Het uitbesteden van kredietbeheer; een onfortuinlijk resultaat?

Transcriptie

1 Masterthesis Fiscale Economie Het uitbesteden van kredietbeheer; een onfortuinlijk resultaat? De perikelen met betrekking tot kredietbeheer voor de omzetbelasting.

2 Masterthesis Fiscale Economie Het uitbesteden van kredietbeheer; een onfortuinlijk resultaat? De perikelen met betrekking tot kredietbeheer voor de omzetbelasting. Examencommissie: Prof. dr. GJ. van Norden W. J. C. de Bakker Naam: Sietze van Houten Studentnummer: Administratienummer: Master Fiscale Economie accent indirecte belastingen 2

3 Voorwoord Na een aantal intensieve weken heeft deze thesis dan toch vorm gekregen. De verkregen informatie op het gebied van financiële diensten in de BTW zie ik persoonlijk als een waardevolle kennisuitbreiding. Het afronden van deze thesis staat voor mij dan ook niet alleen symbool voor het einde van een prettige studie aan de universiteit van Tilburg, maar ook als het begin van de uitdagende studie die het fiscale vak in de praktijk continu vereist. Ik hoop met de onderwerpkeuze van deze thesis wat dat betreft een kleine stap in de goede richting te hebben genomen. Allereerst gaat mijn dank in het bijzonder uit naar mijn thesisbegeleider, Wim de Bakker. Door onder meer het inhoudelijk meedenken en het aanbieden van alle denkbare hulp om de thesis met een vlot tempo hardcopy in Tilburg te krijgen, heeft u gezorgd voor een extra drive bij het thesisschrijven en een prettige afronding van de thesis en daarmee mijn studie. Ook wil ik mijn familie bedanken; voor jullie interesse die jullie hebben getoond voor de thesis en jullie oplettendheid met betrekking tot de voor deze thesis relevante actualiteiten. Maastricht, 1 oktober

4 Inhoudsopgave Lijst met gebruikte afkortingen... 7 Hoofdstuk 1: Inleiding Motivering Probleemstellingen Verantwoording van de opzet... 9 Hoofdstuk 2: De BTW algemeen Het rechtskarakter van de BTW Wetgeving en rechtspraak voor de toepassing van de BTW De belastingplichtige Algemeen De fiscale eenheid Goederen en diensten De aftrek van voorbelasting Vrijgestelde prestaties Het effect van vrijgestelde prestaties op de rechten van de ondernemer De strikte evenredigheid van de BTW aan de prijs van prestaties Het verrichten van zowel belaste als vrijgestelde prestaties Het beginsel van fiscale neutraliteit Conclusie Hoofdstuk 3: Samengestelde prestaties Inleiding De samenstellings- en kwalificatievormen Relevantie van het bundelen van handelingen Samengestelde prestaties in Europese rechtspraak Kerrut Henriksen Faaborg Gelting Linien Card Protection Plan Levob Tellmer Property Part Service arrest Everything Everywhere Field Fisher Waterhouse Conclusie

5 3.5.1 Het samenstellen van één BTW-prestatie De behandeling van een samengestelde prestatie voor de BTW-heffing Hoofdstuk 4: De reikwijdte van de financiële vrijstellingen Inleiding De historie van kredietverlening Een overzicht van de financiële vrijstellingen in de BTW-richtlijn De financiële vrijstellingen in Europese rechtspraak Algemeen SUFA SDC CSC MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring Arthur Andersen Abbey National II Velvet & Steel Volker Ludwig Axa Denplan GFKL Deutsche Bank Conclusie Algemeen De reikwijdte van de financiële vrijstellingen volgens het HvJ Hoofdstuk 5: Uitbesteed beheer van krediet; wat houdt het in? Inleiding Waarom besteedt de kredietverlener diensten uit aan derden? Kredietbeheer in de BTW-richtlijn en het beginsel van neutraliteit De splitsing van kredietbeheer kunstmatig? Inleiding Het begrip kredietbeheer in de BTW-heffing Hoofdstuk 6: De uitleg van het beheer van krediet in Nederland De financiële vrijstellingen op de Wet omzetbelasting De bankenresolutie Kredietbeheer in de Nederlandse rechtspraak De standpunten van de rechtbank en het Gerechtshof Het standpunt van de A-G Het oordeel van de Hoge Raad

6 6.4 Kredietbeheer in Nederland; waar houdt het nog op? Conclusie Hoofdstuk 7: Vrijgestelde financiële diensten; herzieningen nodig? Inleiding De uitwerking van de btw-vrijstelling voor financiële handelingen De theorie De praktijk De visie van de Europese Commissie Inleiding De bestaande financiële vrijstellingen volgens de Europese Commissie De voorstellen van de Europese Commissie tot modernisering Conclusie Hoofdstuk 8: Conclusie en aanbevelingen om de BTW-druk op kosten te beperken Algemeen De mogelijkheden voor Nederland als lidstaat De bankenresolutie Het optierecht voor kredietverstrekkers Heldere regelgeving Het beperken van niet aftrekbare voorbelasting Samenwerking in de vorm van een fiscale eenheid Samenwerking in de vorm van een koepelvrijstelling Beïnvloeding van de afnemer van het beheer van krediet Afnemers buiten de EU Afsluiting Jurisprudentieoverzicht Literatuuroverzicht

7 Lijst met gebruikte afkortingen A-G Advocaat-Generaal Art. Artikel Blz. Bladzijde BNB Beslissingen in Belastingzaken BTW Belasting over de Toegevoegde Waarde BTW-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 BTW-verordening Uitvoeringsverordening van de Raad van 15 maart 2011, houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG BV Besloten vennootschap diss. Dissertatie Eerste richtlijn Eerste Richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967 EU VAT European Value Added Tax FED Fiscaal Weekblad FED GW Grondwet Hof Gerechtshof HR Hoge Raad der Nederlandsen HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie IMF International Monetary Fund LJN Landelijk jurisprudentienummer MvT Memorie van toelichting NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht OB Omzetbelasting RI-wetgever De Europese richtlijngever r.o. rechtsoverweging Tariefcommissie Tariefcommissie te Amsterdam; voormalig onderdeel van rechtsprekende macht in Nederland Tweede richtlijn Tweede Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 V-N Vakstudie Nieuws VWEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wetgever De Nederlandse wetgever Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad voor fiscaal recht Zesde richtlijn Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei

8 Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Motivering Veel financiële dienstverleners voelen nog steeds de naweeën van de economische crisis. Bankbedrijven zijn hiervan goede voorbeelden van dergelijke financiële dienstverleners. De pogingen van wederopbouw die deze bankbedrijven ondernemen, vinden echter plaats in een situatie waarin iedereen met grote voorzichtigheid handelt 1, een overheid die met belastingverhogingen haar financiën probeert te verbeteren en een zekere argwaan jegens de bankenwereld vanuit de maatschappij, omdat banken de crisis zouden hebben veroorzaakt. Daar komt bij dat de fiscale status van een bankbedrijf geen gemakkelijke is. Als kredietverlener kunnen bankbedrijven de nodige fiscale problemen tegenkomen. Met deze thesis belicht ik de fiscale positie van de kredietverlener. De toepassing van de omzetbelasting brengt voor deze ondernemers namelijk veel rechtsonzekerheid met zich mee. Van mensen die als belastingadviseur werkzaam zijn, heb ik begrepen dat vanuit de financiële sector behoefte is aan meer duidelijkheid over de behandeling van activiteiten van financiële diensten. Uiteraard hebben meer instellingen last van de economische crisis, van belastingverhogingen en van rechtsonzekerheid. Toch kies ik er bewust voor om de positie van de kredietverlener in de omzetbelasting uit te werken. Ik heb namelijk de overtuiging dat gezond functionerende kredietverleners de fundering vormen voor een ondernemende maatschappij. Kredietverlening stelt ondernemers in staat om ideeën om te zetten in daden. Hieruit ontstaan ondernemingen en de welvaart die deze ondernemingen met zich meebrengen. Bij het bespreken van kredietverlening richt ik mij met name op het beheer van kredietverlening. Kredietbeheer wordt op een andere wijze in de BTW-heffing betrokken in het geval het kredietbeheer niet door de kredietverlener zelf wordt verricht. Deze situatie komt steeds vaker voor. Fiscaaltechnisch kan deze uitbesteding van diensten echter onduidelijkheid en extra kosten met zich meebrengen. Met deze thesis wordt onderzocht hoe het beheren van krediet in de heffing van de BTW wordt betrokken en met welke financiële gevolgen de kredietverlener rekening moet houden bij het uitbesteden van werkzaamheden. Onder meer omdat ik heb begrepen dat in de praktijk nog steeds veel onduidelijkheid bestaat over de behandeling van financiële diensten voor de BTW, vind ik het erg interessant om mij door deze thesis in de materie te verdiepen. 1 Dit leidt bijvoorbeeld tot de situatie dat bankbedrijven als gevolg van de vele voorwaarden kredietnemers verliezen aan minder professionele investeerders. Zie bijvoorbeeld: 8

9 1.2 Probleemstellingen Een tweetal probleemstellingen vormen de rode draad bij het schrijven van deze thesis. Deze probleemstellingen kunnen als volgt worden omschreven: Wat wordt verstaan onder het beheer van krediet? Wat zijn de financiële gevolgen voor de wijze waarop kredietbeheer in de omzetbelasting wordt betrokken en hoe moet een kredietverlener rekening houden met de gevolgen van de toepassing van de omzetbelasting? 1.3 Verantwoording van de opzet Allereerst merk ik op dat er verschillende vormen van kredietverlening bestaan. Naast het verstrekken van een normale lening, kan ook in de gevallen van een obligatielening en in de situatie van een rente/valutaswap sprake zijn van een kredietverlening, in de zin van de BTW. Ook is een uitstel van betaling tegen vergoeding van rente te kwalificeren als een kredietverlening indien de betaling voor een product of service op een later moment plaatsvindt dan dat het product wordt geleverd, de service wordt verricht of de uiterste betaaldatum is verstreken. 2 Omdat ik mij in deze thesis richt op het kredietbeheer, zal een uitwerking van dergelijke vormen van kredietverlening achterwege blijven. Waar wordt gesproken van kredietverlening, wordt gedoeld op een situatie waarin een bankbedrijf of vergelijkbare kredietverlenende instelling een standaard geldlening verstrekt aan een andere partij. 3 Zoals uit de probleemstellingen blijkt, staat het begrip kredietbeheer centraal. Het gaat hier naar mijn idee om een term die in feite een verzamelnaam is voor een aantal handelingen die de verstrekking van een geldlening op commerciële basis ondersteunen. Alvorens dit begrip nader wordt uitwerkt, zal in hoofdstuk twee een korte inleiding van de omzetbelasting worden gegeven. Deze kennismaking maakt het mogelijk om het grote geheel van de omzetbelasting toe te passen bij de uitwerking van het begrip kredietbeheer, zodat deze uitwerking in lijn is met de algemene doelstellingen die aan de omzetbelasting ten grondslag liggen. Zoals gezegd, meen ik dat kredietbeheer een verzamelbegrip is van meerdere handelingen. Om die reden wordt in hoofdstuk drie van deze thesis de literatuur en rechtspraak besproken die meer duidelijkheid geven over het samenstellen van belastbare presaties zoals deze in de heffing van de BTW worden betrokken. Ik verwacht dat de rechtspraak meer duidelijkheid geeft over de vraag of, en zo ja welke handelingen samen kredietbeheer vormen. Ook wordt in die fase van de thesis onderzocht welke handeling of handelingen, op welke wijze een rol spelen de samenstelling van een belastbaar feit voor de BTW-heffing. De antwoorden hierop worden in hoofdstuk vier gebruikt om de reikwijdte van de financiële diensten te bepalen. Veel financiële diensten zijn namelijk vrijgesteld voor de BTW-heffing en voor de reikwijdtebepaling van die vrijstellingen zijn in de rechtspraak additionele regels voorgeschreven. De regels met betrekking tot het samenstellen van belastbare feiten, samen met de regels op basis waarvan de reikwijdte van de financiële vrijstellingen wordt bepaald, worden gebruikt om de handelingen die kredietverlening ondersteunen, te toetsen. Dit zal in hoofdstuk 2 HvJ 27 oktober 1993, C-281/91 (Muys en De Winter), BNB 1994/95 3 Uit de memorie van toelichting bij het Voorstel voor de Wet OB 1968, Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 33. blijk dat bij de verstrekking van een lening in ieder geval sprake is van kredietverlening. 9

10 vijf leiden tot een eigen invulling van het begrip kredietbeheer. Aansluitend wordt in hoofdstuk zes van deze thesis onderzocht hoe het begrip kredietbeheer in Nederland wordt toegepast. De Europese Commissie heeft een document opgesteld waarin meer duidelijkheid wordt gegeven over de begrippen op het gebied van financiële diensten en heeft tevens voorstellen gedaan om de complexe regelgeving op het gebied van financiële diensten te wijzigen. Deze documenten worden besproken in hoofdstuk zeven. In hoofdstuk acht ten slotte wordt naast mijn conclusie, mede aan de hand van de voorstellen van de Europese Commissie, aangegeven wat lidstaten kunnen doen om tegemoet te komen aan kredietverleners en aan welke methoden kredietverleners zelf kunnen denken om de gevolgen van de heffing van de omzetbelasting te kunnen beïnvloeden. 10

11 Hoofdstuk 2: De BTW algemeen 2.1 Het rechtskarakter van de BTW Voor de definitie van het woord rechtskarakter volg ik de visie van Van Kesteren. 4 Hij definieert het woord rechtskarakter als de oorspronkelijke doelstellingen die aan een wet ten grondslag liggen. Het rechtskarakter bestaat uit normen die reeds bestonden bij de totstandkoming van de wettelijke bepalingen. Hieruit volgt dat het rechtskarakter van de omzetbelasting in de meest gedateerde wettelijke bepalingen al tot uitdrukking kwam. Inderdaad geeft de Eerste richtlijn een belangrijke leidraad, namelijk dat bij het verrichten van goederenleveringen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven. 5 Dit duidt er op dat met de omzetbelasting in beginsel over alle vormen van (consumptief) verbruik belasting wordt geheven. Ook uit rechtspraak blijkt dat een element van verbruik essentieel is voor de toepassing van de omzetbelasting. 6 Er moet sprake zijn van een te identificeren afnemer die een consumptief voordeel geniet in de vorm van goederen of diensten. Voor de vormgeving van de BTW is binnen de Europese Unie gekozen voor een meermalig nietcumulatief heffingssysteem. Dit houdt in dat de BTW wordt geheven in verschillende schakels van het productie- en distributieproces. 7 Alle ondernemers die betrokken zijn bij het productie-en distributieproces van een goed of dienst voldoen in principe een deel van de BTW met betrekking tot dat goed of die dienst. Op deze wijze vergroten de belastingautoriteiten de kans op een succesvolle inning van de belasting en, zo werd gedacht, wordt de verleiding voor belastingplichtigen om frauduleus te handelen zo veel mogelijk beperkt. Een niet-cumulatief belastingsysteem voorkomt dat geen belasting over belastingcomponenten wordt geheven. Artikel 1 van de BTW-richtlijn spreekt van een strikte evenredigheid van de belasting aan de kleinhandelsprijs van de geleverde goederen en diensten. Het percentage van de prijsverhoging door de toepassing van de BTW mag niet worden beïnvloed door de lengte van de productie- en distributieketen. Een cumulatie van belasting kan op die wijze ook een concurrentieverstoring op de markt tot gevolg hebben. Dit is absoluut niet de bedoeling van de BTW-heffing. Ook zekere vormen van neutraliteit van de heffing is dus een norm bij de toepassing van de omzetbelasting. De BTW wordt geheven over het consumptief verbruik van goederen en diensten en wordt voldaan door de ondernemers die goederenleveringen en diensten verrichten, en daarmee verbruik mogelijk maken. De belasting wordt geheven over het totaalbedrag dat de afnemer van de goederen en diensten ervoor opoffert. 8 Het moment dat de prestatie wordt verricht of het moment dat de besteding plaatsvindt, is het moment waarop de belasting is verschuldigd door degene die het goed levert of de dienst verricht. 9 Het is de bedoeling dat deze belastingplichtige dit belastingbedrag via de verkoopprijs van het goed of de dienst doorberekent aan de afnemer zodat de afnemer uiteindelijk degene is die de druk van de omzetbelasting draagt. 4 H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil (diss. Leiden), Arnhem Gouda Quint 1994, blz Art. 2, Eerste richtlijn. Zie hiervoor ook het huidige art. 1, lid 2 van de BTW-richtlijn 6 Zie in dit kader de arresten: HvJ 29 februari 1996, C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32 en HvJ 18 december 1997, C- 384/95 (Landboden-Agrardienste GmbH & Co), V-N 1998/ M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Dertiende druk, fed fiscale studieserie, blz Art. 73 van de BTW-richtlijn 9 Art. 63 en 65 van de BTW-richtlijn 11

12 De omzetbelasting in de EU krijgt door de meermalige inning, de doelstelling van de noncumulatie en de toepassing van een aftrek van voorbelasting de vorm van een belasting over toegevoegde waarde (BTW). Omdat de BTW consumptief verbruik beoogt te belasten, is het in beginsel niet de bedoeling dat de ondernemers die het verbruik mogelijk hebben gemaakt druk van de omzetbelasting ondervinden. Toch is er over alle goederenleveringen en diensten belasting verschuldigd, ook indien de goederenleveringen en diensten worden afgenomen door een persoon die deze inkoop wil gebruiken binnen het kader van een onderneming. 10 Om deze commerciële afnemers de belastingdruk te ontnemen en om dubbele belasting te voorkomen, hebben zij het recht om de aan hen in rekening gebrachte belasting in aftrek te brengen op de belasting die zij moeten voldoen terzake van hun eigen prestaties. De belastingplichtige schakels in een productie en distributieketen betalen per saldo slechts belasting over de waarde die zij hebben toegevoegd aan een goed of dienst. Omdat alle ondernemers in feite belasting voldoen over de waarde die zij in hun bedrijfsproces aan het goed of de dienst hebben toegevoegd, wordt de in Europa toegepaste vorm van omzetbelasting vaak aangeduid met de naam Belasting over de Toegevoegde Waarde, ofwel BTW. Ook in deze thesis zal deze afkorting worden gebruikt. 2.2 Wetgeving en rechtspraak voor de toepassing van de BTW In Europa is de heffing van BTW geharmoniseerd doormiddel van richtlijnen en verordeningen. 11 Deze bronnen maken onderdeel uit van het zogenaamde EU-recht. De consequentie van een dergelijk geharmoniseerd BTW-systeem is een beperking van de soevereiniteit van EU-lidstaten, omdat lidstaten niet meer het recht hebben om naar geheel eigen inzicht de wetgeving vorm te geven. Uit rechtspraak volgt dat het EU-recht een hogere rechtsorde is dan het nationale recht van lidstaten en voorrang krijgt. 12 Met nationale regelgeving mag slechts creatief worden omgesprongen voor zover zaken niet worden geregeld door het EU-recht of indien het EU-recht daartoe de ruimte biedt. 13 De EU-wetgeving met betrekking tot de BTW wordt in grote mate gevormd door de BTW-richtlijn en in beperkte mate door een uitvoeringsverordening. 14 Richtlijnen hebben een bindende werking, maar vinden in de praktijk toepassing via nationale regelgeving, waarvan het doel en de strekking in lijn moet zijn met die van de richtlijn. 15 De EUlidstaten moeten de bepalingen van de BTW-richtlijn dus implementeren in de hun nationale wetgeving. Het voordeel van een richtlijn is dat lidstaten op hun nationale wetgeving in een beperkte mate een eigen stempel kunnen drukken. 16 Op deze wijze kan nationale wetgeving beter aansluiten bij de heersende cultuur van die staat. Een volledige harmonisatie wordt met een richtlijn echter niet bereikt. Er zullen altijd (kleine) verschillen bestaan in de wijze waarop lidstaten de heffing van BTW toepassen. Verordeningen hebben net als richtlijnen een bindende werking, maar vereisen geen omzetting in de nationale regelgeving van lidstaten. Door de directe werking van verordeningen leidt het gebruik ervan tot een grotere mate van harmonisatie dan het gebruik van richtlijnen. 10 Art. 73 van de BTW-richtlijn 11 Art. 113 en art. 288 VWEU 12 Zie: HvJ 5 februari 1963, nr. 26/62 (Van Gend en Loos), Jur. 1963, blz. 1, r.o. 19 en HvJ 15 juli 1964, nr. 6/64 (Costa/Enel), Jur. 1964, blz HvJ 16 december 1976, nr. 33/76 (Rewe), Jur. 1976, blz Richtlijn 2006/112/EG, van de Raad van 28 november 2006 en Uitvoeringsverordening, nr. 2011/282/EU, van de Raad van 15 maart 2011 (BTW-verordening) 15 HvJ 19 januari 1982, nr. 8/81 (Becker), Jur. 1982, blz J.L.M. Gribnau, Argumentatie op basis van beginselen in het belastingrecht, Nijmegen

13 Ondanks het feit dat bepalingen van de BTW-richtlijn in de nationale wetgeving geïmplementeerd moeten worden voordat deze regels in een lidstaat verplichtingen kunnen opleggen aan belastingplichtigen, kan een belastingplichtige zich wel beroepen op een rechtstreekse werking van de BTW-richtlijn indien de bepalingen daaruit niet of gebrekkig zijn geïmplementeerd in de nationale wetgeving. Ook mag een belastingplichtige zich beroepen op de werking van nationale wetgeving als de toepassing daarvan voordeliger uitpakt dan de toepassing van de bepalingen uit de BTW-richtlijn. 17 Dit is niet mogelijk indien in de BTW-richtlijn sprake is van een zogenoemde kan -bepaling waarbij lidstaten de vrijheid hebben om deze bepaling wel of niet te implementeren in de nationale wetgeving. Ook lijkt het een brug te ver voor de belastingplichtige om zich te beroepen op beide bronnen en daarmee voor een gegeven casus, zowel de voordelen van de BTWrichtlijn als van de voordelen op basis van de nationale wetgeving te genieten. Hiervan is bijvoorbeeld sprake als de belastingplichtige op basis van de BTW-richtlijn een vrijstelling zonder aftrek van voorbelasting claimt en op basis van de nationale wetgeving een recht op aftrek van voorbelasting eist. 18 Tegen deze manier van handelen kan het argument worden gebruikt dat een onrechtvaardige verrijking niet is toegestaan en rekening moet worden gehouden met de mogelijke afwenteling van die last op andere deelnemers aan het economische verkeer. 19 In de literatuur wordt deze verrijking aangeduid als een asymmetrisch beroep of cherry-picking. De hoogste rechterlijke orde binnen de EU is het Europese Hof van Justitie, of afgekort: het HvJ. Het HvJ heeft het recht om EU-wetgeving uit te leggen, maar niet om dit recht toe te passen op een specifieke casus. 20 Die taak hebben nationale rechters. Indien bepalingen of begrippen uit het EUrecht voor nationale rechters niet duidelijk zijn, hebben zij het recht en soms zelfs de plicht om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ. 21 Zo kan het zijn dat begrippen uit het EU-recht binnen de EU een uniforme uitleg moeten krijgen. Nationale rechters mogen deze begrippen zelf geen definitie geven, maar zijn bij onduidelijkheid verplicht om prejudiciële vragen te stellen over de uitleg van dergelijke begrippen. 2.3 De belastingplichtige Algemeen De BTW is een algemene verbruiksbelasting. Dit betekent dat de BTW in principe wordt geheven over alle leveringen en verrichtingen die worden verricht onder bezwarende titel. 22 Om deze reden is ook de reikwijdte van het begrip belastingplichtige erg ruim gehouden. Voor de kwalificatie als belastingplichtige voor de heffing van BTW gelden daarom geen strenge vereisten. De BTW-richtlijn bepaalt dat ieder die zelfstandig 23 een economische activiteit verricht, een belastingplichtige is voor de heffing van de BTW, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. 24 De Nederlandse Wet OB spreekt in dit kader overigens niet van een belastingplichtige, maar van een ondernemer voor de BTW. 25 Van Hilten en van Kesteren leiden uit een arrest van de HR af dat de woorden belastingplichtige en ondernemer in de zin van de BTW op dezelfde wijze 17 HvJ 8 oktober 1987, nr. 80/86 (Kolpinghuis Nijmegen), Jur. 1987, r.o. 9 en De begrippen vrijstelling en aftrek van voorbelasting zullen verderop in deze thesis worden besproken 19 HvJ 17 juli 1997, C-242/96 (GT-Link), Jur. 1998, 20 HvJ 5 december 1996, C-85/95 (Reisdorf), V-N 1997/ Zie ook HvJ 6 oktober 1982, nr. 283/81 (Cilfit), Jur M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz Art. 10 van de BTW-richtlijn en HvJ 6 november 2003, C-72/02 t/m C-80/02 (Maria Karageorgou), V-N 2003/ Art, 9, lid 1 van de BTW-richtlijn 25 Art. 7, lid 1 Wet OB

14 wordt gedefinieerd. 26 In het vervolg van deze thesis zal met name gebruik worden gemaakt van het woord ondernemer. De grote reikwijdte van het begrip ondernemer heeft tot gevolg dat zo veel mogelijk personen die door producten een consumptief verbruik mogelijk maken, belasting voldoen. Omdat de BTW het karakter heeft van een algemene verbruiksbelasting, moet over zoveel mogelijk verbruik een BTW drukken. Een ruime uitleg van het begrip ondernemer voorkomt dat een heffing over verbruik niet kan worden toegepast, omdat de persoon die het verbruik mogelijk maakt niet kwalificeert als ondernemer. Het woord ieder houdt kort gezegd in dat elke persoon of entiteit in beginsel kan kwalificeren als ondernemer. Met entiteiten worden personen bedoeld die onder één naam naar buiten toe treden en als zodanig herkenbaar zijn in het economische verkeer en als samenwerking kwalificeren als ondernemer voor de BTW-heffing. De eis van zelfstandigheid voorkomt met name dat personen die arbeid verrichten binnen het kader van een dienstbetrekking, waarbij op basis van een juridische relatie sprake is van een ondergeschiktheid ten aanzien van een ander persoon, kwalificeren als ondernemer. 27 Het begrip economische activiteit omvat volgens de BTW-richtlijn alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. 28 Een handeling vereist daarbij wel enige vorm van duurzaamheid, in de duur van de handelingen of in de opbrengst. 29 Een korte handeling die leidt tot een duurzame opbrengst is een economische activiteit voor de BTW. Het enkel verstrekken van een geldlening is zodoende een belastbare activiteit. Het oogmerk of het resultaat van een activiteit is in principe niet van belang voor de kwalificatie als ondernemer, maar het HvJ is wel van mening dat het presteren zonder een vergoeding daarvoor of het presteren tegen een symbolisch lage vergoeding, niet leidt tot een economische activiteit De fiscale eenheid Samenwerking brengt normaliter met zich mee dat tussen ondernemers onderling of tussen een ondernemer en een samenwerking 31 activiteiten worden verricht. Deze activiteiten zijn aan een BTW-heffing onderworpen. De BTW-richtlijn biedt lidstaten echter de mogelijkheid om een ontsnapping aan deze heffing in de nationale wet te implementeren. 32 Deze faciliteit wordt in Nederland de fiscale eenheid genoemd. De totstandkoming van een fiscale eenheid leidt dus tot een nieuwe entiteit die als ieder een ondernemer kan zijn voor de BTW-heffing. Een groep van binnen het grondgebied van één EU-lidstaat gevestigde, juridisch zelfstandige BTW-ondernemers kwalificeert dan als eenheid als BTW-ondernemer. Het gevolg van de totstandkoming van een fiscale eenheid is dat onderlinge prestaties als interne prestaties in een entiteit niet meer als heffingsgrondslag zichtbaar zijn voor de BTW. 26 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Dertiende druk, fed fiscale studieserie, blz. 60. Zie ook HR 2 juni 1984, BNB 1984/ Art. 10 van de BTW-richtlijn. 28 Art, 9, lid 1 van de BTW-richtlijn 29 HvJ 26 september 1996, C-230/94 (Renate Enkler), V-N 1997, blz HvJ 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong Trade), BNB 1982/ In het Heerma arrest blijkt bijvoorbeeld dat een persoon zelfstandig als ondernemer kan kwalificeren indien deze een zaak ter beschikking stelt aan de BTW-ondernemer waarvan hij samen met anderen als maat deel uitmaakt. Zie HvJ 27 januari 2000, C-23/98 (Heerma), BNB 2000/ Art. 11 van de BTW-richtlijn. Nederland heeft van deze mogelijk uit de BTW-richtlijn gebruik gemaakt doormiddel van art. 7, lid 4 Wet OB. Zie ook HvJ 22 mei 2008, C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/

15 Naast het feit dat leden van een fiscale eenheid binnen de grenzen van één lidstaat moeten zijn gevestigd, zijn aan de totstandkoming van de fiscale eenheid zijn nadere voorwaarden verbonden. Entiteiten moeten namelijk in vergaande mate op drie verschillende wijzen met elkaar zijn verweven. Tussen de entiteiten moet een financiële, economische en organisatorische verwevenheid bestaan. Aan de eis van financiële verwevenheid wordt in Nederland voldaan indien sprake is van een belang van meer dan vijftig procent in het aandelenkapitaal. Ook stemrechten kunnen een rol spelen bij deze verwevenheid. Voor entiteiten waarbij het kapitaal niet in aandelen is verdeeld, gelden alternatieve regels. Van economische verwevenheid is sprake als de entiteiten gelijke activiteiten verrichten of indien hetzelfde economische doel wordt nagestreefd door de betreffende entiteiten. Organisatorische verwevenheid ten slotte bestaat indien de entiteiten leiding wordt gegeven door een zelfde persoon of groep mensen. 2.4 Goederen en diensten De producten waarover in eerdere paragrafen wordt gesproken, betreffen goederenleveringen en diensten. De definities van een goederenlevering en van een dienst zijn gegeven in de BTWrichtlijn. Van een goederenlevering is sprake als de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, overgaat of wordt overgedragen. De BTW-richtlijn definieert dienst als elke handeling die geen levering van goederen is. 33 Onder diensten vallen dus ook de overdracht van niet-lichamelijke zaken, zoals de overdracht van aandelen of schuldvorderingen. Goederenleveringen en diensten vormen de basis voor de belastbare prestaties van de BTWheffing. 34 Vier verschillende belastbare prestaties zijn daarbij te onderscheiden; binnenlandse goederenleveringen, diensten, intracommunautaire verwevingen en invoer. Omdat de laatste twee prestaties voor het vervolg van deze thesis geen wezenlijke relevantie hebben, worden deze prestaties niet verder in deze thesis behandeld. In deze thesis wordt wel met regelmaat gebruik gemaakt van de woorden input en output. Hiermee worden de ingekochte goederen en diensten en de uitgaande goederenleveringen en diensten van een ondernemer bedoeld. Belastbare prestaties kunnen belast of vrijgesteld van BTW-heffing worden verricht. Het uitgangspunt is dat alle prestaties belast zijn. De in de BTW-richtlijn en in de Wet OB opgesomde vrijgestelde prestaties zijn een uitzondering op de hoofdregel. 2.5 De aftrek van voorbelasting De Nederlandse wetgeving gaat uit van het beginsel dat alle BTW-ondernemers het recht hebben om de aan hen door hun leveranciers in rekening gebrachte BTW over de inkoop in aftrek te brengen, voor zover deze inkoop plaatsvindt in het kader van de onderneming. 35 Hierop gelden echter enkele uitzonderingen. De meest omvangrijke uitzondering geldt indien een ondernemer BTW vrijgestelde prestaties verricht. Een ondernemer heeft geen recht op aftrek van de voorbelasting indien en voor zover de inkoop wordt gebruikt voor prestaties die op grond van de 33 Zie art. 14 en 24 van de BTW-richtlijn 34 Art. 2 van de BTW-richtlijn. Nederland heeft deze regels opgenomen in art. 1 Wet OB Art. 2 Wet OB en art. 15 Wet OB 15

16 wet zijn vrijgesteld. 36 Er moet in dat geval een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaan tussen de inkoop en vrijgestelde output. 37 Een dergelijk verband wordt voorondersteld in het geval dat de kosten van de inkoop zijn verdisconteerd in de prijzen van vrijgestelde prestaties 38, indien de ondernemer de kosten maakte met het oog op de vrijgestelde prestaties 39 en/of indien sprake is van een duidelijk causaal verband tussen de gemaakte kosten en vrijgestelde output. 40 Het element van het recht op aftrek van voorbelasting is ingevoerd om te bewerkstelligen dat de BTW drukt bij de eindverbruiker. 41 Dit is vaak de persoon die het goed of de dienst gebruikt voor consumptieve doeleinden. Deze persoon heeft geen recht op aftrek van voorbelasting en zal de belastingdruk dragen, mits de heffing van BTW geen drukkend effect heeft op de kale verkoopprijs die de leverancier rekent. In dat laatste geval wentelt de leverancier de BTW-druk niet volledig af op de afnemende verbruiker. Een dergelijke situatie lijkt mij niet in lijn met het doel van de BTW om consumptief verbruik te belasten. 2.6 Vrijgestelde prestaties Het effect van vrijgestelde prestaties op de rechten van de ondernemer De vrijgestelde prestaties zijn uitzonderingen op de regel dat alle leveringen van goederen en diensten in de heffing van BTW worden betrokken. Het verrichten van deze prestaties betekent dat de ondernemer geen BTW over zijn verkoop in rekening brengt aan zijn afnemer. Dat leidt ertoe dat de afnemer van een vrijgestelde prestatie geen BTW in rekening gebracht krijgt over deze prestaties en er dan ook geen aftrek van voorbelasting mogelijk is, ook al zouden belaste handelingen van de afnemer hem dit recht wel gegeven hebben als er een BTW-bedrag in rekening was gebracht. Het verrichten van vrijgestelde prestaties 42 brengt ook met zich mee dat de ondernemer die deze prestaties verricht niet het recht heeft om de aan hem in rekening gebrachte BTW in aftrek te brengen indien en voor zover de inkoop wordt gebruikt voor de vrijgestelde output. 43 De voorbelasting treft een vrijgesteld presterende ondernemer daarom als een kostenelement. Zodoende geeft het woord vrijstelling voor de BTW-heffing een misleidend beeld. De ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht, heeft door het ontbreken van het recht op aftrek van voorbelasting een BTW-positie die vergelijkbaar is met de positie van een consumptieve verbruiker. De BTW-druk ligt bij de vrijgesteld presterende ondernemer en is dus in feite belast voor de BTW. Dit wordt de BTW-paradox genoemd. Deze vrijgesteld presterende ondernemer zal door de toename van kosten door de BTW-heffing waarschijnlijk wel een hogere verkoopprijs rekenen. Er is dan sprake van een kostprijsverhoging, maar niet van een BTW-heffing. Dit is nadelig voor de afnemer die wel het recht zou hebben om de in rekening gebrachte BTW in aftrek te brengen. Deze ondernemer ziet de inkoopprijs stijgen, maar constateert geen BTW. 36 Ik doel hierbij op de Nederlandse Wet OB. De BTW-richtlijn kent namelijk een andere benadering door het onderscheid tussen vrijgestelde prestaties zonder en vrijgestelde prestaties met het recht op aftrek van voorbelasting. In Nederland is de laatstgenoemde groep prestaties beter bekend als prestaties belast tegen het 0% tarief. 37 HvJ 5 april 1995, C-4/94 (BLP), FED 1995/495, r.o HvJ 8 juni 2000, C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20, r.o HvJ 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/ HvJ 8 februari 2007, C-435/05 (Investrand), V-N 2007/12.19, r.o HvJ 11 oktober 2007, C-283/06 en C-312/06 (Kögáz), V-N 2007/48.18, r.o Zoals de term wordt bedoeld in de Nederlandse wetgeving, namelijk art. 11 Wet OB. Uit de BTW-richtlijn kunnen twee soorten vrijgestelde prestaties worden afgeleid, namelijk de vrijgestelde prestaties zonder en de vrijgestelde prestaties met het recht op aftrek van voorbelasting. De laatstgenoemde groep prestaties worden in Nederland aangeduid als prestaties die wordt belast tegen het 0% tarief. 43 Art. 15 Wet OB 16

17 Het verrichten van vrijgestelde prestaties kan in het bijzonder financieel nadelig uitpakken indien de vrijgesteld presterende ondernemer hoge investeringskosten heeft waarover zijn leverancier BTW in rekening brengt. Deze situatie komt met name veel voor in bijvoorbeeld de gezondheidszorg, omdat voor de activiteiten dure apparatuur moet worden aangekocht. 44 Een belast presterende ondernemer zou het recht hebben gehad om alle in rekening gebrachte BTW als voorbelasting in aftrek te brengen. De vrijgesteld presterende ondernemer ondervindt door de niet-aftrekbare BTW in ieder geval een kasstroomnadeel De strikte evenredigheid van de BTW aan de prijs van prestaties De BTW over inkoop die wordt gebruikt voor vrijgestelde output is voor de ondernemer niet aftrekbaar en leidt op die wijze tot een kostenelement. De ondernemer zal deze kosten normaliter wel doorberekenen in de prijs van zijn vrijgestelde prestaties. 45 Indien de afnemer van vrijgestelde prestaties wel belast presteert, wordt er bij de voldoening van BTW in die volgende schakel belasting geheven over een waarde waarin reeds een onzichtbaar prijsverhogend effect schuil gaat. Er is in dat geval sprake van een cumulatie van belasting. Het bestaan van belastingcumulatie strookt niet met de doelstelling om de BTW strikt evenredig aan de kleinhandelsprijs te houden. Bovendien leidt de hogere kostprijs voor de presterende ondernemer tot een kleinere winstmarge of tot een verslechterde concurrentiepositie als gevolg van een hogere verkoopprijs In beide gevallen is het effect van de heffing van BTW nadelig. Deze vorm van cumulatie kan overigens het (beoogde) gevolg zijn van het systeem van vrijstellingen in de BTW Het verrichten van zowel belaste als vrijgestelde prestaties Een extra moeilijkheid ontstaat op het moment dat een BTW-ondernemer zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht. Omdat belaste prestaties, in tegenstelling tot vrijgestelde prestaties, in beginsel wel het recht op aftrek van voorbelasting geven, dient de inkoop die wordt gebruikt voor belaste prestaties te worden gescheiden van de inkoop die wordt gebruikt voor vrijgestelde prestaties om een juist bedrag aan aftrekbare voorbelasting vast te stellen. Daarnaast kunnen er ingekochte goederen en diensten zijn die worden gebruikt voor zowel belaste als vrijgestelde prestaties. De voorbelasting over deze algemene kosten dient naar verhouding te worden gesplitst doormiddel van een pro-rata berekening. 46 Nog los van de rechtsonzekerheid over de BTW-behandeling van uitgaande prestaties kunnen de administratieve lasten die het gevolg zijn van het scheiden van voorbelasting hoog oplopen en hinderen deze lasten de kernactiviteiten van een ondernemer. Toch is ook over de wijze waarop uitgaande handelingen moeten worden gekwalificeerd veel discussie mogelijk. 2.7 Het beginsel van fiscale neutraliteit In zijn boek De doorwerking van de algemene rechtsbeginselen in de BTW belicht Bomer een aantal beginselen, die hij aanduidt als klassieke BTW-beginselen. Deze beginselen worden in de literatuur vaak als uitgangspunt genomen, omdat deze beginselen al vanaf het ontstaan van de 44 Medische activiteiten zijn vaak van BTW vrijgesteld op basis van art. 132, lid 1, onderdelen b en c, van de BTWrichtlijn. 45 M.E. van Hilten, Vrijstellingen, hoe eng is strikt?, WFR 2009/ Zie art. 11 Uitvoeringsbeschikking OB 17

18 BTW een belangrijke rol hebben gespeeld bij de vormgeving ervan. 47 Deze klassieke BTWbeginselen zijn volgens hem: het bestemmingslandbeginsel, het oorsprongslandbeginsel en het neutraliteitsbeginsel. Het bestemmingslandbeginsel en het oorsprongsbeginsel zien op het bepalen van de plaats waar de prestatie wordt verricht en zijn voor het vervolg van deze thesis niet erg relevant. Het neutraliteitsbeginsel verdient in het kader van deze thesis wel een kleine uitwerking. Van Hilten en Van Kesteren onderscheiden onder meer de juridische fiscale neutraliteit en de economische fiscale neutraliteit. 48 De juridische fiscale neutraliteit heeft betrekking op de eerder besproken strikte evenredigheid van de BTW aan de kleinhandelsprijs, ongeacht de lengte van de productie en/of distributieketen. De strikte evenredigheid vereist dat geen BTW wordt geheven over een kostprijsverhogende effect in de prijs van goederen en diensten die in een eerder stadium al door een BTW-heffing is ontstaan. Zoals eerder in deze thesis besproken is in dat geval sprake van belastingcumulatie. Naast de juridische neutraliteit, duikt ook de economische fiscale neutraliteit met regelmaat op in rechtspraak. Deze vorm van neutraliteit beoogt te bereiken dat de heffing van BTW geen invloed heeft op concurrentieverhoudingen tussen ondernemers. Om die reden mag in principe geen situatie ontstaan waarin soortgelijke prestaties, een verschillende BTW-behandeling ondervinden. Prestaties zijn volgens het HvJ al soortgelijk indien zij met elkaar concurreren. 49 Zoals van Hilten opmerkt is in concurrentie treden erg heel ruim verwoord. 50 Uiteindelijk concurreren bijna alle goederen en diensten met elkaar. Een dergelijke interpretatie lijkt haar dan ook niet de bedoeling. Het feit blijft wel dat een verschillende BTW-behandeling van (zeer) soortgelijke goederen een nadelig effect kan hebben op de marktwerking. Niet alleen de prijs en kwaliteit van goederen en diensten bepalen dan de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers; ook de heffing van BTW speelt een rol. Dit mag eigenlijk niet het effect zijn van een verbruiksbelasting. 2.8 Conclusie De BTW zoals deze in Nederland wordt toegepast, is een binnen de EU geharmoniseerde algemene verbruiksbelasting. Als een algemene belasting moet de BTW alle goederenleveringen en diensten treffen. Dit is de reden waarom de groep van belastingplichtigen voor deze belastingheffing zo groot mogelijk wordt gehouden door een ruime reikwijdte te hanteren van het begrip ondernemer. Hoewel met de omzetbelasting wordt beoogd om consumptief verbruik te belasten, is uit praktische overwegingen gekozen voor een heffingssysteem waarin de ondernemers, als degenen die consumptief verbruik mogelijk maken, de belasting betalen aan de belastingdienst. Het is normaliter echter de bedoeling dat deze afnemers het bedrag aan BTW over de verkoop, afwentelen op de consument. De BTW wordt berekend over de vergoeding voor de goederenleveringen en diensten. Omdat de lidstaten voor het belastingbedrag niet afhankelijk moeten zijn van slechts de laatste ondernemer in een productie- of distributieschakel is het element van aftrek van voorbelasting ontwikkeld. Alle ondernemers zijn belasting verschuldigd, maar indien zij de inkoop, waarover hun leverancier omzetbelasting in rekening heeft gebracht, gebruiken voor output waarover zij zelf ook omzetbelasting moeten voldoen, mogen zij in beginsel deze zelf te betalen omzetbelasting verminderen met de voorbelasting over de inkoop. Het resultaat hiervan is dat ondernemers netto 47 A.H. Bomer, De doorwerking van de algemene rechtsbeginselen in de BTW, Deventer: Kluwer 2012, blz M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 14 en Zie hiervoor bijvoorbeeld: HvJ 10 november 2011, C-259/10 (The Rank Group), V-N 2011/62.20 en HvJ 27 april 2006, C-443/04 en C-444/04 (Solleveld en van den Hout- Eijnsbergen), V-N 2006/ M.E. van Hilten, Vrijstellingen, hoe eng is strikt?, WFR 2009/

19 een BTW voldoen over een grondslag die gelijk is aan de waarde die is toegevoegd in het eigen bedrijfsproces. Om die reden wordt de omzetbelasting ook wel aangeduid als de belasting over de toegevoegde waarde, of kortweg: BTW. Goederenleveringen en diensten die tegen een vergoeding worden verricht, kunnen als belastbare feiten aan de BTW-heffing worden onderworpen. Op het uitgangspunt dat alle belastbare feiten zijn belast, geldt een belangrijke uitzondering. De EU-wetgeving heeft namelijk een aantal bepalingen opgenomen waarin enkele prestaties zijn vrijgesteld van een BTW-heffing. Een BTWvrijstelling pakt in de praktijk echter niet altijd zo positief uit als dat het begrip vrijstelling doet vermoeden. In veel gevallen brengt het verrichten van vrijgestelde prestaties met zich mee dat de ondernemer geen recht heeft om de voorbelasting onmiddellijk in aftrek te brengen. Een vrijgesteld presterende ondernemer kan de BTW-kosten doorberekenen in de verkoopprijzen. Het gevolg hiervan is een cumulatie van belasting en een kasstroomnadeel voor verrichter van de vrijgestelde prestaties. Daarnaast leidt het gedeeltelijk belast en gedeeltelijk vrijgesteld presteren tot extra administratieve kosten, omdat de voorbelasting moet worden gescheiden om de juiste mate van vooraftrek te bepalen. Tot slot speelt het neutraliteitsbeginsel een belangrijke rol bij de heffing van BTW. Juridische fiscale neutraliteit verlangt een strikte evenredigheid van de BTW aan de kleinhandelsprijs. Dit betekent dat een cumulatie van BTW moet worden voorkomen en dat de hoeveelheid vrijgestelde prestaties, als belangrijke veroorzakers van een belastingcumulatie, moet worden beperkt. Daarnaast is er een economische fiscale neutraliteit, ook wel aangeduid als concurrentieneutraliteit, die verlangt dat (soort)gelijke handelingen een gelijke BTW-heffing treffen, ook al worden deze handelingen verricht door verschillende ondernemers. Vooral bij de toepassing van de BTW-vrijstellingen wordt deze concurrentieneutraliteit vaak gefrustreerd. 19

20 Hoofdstuk 3: Samengestelde prestaties 3.1 Inleiding BTW-ondernemers zijn BTW verschuldigd ter zake van hun belaste prestaties. Specifieke handelingen vormen onder voorwaarden 51 zelfstandig of gebundeld met andere handelingen goederenleveringen of diensten en krijgen als prestatie een bepaalde behandeling voor de heffing van BTW. 52 Om vast te stellen van welke prestatie sprake is en hoe deze prestatie precies in de BTW-heffing wordt betrokken, moeten de kenmerken van de (samengestelde) prestatie worden bepaald. In de tweede paragraaf van dit hoofdstuk zal aan de hand van een eenvoudig voorbeeld worden geïllustreerd op welke verschillende wijzen samengestelde prestaties in het BTW-heffing kunnen worden betrokken. In paragraaf 3 wordt door middel van rechtspraak uitgewerkt in welke gevallen handelingen een samengestelde prestatie vormen en welke factoren van belang zijn om vast te stellen welke van de in paragraaf 2 besproken BTW-behandelingen van toepassing is. Deze vraagstukken betreffen de basis van de BTW-heffing, maar over de uitwerking ervan bestaat nog altijd veel onduidelijkheid. Door in dit hoofdstuk uit te zoeken in welke gevallen handelingen worden gebundeld tot prestaties en welke factoren een rol spelen bij de vraag hoe deze samengestelde prestaties in de BTW-heffing worden betrokken, kunnen deze criteria verder in deze thesis worden gebruikt om de samenstelling van het begrip kredietbeheer vast te stellen. 3.2 De samenstellings- en kwalificatievormen Het schoolvoorbeeld om de problematiek met betrekking tot de samenstelling van prestaties duidelijk te maken, is de schilder die een muur van een huis verft. De schilder verricht in feite twee handelingen, namelijk de dienst van het verven en de levering van de verf. Maar verricht de schilder één goederenlevering, één dienst of zowel een levering als een dienst? Allereerst bestaat er de mogelijkheid dat de dienst van het verven overheersend is aan de levering van de verf. De dienst absorbeert in dat geval de bijkomstige levering van de verf. Om die reden worden beide handelingen BTW-technisch beschouwd als een samengestelde dienst voor de BTW die het kenmerk heeft van een verfdienst. De schilder vermeldt op zijn factuur dat een verfdienst is verricht met daarbij het bedrag aan BTW dat bij een dergelijke dienst hoort. Het omgekeerde is echter ook mogelijk. Indien de levering van de verf overheersend is aan de dienst van het verven, absorbeert de levering van de verf de verfdienst en kunnen beide handelingen worden beschouwd als een samengestelde goederenlevering die als de levering van verf in de btw-heffing wordt betrokken. 53 Ook in de situatie waarin geen van beide handelingen overheersend zijn aan de andere handeling, kunnen beide handelingen één verfdienst of één levering van verf vormen als de handelingen 51 Zo moet een handeling worden verricht door een persoon die kwalificeert als ondernemer voor de BTW, zoals bedoeld in art. 9 van de BTW-richtlijn. Ook zijn handelingen die gratis worden verricht in beginsel geen belastbare activiteiten voor de BTW. 52 In art. 2 van de BTW-richtlijn worden de prestaties opgesomd. 53 Zie bijvoorbeeld het nader in deze thesis te bespreken HvJ 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224, V-N 1999/

21 nauw genoeg met elkaar samenhangen. 54 Uit feitelijke omstandigheden moet worden opgemaakt wat het kenmerk is van de samengestelde prestatie. De tweede mogelijkheid is dat beide handelingen samen één prestatie zijn volgens de hiervoor genoemde methoden, maar dat de samenstelling resulteert in een nieuwe goederenlevering of dienst voor de BTW-heffing. De samengestelde prestatie is in dat geval geen verfdienst of levering van verf, maar krijgt als geheel een nieuwe naam en een daarbij behorende behandeling voor de BTW-heffing. Er wordt in dat geval ook wel gesproken van een prestatie sui generis. 55 Een derde mogelijkheid is ten slotte dat de verfdienst en de levering van verf als zelfstandige prestaties worden beschouwd. Er zijn dan twee belastbare prestaties voor de heffing van BTW en voor beide prestaties wordt apart het bedrag aan BTW berekend. 3.3 Relevantie van het bundelen van handelingen Er zijn een aantal redenen waarom het wel of niet bundelen van handelingen en de bepaling van het overheersende karakter van de samengestelde prestatie invloed heeft op de toepassing van de heffing van BTW. Allereerst kan het samenstellen van prestaties effect hebben op het toe te passen BTW-tarief. 56 Zo kan het zijn dat het verrichten van een handeling die onderdeel uitmaakt van een samengestelde prestatie tegen een lager tarief in de BTW-heffing zou worden betrokken indien deze handeling zelfstandig een prestatie voor de BTW zou zijn. 57 Daarnaast is het mogelijk dat een handeling, als onderdeel van een samengestelde prestatie, wordt verricht met toepassing van een BTW-vrijstelling, maar de handeling zelfstandig zou leiden tot een BTW-heffing. 58 Het omgekeerde is ook mogelijk. Ten slotte kan de bundeling van handelingen een rol spelen bij het bepalen van de plaats van de samengestelde prestatie. Zo geldt voor goederenleveringen een verschillende plaatsbepaling voor de heffing dan voor het verrichten van diensten. 59 In de praktijk kunnen complexe vraagstukken ontstaan met betrekking tot het samenstellen van prestaties. Toch heeft het HvJ in rechtspraak aanwijzingen gegeven om dergelijke vraagstukken over samengestelde prestaties op te lossen. Deze rechtspraak wordt in de volgende paragraaf behandeld. 3.4 Samengestelde prestaties in Europese rechtspraak Kerrut De belanghebbenden in het Kerrut arrest kopen een bouwterrein, om vervolgens een aannemer de opdracht te geven, woningen te realiseren op dat terrein. 60 Er zijn een tweetal activiteiten te onderscheiden; de aanneming van werk enerzijds, en de koop van een bouwterrein anderzijds. Deze twee activiteiten worden verricht door verschillende ondernemers. 54 Zie bijvoorbeeld het nader in deze thesis te bespreken HvJ 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), BNB 2006/115, V-N 2005/ Zie bijvoorbeeld het nader in deze thesis te bespreken HvJ 2 mei 1996, C-231/94 (Faaborg Gelting Linien), LJN AW Art. 9 Wet OB. Deze bepaling geeft drie mogelijke tarieven, namelijk 21%, 6% voor prestaties die zijn genoemd in Tabel I Wet OB en 0% voor prestaties die zijn genoemd in Tabel II Wet OB. 57 Zie de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende TABEL I en TABEL II 58 Zie bijvoorbeeld HvJ 21 februari 2008, C-425/06 (Part Service), BNB 2009/1, r.o Zie voor de hoofdregels voor de plaatsbepaling van een goederenlevering art. 31 en 32 van de BTW-richtlijn. De hoofdregels voor de plaatsbepaling van een dienst zijn gegeven in art. 44 en 45 van de BTW-richtlijn 60 HvJ 8 juli 1986, nr. 73/85 (Kerrut), Jur. 1986, blz