inhoudelijk gewijzigd is, is het mede door de globalisering, technische ontwikkelingen en de modernisering beslist mogelijk een aantal vrijstellingen af te schaffen. 136 Daarnaast leiden vrijstellingen binnen een productieketen tot cumulatie van btw, waardoor de verkoopprijzen voor de goederen stijgen. Verder leidt het beperken van de verlaagde tarieven volgens de EC tot meer efficiency. In de huidige Btw-richtlijn is het toegestaan dat lidstaten een of zelfs twee verlaagde tarieven kunnen toepassen van tenminste 5%. 137 Indien lidstaten deze verlaagde tarieven beperken en deze terug brengen naar één verlaagd tarief zal dit al leiden tot meer efficiency. Het meest ideale ter bevordering van de volledige harmonisatie is wanneer de lidstaten nog maar één algemeen btw-tarief hanteren. Dit zal een grote opluchting zijn voor de belastingautoriteiten en belastingplichtigen, aangezien geen twijfel meer kan ontstaan over het btw-tarief. Bovendien worden dan alle goederen en diensten in de verschillende lidstaten tegen hetzelfde btw-tarief belast en wordt aan het neutraliteitsbeginsel voldaan. Overigens ben ik van mening dat de invoering van één algemeen btw-tarief net zo lastig is als het zoeken naar een speld in een hooiberg. Belastingplichtige ondernemers welke nu het verlaagde tarief hanteren op bepaalde goederenleveringen zullen niet blij zijn met een algemeen tarief wat hoger zal zijn dat het verlaagde btw-tarief. Dit betekent een prijsverhoging of de belastingplichtige ondernemer moet de btw voor eigen rekening nemen. Afgevraagd moet daarom worden of deze wetgeving uiteindelijk 132 Drs. K. Dijkstra en mr. I. Duinker, Btw en HT: handhavings- en/of bezuinigingsmodel?, btw-bulletin, nr. 2013/33, p Fiscaal toezicht op maat: soepel waar het kan, streng waar het moet, juni 2012 door EC. 134 Drs. K. Dijkstra en mr. I. Duinker, Btw en HT: handhavings- en/of bezuinigingsmodel?, btw-bulletin, nr. 2013/33, p Persmededeling Raad van de Europese Unie 9733/12, Brussel, 15 mei 2012, p Zoals de vrijstelling voor financieel betalingsverkeer. De laatste jaren zijn namelijk verschillende moderne betalingsvormen ontwikkeld, zoals ideal, PayPal. Afgevraagd kan worden of deze moderne betalingsvormen in lijn zijn met de richtlijn bepalingen van art d Btwrichtlijn. 137 Bijvoorbeeld België: Ze hebben daar drie btw-tarieven: 6% (eerste levensbehoefte),12% (margarine en sociale woningbouw) en 21% (algemeen tarief). 35

37 uitvoerbaar zal zijn. 138 Indien een stelsel niet gerealiseerd kan worden, zal de oplossing niet leiden tot de voltooiing van de interne markt. 3.4 Fraudebestendigheid De laatste jaren komt de term fraude in toenemende mate voor in de jurisprudentie 139 en wordt in het nieuws aandacht geschonken aan dit ondeugdelijke feit. 140 Het is daarom van essentieel belang dat een definitief btw-stelsel geen fraude in de hand werkt, alleen al vanwege de grote budgettaire impact. Ook mag het stelsel onder geen enkele voorwaarde bijdragen aan de verhoging van het risico tot belastingontduiking. Een definitief btw-stelsel moet namelijk volgens de algemene voorwaarden een hoge en constante opbrengst opleveren. Om dit te realiseren is onderling vertrouwen tussen belastingautoriteiten en belastingplichtige een must. Ook speelt informatieuitwisseling binnen EU-lidstaten en de soliditeit van de btw-regeling een grote rol bij de aanpak van internationale carrouselfraude Algemeen Europees gezien is sprake van btw-fraude als buiten de grenzen van de Btw-richtlijn wordt getreden. Omdat opzettelijk niet voldaan wordt aan de verplichtingen levert dit voor de belastingplichtige een positief voordeel op. In de meeste gevallen wordt geen of te weinig btw voldaan of wordt zelfs btw ontvangen zonder dat daar recht op bestaat. Hierdoor lopen belastingautoriteiten btw-opbrengsten mis. Btw-fraude komt in verschillende gedaantes voor. De meest voor de hand liggende vorm van btw-fraude is de handel in goederen welke niet meegenomen worden in de btw-aangifte. Deze vorm van handelen op de zwarte markt houdt in dat geen btw wordt betaald of afgedragen over de levering van de goederen. De grootste btw-opbrengsten staan op het spel wanneer sprake is van carrouselfraude, ook wel missing-trader fraude genoemd Carrouselfraude Bij carrouselfraude draait het om een fraudeur die btw factureert en incasseert, maar de btw niet aan de fiscus betaalt, in onderstaand voorbeeld GmbH C en BV A. 141 De factuur kan betrekking hebben op reële transacties, maar kan ook volledig vals zijn (er wordt dan niets geleverd) met alle denkbare tussenvormen. 142 Vervolgens brengt de afnemer, in mijn voorbeeld GmbH D en BV B de btw wel in aftrek. De ontvangen btw-opbrengsten door GmbH C en BV A, worden vervolgens vlot weggesluisd. Deze frauduleuze leveranciers, die ook wel ploffer worden genoemd, worden vaak ineens ontbonden. De fiscus moet uiteindelijk aftrek toestaan aan de te goeder trouw handelende belastingplichtige afnemer, maar heeft de btw nooit ontvangen. 143 Dit leidt tot negatieve belastinginkomsten. Het te behalen voordeel is bij deze manier van fraude maximaal omdat bij intracommunautaire goederenleveringen geen btw wordt geheven. Enkel het feit dat carrouselfraude tussen verschillende EU-lidstaten plaatsvindt, dat geen btw wordt betaald maar wel 138 Om de aanpassingen in de Btw-richtlijn door te voeren is instemming van alle 27 lidstaten noodzakelijk. 139 HvJ 27 september 2007, nr. C-409/04 (Teleos), HvJ 27 september 2007, nr. C-146/05 (Collée), HvJ 27 September 2007, nr. C-184/05 (Twoh International BV). 140 Zoals rtl-nieuws: Waarschuwing voor btw-fraude met koper, 14 november R.A. Wolf, Carrouselfraude; lekkende leidingen of dreigende dijkdoorbraak? Forfaitair, september 2012, editie 227, p R.A. Wolf, Carrouselfraude (diss. RUG), Den Haag: Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers, 2010, p Zie artikel 42c Invorderingswet, HvJ 27 september 2007, nr. C-409/04 (Teleos), HvJ 27 september 2007, nr. C-146/05 (Collée), HvJ 27 september 2007, nr. C-184/05 (Twoh International BV). 36

38 wordt ontvangen en dat de goederen vaak meerdere malen tussen lidstaten heen en weer reizen (het zogenoemde kasrondje ) blijft erg ingewikkeld. Dit omdat de goederen moeilijk te volgen zijn omdat deze steeds maar rondjes draaien tussen verschillende lidstaten, vandaar de naam carrouselfraude. Wanneer de fraude aan het licht komt is de frauderende ondernemer allang met de noorderzon vertrokken en komt het btw-verlies voor rekening van de fiscus. Deze vorm van fraude vindt in de meeste gevallen plaats met goederen die een hoge omloopsnelheid, een hoge waarde en een geringe omvang hebben. Hierbij valt te denken aan goederen uit de telecom-en computersector zoals mobiele telefoons, computeronderdelen, auto s en op dit moment is fraude met koperkathoden erg populair. 144 Nederland Duitsland BV B GmbH C Bonafide Ploffer ondernemer Plaats ICL is NL Plaats ICV is DL 0% NL btw 19% DL btw Aftrek Aftrek voorbelasting Plaats levering is DL voor- Per saldo 0% heffing 19% DL btw belasting Niet afgedragen Plaats levering is NL 21% NL btw Niet afgedragen BV A Ploffer Aftrek voorbelasting GmbH D Bonafide Plaats ICV is NL Plaats ICL is DL ondernemer 21% NL btw 0% DL btw Aftrek voorbelasting Per saldo 0% heffing Goederenstroom Omdat de wetgeving met betrekking tot grensoverschrijdende goederentransacties complex is, worden de regels door belastingplichtige vaak verkeerd toegepast of worden de regels simpelweg ontlopen. Verkeerde toepassing en het ontlopen van belasting komt op grote schaal voor, waardoor naar schatting ongeveer 12% van de totale EU btw-opbrengsten niet geïnd wordt (het zogenaamde btw-deficit). 145 Btw-fraude vormt hiervan het grootste deel, waardoor het van maatschappelijk belang is deze fraude te reduceren en op lange termijn zelfs helemaal te laten verdwijnen. 146 Daarnaast leidt belastingfraude tot concurrentieverstoring, wat de interne markt niet ten goede komt. Concurrentieverstoring ontstaat omdat frauduleuze belastingplichtigen geen btw berekenen 144 Zie brief rijksoverheid, Belastingdienst waarschuwt voor btw-fraude bij handel in kathoden, 14 november Reckon, Study to quantify and analyse the VAT gap in the EU-25 Member States, 21 september 2009, p. 9. In Nederland bedroeg het VAT-gap maar 3% met een totaalbedrag van Voorstellen, p

39 over de levering waardoor ze goederen goedkoper kunnen aanbieden op de markt. Een bonafide leverancier kan hier niet tegenop en zal daardoor nooit kunnen concurreren met de frauduleuze leverancier. Om carrouselfraude te bestrijden moeten maatregelen genomen worden op Europees niveau. Van groot belang bij het opsporen en tegengaan van fraude is daarom de samenwerking tussen lidstaten. Zolang deze samenwerking niet optimaal verloopt, verdwijnt de fraude niet maar verplaatst het zich naar andere lidstaten waar fraude minder wordt gecontroleerd en aangepakt. 147 Verder is het voor belastingplichtigen en de belastingautoriteiten essentieel dat de btw-regelgeving duidelijk en betrouwbaar is. Dit wordt in de fiscale wandelgangen aangeduid met de term soliditeit. Het feit dat de btw-regelingen al sinds 1979 bestaan, duidt mijns inziens niet op een solide regelgeving. De globalisering en modernisering van de wereld om ons heen kan bijdragen aan een solider btw-stelsel, aangezien steeds meer (technologische) mogelijkheden worden gecreëerd. Indien het stelsel meer soliditeit beidt zal meer draagvlak ontstaan voor de heffing van btw, waardoor de btw-opbrengsten gemaximaliseerd worden en zal de btw-fraude vanzelfsprekend afnemen. Belastingautoriteiten zullen dan meer btw-opbrengsten ontvangen en de bestrijding van fraude zal minder tijd in beslag nemen. Ook belastingplichtigen zijn gebaat bij een daling van de fraude. Hierdoor zal de compliance stijgen en de administratieve lasten dalen. 3.5 Samenvatting Het behoeft nauwelijks betoog dat fiscale regels een groot effect hebben op het maatschappelijk verkeer. Hierdoor is het van belang dat de voordelen die een interne markt biedt bij burgers, bedrijven en belastingautoriteiten terecht komen, zowel nationaal als internationaal. Omdat het huidige btw-stelsel nog niet volledig geharmoniseerd is, kleven een groot aantal risico s aan het intracommunautaire handelsverkeer. Belastingplichtigen en belastingautoriteiten ondervinden hier dagelijks hinder van, waardoor het draagvlak voor de heffing van btw zich in een diep dal bevindt. Een definitief Europees btw-stelsel moet hoe dan ook voldoen aan drie belangrijke eisen. Ten eerste moet de verdeling van de heffingsbevoegdheden in overeenstemming zijn met het rechtskarakter van de btw. Vanuit het rechtskarakter van de omzetbelasting bezien, is heffing op basis van het bestemmingslandbeginsel het meest voor de hand liggend indien sprake is van B2Bgoederentransacties. De heffing vindt dan namelijk plaats in het land van verbruik en er wordt voldaan aan het neutraliteitsbeginsel. Mijns inziens kan het net zoals bij de plaats van dienst regels mogelijk zijn dat twee verschillende Europese stelsels moeten worden gehanteerd. Een voor B2B- en een voor B2C-leveringen. Ten tweede moet het stelsel werkbaar zijn voor belastingplichtigen en belastingautoriteiten. Dit houdt in dat de btw-regelgeving eenvoudig en efficiënt moet zijn. Indien het stelsel eenvoudig en efficiënt wordt vormgegeven zullen meer inkomsten gegenereerd worden voor lidstaten en zullen de nalevingskosten voor belastingplichtigen fors dalen. Bovendien moet stil gestaan worden bij de uitvoerbaarheid van de wetgeving. Ten derde moet de fraudegevoeligheid van een definitief btw-stelsel beperkt worden. Fraude zorgt voor negatieve belastinginkomsten en deze moeten vermeden worden. Oplossing hiervoor kan gevonden worden in de soliditeit van de 147 R.A. Wolf, Carrouselfraude (diss. RUG), Den Haag: Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers,

40 btw-regeling. Indien de regels voor intracommunautaire goederenleveringen duidelijker en betrouwbaarder worden, zal de fraude afnemen. Het nastreven van elk van deze eisen is van cruciaal belang bij de totstandbrenging van een definitief btw-stelsel, welke de werking van de interne markt verzekert. Echter, deze drie eisen zijn nauw met elkaar verbonden. De verdeling van de heffingsbevoegdheden en de werkbaarheid van het btwstelsel voor intracommunautaire goederentransacties maakt de naleving van de regels makkelijker en draagt daarmee bij aan de fraudebestendigheid en soliditeit van het stelsel. 39

41 Hoofdstuk Vier- Knelpunten van het huidige btw-stelsel 4.1 Inleiding In hoofdstuk drie zijn de drie eisen besproken waaraan een verbeterd of vernieuwd stelsel voor de btw-heffing van intracommunautaire goederentransacties moet voldoen: een verdeling van heffingsbevoegdheden die overeenkomt met het rechtskarakter van de btw als algemene verbruiksbelasting, werkbaarheid en fraudebestendigheid. Goede kwaliteit van het verbeterd of vernieuwd gemeenschappelijk btw-stelsel is immers noodzakelijk voor burgers, belastingplichtigen en belastingautoriteiten. Indien niet aan de eisen wordt voldaan schiet de kwaliteit van de wetgeving tekort en moet op zoek gegaan worden naar een andere manier van heffen. In dit hoofdstuk wordt de huidige overgangsregeling voor intracommunautaire goederentransacties getoetst aan de drie eisen welke in hoofdstuk drie zijn besproken. In paragraaf 4.2 wordt ingegaan op de heffingsbevoegdheid van het huidige btw-stelsel. Getoetst wordt of de verdeling van de heffingsbevoegdheid gerechtvaardigd is rekening houdend met het rechtskarakter van de btw als algemene verbruiksbelasting. Ook wordt getoetst of het huidige btw-stelsel voldoet aan het neutraliteitsbeginsel. In paragraaf 4.3 zal worden getoetst of het huidige btw-stelsel werkbaar is voor belastingplichtigen en belastingautoriteiten. Hierbij wordt vooral gekeken naar de eenvoud en efficiency van het huidige btw-stelsel. De fraudebestendigheid van het huidige btw-stelsel wordt in paragraaf 4.4 getoetst. Ten slotte volgt een samenvatting waarbij duidelijk wordt of het huidige btwstelsel aan de drie vereisten voor goede wetgeving voldoet. Gelet op de verplichtingen welke besproken zijn in paragraaf valt te verwachten dat het huidige btw-stelsel niet aan alle vereisten zal voldoen. 4.2 Verdeling van heffingsbevoegdheden die overeenkomt met het rechtskarakter Gelet op het rechtskarakter van de btw is heffing op basis van het bestemmingslandbeginsel gewenst. De omzetbelasting komt dan ten goede aan de lidstaat waar het verbruik van de goederen plaatsvindt. In het huidige btw-stelsel vindt de heffing van btw in beginsel plaats in het land van vertrek of verzending van de goederen of indien de goederen niet verzonden worden, daar waar het goed zich bevindt op het tijdstip van levering. 148 In dit opzicht wordt dus geheven volgens het oorsprongslandbeginsel. Maar indien sprake is van intracommunautaire goederentransacties in het handelsverkeer (B2B) wordt de heffing van btw verlegd naar de lidstaat van bestemming, zoals beschreven in paragraaf Dit ligt in lijn met het rechtskarakter van de omzetbelasting. Door het gekozen systeem van de toepassing van een vrijstelling met vooraftrek, zijn goederen bij een 148 Art. 14 Btw-richtlijn, levering van goederen indien de eigendom van het goed overgedragen wordt, art. 31/32 Btw-richtlijn plaats van levering indien de goederen niet verzonden worden is de plaats daar waar het goed zich bevind op tijdstip van de levering. Indien de levering wordt vervoerd dan is de plaats daar waar het vertrek van de verzending of het vervoer plaatsvindt. Dit is gebaseerd op het oorsprongslandbeginsel. 149 Op grond van art. 138 Btw-richtlijn geldt een vrijstelling voor intracommunautaire leveringen indien de goederen naar een andere lidstaat worden verzonden en de afnemer een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon is die als zodanig handelt. De afnemer is vervolgens btw verschuldigd in eigen land, gebaseerd op het bestemmingslandbeginsel. 40

42 intracommunautaire levering eenvoudig en nauwkeurig te schonen van btw. 150 De btw wordt geheven bij de afnemer naar het tarief en onder de voorwaarden van de lidstaat van bestemming ter zake van de intracommunautaire verwerving. 151 Doordat lidstaten zelf de Btw-richtlijn mogen implementeren in hun nationale btw-stelsel leidt deze manier van belastingheffing ertoe dat goederenleveringen verschillend worden behandeld naargelang zij binnenlands of intracommunautair plaatsvinden. Bovendien wordt de btw niet verschuldigd bij een intracommunautaire goederenlevering omdat hiervoor een vrijstelling met behoud van aftrek geldt. Gevolg is dat de heffing van btw opgeschort wordt naar de volgende schakel. Hierdoor is het btwstelsel niet neutraal, omdat het voor belastingplichtigen wel degelijk uitmaakt of hij zijn goederen in eigen land of vanuit het buitenland inkoopt. De belastingplichtige loopt namelijk een cashflownadeel indien goederen binnenlands geleverd worden. Het kan voor de leverancier ook nadelig uitwerken indien bij onjuiste toepassing van de vrijstelling btw wordt nageheven door de lidstaat van vertrek. Deze nageheven btw kan hij meestal niet afwentelen op de afnemer, waardoor de ondernemer uiteindelijk deze btw betaalt. Ook de afnemer van de transactie (volgend op die waarin de intracommunautaire levering plaatsvindt), loopt een risico dat de aftrek op de goederenlevering wordt geweigerd. Voordeel van deze manier van heffen voor belastingautoriteiten is dat het een zekere beleidsruimte en fiscale soevereiniteit bij het beheer van de btw garandeert. 152 Ook belastingplichtige ondernemers hebben voordeel bij deze manier van heffen bij intracommunautaire goederentransacties in het handelsverkeer. Zoals aangegeven in paragraaf hebben belastingplichtige ondernemers recht op aftrek van voorbelasting. Hierdoor lijken de afnemers van intracommunautaire transacties niet geconfronteerd te worden met grote btw-problemen. Het levert zelfs een cashflow voordeel op, omdat de btw niet voorgefinancierd hoeft te worden vanwege de vrijstelling. De problemen doen zich vooral voor bij belastingplichtige leveranciers, die in zijn eigen lidstaat de vrijstelling op de goederen moet aantonen. Hierdoor moet voldaan worden aan allerlei voorwaarden en aan strengere formaliteiten om de fraude te bestrijden, welke zijn besproken in paragraaf Ter zake van leveringen van goederen aan particuliere consumenten en daarmee gelijkgestelde personen 153 (B2C), wordt btw geheven op basis van het oorsprongslandbeginsel. De plaats waar de levering van de goederen plaatsvindt, is daar waar de verzending of het vervoer aanvangt. 154 De Nederlandse ondernemer welke goederen grensoverschrijdend levert aan een Duitse eindverbruiker, moet volgens de huidige regels Nederlandse btw in rekening brengen. Hierdoor wordt het voor consumenten aantrekkelijker om goederen te kopen in lidstaten met een laag btwtarief. Kortom ongewenste concurrentieverstoring en schending van de neutraliteit ligt op de loer. Om dit te voorkomen zijn strenge verplichtingen of bijzondere regels opgenomen in de huidige btw- 150 Art. 138 Btw-richtlijn 151 Art. 20 Btw-richtlijn en art. 40 Btw-richtlijn. 152 Groenboek, p Zoals rechtspersonen die niet belastingplichtig zijn (zoals overheden) en onder bepaalde voorwaarden vrijgestelde ondernemers en landbouwbedrijven die onder de landbouwregeling vallen. Als de totale waarde van de gekochte goederen meer bedragen dan een bepaalde drempel (dit bedrag kan per EU-land verschillen), geldt wel het bestemmingslandbeginsel. Zie art. 3 Btw-richtlijn. In geval van afstandsverkopen (indien goederen door, of voor rekening van, de leverancier naar de afnemer in de andere lidstaat worden vervoerd) geldt het oorsprongslandbeginsel indien het totaal van de verkopen naar het EU-land door de leverancier beneden een bepaald drempelbedrag blijft. Zie art. 33 en 34 Btw-richtlijn. 154 Art. 32 Btw-richtlijn. 41

43 regelgeving voor eindverbruikers, dat de eenvoud en neutraliteit van het stelsel zeker niet ten goede komt. 155 Mijns inziens voldoet de huidige overgangsregeling aan het rechtskarakter van de omzetbelasting, de verschuldigde btw komt namelijk ten goede aan de lidstaat van verbruik. Echter, er wordt niet aan het neutraliteitsbeginsel voldaan. Waardoor de huidige overgangsregeling op dit moment niet voldoet aan een goede verdeling van de heffingsbevoegdheid. 4.3 Werkbaarheid Door de versnippering van het gemeenschappelijk EU-btw-stelsel in 27 nationale btw-stelsels ondervinden belastingplichtigen en belastingautoriteiten veel problemen. Deze problemen worden veroorzaakt doordat gebruik gemaakt wordt van richtlijnen voor de invulling van de nationale btwstelsels. Hierdoor hebben lidstaten de vrijheid om hun eigen nationale btw-stelsel te creëren, rekening houdende met het specifieke wettelijke kader van de Btw-richtlijn. Zoals in paragraaf is besproken geeft de Btw-richtlijn de lidstaten de mogelijkheid om gebruik te maken van bijzondere regelingen, uitzonderingen, keuzemogelijkheden en (tijdelijke) overgangsbepalingen. Resultaat is dat de btw-regelgeving in de 27 lidstaten niet consistent is. Hierdoor krijgen belastingplichtigen welke handelen in het internationale handelsverkeer te maken met verschillende nationale btwregelgeving. Door het gebrek aan harmonisatie worden belastingplichtigen opgezadeld met complexe regelgeving, hoge nalevingskosten en rechtsonzekerheid. Hierdoor komt de werkbaarheid van het stelsel in geding. In paragraaf zijn de verplichtingen van het huidige btw-stelsel bij intracommunautaire goederentransacties omschreven. Hieruit blijkt dat het niet altijd eenvoudig is voor belastingplichtigen om hieraan te voldoen. Om in aanmerking te komen voor de vrijstelling bij een intracommunautaire levering moet de belastingplichtige bewijs aanleveren dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Dit bewijs is lastig te leveren omdat douanedocumenten na het vervallen van de fysieke grenzen niet meer nodig zijn. Desgewenste controle van het btwidentificatienummer door de leverancier verloopt over het algemeen juist. 156 Bovendien moet de belastingplichtige een administratie bijhouden, wat zorgt voor hoge administratieve lasten en nalevingskosten. Kortom de bewijslast om de vrijstelling toe te kunnen passen en de bijkomende formaliteiten om fraude te bestrijden zijn op dit moment erg belastend voor belastingplichtigen. Bovendien is het vaak onduidelijk voor belastingplichtigen of in de ogen van de belastingautoriteiten aan de verplichtingen is voldaan. Indien niet voldaan wordt aan de administratieve verplichtingen, is dit strafbaar. 157 Mijns inziens willen belastingplichtigen graag aan alle verplichtingen voldoen, maar omdat deze erg complex en onduidelijk zijn, wordt het lastig voor de belastingplichtigen om hieraan te voldoen. 155 Zoals de regeling voor afstandsverkopen, hier wordt in dit onderzoek niet verder op ingegaan. 156 Vanwege controle in het Europees opgezette VIES programma. Echter, dit programma is niet altijd up-to-date is, wat kan zorgen voor eventuele mismatches. 157 Art. 68, lid 2 AWR. 42

44 Van groot belang voor de eenvoud en efficiency van het stelsel is dat het gericht moet zijn op de volledige harmonisatie van de omzetbelasting. Dat is tot op de dag van vandaag nog steeds niet gelukt. Dit komt vooral door het gebruik van verschillende btw-tarieven en de toepassing van vrijstellingen. Lidstaten hanteren een algemeen tarief, maar kunnen ook een of twee verlaagde tarieven hanteren op bepaalde goederen leveringen. 158 Dit zorgt ervoor dat bij een intracommunautaire goederenlevering altijd gekeken moet worden welk tarief toegepast moet worden op het betreffende goed. Bovendien verschillen de btw-tarieven per lidstaat. Dit maakt het stelsel niet efficiënt waardoor het doel van de Unie niet wordt nagestreefd. Ook vormen de vele vrijstellingen een inbreuk op de efficiency van het stelsel. In de huidige overgangsregeling is deze problematiek mijns inziens niet van belang omdat bij intracommunautaire goederentransacties tussen ondernemers btw verschuldigd wordt door de afnemer in zijn eigen lidstaat. De afnemer kent de btw-tarieven en regelingen van zijn eigen lidstaat waardoor het geen probleem is dat de btwtarieven niet geharmoniseerd zijn. Echter, bij het bespreken van de alternatieve stelsels in hoofdstuk 5 kan dit punt wel van belang zijn. India loopt op het gebied van harmonisatie een stapje voor ten opzichte van de EU. In India zijn de btw-tarieven voor goederenleveringen tussen deelstaten namelijk geharmoniseerd (zie hoofdstuk zes). De harmonisatie van btw-tarieven zorgt in India voor meer rechtszekerheid en eenvoud van het stelsel. Met behulp van de nieuwe technologieën is het mijns inziens mogelijk de btw-regelgeving aan de moderne bedrijfsmodellen aan te passen en kunnen gestandaardiseerde verplichtingen tot stand komen. De EC is voornemens om een aantal btw-verplichtingen op korte termijn te standaardiseren, zoals de btw-aangiften. 159 Hierdoor zullen de administratieve lasten voor belastingplichtigen dalen omdat alle Europese btw-aangifte op één en dezelfde manier gedaan kunnen worden. Deze maatregel is mijns inziens een goede stap in de richting van de volledige harmonisatie van de omzetbelasting. Bovendien zal de efficiency en de eenvoud van het stelsel stijgen. Helaas voldoet het huidige btw-stelsel voor intracommunautaire transacties op dit moment nog niet volledig aan de eis van de werkbaarheid. Stilgestaan moet worden bij de vraag of het doel van de Unie, de harmonisatie van de omzetbelasting met als doel de instelling en werking van één interne markt en het tegengaan van concurrentieverstoringen opweegt tegen de verplichtingen welke voortvloeien uit de overgangsregeling. Mijns inziens wegen de verplichtingen welke de overgangsregeling met zich mee brengt voor burgers, belastingplichtigen en belastingautoriteiten niet op tegen het doel. Er moet daarom gezocht worden naar een goede balans tussen het doel van de Unie en de verplichtingen die hieruit voortvloeien. Een goede balans houdt mijns inziens in dat niet alle verplichtingen voor belastingplichtigen en belastingautoriteiten hoeven te verdwijnen. De omzetbelasting is een aangiftebelasting waardoor het redelijk is dat belastingplichtigen aan bepaalde verplichtingen moeten voldoen. Weliswaar ben ik van mening dat de lasten aanzienlijk verlaagd kunnen worden door vereenvoudiging en meer efficiency van de huidige overgangsregeling. Bovendien zal een effectieve aanpak van de belastingfraude resulteren in een daling van de verplichtingen. 158 Art. 98 en art. 99 Btw-richtlijn. 159 Voorstellen, p.9. In 2013 wil de EC de btw-aangiften standaardiseren. Later volgen mogelijk de btw-registratie, facturering en het bewijs voor aantonen van het nultarief en de verlegging. 43

45 Op dit moment voldoet het huidige btw-stelsel voor intracommunautaire goederentransacties niet aan de eis van de werkbaarheid. Belastingplichtige ondernemers en belastingautoriteiten vinden veel hinder door complexe en niet- efficiënte btw-regelgeving. 4.4 Fraudebestendigheid De laatste eis waaraan het huidige btw-stelsel getoetst moet worden is de fraudebestendigheid. De EC heeft in 2009 een onderzoek laten doen naar het verschil tussen de btw-opbrengst die daadwerkelijk wordt geïnd en de btw-opbrengst die theoretisch geïnd zou moeten worden. 160 De zogenoemde VAT-gap bedroeg in % van de theoretische btw-opbrengst in de EU. 161 Een groot deel daarvan wordt veroorzaakt door daadwerkelijke btw-fraude. 162 Carrouselfraude veroorzaakt een groot deel van deze btw-kloof. Schattingen gaan uit van een verlies van ongeveer 100 miljard euro per jaar voor de gehele EU. 163 Hieruit is op te merken dat het een groot probleem is binnen de EU en dat het huidige btw-stelsel niet fraudebestendig is. Mijns inziens is het grootste probleem van de huidige overgangsregeling dan ook de fraudebestendigheid. Carrouselfraude wordt mede dankzij de overgangsregeling voor intracommunautaire goederenleveringen mogelijk. Op deze manier wordt de ploffer in staat gesteld goederen te kopen in een ander lidstaat zonder dat hierbij btw hoeft te worden betaald. In het huidige stelsel wordt het recht van aftrek namelijk niet gekoppeld aan de afdracht van btw. Het regime wordt ook gebruikt om een dwaalspoor uit te zetten dat de werkelijke aard van de frauduleuze transacties verhuld. 164 Carrouselfraude kent aanzienlijke gevolgen voor belastingplichtigen en belastingautoriteiten. Belastingautoriteiten lopen veel belastinginkomsten mis. Ze moeten investeren in het voorkomen en bestrijden van de fraude en het levert concurrentieverstoringen op voor belastingplichtigen. 165 Hierdoor worden bonafide ondernemers de dupe en lopen ze het risico om onvrijwillig in een frauduleuze handelsketen betrokken te raken. Het HvJ EU heeft in de zaak Kittel en Recolta aangegeven dat recht op aftrek van btw geweigerd kan worden, indien de ondernemer op de hoogte is of had moeten zijn van de fraude die werd gepleegd in de handelsketen. 166 Alleen als de belastingplichtige er alles aan heeft gedaan wat redelijkerwijs van hem wordt verwacht, worden deze risico s niet gelopen. 167 Er zijn echter geen richtlijnen om te bepalen wanneer dit het geval is, waardoor dit een groot grijs gebied is voor belastingplichtigen. Dit zorgt voor veel rechtsonzekerheid. Inmiddels zijn de EC en het Europese Parlement ervan overtuigd dat binnen afzienbare tijd iets gedaan moet worden aan deze onwenselijke situatie, welke veel tekortkomingen met zich meebrengt. Om toezicht op btw-fraude aan te scherpen wil de EC zorgen dat de samenwerking tussen de belasting- en douanediensten van de lidstaten verbetert. Deze diensten moeten in de 160 Reckon, Study to quantify and analyse the VAT gap in the EU-25 Member States, 21 September 2009, p M.M.W.D. Merkx, Groenboek btw: werkelijkheid of toekomstmuziek?, TFO, nr. 2012/124, p Voorstellen p. 12, Ook worden btw-opbrengsten niet geïnd door fouten, nalatigheid en faillissementen. 163 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 2, p R.A. Wolf, Carrouselfraude (diss. RUG), Den Haag: Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers, 2010, p Mededeling van de Commissie over de noodzaak een gecoördineerde strategie te ontwikkelen ter verbetering van de bestrijding van belastingfraude, COM (2006) 254, Brussel 31 mei 2006, p HvJ EU 6 juli 2006, zaak C-439/04 en C-440/04 (gevoegde zaken Kittel en Recolta), NTFR 2006/ HvJ EU 6 juli 2006, zaak C-439/04 en C-440/04 (gevoegde zaken Kittel en Recolta), NTFR 2006/

46 nabije toekomst makkelijker informatie uitwisselen zodat fraude tijdig wordt. De Commissie heeft in juli 2012 een mechanisme (Quick Reaction Mechanism) voorgesteld zodat lidstaten beter kunnen reageren op een vermoeden van fraude en ook op basis van een verdragsartikel directe maatregelen kunnen nemen tegen frauderende lidstaten. 168 Daarnaast is de Eurofisc 169 opgericht, een gedecentraliseerd netwerk zonder rechtspersoonlijkheid welke voorziet in de uitwisseling van informatie tussen lidstaten, derde landen en met douaneautoriteiten. Doel van de Eurofisc is om snel tot de bestrijding van specifieke soorten fraude over te gaan. Dit is mijns inziens een stap in de goede richting voor de bestrijding van fraude. De nieuwe inzichten om fraude op te sporen mogen echter niet voor zorgen dat voldaan moet worden aan extra (administratieve) lasten voor belastingplichtigen. 170 Uit recente cijfers van de FIOD is de btw-fraude bij grensoverschrijdende transacties in Nederland in 2012 gedaald naar gemiddeld 39 miljoen euro in de afgelopen vier jaar, onder het motto voorkomen is beter dan genezen. 171 In de jaren daarvoor was de btw-fraude ongeveer 100 miljoen euro per jaar meer. Deze daling is te wijten aan een speciale afdeling bij de Belastingdienst tegen de bestrijding van dit verschijnsel, samenwerking tussen ondernemers, banken en adviseurs en Nederland heeft onlangs een goedkeuring toegekend gekregen voor een verleggingsregeling bij de handel in mobiele telefoons en andere devices, ook wel een derogatie genoemd. 172 Door middel van de verleggingsregeling kan geen carrouselfraude meer plaatsvinden omdat de afnemer zelf de verschuldigde btw moet voldoen. Deze btw kan de afnemer vervolgens op dezelfde btw-aangifte in aftrek brengen. Hierdoor kan de leverancier geen btw meer factureren die hij niet aan de fiscus voldoet. 173 Kijkend naar deze maatregelen blijkt dat Nederland de koploper is op het gebied van fraudebestrijding ten opzichte van andere lidstaten. Dit betekent echter niet dat carrouselfraude in Nederland aan het verdwijnen is. Deze maatregelen zorgen juist voor een verplaatsing van fraude naar andere lidstaten welke deze maatregelen nog niet hebben ingevoerd, aangezien fraudeurs internationaal actief zijn. In Italië is de btw-fraude het grootst binnen de EU. Belastingontduiking alleen zorgt jaarlijks voor een inkomstenderving van 180 miljard voor de Italiaanse schatkist. 174 Om btw-fraude te kunnen opsporen is het van groot belang dat de controle waterdicht is. Op dit moment zorgt de complexiteit bij het aangeven van grensoverschrijdende transacties ervoor dat belastingplichtigen het gevoel krijgen dat doelmatige controle ontbreekt. De soliditeit van het btwstelsel laat te wensen over. In geval van carrouselfraude is het voor de belastingautoriteit lastig 168 Com (2012) 428, amending Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax as regards a quick reaction mechanism against VAT fraud. Het Europese parlement heeft het voorstel op 7 februari goedgekeurd en hoopt dat het voorstel in juni dit jaar kan worden ingevoerd zie Verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad van 7 oktober 2010, PbEG L 268, p. 1 e.v. 170 Persmededeling Raad van de Europese Unie 9733/12, Brussel, 15 mei 2012, p Ontleend aan een persbericht van de Europese Commissie, te raadplegen op datum: R.A. Wolf, Carrouselfraude; lekkende leidingen of dreigende dijkdoorbraak? Forfaitair september 2012, p.24. zie ook Algemene Rekenkamer, Intracommunautaire btw-fraude terugblik, 27 september 2012, Tweede Kamer der Staten-Generaal. De Europese Ecofin Raad heeft op 5 maart 2013 goedkeuring gegeven voor deze anti-fraude maatregel met ingang van 1 april Dit houdt in dat de btw die een leverancier verschuldigd is over de verkoop van o.a. mobiele telefoons verlegd wordt naar de afnemende ondernemer. Hierdoor is uiteindelijk alleen de detaillist verantwoordelijk voor de btw afdracht, waardoor carrouselfraude niet meer mogelijk is. Zie: geraadpleegd op 31 maart 2013, uur. 173 G.J. van Norden, Tussen droom en daad staat het Europese recht in de weg, TFO, nr. 2011/43, paragraaf 7.2. De verleggingsregeling geldt bovendien ook voor de handel in emissierechten. 174 A. el-yalte, Column- Extrermis mailis extrema remedia, forfaitair, 2013/231, p.1. 45

47 bedrijven te controleren omdat deze in verschillende lidstaten gevestigd zijn. Logisch gevolg is dat de belastingdienst veel moeite en tijd moet stoppen in het controleren van aangiften van de in de EU opererende ondernemers. Groot nadeel hiervan is dat het controlemechanisme van de overheid overbelast wordt, waardoor efficiënte controle in het nauw wordt gedreven. De huidige overgangsregeling voor intracommunautaire goederentransacties voldoet niet aan de eis van de fraudebestendigheid. Omdat een ICL vrijgesteld is van btw kan internationale carrouselfraude ontstaan. Deze vorm van fraude heeft ongewenste gevolgen voor de belastinginkomsten voor belastingautoriteiten en zorgt voor complexe regelgeving voor belastingplichtige ondernemers. 4.5 Samenvatting In dit hoofdstuk is het huidige btw-stelsel op het gebied van intracommunautaire goederentransacties tussen ondernemers getoetst aan de drie vereisten waaraan een definitief btwstelsel moet voldoen. Binnen het huidige stelsel vindt belastingheffing plaats op grond van het bestemmingslandbeginsel indien de goederentransactie plaatsvindt tussen belastingplichtige ondernemers. Op grond van het rechtskarakter van de btw is dit mijns inziens een goede manier van heffen. Echter, er treden praktische problemen op voor zowel belastingplichtigen als belastingautoriteiten. Ook wordt op deze manier niet voldaan aan het neutraliteitsbeginsel, omdat de ICL vrijgesteld is van de heffing van btw. Op deze manier wordt inbreuk gemaakt op de gedachte dat alle transacties binnen een productieketen belast moeten worden. Daarom wordt mijns inziens nog niet volledig voldaan aan de eis van de verdeling van de heffingsbevoegdheid. De tweede eis waaraan getoetst is, is de werkbaarheid van het huidige-stelsel. Belastingplichtigen hebben te maken met een zware bewijslast voor het aantonen van de vrijstelling. Dit is in het bijzonder de oorzaak van een complexe regeling met veel administratieve verplichtingen en formaliteiten om fraude te bestrijden. Mijns inziens is het huidige btw-stelsel niet efficiënt genoeg ingericht om het doel van de Unie, namelijk volledige harmonisatie van de btw te garanderen. Gezocht moet worden naar een goede balans tussen de verplichtingen en het doel van de Unie. Ik ben van mening dat deze goede balans inhoudt dat de verplichtingen aanzienlijk verminderd moeten worden. Indien de verplichtingen zullen worden verminderd, zal de werkbaarheid van het stelsel toenemen. Gevolg is dat gestreefd kan worden naar het doel van de Unie, namelijk de voltooiing van één interne markt. Ten slotte is ook de fraudebestendigheid van het stelsel van groot belang. Dankzij de overgangsregeling waarbij het recht op aftrek niet gekoppeld is aan de afdracht van btw en dat voor een ICL een vrijstelling van toepassing is, kan carrouselfraude ontstaan. Deze vorm van fraude zorgt voor inkomstenverliezen voor belastingautoriteiten. Ook kent fraude nadelen voor belastingplichtigen. Deze moeten namelijk voldoen aan allerlei formaliteiten om fraude tegen te gaan. Mijns inziens is het grootste probleem van de huidige overgangsregeling dan ook de fraudebestendigheid. Desalniettemin is het mijns inziens van groot belang om een goede balans te vinden tussen het doel van de Unie en de drie vereisten. Om een definitief btw-stelsel te ontwikkelen worden in hoofdstuk vijf drie alternatieve btw-stelsels besproken. Misschien voldoet een van deze stelsels wél aan de drie vereisten en zou dat stelsel ingevoerd kunnen worden als toekomstig definitief stelsel voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen lidstaten in de EU. 46

48 Hoofdstuk Vijf- Alternatieve btw-stelsels 5.1 Inleiding In hoofdstuk vier is gebleken dat de huidige overgangsregeling voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen lidstaten niet voldoet aan de drie eisen waaraan kwalitatief goede wetgeving voor goederentransacties moet voldoen. Gebleken is dat belastingplichtigen en belastingautoriteiten veel hinder ervaren door de huidige overgangsregeling en hierdoor het doel van de Unie, namelijk de instelling van één interne markt niet verwezenlijkt wordt. In dit hoofdstuk worden drie alternatieve stelsels/regelingen besproken die in de plaats zouden kunnen treden van de huidige overgangsregeling voor intracommunautaire goederentransacties. Deze alternatieve stelsels/regelingen ga ik toetsen aan de drie eisen welke besproken zijn in hoofdstuk drie. Achtereenvolgens bespreek ik het cumulatief cascadestelsel (paragraaf 5.2), een clearingstelsel (paragraaf 5.3) en de regeling met betrekking tot de plaats van dienst (paragraaf 5.4). In paragraaf 5.5 wordt een belangenafweging van de alternatieve stelsels/regelingen gemaakt en zal gekeken worden welk alternatief stelsel de huidige overgangsregeling voor intracommunautaire goederentransacties zou kunnen vervangen of verbeteren. Ten slotte volgt in paragraaf 5.6 een samenvatting. 5.2 Cumulatief cascadestelsel Een algemene indirecte verbruiksbelasting kan op verschillende manieren geheven worden. Onder te verdelen in een eenmalig heffing van omzetbelasting, of een heffing in verschillende schakels van de productieketen. 175 Het cascadestelsel valt in de laatste van deze twee categorieën. Ook het cascadestelsel is weer onder te verdelen in twee groepen: cumulatieve heffingen en nietcumulatieve heffingen. 176 Bij een cumulatief cascadestelsel vindt de heffing van omzetbelasting plaats in alle (of in elke geval in verschillende) fasen van productie en distributie van goederen en diensten. 177 Belasting wordt dus geheven bij elke overgang ( cascade ) van goederen en diensten in eigen lidstaat tussen ondernemers (B2B) en vanuit de ondernemer naar de consument (B2C) zonder de mogelijkheid van recht op aftrek. Hierdoor wordt de goederenlevering van een ondernemer aan een ondernemer of consument hetzelfde belast. De belastingplichtige ondernemer moet de verschuldigde belasting voldoen op aangifte. De invoer van goederen is eveneens belast. Aangezien het cumulatief cascadestelsel een algemene indirecte verbruiksbelasting is, drukt het totaal van de belastingen op de eindverbruiker. 178 Aan de hand van een voorbeeld, waarbij een trui wordt vervaardigd, wordt duidelijk wat bedoeld wordt met de cumulatie van belastingen. Stel een schapenhouder scheert zijn schapen en verkoopt de wol aan een kledingmaker. Vervolgens maakt de kledingmaker van het stuk wol een prachtige trui. Deze trui wordt op zijn beurt weer 175 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, p. 17. Bij een niet-cumulatief cascadestelsel stapelt de belasting die geheven wordt in alle fasen van productie en distributie zich niet op, hierbij kan gedacht worden aan de heffing van btw met aftrek van voorbelasting. 177 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, p Meestal een particuliere consument of een niet- belastingplichtige rechtspersoon. 47

49 doorverkocht aan een winkelier. Uiteindelijk verkoopt de winkelier de trui aan een consument. Bij een omzetbelastingpercentage van 20% verloopt de berekening als volgt: Verkoop door Goed Inkoopprijs (Arbeids) kosten+ winst Verkoopprijs (excl. belasting) Belasting Verkoopprijs Schapenhouder Wol Kledingmaker Trui Winkelier Trui Totaal 20 Alle bedragen zijn in euro s. Uit voorgaand schema volgt dat de klant uiteindelijk 72 betaalt voor de prachtige wollen trui. De kostprijs (exclusief belasting) van deze trui was 52 ( 72 minus 20). Dit houdt in dat effectief een percentage wordt geheven van maar liefst 38,5% in plaats van het gegeven omzetbelastingpercentage van 20%. Cumulatie ontstaat omdat in iedere schakel van de keten belasting wordt betaald over de totale omzet. Zo stapelt de omzetbelasting zich in elke schakel steeds op. Bovendien geldt, hoe langer de bedrijfskolom hoe hoger het effectieve belastingpercentage. Dit is dus een groot nadeel voor de consument waarop uiteindelijk de omzetbelasting drukt. Zoals besproken in paragraaf 2.2 was heffing op basis van het cumulatief cascadestelsel op grond van het oorspronkelijke EEG-Verdrag mogelijk. Vijf van de toenmalige zes lidstaten hanteerde varianten van cumulatieve cascadestelsels. Waarom sinds 1969 alle lidstaten over moesten gaan op een btw-stelsel wordt hierna duidelijk aan de hand van de drie vereisten uit hoofdstuk drie Verdeling van heffingsbevoegdheden die overeenkomt met het rechtskarakter Heffing op basis van het cumulatief cascadestelsel was mogelijk doordat fysieke grenzen tussen lidstaten bestonden. Er traden echter een aantal problemen op bij de teruggaaf bij uitvoer en de compenserende heffing bij invoer. Een tweetal artikelen uit het EEG-Verdrag moest discriminatie van de behandeling van goederen en diensten voorkomen. Art. 110 VWEU (oud, art. 90 EG- Verdrag) verbiedt lidstaten om een hogere binnenlandse belasting te heffen op goederen die van overige lidstaten ingevoerd werden dan die op vergelijkbare nationale goederen werden geheven. Art. 111 VWEU (oud, art. 91 EG-Verdrag) verbiedt lidstaten om bij uitvoer van goederen naar een andere lidstaat meer belasting terug te geven dan in het land van oorsprong op die goederen werd geheven. 179 Naar aanleiding van deze twee artikelen kan geïmpliceerd worden dat heffing op basis van het bestemmingslandbeginsel plaatsvond. 180 Dit is mijns inziens geheel in lijn met het rechtskarakter van de omzetbelasting. Echter, de belastingdruk per product was nauwelijks te berekenen. De oorzaak is dat het vrijwel nooit bekend was hoeveel schakels een product van fabricage of invoer tot verkoop aan de consument had doorlopen. 181 Indien goederen werden uitgevoerd, moesten ze zonder belasting de lidstaat verlaten. Kortom de betaalde belasting voor die 179 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, A.J. van Doesum, O.L. Mobach, G.J van Norden, C.A. Peeters, Studenteneditie Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer, 2012, paragraaf A. 180 B.J.M. Terra, Omzetbelasting bij grensoverschrijdend verkeer (Diss. Leiden), Kluwer Deventer 1984, p D.B. Bijl, M.E. van Hilten, D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2001, p

50 goederen moest door de belastingautoriteiten worden teruggegeven. Niemand kon de juistheid van deze percentages vaststellen. Daarom werd op grond van het EEG-Verdrag (art. 97 oud, thans art. 112 VWEU) goedgekeurd dat de lidstaten bij in- en uitvoer gemiddelde percentages vast mochten stellen per product of groepen van producten. De vaststelling van deze percentages was een weinig nauwkeurige en controleerbare zaak. Bij een te hoge of te lage heffing bij invoer respectievelijk teruggaaf bij uitvoer treedt verstoring van het internationale neutraliteitsbeginsel op. Indien bij invoer een te hoge belasting wordt geheven wordt de binnenlandse markt beschermd. Bij een te hoge teruggave van belasting bij de uitvoer van goederen worden deze goederen (on)bewust gesubsidieerd. Ook de onbekendheid van het aantal door te lopen schakels van een goed is van invloed op het neutraliteitsbeginsel. Hierdoor worden soortgelijken goederen niet gelijk behandeld bij de toepassing van het cumulatief cascadestelsel. Volgens de EC zou heffing op basis van het cumulatief cascadestelsel niet kunnen leiden tot het doel van de Unie. Namelijk de totstandkoming van een interne markt van goederen en diensten, door middel van de harmonisatie van de omzetbelasting. 182 Volgens de EC zaten er vier nadelen aan de heffing van omzetbelasting op basis van een cumulatief cascadestelsel Het vaststellen van de teruggaaf bij uitvoer was moeilijk en oncontroleerbaar, zoals hiervoor besproken. 2. Heffing op basis van het cumulatief cascadestelsel bevorderde de integratie van bedrijven. 184 Aangezien de verschuldigde belasting minder wordt als de weg naar de consument korter wordt. Dit zou tot gevolg kunnen hebben dat de kledingmaker een schapenhouder in dienst neemt en de vervaardigde trui ook nog eens zelf verkoopt. Hierdoor zal de uiteindelijke verkoopprijs dalen en daarmee ook de belastinginkomsten voor de belastingautoriteit. Dit zorgt voor verstoringen van de economie. 3. De bestaande omzetbelastingstelsels belemmerden het vrije verkeer van goederen, aangezien grenscontroles nodig waren. 4. De verschillende omzetbelastingstelsels onderling lagen erg ver uitelkaar, dat zorgde voor grote belemmeringen in de internationale handel tussen lidstaten. Deze vier nadelen, met name ten aanzien van de neutraliteit, wogen erg zwaar voor de EC waardoor besloten werd belastingheffing op basis van een cumulatief cascadestelsel af te schaffen. 185 Volgens de EC kon via deze manier geen harmonisatie van de gemeenschappelijke markt plaatsvinden op een efficiënte manier. Ik ben het eens met de EC dat heffing op basis van het cumulatief cascadestelsel niet mogelijk is aangezien een belangrijk grondbeginsel geschonden wordt namelijk de neutraliteit van het stelsel. Dat bij deze manier van heffen belasting geheven wordt op basis van het bestemmingslandbeginsel wat in overeenstemming is met het rechtskarakter, doet hier mijns inziens niets aan af. Mijns inziens weegt de neutraliteit van een omzetbelastingstelsel zwaarder dan de heffing op basis van het bestemmingslandbeginsel. Omdat bij een cumulatief cascadestelsel geen recht op aftrek bestaat worden B2B en B2Ctransacties hetzelfde behandeld. Belasting werd verschuldigd bij de invoer van goederen, naar de 182 EEG-Verdrag. 183 Europese Commissie, 1962: Algemeen rapport van de subgroepen A,B, en C, ingesteld ter bestudering van de verschillende mogelijkheden tot harmonisatie van de omzetbelasting, p Ook wel verticale concentratie van bedrijven genoemd. 185 Europese Commissie, 1962: Algemeen rapport van de subgroepen A, B en C, ingesteld ter bestudering van de verschillende mogelijkheden tot harmonisatie van de omzetbelastingen, p.1. Uit dit rapport vloeide voort dat om een geharmoniseerd omzetbelastingsysteem te creëren, belastingheffing op basis van de belasting over de toegevoegde waarde nodig was. 49

51 btw-regelgeving van het land van bestemming. Door het bestaan van fysieke grenzen was deze manier van heffen mogelijk. Op dit moment zijn de fysieke grenzen verdwenen en is het mijns inzien onmogelijk om deze manier van heffen zonder fysieke grenzen in te voeren. Bij B2C-transacties is het bovendien onmogelijk om te controleren waar het eindverbruik van de goederen plaatsvindt Werkbaarheid Heffing op basis van een cumulatief cascadestelsel was erg ingewikkeld voor belastingplichtigen en belastingautoriteiten. Zoals besproken in paragraaf was het onmogelijk om de juiste belastingdruk te bepalen op een goed wat werd ingevoerd en om de teruggaaf van belasting te berekenen bij uitvoer. De heffing van omzetbelasting gebeurde dan ook willekeurig en stond de werking van een interne markt in de weg. Dit zorgde voor veel rechtsonzekerheid bij belastingautoriteiten, belastingplichtigen en consumenten. Niemand wist hoeveel belasting uiteindelijk zou drukken op de invoer van een bepaald goed. Ook de controle op de naleving van de betaling van omzetbelasting werd hierdoor flink bemoeilijkt voor belastingautoriteiten. Het risico op naheffing van omzetbelasting was in vergelijking met het huidige overgangsstelsel (vanwege de toepassing van de vrijstelling voor ICL) kleiner, aangezien duidelijk was dat de goederen de grens over gingen vanwege de aanwezigheid van de fysieke grenzen. Dit bevordert de rechtszekerheid voor belastingplichtigen Fraudebestendigheid Aangezien fysieke grenzen bestonden ten tijde dat de heffing plaatsvond volgens een cumulatief cascadestelsel was carrouselfraude bij grensoverschrijdende transacties onmogelijk. Omzetbelasting werd namelijk geheven in elke schakel van de productieketen en dus ook bij de invoer van goederen en diensten. Bovendien was geen aftrek van voorbelasting mogelijk bij belastingplichtige ondernemers. Wel kan ik me voorstellen dat gefraudeerd werd met de belastingdruk welke bepaald moest worden bij de in- of uitvoer van goederen en diensten. Belastingplichtigen en consumenten betalen graag een zo laag mogelijk prijs voor een bepaald goed. Indien de belastingdruk bij de invoer van goederen te laag werd ingeschat, is de prijs van het goed lager dan indien de belastingdruk bij invoer op redelijke hoogte werd ingeschat. Voor belastingautoriteiten betekent een te lage belastingdruk dat minder omzetbelasting wordt ontvangen dan verschuldigd wordt. Dit heeft een negatief effect op de belastinginkomsten. Mijns inziens is heffing op basis van dit stelsel fraudebestendiger dan het huidige overgangsstelsel omdat geen vrijstelling van toepassing is voor grensoverschrijdende goederentransacties. Zoals besproken kan geen carrouselfraude ontstaan waardoor de fraudebestendigheid van het cumulatief cascadestelsel beter is. 5.3 Clearingstelsel Om de harmonisatie van de omzetbelasting te verwezenlijken en de fysieke grenzen tussen lidstaten te kunnen afschaffen stelde de EC in het Witboek een clearingstelsel voor, voor grensoverschrijdende transacties tussen ondernemers. 186 Zoals reeds kort besproken in paragraaf 2.3.4, heeft dit voorstel het (nog) niet gehaald. Door middel van dit stelsel was het volgens de EC mogelijk om de fysieke grenzen en daarmee de grenscontroles af te schaffen. Dit voorstel is 186 Witboek, p. 43, punt

52 gebaseerd op de heffing van omzetbelasting in de lidstaat van vertrek, ongeacht de bestemming van een goed. De belastingplichtige afnemer krijgt recht op aftrek van voorbelasting in de lidstaat waar deze gevestigd is. De in een lidstaat van uitvoer geïnde omzetbelasting en in een lidstaat van invoer afgetrokken btw moet aan de lidstaat van invoer worden terugbetaald, door middel van een verrekensysteem. 187 Uit onderstaand voorbeeld blijkt dat via deze manier van heffing voor intracommunautaire leveringen en binnenlandse leveringen dezelfde regels gelden. Dit wordt duidelijk aan de hand van een voorbeeld: BV X levert een goed aan GmbH Y, op deze levering rust 21% Nederlandse btw op basis van het oorsprongslandbeginsel. Echter, in Duitsland is maar 19% btw verschuldigd. De Duitse ondernemer kan de 21% betaalde btw op zijn eigen binnenlandse aangifte in aftrek brengen (volgens het een-loket-systeem). 188 Vervolgens moet de Duitse ondernemer 19% btw afdragen indien het goed doorverkocht wordt aan in mijn voorbeeld een consument. De 21% Nederlandse btw, welke de Nederlandse fiscus heeft ontvangen wordt door middel van het verrekensysteem afgedragen aan de Duitse fiscus. Zodat deze de 21% belasting terug kan geven aan GmbH Y. Indien meerdere transacties tussen lidstaten plaatsvinden, moet onderling verrekend worden hoeveel belasting de lidstaten per saldo aan elkaar verschuldigd zijn. 189 Nederland Duitsland BV X GmbH Y Consument + 21% btw + 19% btw Teruggaaf Afdragen 21% btw afdragen 21% btw 19% btw Fiscus Fiscus Geldstroom 21% btw Goederenstroom Oorspronkelijk werd voorgesteld dat de lidstaten onderling zelf de btw moesten verrekenen. Later werd voorgesteld om de verrekening Europees te regelen. 190 Dit hield in dat de lidstaat welke de btw ontvangt deze moest afdragen aan de centrale kas te Brussel, en de lidstaat van bestemming de buitenlandse btw kan claimen bij diezelfde centrale kas. Hierdoor wordt de btw tussen de lidstaten onderling verrekend en worden buitenlandse ondernemers hetzelfde behandeld als binnenlandse ondernemers. Waarom dit stelsel alleen maar bij een voorstel van de EC bleef en het (nog) niet ingevoerd is, wordt in de volgende subparagrafen beschreven. 187 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, A.J. van Doesum, O.L. Mobach, G.J van Norden, C.A. Peeters, Studenteneditie Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer, 2012, paragraaf J. 188 Voor niet-eu belastingplichtigen die elektronische diensten verlenen aan in de EU gevestigde niet-belastingplichtigen bestaat al een één-loket-systeem (art. 357 Btw-richtlijn). De niet-eu leverancier kan zich in één EU-lidstaat registeren voor de btw en kan dan daar alle andere verschuldigde btw uit andere lidstaten voldoen. 189 Zie De voltooiing van de interne mark, witboek van de Commissie voor de Europese Raad (Milaan, juni 1985), COM (85), 310 def., punt 172, 173 en Werkdocument van de Commissie, De voltooiing van de interne markt - de invoering van een BTW-clearingstelsel voor het intracommunautaire handelsverkeer, COM (87), 323, p

RICHTLIJN (EU) 2018/1910 VAN DE RAAD

RICHTLIJN (EU) 2018/1910 VAN DE RAAD 7.12.2018 L 311/3 RICHTLIJNEN RICHTLIJN (EU) 2018/1910 VAN DE RAAD van 4 december 2018 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat betreft de harmonisatie en vereenvoudiging van bepaalde regels in het

Nadere informatie

12848/1/18 REV 1 CS/srl/sht ECOMP.2.B

12848/1/18 REV 1 CS/srl/sht ECOMP.2.B Raad van de Europese Unie Brussel, 26 november 2018 (OR. en) Interinstitutioneel dossier: 2017/0251 (CNS) 12848/1/18 REV 1 FISC 397 ECOFIN 881 WETGEVINGSBESLUITEN EN ANDERE INSTRUMENTEN Betreft: RICHTLIJN

Nadere informatie

Voorstel voor een RICHTLIJN VAN DE RAAD

Voorstel voor een RICHTLIJN VAN DE RAAD EUROPESE COMMISSIE Brussel, 19.12.2017 COM(2017) 783 final 2017/0349 (CNS) Voorstel voor een RICHTLIJN VAN DE RAAD tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van

Nadere informatie

COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN. Voorstel voor een BESCHIKKING VAN DE RAAD

COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN. Voorstel voor een BESCHIKKING VAN DE RAAD NL NL NL COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN Brussel, 24.11.2009 COM(2009)641 definitief Voorstel voor een BESCHIKKING VAN DE RAAD waarbij de Portugese Republiek wordt gemachtigd een maatregel toe

Nadere informatie

Voorstel voor een RICHTLIJN VAN DE RAAD

Voorstel voor een RICHTLIJN VAN DE RAAD EUROPESE COMMISSIE Brussel, 14.12.2015 COM(2015) 646 final 2015/0296 (CNS) Voorstel voor een RICHTLIJN VAN DE RAAD tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van

Nadere informatie

COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN. Voorstel voor een

COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN. Voorstel voor een COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN Brussel, 17.12.1999 COM(1999) 703 definitief 1999/0272 (CNS) Voorstel voor een RICHTLIJN VAN DE RAAD tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG betreffende het gemeenschappelijk

Nadere informatie

Voorstel voor een RICHTLIJN VAN DE RAAD

Voorstel voor een RICHTLIJN VAN DE RAAD EUROPESE COMMISSIE Brussel, 24.6.2010 COM(2010)331 definitief 2010/0179 (CNS) C7-0173/10 Voorstel voor een RICHTLIJN VAN DE RAAD tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EEG betreffende het gemeenschappelijk

Nadere informatie

COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN. Voorstel voor een BESLUIT VAN DE RAAD

COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN. Voorstel voor een BESLUIT VAN DE RAAD NL NL NL COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN Brussel, 8.12.2009 COM(2009)668 definitief Voorstel voor een BESLUIT VAN DE RAAD waarbij de Republiek Litouwen wordt gemachtigd een maatregel te blijven

Nadere informatie

PUBLIC 10927/03 Interinstitutioneeldosier: 2002/0286(CNS)

PUBLIC 10927/03 Interinstitutioneeldosier: 2002/0286(CNS) ConseilUE RAADVAN DEEUROPESEUNIE Brusel,26juni2003(02.07) PUBLIC 10927/03 Interinstitutioneeldosier: 2002/0286(CNS) LIMITE FISC108 ENER207 NOTA van: aan: d.d.: Betreft: hetitaliaansevoorziterschap degroepbelastingvraagstukken

Nadere informatie

Voorstel voor een UITVOERINGSBESLUIT VAN DE RAAD

Voorstel voor een UITVOERINGSBESLUIT VAN DE RAAD EUROPESE COMMISSIE Brussel, 10.11.2017 COM(2017) 659 final 2017/0296 (NLE) Voorstel voor een UITVOERINGSBESLUIT VAN DE RAAD waarbij de Republiek Letland wordt gemachtigd een bijzondere maatregel toe te

Nadere informatie

De toekomst van de omzetbelasting: Bestemmingslandbeginsel?!

De toekomst van de omzetbelasting: Bestemmingslandbeginsel?! Masterthesis Fiscale Economie Accent indirecte belastingen De toekomst van de omzetbelasting: Bestemmingslandbeginsel?! Auteur: H.J.R.M. Vesseur BSc ANR: S342096 Afstudeerrichting: Master Fiscale Economie,

Nadere informatie

Voorstel voor een UITVOERINGSBESLUIT VAN DE RAAD

Voorstel voor een UITVOERINGSBESLUIT VAN DE RAAD EUROPESE COMMISSIE Brussel, 7.2.2017 COM(2017) 61 final 2017/0018 (NLE) Voorstel voor een UITVOERINGSBESLUIT VAN DE RAAD waarbij de Republiek Estland wordt gemachtigd een bijzondere maatregel toe te passen

Nadere informatie

Axel Spiessens BTW BIJ INVOER RESULTATEN UIT ACADEMISCH ONDERZOEK

Axel Spiessens BTW BIJ INVOER RESULTATEN UIT ACADEMISCH ONDERZOEK Axel Spiessens BTW BIJ INVOER RESULTATEN UIT ACADEMISCH ONDERZOEK 1 STELLING Er moet het een en ander veranderen of beter worden geregeld in de regelgeving 2 PROGRAMMA o Onderzoeksvragen o Rechtskarakter

Nadere informatie

COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN. Gewijzigd voorstel voor een RICHTLIJN VAN DE RAAD

COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN. Gewijzigd voorstel voor een RICHTLIJN VAN DE RAAD COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN Brussel, 8.7.2004 COM(2004) 468 definitief 2003/0091 (CNS) Gewijzigd voorstel voor een RICHTLIJN VAN DE RAAD tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft

Nadere informatie

Raad van de Europese Unie Brussel, 9 januari 2017 (OR. en)

Raad van de Europese Unie Brussel, 9 januari 2017 (OR. en) Raad van de Europese Unie Brussel, 9 januari 2017 (OR. en) Interinstitutioneel dossier: 2016/0417 (NLE) 5087/17 FISC 1 VOORSTEL van: ingekomen: 6 januari 2017 aan: Nr. Comdoc.: Betreft: de heer Jordi AYET

Nadere informatie

TIPS. Internationaal zaken doen en BTW (deel 2) www.hlb-van-daal.nl

TIPS. Internationaal zaken doen en BTW (deel 2) www.hlb-van-daal.nl TIPS Internationaal zaken doen en BTW (deel 2) Handel en BTW In dit memo worden aspecten van BTW behandeld, die van toepassing kunnen zijn bij internationale handel. Het is geen volledig overzicht, maar

Nadere informatie

Voorstel voor een UITVOERINGSBESLUIT VAN DE RAAD

Voorstel voor een UITVOERINGSBESLUIT VAN DE RAAD EUROPESE COMMISSIE Brussel, 10.1.2018 COM(2018) 5 final 2017/0361 (NLE) Voorstel voor een UITVOERINGSBESLUIT VAN DE RAAD waarbij de Republiek Malta wordt gemachtigd een bijzondere maatregel toe te passen

Nadere informatie

De heer R.J.A.M. Sadée wil ik bedanken voor zijn kritische blik en zijn bijdrage aan het redigeren van mijn scriptie.

De heer R.J.A.M. Sadée wil ik bedanken voor zijn kritische blik en zijn bijdrage aan het redigeren van mijn scriptie. Voorwoord Beste lezer, Voor u ligt mijn masterscriptie, waarin ik de herzieningsregels in de btw onder de loep neem. Met deze scriptie komt een einde aan mijn zeven jaar durende studententijd waarvan ik

Nadere informatie

Voorstel voor een UITVOERINGSBESLUIT VAN DE RAAD

Voorstel voor een UITVOERINGSBESLUIT VAN DE RAAD EUROPESE COMMISSIE Brussel, 3.8.2017 COM(2017) 410 final 2017/0183 (NLE) Voorstel voor een UITVOERINGSBESLUIT VAN DE RAAD tot wijziging van Uitvoeringsbesluit 2011/335/EU waarbij de Republiek Litouwen

Nadere informatie

Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde / 19

Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde / 19 INHOUD Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde / 19 Inleiding / 19 Titel I Voorwerp en toepassingsgebied / 30 Titel II Geografisch toepassingsgebied

Nadere informatie

11558/02 jv 1 DG G I

11558/02 jv 1 DG G I RAAD VAN DE EUROPESE UNIE Brussel, 26 augustus 2002 (28.08) (OR. fr) 11558/02 FISC 216 INGEKOMEN DOCUMENT van: de heer Sylvain BISARRE, directeur, namens de secretaris-generaal van de Europese Commissie

Nadere informatie

COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN. Voorstel voor een BESCHIKKING VAN DE RAAD

COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN. Voorstel voor een BESCHIKKING VAN DE RAAD COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN Brussel, 14.12.2006 COM(2006) 802 definitief Voorstel voor een BESCHIKKING VAN DE RAAD waarbij Estland, Slovenië, Zweden en het Verenigd Koninkrijk worden gemachtigd

Nadere informatie

Voorstel voor een UITVOERINGSBESLUIT VAN DE RAAD

Voorstel voor een UITVOERINGSBESLUIT VAN DE RAAD EUROPESE COMMISSIE Brussel, 20.10.2016 COM(2016) 665 final 2016/0326 (NLE) Voorstel voor een UITVOERINGSBESLUIT VAN DE RAAD tot wijziging van Beschikking 2009/790/EG waarbij Polen wordt gemachtigd een

Nadere informatie

de heer Jordi AYET PUIGARNAU, directeur, namens de secretarisgeneraal van de Europese Commissie

de heer Jordi AYET PUIGARNAU, directeur, namens de secretarisgeneraal van de Europese Commissie Raad van de Europese Unie Brussel, 8 februari 2017 (OR. en) Interinstitutioneel dossier: 2017/0018 (NLE) 6080/17 FISC 37 VOORSTEL van: ingekomen: 7 februari 2017 aan: Nr. Comdoc.: Betreft: de heer Jordi

Nadere informatie

De behandeling van elektronische diensten in de btw. Yentl Delahaije ANR: Masterthesis Fiscale Economie Begeleider: Mr. S.B.

De behandeling van elektronische diensten in de btw. Yentl Delahaije ANR: Masterthesis Fiscale Economie Begeleider: Mr. S.B. De behandeling van elektronische diensten in de btw Yentl Delahaije ANR: 674951 Masterthesis Fiscale Economie Begeleider: Mr. S.B. Cornielje Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding 1.2 Probleemstelling

Nadere informatie

COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN. Voorstel voor een BESCHIKKING VAN DE RAAD

COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN. Voorstel voor een BESCHIKKING VAN DE RAAD COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN Brussel, 02.05.2001 COM(2001) 238 definitief Voorstel voor een BESCHIKKING VAN DE RAAD houdende machtiging van het Koninkrijk Spanje tot het toepassen van een maatregel

Nadere informatie

MASTERSCRIPTIE FISCAAL RECHT. Het leveringsbegrip in de btw. Atla Simou

MASTERSCRIPTIE FISCAAL RECHT. Het leveringsbegrip in de btw. Atla Simou MASTERSCRIPTIE FISCAAL RECHT Het leveringsbegrip in de btw Atla Simou 1 MASTERSCRIPTIE FISCAAL RECHT Het leveringsbegrip in de btw Naam: Atla Simou LLB Studentennummer: 221361 Universiteit van Tilburg

Nadere informatie

Raad van de Europese Unie Brussel, 4 augustus 2017 (OR. en)

Raad van de Europese Unie Brussel, 4 augustus 2017 (OR. en) Raad van de Europese Unie Brussel, 4 augustus 2017 (OR. en) Interinstitutioneel dossier: 2017/0183 (NLE) 11618/17 FISC 172 VOORSTEL van: ingekomen: 3 augustus 2017 aan: Nr. Comdoc.: Betreft: de heer Jordi

Nadere informatie

oin&case_law_summary=false&dts_dom=all&excconsleg=true&typeofactstatus=com_join &type=advanced&subdom_init=all_all&dts_subdom=all_all

oin&case_law_summary=false&dts_dom=all&excconsleg=true&typeofactstatus=com_join &type=advanced&subdom_init=all_all&dts_subdom=all_all Fiche 3: Mededeling over het btw-actieplan 1. Algemene gegevens a) Titel voorstel Mededeling van de Commissie aan het Europees Parlement, de Raad en het Europees Economisch en Sociaal comité over een actieplan

Nadere informatie

Raad van de Europese Unie Brussel, 9 juni 2017 (OR. en)

Raad van de Europese Unie Brussel, 9 juni 2017 (OR. en) Raad van de Europese Unie Brussel, 9 juni 2017 (OR. en) Interinstitutioneel dossier: 2017/0124 (NLE) 10201/17 FISC 137 VOORSTEL van: ingekomen: 8 juni 2017 aan: Nr. Comdoc.: Betreft: de heer Jordi AYET

Nadere informatie

ABC-transacties binnen de interne markt: geen koud kunstje

ABC-transacties binnen de interne markt: geen koud kunstje ABC-transacties binnen de interne markt: geen koud kunstje mr. I.M. Duinker; mr. P. de Kock 1 Met ingang van 1 januari 2012 zijn in de Wet op de omzetbelasting 1968 wijzigingen aangebracht in het kader

Nadere informatie

A8-0189/ Voorstel voor een richtlijn (COM(2016)0758 C8-0529/ /0374(CNS)) Door de Commissie voorgestelde tekst

A8-0189/ Voorstel voor een richtlijn (COM(2016)0758 C8-0529/ /0374(CNS)) Door de Commissie voorgestelde tekst 29.5.2017 A8-0189/ 001-013 AMENDEMENTEN 001-013 ingediend door de Commissie economische en monetaire zaken Verslag Tom Vandenkendelaere Btw-tarieven op boeken, kranten en tijdschriften A8-0189/2017 (COM(2016)0758

Nadere informatie

PUBLIC. Brussel, 2 juni 2003 (11.06) (OR. en) RAAD VAN DE EUROPESE UNIE. 9919/03 Interinstitutioneel dossier: 2002/0286 (CNS) LIMITE FISC 87 ENER 164

PUBLIC. Brussel, 2 juni 2003 (11.06) (OR. en) RAAD VAN DE EUROPESE UNIE. 9919/03 Interinstitutioneel dossier: 2002/0286 (CNS) LIMITE FISC 87 ENER 164 Conseil UE RAAD VAN DE EUROPESE UNIE Brussel, 2 juni 2003 (11.06) (OR. en) 9919/03 Interinstitutioneel dossier: 2002/0286 (CNS) LIMITE PUBLIC FISC 87 ENER 164 NOTA van: het voorzitterschap aan: de Groep

Nadere informatie

Voorstel voor een RICHTLIJN VAN DE RAAD. tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat btw-tarieven op boeken, kranten en tijdschriften betreft

Voorstel voor een RICHTLIJN VAN DE RAAD. tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat btw-tarieven op boeken, kranten en tijdschriften betreft EUROPESE COMMISSIE Brussel, 1.12.2016 COM(2016) 758 final 2016/0374 (CNS) Voorstel voor een RICHTLIJN VAN DE RAAD tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat btw-tarieven op boeken, kranten en tijdschriften

Nadere informatie

Masterscriptie. Fiscaal recht, accent indirecte belastingen

Masterscriptie. Fiscaal recht, accent indirecte belastingen Masterscriptie Fiscaal recht Accent indirecte belastingen De btw-behandeling van niet marktconforme vergoedingen bij transacties tussen gelieerde partijen Naam: Vera van den Munckhof Studierichting: Administratienummer:

Nadere informatie

Belastingheffing digitale economie: lange en korte termijn oplossing

Belastingheffing digitale economie: lange en korte termijn oplossing Belastingheffing digitale economie: lange en korte termijn oplossing Op 21 maart jl. heeft de Europese Commissie nieuwe regels voorgesteld, die moeten verzekeren dat digitale bedrijven hun fair share betalen

Nadere informatie

HRo - Omzetbelasting -- Deel 6

HRo - Omzetbelasting -- Deel 6 Omzetbelasting les 6 programma Belastbare feiten Internationale handel OB-heffing bij internationale handel intracommunautaire transacties Artikel 1 Onder de naam 'omzetbelasting' wordt een belasting geheven

Nadere informatie

BIJLAGE BIJLAGE VIII

BIJLAGE BIJLAGE VIII EUROPESE COMMISSIE Brussel, 10.3.2014 COM(2014) 148 final ANNEX 8 BIJLAGE BIJLAGE VIII Associatie-overeenkomst tussen de Europese Unie en de Europese Gemeenschap voor Atoomenergie en hun lidstaten, enerzijds,

Nadere informatie

Hoorcollege 1: Inleiding

Hoorcollege 1: Inleiding Hoorcollege 1: Inleiding Datum: 9 november 2009 Studiestof: hoofdstuk 5 Drs. O.L. Mobach INLEIDING De omzetbelasting is vak dat altijd actueel is. In de Verenigde Staten is er op dit moment bijvoorbeeld

Nadere informatie

RAAD VAN DE EUROPESE UNIE. Brussel, 6 april 2005 (07.04) (OR. fr) 7843/05 FISC 38

RAAD VAN DE EUROPESE UNIE. Brussel, 6 april 2005 (07.04) (OR. fr) 7843/05 FISC 38 RAAD VAN DE EUROPESE UNIE Brussel, 6 april 2005 (07.04) (OR. fr) 7843/05 FISC 38 VOORSTEL van: de Europese Commissie d.d.: 5 april 2005 Betreft: Voorstel voor een BESCHIKKING VAN DE RAAD waarbij de Bondsrepubliek

Nadere informatie

De toekomst van belastingheffing?

De toekomst van belastingheffing? Master thesis De toekomst van belastingheffing? De nieuwe plaats van dienstregels voor elektronisch, omroep en telecommunicatie diensten vanaf 2015 Naam: J.H.L. Verhiel Bsc ANR: 458280 Opleiding: Master

Nadere informatie

Niet-binnenlandse handelingen

Niet-binnenlandse handelingen 1 uitvoer (art. 39-42) 2 intracommunautaire handelingen - intracommunautaire verwervingen - intracommunautaire leveringen 3 invoer uitvoer UITVOER wat? levering van goederen met vervoer bestemd voor derdeland

Nadere informatie

De huidige en toekomstige behandeling van de plaats van elektronische dienst in B2Cverhoudingen

De huidige en toekomstige behandeling van de plaats van elektronische dienst in B2Cverhoudingen 01011100110 De huidige en toekomstige behandeling van de plaats van elektronische dienst in B2Cverhoudingen G.W.M. Dekkers Studentnummer: 316419 Master Fiscaal recht accent indirecte belastingen Afstudeerdatum:

Nadere informatie

Bachelor thesis. Het toerekenen van een intracommunautaire transactie binnen een ketentransactie

Bachelor thesis. Het toerekenen van een intracommunautaire transactie binnen een ketentransactie Bachelor thesis Het toerekenen van een intracommunautaire transactie binnen een ketentransactie Naam: Erik Rood Adres: Minckelersstraat 10-07, 5041 AN, Tilburg Telefoon: 06-154 805 22 Studierichting: Fiscale

Nadere informatie

RAAD VAN DE EUROPESE UNIE. Brussel, 12 december 2012 (OR. en) 17603/12 FISC 194

RAAD VAN DE EUROPESE UNIE. Brussel, 12 december 2012 (OR. en) 17603/12 FISC 194 RAAD VAN DE EUROPESE UNIE Brussel, 12 december 2012 (OR. en) 17603/12 FISC 194 INGEKOMEN DOCUMENT van: de heer Jordi AYET PUIGARNAU, directeur, namens de secretarisgeneraal van de Europese Commissie ingekomen:

Nadere informatie

Masterthesis. Ketentransacties en aftrek van voorbelasting UNIVERSITEIT VAN TILBURG

Masterthesis. Ketentransacties en aftrek van voorbelasting UNIVERSITEIT VAN TILBURG UNIVERSITEIT VAN TILBURG Masterthesis Ketentransacties en aftrek van voorbelasting Naam: ANR: 728717 Studierichting: Fiscale Economie Datum: 28 september 2011 Examencommissie: mr. dr. A.J. van Doesum Prof.

Nadere informatie

AMENDEMENTEN ingediend door de Commissie economische en monetaire zaken

AMENDEMENTEN ingediend door de Commissie economische en monetaire zaken 5.9.2018 A8-0260/ 001-023 AMENDEMENTEN 001-023 ingediend door de Commissie economische en monetaire zaken Verslag Tom Vandenkendelaere A8-0260/2018 Gemeenschappelijk btw-stelsel met betrekking tot de speciale

Nadere informatie

Niet-binnenlandse handelingen

Niet-binnenlandse handelingen 1 (art. 39-42) 2 intracommunautaire handelingen - intracommunautaire verwervingen - intracommunautaire leveringen 3 invoer UITVOER wat? levering van goederen met vervoer bestemd voor derdeland plaats?

Nadere informatie

Wetswijziging 1 januari 2015 omtrent de plaats van dienst bij telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten.

Wetswijziging 1 januari 2015 omtrent de plaats van dienst bij telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten. Wetswijziging 1 januari 2015 omtrent de plaats van dienst bij telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten. Bachelor thesis Tilburg University Naam: Cas Leermakers Administratienummer: 615815 Opleiding:

Nadere informatie

Collegeaantekeningen Fiscale aspecten Registergoederen. Week 1

Collegeaantekeningen Fiscale aspecten Registergoederen. Week 1 Collegeaantekeningen Fiscale aspecten Registergoederen Week 1 2016-2017 HC week 1 Fiscale aspecten van Registergoederen 9 februari 2017 Inleiding Waarom is het vak voor notariëlen van belang? Wat heeft

Nadere informatie

Een onderzoek naar de eenvoud en fraudegevoeligheid van het Europese btw-stelsel voor grensoverschrijdende transacties

Een onderzoek naar de eenvoud en fraudegevoeligheid van het Europese btw-stelsel voor grensoverschrijdende transacties MASTERTHESIS FISCALE ECONOMIE Een onderzoek naar de eenvoud en fraudegevoeligheid van het Europese btw-stelsel voor grensoverschrijdende transacties Naam Rene Storij Universiteit Tilburg University Opleiding

Nadere informatie

Reikwijdte van het AB SKF-arrest: Aftrekrecht voor vrijgestelde prestaties?

Reikwijdte van het AB SKF-arrest: Aftrekrecht voor vrijgestelde prestaties? Reikwijdte van het AB SKF-arrest: Aftrekrecht voor vrijgestelde prestaties? Naam : S.P.E. Blom Studierichting : Master Fiscale Economie Administratienummer : 932454 Datum : 28 september 2011 Examencommissie

Nadere informatie

RAAD VAN DE EUROPESE UNIE. Brussel, 31 augustus 2005 (02.09) (OR. fr) 11843/05 FISC 96

RAAD VAN DE EUROPESE UNIE. Brussel, 31 augustus 2005 (02.09) (OR. fr) 11843/05 FISC 96 RAAD VAN DE EUROPESE UNIE Brussel, 31 augustus 2005 (02.09) (OR. fr) 11843/05 FISC 96 VOORSTEL van: de Europese Commissie d.d.: 29 augustus 2005 Betreft: Voorstel voor een BESCHIKKING VAN DE RAAD waarbij

Nadere informatie

Voorstel voor een BESLUIT VAN DE RAAD

Voorstel voor een BESLUIT VAN DE RAAD EUROPESE COMMISSIE Brussel, 14.11.2012 COM(2012) 654 final 2012/0312 (NLE) Voorstel voor een BESLUIT VAN DE RAAD waarbij België wordt gemachtigd een bijzondere maatregel toe te passen die afwijkt van artikel

Nadere informatie

12849/18 CS/srl/sht ECOMP.2.B

12849/18 CS/srl/sht ECOMP.2.B Raad van de Europese Unie Brussel, 22 november 2018 (OR. en) Interinstitutioneel dossier: 2017/0249 (E) 12849/18 FISC 398 ECOFIN 882 WETGEVINGSBESLUITEN EN ANDERE INSTRUMENTEN Betreft: UITVOERINGSVERORDENING

Nadere informatie

RICHTLIJN (EU) 2018/2057 VAN DE RAAD

RICHTLIJN (EU) 2018/2057 VAN DE RAAD 27.12.2018 L 329/3 RICHTLIJNEN RICHTLIJN (EU) 2018/2057 VAN DE RAAD van 20 december 2018 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde

Nadere informatie

ARREST VAN HET HOF (Derde kamer) 22 april 2010 *

ARREST VAN HET HOF (Derde kamer) 22 april 2010 * X EN FISCALE EENHEID FACET-FACET TRADING ARREST VAN HET HOF (Derde kamer) 22 april 2010 * In de gevoegde zaken C-536/08 en C-539/08, betreffende twee verzoeken om een prejudiciële beslissing krachtens

Nadere informatie

1. Algemene gegevens a) Titel voorstel: Voorstel voor een Richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat de btwtarieven

1. Algemene gegevens a) Titel voorstel: Voorstel voor een Richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat de btwtarieven Fiche 6: Wijziging BTW-richtlijn wat de btw-tarieven betreft 1. Algemene gegevens a) Titel voorstel: Voorstel voor een Richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat de btwtarieven betreft

Nadere informatie

Een onderzoek naar de reikwijdte van de vrijstelling voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen

Een onderzoek naar de reikwijdte van de vrijstelling voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen Een onderzoek naar de reikwijdte van de vrijstelling voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen Masterthesis Fiscale Economie Naam: Ruby- Jane de Jong Administratienummer: s505882 Universiteit:

Nadere informatie

Auteur: mr. A.P. van Nes, FrieslandCampina. 2 december Centrale vraagstelling

Auteur: mr. A.P. van Nes, FrieslandCampina. 2 december Centrale vraagstelling FACTSHEET Voorstel voor een RICHTLIJN VAN DE RAAD tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende de kleine ondernemersregeling in de BTW COM(2018) 20 final; 2018/0006 (CNS) Auteur: mr. A.P. van Nes,

Nadere informatie

INDIRECTE BELASTINGEN

INDIRECTE BELASTINGEN INDIRECTE BELASTINGEN Tot de indirecte betalingen behoren de belasting op de toegevoegde waarde en accijnzen op alcohol, tabak en energie. In tegenstelling tot de belasting op de toegevoegde waarde zijn

Nadere informatie

COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN. Voorstel voor een BESCHIKKING VAN DE RAAD

COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN. Voorstel voor een BESCHIKKING VAN DE RAAD COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN Brussel, 8.1.2004 COM(2004) 853 definitief Voorstel voor een BESCHIKKING VAN DE RAAD waarbij Spanje wordt gemachtigd een maatregel toe te passen die afwijkt van

Nadere informatie

HRo - Omzetbelasting -- Deel 6

HRo - Omzetbelasting -- Deel 6 Omzetbelasting les 6 programma Belastbare feiten Internationale handel OB-heffing bij internationale handel intracommunautaire transacties Artikel 1 Onder de naam 'omzetbelasting' wordt een belasting geheven

Nadere informatie

Erasmus School of Economics

Erasmus School of Economics ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM NADRUK VERBODEN Erasmus School of Economics Het recht op aftrek van voorbelasting van een (juridische) entiteit bestaande uit een zetel van bedrijfsuitoefening en één of

Nadere informatie

MASTERSCRIPTIE. btw- carrousel fraude

MASTERSCRIPTIE. btw- carrousel fraude MASTERSCRIPTIE btw- carrousel fraude 31 augustus 2016 Naam: Michelle Douven ANR: 517988 Opleiding: Fiscaal recht, accent indirecte belastingen Begeleider: S.B. Cornielje Table of Contents Hoofdstuk 1 -

Nadere informatie

Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2013) Na artikel VIIc worden drie artikelen ingevoegd, luidende:

Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2013) Na artikel VIIc worden drie artikelen ingevoegd, luidende: 33 402 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2013) DERDE NOTA VAN WIJZIGING Het voorstel van wet wordt als volgt gewijzigd: 1 Artikel III, onderdeel E, vervalt. 2 Na

Nadere informatie

Date de réception : 16/12/2011

Date de réception : 16/12/2011 Date de réception : 16/12/2011 Vertaling C-560/11-1 Zaak C-560/11 Verzoek om een prejudiciële beslissing Datum van indiening: 7 november 2011 Verwijzende rechter: Commissione tributaria provinciale di

Nadere informatie

Voorstel voor een UITVOERINGSBESLUIT VAN DE RAAD

Voorstel voor een UITVOERINGSBESLUIT VAN DE RAAD EUROPESE COMMISSIE Brussel, 12.6.2015 COM(2015) 289 final 2015/0129 (NLE) Voorstel voor een UITVOERINGSBESLUIT VAN DE RAAD waarbij Italië wordt gemachtigd een bijzondere maatregel toe te passen die afwijkt

Nadere informatie

HOOFDSTUK 1 Een systematiek voor het oplossen van btw-problemen

HOOFDSTUK 1 Een systematiek voor het oplossen van btw-problemen HOOFDSTUK 1 Een systematiek voor het oplossen van btw-problemen De wijze waarop internationale transacties in de heffing van btw worden betrokken, wordt bepaald door de systematiek van de btw-wetgeving.

Nadere informatie

10044/17 mak/adw/sl 1 DG G 2B

10044/17 mak/adw/sl 1 DG G 2B Raad van de Europese Unie Brussel, 8 juni 2017 (OR. en) Interinstitutionele dossiers: 2016/0370 (CNS) 2016/0372 (E) 2016/0371 (CNS) 10044/17 FISC 131 ECOFIN 505 UD 146 NOTA I/A-PUNT van: aan: het voorzitterschap

Nadere informatie

D e n H a a g 13 december 2017

D e n H a a g 13 december 2017 Aan de voorzitter en de leden van de Vaste Commissie voor Financiën uit de Tweede Kamer der Staten-Generaal Binnenhof 4 2513 AA DEN HAAG B r i e f n u m m e r 17/11.227/K/Ha O n d e r w e r p Algemeen

Nadere informatie

Faculteit der Economische Wetenschappen Masterscriptie. E-commerce in de btw: Werk aan de webshop?

Faculteit der Economische Wetenschappen Masterscriptie. E-commerce in de btw: Werk aan de webshop? ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM Faculteit der Economische Wetenschappen Masterscriptie Nadruk verboden E-commerce in de btw: Werk aan de webshop? Naam Remon Abadier Nummer 315371 Begeleider P. Oerlemans

Nadere informatie

Utrecht 21 april 2015

Utrecht 21 april 2015 Utrecht 21 april 2015 ONDERWERPEN Algemene inleiding BTW verschuldigd over subsidies? Invloed van subsidies op de aftrek van BTW KARAKTER VAN DE BTW Belast het verbruik door consument / eindverbruiker

Nadere informatie

Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden

Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden Jaargang 2017 325 Besluit van 28 augustus 2017 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 met betrekking tot verlegging omzetbelastingplicht

Nadere informatie

Inleiding tot het BTW-recht

Inleiding tot het BTW-recht Inleiding tot het BTW-recht Inleiding tot het BTW-recht Overzicht belastingsystemen inkomstenbelastingen vermogensbelastingen verbruiksbelastingen belasting heffen bij de besteding van het inkomen of het

Nadere informatie

BTW. Academiejaar 2009-2010 samenvatting - Jeroen De Mets 1

BTW. Academiejaar 2009-2010 samenvatting - Jeroen De Mets 1 BTW 1. INLEIDING...2 A. DEFINITIE...2 B. OUD EN NIEUW STELSELSTELSEL...2 2. DE BTW-PLICHTIGE VAN RECHTSWEGE...2 3. DE TOEVALLIGE BTW-PLICHTIGE...3 4. DE BELASTBARE FEITEN...3 A. ALGEMEEN...3 B. OVERZICHT...4

Nadere informatie

De vaste inrichting en de plaats van dienst in de btw

De vaste inrichting en de plaats van dienst in de btw De vaste inrichting en de plaats van dienst in de btw Biedt de Uitvoeringsverordening een oplossing tegen dubbele (non) heffing? Masterthesis Fiscale Economie Naam: E.J.M. Rood Studie: Fiscale Economie

Nadere informatie

Voorstel voor een BESLUIT VAN DE RAAD

Voorstel voor een BESLUIT VAN DE RAAD EUROPESE COMMISSIE Brussel, 29.3.2017 COM(2017) 153 final 2017/0069 (NLE) Voorstel voor een BESLUIT VAN DE RAAD betreffende het namens de Europese Unie in het Gemengd Comité van de EER in te nemen standpunt

Nadere informatie

RAAD VAN DE EUROPESE UNIE. Brussel, 22 september 2004 (23.09) (OR. fr) 12609/04 FISC 163. VOORSTEL de Commissie d.d.: 20 september 2004 Betreft:

RAAD VAN DE EUROPESE UNIE. Brussel, 22 september 2004 (23.09) (OR. fr) 12609/04 FISC 163. VOORSTEL de Commissie d.d.: 20 september 2004 Betreft: RAAD VAN DE EUROPESE UNIE Brussel, 22 september 2004 (23.09) (OR. fr) 12609/04 FISC 163 VOORSTEL van: de Commissie d.d.: 20 september 2004 Betreft: Voorstel voor een beschikking van de Raad waarbij Frankrijk

Nadere informatie

14257/16 pro/oms/fb 1 DG G 2B

14257/16 pro/oms/fb 1 DG G 2B Raad van de Europese Unie Brussel, 9 november 2016 (OR. en) 14257/16 FISC 190 ECOFIN 1023 RESULTAAT BESPREKINGEN van: d.d.: 9 november 2016 aan: het secretariaat-generaal van de Raad de delegaties nr.

Nadere informatie

HET GEDIGITALISEERDE GOED IN DE OMZETBELASTING -EEN WELKOME AFSPLITSING VAN DE ELEKTRONISCHE DIENST-

HET GEDIGITALISEERDE GOED IN DE OMZETBELASTING -EEN WELKOME AFSPLITSING VAN DE ELEKTRONISCHE DIENST- HET GEDIGITALISEERDE GOED IN DE OMZETBELASTING -EEN WELKOME AFSPLITSING VAN DE ELEKTRONISCHE DIENST- Tilburg 30/04/2014 J. van Huijstee Masterscriptie Fiscaal Recht Accent indirecte belastingen Administratienummer:

Nadere informatie

Raad van de Europese Unie Brussel, 10 juni 2016 (OR. en)

Raad van de Europese Unie Brussel, 10 juni 2016 (OR. en) Raad van de Europese Unie Brussel, 10 juni 2016 (OR. en) Interinstitutioneel dossier: 2012/0102 (CNS) 8741/16 FISC 70 ECOFIN 378 WETGEVINGSBESLUITEN EN ANDERE INSTRUMENTEN Betreft: RICHTLIJN VAN DE RAAD

Nadere informatie

Hoofdstuk 1 Inleiding Inleiding Probleemstelling Verantwoording van het onderzoek 6. Hoofdstuk 2 De Btw-richtlijn 7

Hoofdstuk 1 Inleiding Inleiding Probleemstelling Verantwoording van het onderzoek 6. Hoofdstuk 2 De Btw-richtlijn 7 Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 1 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding 5 1.1 Inleiding 5 1.2 Probleemstelling 6 1.3 Verantwoording van het onderzoek 6 Hoofdstuk 2 De Btw-richtlijn 7

Nadere informatie

De guldenssteekproef en het neutraliteitsbeginsel in de btw

De guldenssteekproef en het neutraliteitsbeginsel in de btw De guldenssteekproef en het neutraliteitsbeginsel in de btw Een onderzoek naar de verenigbaarheid van de guldenssteekproef als controlemiddel van belastingautoriteiten met het neutraliteitsbeginsel in

Nadere informatie

Het gevecht tussen twee vestigingsplaatsen van één belastingplichtige

Het gevecht tussen twee vestigingsplaatsen van één belastingplichtige Het gevecht tussen twee vestigingsplaatsen van één belastingplichtige De vaste inrichting met betrekking tot de plaats van dienst regelgeving in de btw Door: Eva Florence Jeanette Dreijer MSc 2011/ 2012

Nadere informatie

De fiscale eenheid omzetbelasting; een voortdurend discussiepunt tussen de Europese Commissie en de lidstaten

De fiscale eenheid omzetbelasting; een voortdurend discussiepunt tussen de Europese Commissie en de lidstaten De fiscale eenheid omzetbelasting; een voortdurend discussiepunt tussen de Europese Commissie en de lidstaten Een onderzoek naar de fiscale eenheid in de Wet OB 1968 ten opzichte van de Btw-richtlijn en

Nadere informatie

EUROPESE COMMISSIE DIRECTORAAT-GENERAAL BELASTINGEN EN DOUANE-UNIE

EUROPESE COMMISSIE DIRECTORAAT-GENERAAL BELASTINGEN EN DOUANE-UNIE EUROPESE COMMISSIE DIRECTORAAT-GENERAAL BELASTINGEN EN DOUANE-UNIE Brussel, 11 september 2018 KENNISGEVING AAN BELANGHEBBENDEN TERUGTREKKING VAN HET VERENIGD KONINKRIJK EN EU-REGELS OP HET GEBIED VAN DE

Nadere informatie

Raad van de Europese Unie Brussel, 7 oktober 2016 (OR. en)

Raad van de Europese Unie Brussel, 7 oktober 2016 (OR. en) Raad van de Europese Unie Brussel, 7 oktober 2016 (OR. en) 12764/16 FISC 145 ECOFIN 861 NOTA I/A-PUNT van: aan: Betreft: het secretariaat-generaal van de Raad het Comité van permanente vertegenwoordigers

Nadere informatie

COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN. Voorstel voor een BESCHIKKING VAN DE RAAD

COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN. Voorstel voor een BESCHIKKING VAN DE RAAD >r >r COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN Brussel, 30.1.2004 COM(2004) 53 definitief Voorstel voor een BESCHIKKING VAN DE RAAD waarbij Italië wordt gemachtigd een maatregel toe te passen die afwijkt

Nadere informatie

Voorstel voor een UITVOERINGSBESLUIT VAN DE RAAD

Voorstel voor een UITVOERINGSBESLUIT VAN DE RAAD EUROPESE COMMISSIE Brussel, 24.10.2014 COM(2014) 653 final 2014/0302 (NLE) Voorstel voor een UITVOERINGSBESLUIT VAN DE RAAD tot verlenging van Uitvoeringsbesluit 2012/181/EU van de Raad waarbij Roemenië

Nadere informatie

In haar verwijzigingsbeslissing heeft de Hoge Raad de volgende vraag aan het HvJ EG voorgelegd:

In haar verwijzigingsbeslissing heeft de Hoge Raad de volgende vraag aan het HvJ EG voorgelegd: Drie musketiersverliezenstrijd koepelvrijstelling In haar verwijzigingsbeslissing heeft de Hoge Raad de volgende vraag aan het HvJ EG voorgelegd: Moet artikel 13 A lid 1 letter f van de Zesde Richtlijn

Nadere informatie

INHOUDSOPGAVE. VOORWOORD... v

INHOUDSOPGAVE. VOORWOORD... v INHOUDSOPGAVE VOORWOORD... v HOOFDSTUK 1. BTW-PLICHT...1 1. BTW-plicht in het algemeen...1 1.1. De rol van de belastingplichtige...1 1.2. Definitie van de belastingplichtige...1 1.3. Gevolgen van de belastingplicht...4

Nadere informatie

Vanaf 1 juni 2019 aanmelden voor toepassing nieuwe kleine ondernemersregeling BTW per 1 januari 2020 De eenmanszaak, maatschap en VOF die in Nederland

Vanaf 1 juni 2019 aanmelden voor toepassing nieuwe kleine ondernemersregeling BTW per 1 januari 2020 De eenmanszaak, maatschap en VOF die in Nederland Vanaf 1 juni 2019 aanmelden voor toepassing nieuwe kleine ondernemersregeling BTW per 1 januari 2020 De eenmanszaak, maatschap en VOF die in Nederland gevestigd zijn met een beperkt af te dragen bedrag

Nadere informatie

RAAD VAN DE EUROPESE UNIE. Brussel, 11 december 2009 (OR. en) 13812/09 Interinstitutioneel dossier: 2007/0238 (CNS) FISC 120

RAAD VAN DE EUROPESE UNIE. Brussel, 11 december 2009 (OR. en) 13812/09 Interinstitutioneel dossier: 2007/0238 (CNS) FISC 120 RAAD VAN DE EUROPESE UNIE Brussel, 11 december 2009 (OR. en) 13812/09 Interinstitutioneel dossier: 2007/0238 (CNS) FISC 120 WETGEVINGSBESLUITEN EN ANDERE INSTRUMENTEN Betreft: RICHTLIJN VAN DE RAAD tot

Nadere informatie

TRACTATENBLAD VAN HET KONINKRIJK DER NEDERLANDEN. JAARGANG 1988 Nr. 49

TRACTATENBLAD VAN HET KONINKRIJK DER NEDERLANDEN. JAARGANG 1988 Nr. 49 36 (1987) Nr. 1 TRACTATENBLAD VAN HET KONINKRIJK DER NEDERLANDEN JAARGANG 1988 Nr. 49 A. TITEL Protocol bij de Overeenkomst tussen de Lid-Staten van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal en de Democratische

Nadere informatie

Het leerstuk kosten voor gemene rekening

Het leerstuk kosten voor gemene rekening Het leerstuk kosten voor gemene rekening Naam: Imke van der HooftStudierichting: Fiscale economie Administratienummer: 465058 Maand en jaar: December 2011 Samenstelling examencommissie: W.J.C. De Bakker

Nadere informatie

14949/14 adw/zr/dp 1 DG G 2B

14949/14 adw/zr/dp 1 DG G 2B Raad van de Europese Unie Brussel, 31 oktober 2014 (OR. en) Interinstitutioneel dossier: 2013/0045 (CNS) 14949/14 FISC 181 ECOFIN 1001 VERSLAG van: aan: het voorzitterschap Raad nr. vorig doc.: 14576/14

Nadere informatie

Goederen inkopen via Ebay en de fiscale behandeling van deze transacties

Goederen inkopen via Ebay en de fiscale behandeling van deze transacties Goederen inkopen via Ebay en de fiscale behandeling van deze transacties Sandy Dekker 0401323 Studiejaar 2009 Afgerond op 19 september 2009 Beoordelend docent: W.A.P. Nieuwenhuizen Studierichting: Fiscale

Nadere informatie

De monitoring van interne beheersingsmaatregelen binnen de btw

De monitoring van interne beheersingsmaatregelen binnen de btw TILBURG UNIVERSITY De monitoring van interne beheersingsmaatregelen binnen de btw Een analyse van controle technieken C. (Djanno) Boskan Afstudeerdatum: 27 augustus 2013 Studentnummer: 633333 Opleiding:

Nadere informatie