Groninger Fiscale Eenheid Particulieren & Belastingheffing Hoorcolleges

Transcriptie

1 Groninger Fiscale Eenheid Particulieren & Belastingheffing Hoorcolleges Dit product wordt aangeboden als aanvulling op de verplichte stof voor het vak. De Carrièrecommissie accepteert geen enkele verantwoordelijkheid voor het gebruik ervan. Dit product is tot stand gekomen zonder enige bemoeienis van de faculteit of haar vakgroepen. Copyright 2012 Groninger Fiscale Eenheid Groninger Fiscale Eenheid Oude Kijk in t Jatstraat EK Groningen carriere@gfe.nl

2 Hoorcollege Particulieren en belastingheffing Week 1 (5 september 2012) Resultaat overige werkzaamheden (excl. tbs) De grootste discussie rondom dit onderwerp is het bronvereiste en de berekening van het voordeel. Dit zijn dan ook de onderwerpen waar het bij dit vak het meeste over gaat. Het is een kleine afdeling in de Wet IB, maar de charme zit hem erin dat het eigenlijk de basis vormt van de hele bronnendiscussie. Als je dit beheerst, dan weet je ten principale ook hoe je moet bepalen of iemand een onderneming heeft. Het bronnenstelsel De Wet IB heeft een bepaald aantal principes, gebaseerd op een dragende gedachte: het draagkrachtbeginsel. De wetgever is sinds mensenheugenis eigenlijk al bezig te proberen die draagkrachtgedachte te vertalen naar een wettekst. Dit is een moeizaam proces. De draagkrachtgedachte is een moeilijk begrip. Waarom belasten we wel salaris op grond van het draagkrachtbeginsel, waarbij de hoogste salarissen de hoogste tarieven betalen. Terwijl we als iemand zijn eigen woning verkoopt en hij daar winst op maakt, dit niet belast word. Voegt dat dan niets toe aan de draagkracht? Jawel, maar blijkbaar vinden we het karakter van arbeidsinkomen anders dan de verkoopopbrengsten van een eigen woning. Het beste voorbeeld van dit moment is eigenlijk de discussie wat er met de box 3-heffing moet gebeuren. Het is op dit moment eigenlijk onmogelijk een rendement op je vermogen te realiseren (op de veilige manier) van 4% overall (waar de wetgever vanuit gaat). Men heeft geprobeerd draagkracht te vertalen naar een hanteerbare wet, maar de problemen ontstaan snel. De Wet IB stamt uit 2001, maar het fictieve rendement van box 3 is eigenlijk alweer achterhaald. Als de basis van de wet meer dan 100 jaar geleden ligt, dan vraagt dit om problemen. Daar waar de draagkracht door de wetgever nog steeds als element bedoeld is, moeten we dit ook hanteren. We moeten van het abstracte begrip draagkracht naar de bronnentheorie. We vertalen de draagkracht naar inkomen van de belastingplichtige, vervolgens hebben we dat gedaan door in de wet bronnen van inkomen aan te wijzen. Uit deze bronnen getrokken voordelen zijn belast. Kunnen we iets niet aan een bron van inkomen toewijzen, dan is het niet belast. Is dat inkomen dan nooit belast in Nederland? Misschien wel, maar in ieder geval niet met inkomstenbelasting. Waar kun je aan merken dat er in de wet IB gesleuteld is aan het draagkrachtbeginsel? Box 2 en box 3. Bij box 3 ook aan het fictieve rendement. Het draagkrachtbeginsel speelt nog wel een belangrijke rol in de Wet IB bij eigenlijk alles wat we in box 1 terugvinden. Dit stukje van de Wet IB 2001 heeft nog de meeste kenmerken van de Wet IB 1964 en de voorganger daarvan, met de oude kenmerken van de bronnentheorie erin. Dit is belangrijk om te weten, want dit heb je straks nodig bij het begrijpen van jurisprudentie. Veel jurisprudentie is vrij oud. Pas de laatste 10 jaar hebben we het begrip resultaat uit overige werkzaamheden (in het vervolg: r.o.w.) erin, voor de rest is het allemaal oude koek. In 2001 heeft de wetgever in de kern van de zaak de oude bron r.o.w. opgepakt en in art Wet IB geplaatst, maar is ook gaan sleutelen aan de omvang van die bron. Daar heeft de wetgever de hele tbs-regeling bij geplaatst in art en 3.92 Wet IB en later ook nog art. 3.92b Wet IB. Art. 3.92b Wet IB (regeling lucratief belang) wordt bij dit vak niet behandeld. Belangrijk om te weten is dat de wetgever drie onderwerpen bij elkaar geharkt heeft die niets met elkaar te maken hebben. De hele tbs-regeling en het lucratief belang hebben niks te maken met de oude bron r.o.w. die in 3.90 Wet IB geplaatst is. Ze zijn er bijgevoegd voor met name het winstregime dat van toepassing is verklaard. Aan de kapstok van art Wet IB zijn daarom ook het lucratief belang en de tbs gehangen. De kern van de zaak is art Wet IB. 2

3 In de Wet IB 1914 is al een soort van basisbepaling opgenomen die heel erg lijkt op r.o.w. De wetgever heeft dus eigenlijk altijd al behoefte gehad aan iets in de trant van r.o.w. Daarvoor moet je weten wat de kern is van het artikel. Wat zijn r.o.w.? Voorbeelden die vallen onder r.o.w.: - Het actief beheren van een studentenhuis incl. schoonmaken, verzorgen van maaltijden etc. - Een makelaar die zijn kennis, ervaring en deskundigheid inzet om in privé (buiten zijn loondienstverband) te handelen in panden. Er moeten dan wel aan een aantal voorwaarden zijn voldaan. - Degene die diefstal pleegt, verduisterd etc. - Een freelancer die een lezing geeft, artikel schrijft, een adviesopdracht doet - Etc. De kern van de zaak is dat het een vrij gevarieerd beeld geeft van activiteiten die onder r.o.w. vallen. Dit is ook precies waar r.o.w. zich door kenmerkt, het is namelijk een restartikel om datgene wat we niet kunnen belasten volgens de andere bronnen van inkomen in de heffing te betrekken. Daarom staat het ook al zolang in de wet. De wetgever kan namelijk niet voorzien welke soorten activiteiten belastingplichtigen in de toekomst ooit nog eens zullen kunnen gaan doen, waarmee ze voordeel behalen. De wetgever heeft dus behoefte aan een dynamisch inkomensbegrip. In de jaren is er nog een artikel geweest dat heel specifiek gericht was op het belasten van speculatiewinsten. Dit was bedoeld om te voorkomen dat er in de oorlogsjaren teveel handel ontstond. De wet IB 1964 is in feite voor wat betreft de bron r.o.w. misschien wel de belangrijkste wet geweest. In die wet is de meeste jurisprudentie ontstaan. Er is daarnaast veel gewerkt aan het definiëren van de bronvereisten. In de periode zijn er slechts enkele arresten bijgekomen. Het vaststellen van r.o.w. Er woedt een ingewikkelde discussie. De bronvereisten zijn: - Arbeid - Verricht in het economische verkeer - Waarmede voordeel beoogd - Het voordeel moet redelijkerwijs te verwachten zijn geweest Er zitten een aantal moeilijkheden in die maken dat de bron r.o.w. vrij ingewikkelde materie oplevert. De vraag is waar dat door komt. De bronnentheorie kom je in principe ook tegen bij winst uit onderneming en inkomsten uit dienstbetrekking. Je zou zeggen dat r.o.w. wat dat betreft niet allerlei bijzondere problemen zou moeten opleveren, maar dat doet het wel. Dit komt omdat de bron r.o.w. de enige bron in de wet is waarbij we geen hulpmiddelen hebben om vast te stellen of de bron aanwezig is. De bronvereisten, zoals hierboven genoemd, zijn de algemene bronvereisten. Het zijn vereisten die gelden voor elke bron van inkomen. Niet alleen voor r.o.w., maar ook voor loon en winst uit onderneming. Bij r.o.w. hebben we de kern van het bronbegrip te pakken, bij winst uit onderneming komen er nog dingen bij. Die dingen die erbij komen zijn juist vaak de handvaten die in de praktijk gebruikt worden om gemakkelijker te kunnen vaststellen of de bron aanwezig is. De arbeidscapaciteit van de mens is een gegeven. De arbeidscapaciteit van de mens als zodanig belasten we niet. We belasten de arbeidscapaciteit eigenlijk alleen maar nadat die arbeidscapaciteit is aangewend volgens een bepaalde systematiek (het werken in een dienstverband, het hebben van een onderneming etc.) of het genieten van r.o.w. (het doen van een werkzaamheid) en daardoor geldelijke voordelen zijn genoten door de belastingplichtige vanwege de inzet van de arbeidscapaciteit. Hierdoor kom je ook bij de basisdiscussie terecht over de vraag of een belastingplichtige die tijdens een verkeersongeluk een been verliest en van de verzekeringsmaatschappij een 3

4 schadevergoeding krijgt van in zijn aangifte moet vermelden dat hij aan inkomen heeft genoten of dat achterwege mag laten (omdat zijn menselijke capaciteit arbeid te verrichten bovenbronnelijk is, die capaciteit aangetast is, en hij daarvoor een onbelaste vergoeding heeft genoten). Met als argumentatie tot de inspecteur dat hij geen inkomen heeft genoten, geen vervangingen van inkomen, maar een vergoeding voor de aantasting van de arbeidscapaciteit. Bij winst uit onderneming en loon uit dienstbetrekking heb je een tussenstation (tussen de arbeid van de mens en het voordeel dat behaald wordt), bij r.o.w. heb je dit niet. Via de onderneming doe je het allemaal, bij een dienstbetrekking kun je constateren dat die er is. Bij r.o.w. zijn de tussenstations niet benoemd, omdat het een restcategorie is. Het is één grote categorie die uitsluitend aan de basisvereisten voldoet, die geen specifieke onderscheidende kenmerken heeft (zoals de onderneming of de dienstbetrekking). Toetsen is bij r.o.w. dan ook een stuk moeilijker. De basis blijft alleen nog maar over, zoals dat er sprake is van het verrichten van arbeid op een wijze anders dan dat er sprake is van een onderneming of dienstbetrekking. We hebben het hier dus over een bron van inkomen die zich kenmerkt door het inzetten van arbeid. Het kenmerk van r.o.w. is de opbrengst van de arbeid van de belastingplichtige. Er zijn twee productiefactoren. Je hebt kapitaal en arbeid. Wat er bij r.o.w. gedaan wordt is het belasten van de inzet van de productiefactor arbeid. Daar waar de rendementen die de belastingplichtige maakt dus niet toe te rekenen zijn aan de arbeid van de belastingplichtige dan zitten we bij de verkeerde bron, niet in de r.o.w. Er zijn nog meer problemen. De jurisprudentie over r.o.w. en de voorganger hiervan (inkomsten uit andere arbeid) is een oerwoud waarbij sommige arresten zo de prullenbak in kunnen. De rechtspraak is heel casuïstisch, er zijn soms hele kleine verschillen die bij de één tot belastbaarheid leiden en bij de andere leiden tot onbelastbaarheid. Veel jurisprudentie is ook verouderd. Bovendien is de bewijslast ook nog een probleem. Als in sommige zaken de bewijslast net andersom was geweest, was de uitspraak ook heel anders geweest. De bewijslast beïnvloedt de procedure enorm. De bewijslast is dus erg belangrijk. Bij r.o.w. ligt de bewijslast vaak bij de inspecteur. In de praktijk is het toetsingsproces bij r.o.w. erg lastig. Volgens dhr. Freudenthal zijn er voor r.o.w. slechts vier bronvereisten, zoals hiervoor genoemd. In de praktijk worden hier wel variaties op gemaakt. Sommige mensen voegen de criteria van voordeel beogen en voordeel verwachten samen. Andere mensen voegen er twee criteria bij, namelijk dat het geen winst uit onderneming en geen loon uit dienstbetrekking mag zijn. In de literatuur vind je derhalve verschillende interpretaties van de bronvereisten terug. Dhr. Freudenthal hanteert er dus vier. Dat het geen winst uit onderneming en geen loon uit dienstbetrekking mag zijn meer toerekeningsregels. Je moet er rekening mee houden dat de vereisten rondom arbeid en de deelname aan het economisch verkeer in de praktijk de minste problemen opleveren. Verhoudingsgewijs is hier minder jurisprudentie over dan over de andere twee bronvereisten, voordeel beogen en voordeel verwachten. Het meest gaat de aandacht uit naar het criterium van voordeel verwachten. Voordeel beogen is één van de minder zwaar wegende elementen in de jurisprudentie. Dit zegt niets over het belang van de verschillende bronvereisten bij het doorlopen van de brontoets. Als er één ding wat glashelder is, is het dat er aan alle vier van de bronvereisten moet zijn voldaan. Als er aan één niet is voldaan, dan houdt het op. Een inspecteur zal dan ook van alle vier bronvereisten moeten betogen dat ze aanwezig zijn. De bronvereisten: arbeid Er moet arbeid zijn verricht door de belastingplichtige. Dit is een vrij lastig bronvereiste. De vraag is om wat voor arbeid het gaat. Een belastingplichtige exploiteert een woning, daar 4

5 heeft hij bijv. 4 studentenkamers in. Is het feit dat belastingplichtige wanneer er een kamer leeg komt te staan en die op marktplaats o.i.d. aanbied arbeid? Ja, dat is wel arbeid, alles wat je doet is arbeid. Maar is dit arbeid waar we naar op zoek zijn bij de r.o.w.? Nee, dat is niet het geval. De arbeid waar we naar op zoek zijn is specifiek die arbeid die maakt dat de belastingplichtige voordeel kan realiseren en wel een zodanig voordeel dat het ten opzichte van degene die niet bezig is met het inzetten van de productiefactor arbeid, maar louter de productiefactor kapitaal, een rendement behaalt dat aan die arbeid valt toe te rekenen. Als je het niet op die manier benadert, dan zou alles wat een belastingplichtige doet om te realiseren dat de productiefactor kapitaal (het huis, de effectenportefeuille, de spaarrekening, welk vermogensbestanddeel dan ook ansich) zijn natuurlijke rendement afwerpt als vermogensbestanddeel zou dan in een bron getrokken worden die in de kern van de zaak de arbeidsopbrengsten van de belastingplichtige hoort te belasten. Er moet derhalve een onderscheid worden aangebracht. Het gaat bij r.o.w. om de zogenaamde kwalificerende arbeid. Dit is de arbeid die maakt dat de vruchten van deze werkzaamheden van deze belastingplichtige aantoonbaar in de bron r.o.w. thuishoren. De arbeid moet de verklarende factor vormen voor het realiseren van het voordeel. Het lastige van die benadering is dat als je meteen het verband tussen het bronvereiste arbeid en de bronvereisten voordeel beogen en voordeel verwachten wilt leggen, dan loop je het risico dat het te ingewikkeld wordt. Daarom wordt er bij dit vak eerst net gedaan alsof arbeid een zelfstandige eis is die helemaal apart kan worden getoetst. Houdt echter wel in gedachten dat het nog wel gaat over de arbeid die verbinding heeft met het voordeel. Stap 1. Wat heeft de belastingplichtige allemaal gedaan? Het gaat om een combinatie in de arbeid van de kwantitatieve component en de kwalitatieve component. De hoeveelheid, omvang, de kwaliteit, de aard, het niveau, het bijzondere aspect van de arbeid etc. leiden tot het resultaat. Je moet ervan uitgaan dat de kwantitatieve en de kwalitatieve component een complementerend karakter hebben. Je hebt een bepaalde minimum hoeveelheid arbeid nodig om te komen tot het rendement dat je wilt behalen. Alleen als de grens van het normale rendement is overschreden zit je in de r.o.w. Je kunt op twee manieren komen tot r.o.w. Namelijk door weinig kwaliteit toe te voegen, maar heel veel kwantiteit. Aan de andere kant kun je ook heel weinig doen, maar veel kwaliteit erin stoppen. Als je het niet op deze manier benaderd is sommige jurisprudentie lastig te begrijpen. Er zijn namelijk ook arresten waarbij de belastingplichtige amper iets had gedaan, maar er wel r.o.w. was. Er was een periode dat het bronvereiste arbeid nauwelijks meer waarneembaar was. Er was jurisprudentie over een belastingplichtige die één brief schreef om een aanbeveling te doen aan een directeur om iemand aan te nemen. De man werd aangenomen en de briefschrijver kreeg ongevraagd gulden op zijn bankrekening als dank voor de tip. Was dit r.o.w.? Ja zei de HR, want er was dan wel erg weinig arbeid verricht, maar die ene brief kan voldoende zijn. Dit is alleen maar te begrijpen als je gaat denken in kwalitatieve en kwantitatieve aspecten van arbeid. De kwalitatieve component van arbeid is nog het gemakkelijkst herkenbaar. Veel kennis ervan, unieke informatie etc. Kwalitatief laagwaardige arbeid, maar het volume ervan etc. is moeilijker vast te stellen. In 100 jaar jurisprudentie is niet terug te vinden of het per vermogensbestanddeel of overall bekeken moet worden. Probeer door te analyseren wat de belastingplichtige doet en een gewone vermogensbelegger gevoel te krijgen bij wat belast en onbelast is. Oplopende markt maakt geen resultaat uit overige werkzaamheden, want het is niet veroorzaakt door arbeid. Als je eenmaal in de r.o.w. zit dan telt al het voordeel mee, dus ook het voordeel uit normaal vermogensbeheer. Het voordeel binnen de r.o.w. wordt dus niet gesplitst. 5

6 HC Particulieren en belastingheffing Week 2 (12 september 2012) Resultaat uit overige werkzaamheden II De bronvereisten: arbeid Arbeid moet de verklarende factor van het voordeel zijn. De jurisprudentie uit het verleden is lastig geweest, met name omdat er voorbeelden zijn geweest waarbij de arbeid die de belastingplichtigen verricht hadden zo beperkt waren dat de vraag was of de factor arbeid nog wel relevant was. Dat was wel het geval, aangezien de arbeid in zulke gevallen dan blijkbaar van een dusdanige kwaliteit is geweest dat het de verklarende factor voor het voordeel vormt. Het kan ook zo zijn dat er heel veel kwantiteit aan arbeid wordt geleverd en dat dat de verklarende factor voor het voordeel is. De kwantiteit van de arbeid is heel erg afhankelijk van het type vermogensbestanddeel waar je het over hebt. Als voorbeeld nemen we beursaandelen, belastingplichtige zit van het moment dat de eerste beurzen open gaan tot het moment dat de laatste dichtgaat achter zijn computer in aandelen te handelen. De belastingplichtige realiseert daarmee op jaarbasis een voordeel van De vraag doet zich voor of de kwantiteit van de arbeid zo is geworden dat daardoor de grenzen van r.o.w. worden bereikt en hij het voordeel dus in aanmerking moet nemen in zijn aangifte. Hiervoor zijn zowel argumenten voor als tegen. Argumenten voor zijn dat er een excessieve hoeveelheid arbeid aan wordt besteed wat het voordeel oplevert. Waarom is het zo moeilijk om de kwantiteit hier te gebruiken om te komen tot de conclusie dat het hier gaat om r.o.w.? Of het voordeel hierdoor te verklaren is. Je kunt er wel dag en nacht mee bezig zijn en maanden niet slapen, maar de vraag is of je het voordeel dat je realiseert hierdoor kunt verklaren. Je zou de stelling in kunnen nemen dat je bij een volledig open markt (zoals de effectenkoersen, waar geacht wordt alles in de prijs te zitten) nooit met zekerheid kunt zeggen dat je winst gaat behalen. De omvang en de kans op realisatie van voordelen is helemaal niet beïnvloedbaar, ook niet door heel veel arbeid. Daar begint een lastige discussie, hoe kan het dan toch zo zijn dat het elke keer weer lukt om voordeel te behalen. Je moet blijven zoeken naar de vraag of er een relatie gelegd kan worden tussen de omvang van de arbeid (de kwantiteit) ten opzichte van het behaalde voordeel. 6

7 Wat is nou het toetsingsobject? Stel er is een belastingplichtige die 20 effectentransacties verricht op jaarbasis. Daarvan zijn vallen er 18 positief uit en 2 negatief. Hij maakt winst en verlies. Wat is dan r.o.w.? Moet er per transactie worden beoordeeld? In principe zijn negatieve inkomsten uit arbeid mogelijk, alleen je moet wel aan de bronvereisten zijn blijven voldoen. De discussie of je in het geheel of per transactie moet beoordelen is zeer relevant. Voorbeeld: een belastingplichtige koopt een appartementenblok met 10 woningen. De 10 woningen koopt hij voor per stuk. Dat is de prijs die je normaliter zou betalen op basis van het feit dat ze verhuurd zijn en dat de huurders er in principe niet uit hoeven te gaan als ze dat niet willen (huurbescherming). Na de aankoop gaat belastingplichtige met een aantal huurders praten en hij blijkt 2 van de 10 woningen leeg te kunnen krijgen. Hij verkoopt in datzelfde jaar 5 woningen. Over welk deel van de transacties betaalt hij belasting o.g.v. art e.v. Wet IB? Beïnvloedt de belastingplichtige het verwachte voordeel? Stel dat hij met de bewoners van alle panden heeft gesproken. Bij 2 lukt het om de bewoners eruit te krijgen. Bij de rest niet. Een half jaar later, zonder dat hij er nog iets aan heeft gedaan, gaan er toch nog 2 bewoners uit. Die woningen verkoopt hij ook. Is dan het hele appartementenblok besmet? Of zijn het alleen maar de 8 appartementen waarbij hij het geprobeerd heeft en moeten die 2 er buiten vallen? Voor de 2 woningen waar de bewoners zelf weggaan is zijn arbeid niet de verklarende factor voor het voordeel geweest, dat is namelijk de factor toeval. Stel je krijgt een pakket van 10 woningen aangeboden die allemaal zijn verhuurd. Jou wordt voorgerekend dat het directe rendement (de huuropbrengsten) 6% is (ten opzichte van de aankoopsom). De woningen kosten per stuk, maar als je ze leeg krijgt dan kan je er voor vragen op de markt. Per leeg komende woningen kun je dan dus winst maken. De arbeid is dan niet de verklarende factor voor het voordeel. Sterker nog, als je slim bent vraag je de verkoper van tevoren om de huurcontracten en zoek je de geboortedata van de bewoners op. Als blijkt dat het een bejaardenflat is waar de gemiddelde leeftijd 93 is, dan ben je eerder geneigd het te kopen, dan wanneer blijkt dat het een studentenflat is. Als alles in de prijs zit, dan kan arbeid in principe niet de verklarende factor voor het voordeel zijn. Dit even terugbrengen naar de effectenbeleggingen van zonet. Het feit dat iemand 20 transacties doet waarvan er 18 slagen en 2 niet, waarom kijken we dan naar het geheel? Bij onroerend goed gaan we er blijkbaar per pand naar kijken. Waarom gaan zeggen we dan bij effectentransacties, ja maar het waren er zoveel? Arrest van de HR van vorig jaar daar ging het om een belastingplichtige die een blokje huizen kocht. De inspecteur zei dat de belastingplichtige voorafgaande aan de aankoop door overleg met de verkopende makelaar al wist dat er 4 huurders geïnteresseerd waren om de woning voor zichzelf te kopen. Stel dat de vrije marktprijs voor de woningen was. Belastingplichtige heeft ze gekocht voor Hij kon ze aan de zittende huurders verkopen voor De inspecteur zei dat omdat de belastingplichtige wist dat 4 huurders geïnteresseerd waren het hele pakket woningen in de r.o.w. viel, want belastingplichtige was aan het uitponden en wist van tevoren al dat het voordeel erin zat. Het gerechtshof volgde de inspecteur. De HR zei dat dat niet zo was. In de hele uitspraak van de HR zie je niets terug over de vraag waarom nou de 4 woningen die uiteindelijk verkocht werden iets te maken hebben met die 6 woningen die niet verkocht waren. Uit de casus bleek dat de 4 woningen die uiteindelijk verkocht waren precies die woningen waren waarvan de huurders niet hadden aangegeven te willen kopen. De mensen die gezegd hadden te zullen kopen deden dat niet. De inspecteur zei dat de belastingplichtige wist dat er 4 zouden worden verkocht en dat er ook 4 waren verkocht. In de hele procedure is de complex- of de individubenadering niet besproken. Dit is vreemd, aangezien het nog heel wat kan verschillen of je het per individueel object of per complex beoordeeld. M.a.w. wat precies de arbeid is die je moet toetsen is in de praktijk nog best ingewikkeld. In de praktijk zie je vooral discussies waarbij er hele waslijsten zijn van wat 7

8 belastingplichtige heeft gedaan terwijl dat volstrekt niet in relatie wordt gebracht tot de overige bronvereisten. Dan heb je dus niks aan die enorme waslijst. Belangrijk punt: alles waarmee in de prijs al rekening is gehouden kan niet meer leiden tot r.o.w. Dat zit er namelijk al in. Daarna is het een kwestie van afwachten wanneer het valt. R.o.w. eindigt pas wanneer de laatste kwalificerende werkzaamheden afgerond zijn, in dit geval is dat bij verkoop. De HR heeft Freudenthal gelijk gegeven. Kwantiteit is lastig, speciaal wanneer je dat gaat relateren aan een object. Bij effecten is het bijna niet mogelijk dat je enkel en alleen door kwantiteit in de r.o.w. valt. Dat heeft alles te maken met het feit dat effecten in principe een hele hoge grens hebben voor wat betreft de transparantie van de markt etc. en dus een hele lage kans op beïnvloedbaarheid. Bij onroerend goed is dat anders, daar kan je wel gemakkelijker door kwantiteit aantonen dat je extra rendement behaald. Het is wel objectafhankelijk. Je zult iedere keer weer van het individuele object moeten toetsen waar het om gaat, waardoor je de waarde beïnvloedt, wat belastingplichtige eraan gedaan heeft en waar dat allemaal toe heeft geleid. Elke keer is dat weer maatwerk. Is niets doen ook arbeid? Jurisprudentie: een belastingplichtige had een geldtekort. Hij moest zijn maandelijkse aangifte omzetbelasting indienen. Hij deed dat ook en nog steeds heel erg eerlijk. Hij vroeg namelijk terug. Hij kreeg twee weken later van de fiscus dat geld gestort op zijn rekening. De inspecteur die dat verzoekschrift tot teruggave BTW in behandeling had genomen had zich vergist, hij had per ongeluk 2,8 mln. overgemaakt. Belastingplichtige is toen als de bliksem naar de bank gegaan, heeft die 2,8 mln. van de rekening afgehaald en op een Zwitserse bankrekening gezet. Vervolgens heeft hij niets gezegd tegen de inspecteur, is zijn bankafschrift een beetje gaan vervalsen en heeft zijn jaarrekening bij de boekhouder ingeleverd. Hier is over geprocedeerd om het geld terug te krijgen, dat lukte niet. Maar is dat nu r.o.w.? Eén van de vragen was of er arbeid was verricht door de belastingplichtige. Hij heeft iets gekregen van de inspecteur, heeft geen arbeid verricht maar juist iets niet gedaan, namelijk hij heeft het geld niet teruggegeven. Is niets doen ook arbeid? Ander voorbeeld. Belastingplichtige is penningmeester van de plaatselijke tennisvereniging. Vrijdagavond belt er één van de leden die de contributie nog niet heeft betaald, hij komt langs en betaald de 250,- contributie. Belastingplichtige heeft twee portemonnees op tafel liggen, één van hemzelf en één van de tennisvereniging. Belastingplichtige stopt de 250,- per ongeluk/expres in zijn eigen portemonnee. Verduistering, hij had het geld al en had het af moeten dragen. Ook hier weer de vraag, heeft hij arbeid verricht? Is die 250,- belast? Nog een voorbeeld. Je komt s avonds thuis, je steekt de sleutel in het slot van je woning. Je woont in een vrij donker straatje. Je kijkt naar links en je ziet nog net in het portiek van de buren de buurvrouw met een mes tussen haar ribben ter aarde storten in een nachtjapon. Er ligt een grote plas bloed op straat. In het schemerlicht van de lantaarn zie je nog net iemand in donkere kleding weghollen en de deur achter zich dichtslaan. Je ziet dat het de buurman is. Je gaat snel naar binnen, want je wilt er niets mee te maken hebben. De volgende ochtend wordt je wakker en vind je een bruine envelop op de deurmat. In die envelop zit een briefje waarop staat: jij weet wel wat je niet moet doen. Verder zit er nog 4000,- in de envelop. Je hebt het vermoeden dat je buurman wil dat je niet naar de politie gaat. Dat doe je dan ook niet. Je doet helemaal niks, maar je hebt wel 4000,- gekregen, is dat belast? Is nalaten ook arbeid? Stel dat je wel naar de politie gaat en de 4000,- wel houdt. Waar heb je het geld dan aan verdiend? Of niks doen arbeid oplevert levert dus een hele discussie op. De HR heeft er nooit uitspraak over gedaan. Freudenthal denkt in principe dat je het op kunt lossen door te zeggen dat geestelijke arbeid ook arbeid oplevert. 8

9 Het medisch proefpersonenarrest. Er was een belastingplichtige die zich inschreef op een advertentie in de krant van één of ander duister farmaceutisch bedrijf. Hij kreeg een vergoeding om zoveel tijd bepaalde pillen te slikken. De belastingplichtige zei dat hij niets voor die vergoeding had gedaan. Je krijgt dus de discussie of bijv. het afnemen van bloed tegen vergoeding r.o.w. is. Of bijv. het afstaan van een nier voor De frequentie is niet relevant. Aantasting van de bron is het sleutel woord. Als je de bron aantast in materiele of immateriële zin, dan is het onbelast. Dus ook als je een schadevergoeding krijgt als je een been verliest bij een ongeluk, is het onbelast. Ook al wordt de schadevergoeding meestal gesteld op de gederfde arbeidsinkomsten. Het afstaan van bloed tegen vergoeding is dan ook wel belast, aangezien bloed terug blijft komen en het dus geen aantasting van de bron is. Alles wat je zou afstaan tegen vergoeding dat wel weer aangevuld word is belast. Is alleen de eigen arbeid van de belastingplichtige relevant? In de jurisprudentie is (eigenlijk) constant uitgemaakt dat de arbeid van ingeschakelde derden meetelt. Je moet er wel opletten dat je niet de fout maakt door aan de arbeid van de derden minder eisen te stellen dan aan die van de belastingplichtige. De arbeid van een ingeschakelde derde moet ook (mede) het voordeel verklaren. Arrest HR 2011: dat de belastingplichtige een notaris en een makelaar heeft ingeschakeld is zonder nadere verklaring van het Hof wat dan die toegevoegde waarde van de arbeid is geweest een niet relevant feit. Er is dus meer voor nodig dan alleen het fysiek verrichten van arbeid. Arbeid van ingeschakelde derden wordt meegerekend mits die arbeid verklarend is voor het voordeel. Daarnaast moet je bedenken dat daar waar je derden inschakelt en daar een marktconforme prijs voor betaald, je voor dat deel geen voordeel meer kunt realiseren, want dat heb je uitbesteed. Je zou kunnen zeggen dat als een belastingplichtige alles (kennis, arbeid in kwantitatieve zin, het object waar het over gaat etc.) moet inkopen om een voordeel te realiseren er geen sprake meer kan zijn van een voordeel en dus geen r.o.w. Er moet dus rekening gehouden worden met de relevantie van de arbeid van de derde en als ervoor betaald wordt dan is het vaak zo dat je eigenlijk geen voordeel meer kunt realiseren met het inschakelen van die derde. Het kan hierdoor zo zijn dat de ingeschakelde derde hierdoor juist weer r.o.w. geniet. Iedereen moet je persoonlijk toetsen wat er verricht is en of dit voordeel heeft opgeleverd. De bronvereisten: deelname economisch verkeer In dit bronvereiste zitten over het algemeen niet al teveel problemen. Cruciaal is hier eigenlijk dat we proberen met het bronvereiste deelname aan het economisch verkeer een inkomensbegrip te creëren in de inkomstenbelasting dat maatschappelijk aanvaardbaar is. We proberen het een beetje hanteerbaar te houden. Voorbeeld: vlak voor het tentamen Particulieren zeg je tegen je buurvrouw/buurman als jij nou even het collegedictaat onder het kopieerapparaat legt, dan haal ik een kop koffie voor je. Je komt terug met een kop koffie en jij krijgt het collegedictaat. Als we geen afbakening zouden maken van activiteiten die op één of andere manier gevoelsmatig niet tot het inkomensbegrip horen, dan krijg je enorme aangiftebiljetten. Want dan zou je ook het kopje koffie voor een kopie van het collegedictaat aan moeten geven. Het gaat om activiteiten van de belastingplichtige waarmee de privésfeer wordt ontstegen. Je moet uit de privésfeer treden en in het economisch verkeer komen, die activiteiten tellen mee. De vraag is dan wat het economisch verkeer is. Het mooiste voorbeeld is jurisprudentie over het persoonsgebonden budget. De overheid geeft sinds een aantal jaren zorgbehoevende personen een eigen budget om zelf te besteden aan het inkopen van zorg. Je hoeft niet per se een instelling in te schakelen, je mag het ook aan een familielid of je echtgenoot vragen. Nou was het in een procedure de vraag of de ontvangen beloning voor het verzorgen van een familielid uit hoofde van het persoonsgebonden budget belast was. In de wet op het 9

10 persoonsgebonden budget is bepaald dat het geld dat van de overheid naar de aanvrager gaat onbelast is. Voor het ontvangen van het honorarium voor het verzorgen van een ander uit hoofde van het persoonsgebonden budget was dit niet geregeld. Belastingplichtige verzorgde zijn echtgenote die hulpbehoevend was. Hij zei dat de vergoeding die hij hiervoor kreeg een onbelaste bate was omdat hij dat kreeg binnen de gezinssfeer, dus geen deelname economisch verkeer. De HR was het hier niet mee eens. Er moet een onderscheid gemaakt worden tussen datgene wat de echtgeno(o)t(e), familielid etc. onderling gebruikelijk aan onderlinge hulp en bijstand verlenen (de normale gezinssfeer) en daar waar je over die grens heen gaat (dat veel meer gaat bevatten dan je normaal in de gezinssfeer voor elkaar zou betekenen). Dat laatste is belast. Eén van de aanwijzingen die je daarvoor kunt gebruiken is het feit dat daar zo n vrij forse beloning tegenover staat. Het benutten van de persoonlijke capaciteiten voor kostenbesparingen zitten ook niet in het economisch verkeer. Zou dit wel zo zijn dan zou alles wat je zelf doet om ervoor te zorgen dat je het niet door een ander hoeft te laten doen (je eigen tuin maaien i.p.v. daarvoor een hovenier in huren) dat zou dan inkomen opleveren in het economisch verkeer. Alles wat je in de sfeer van liefhebberijen en voor de eer doet (vriendendiensten etc.) valt buiten het economische verkeer. Als je jurisprudentie gaat bekijken dan zie je dat dit vaak verward wordt met de eisen van voordeel beogen en voordeel verwachten. Dan kom je namelijk op dezelfde conclusie uit, omdat het belastingplichtige geen voordeel oplevert wordt er dan gezegd dat belastingplichtige niet voldoet aan de bronvereisten. De grote vraag is dus of je het doet vanwege de liefhebberij of de eer. Dit zit in principe in de privésfeer, maar niet altijd. Wanneer is dat niet zo? Als je bijv. een niet onverdienstelijk schilder bent en je eerst gewoon voor de aardigheid wat tekent maar een tijd later je schilderijen in een galerij hangen, dan zit er ergens een overgang van liefhebberij naar deelname economisch verkeer. De grensgevallen kunnen dus lastig zijn. De afbakeningsproblemen rondom de bron zijn altijd lastig. Voorbeeld uit de jurisprudentie: er was een kerel die gek was op schaken, hij ging naar alles schaakwedstrijden toe en daar maakte hij verslagjes van. Op een gegeven moment werd hij benaderd door een tijdschrift met de vraag of hij voor hen een paar stukjes wilde schrijven over de wedstrijden. Hij deed dat en kreeg er geld voor. Tegen de inspecteur zei hij dat hij dit deed vanwege de liefhebberij en dus vond hij dit het onbelast was. De HR vond wat anders. Het feit dat hij schaken een leuke hobby vond wilde niet zeggen dat je zover moest gaan dat je ook artikeltjes ging schrijven vond de HR. Met het schrijven van de artikelen trad hij dan ook het economisch verkeer binnen. In de procedure bleef echter onbesproken wat de belastingplichtige met zijn onkosten moest doen. Ga je zijn hobbyactiviteiten isoleren van de artikeltjes waar hij geld mee verdient? Dan zou je de verdiensten in de belaste sfeer hebben en alle onkosten in de privésfeer (dus niet aftrekbaar). Dit is een lastige kwestie, het is natuurlijk wel bepalend voor de vraag welke kosten je meerekent of je per saldo nog op een voordeel uitkomt. \ Volgende casus, belastingplichtige heeft een opbrengst van 2.000, hij maakt voor kosten. Van die kosten is niet aftrekbaar o.g.v. een wettelijke bepaling voor de kostenaftrekbeperkingen. Wat moet je dan met die niet aftrekbare kosten doen als je gaat kijken of hij aan de bronvereisten voldoet. Ga je die kosten nu wel of niet meenemen bij de beoordeling of hij wel of niet een voordeel beoogde. Voor de vraag of iemand aan de bronvereisten voldoet is het begrip voordeel niet het fiscale begrip voordeel in de wet, want dat pas je pas toe nadat je constatering hebt gemaakt dat er een bron van inkomsten is. De bronvereisten: de rol van de criteria voordeel beogen en voordeel verwachten Deze rol moet eerst gedefinieerd worden alvorens ze besproken kunnen worden. Ga er voor het gemak vanuit dat als er sprake is van diensten die je verricht ten behoeve van een derde dat de twee voordeelvereisten (voordeel beogen en verwachten) niet meer gesteld worden. Dit 10

11 is in principe zo. Er moet wel getoetst worden aan arbeid en deelname economisch verkeer, maar als een dienst eenmaal heeft geleid tot een financiële opbrengst, dan is het daarmee klaar. Voorbeeld HR: een man van Irakeze afkomst ging in Nederland wonen. Op een gegeven moment begon hij vanuit eigen zeggen vanwege altruïstische motieven landgenoten te helpen met het wisselen van geld. Hij was dus continu bezig met valutahandel. In 2002 ging dat om 8 mln. Daar zat een marge op, maar het was onduidelijk hoe hoog die marge precies was. Nog veel onduidelijker was hoeveel hij in de jaren daarvoor ermee had verdient. Belastingplichtige zei dat hij in 2001 niet zoveel had kunnen verdienen omdat hij 6 jaar in de cel had gezeten. De inspecteur moest de aanslagen gaan opleggen. Er werd helemaal uitgeplozen door de HR wat het precies in hield wat belastingplichtige deed. Er zaten eigenlijk twee typen voordelen in. Hij had namelijk een omwisselprovisie (door het Hof gesteld op 0,5%) en hij behaalde valutaresultaten. Voor die valutaresultaten gelden andere bronvereisten voor dan voor de omwisselprovisie. Als we bij de valutaresultaten zeggen dat het een vermogenstransactie is en voor vermogenstransacties gelden alle vier de bronvereisten, terwijl voor de dienst van het omwisselen van geld maar twee bronvereisten gelden. Alleen het genieten van een voordeel van de provisie is dan al r.o.w., dan hoef je het hele toetsingsproces van de andere bronvereisten niet te doorlopen. Daar kon je precies zien dat het er een essentieel verschil is tussen de benadering. Je moet heel goed de structuur in de gaten houden dus. Is het voordeel beogen en het voordeel verwachten nou één of twee criteria? Het zijn twee criteria! Dat is belangrijk te weten omdat er omstandigheden zijn waarbij belastingplichtige het voordeel niet beoogde, maar andere motieven had, waarbij wel voordeel werd gerealiseerd. Er is dan niet aan de bronvereisten voldaan. Wat zijn de redenen van het onderscheid tussen vermogenstransacties en diensten? Je vindt eigenlijk nergens in de literatuur of jurisprudentie de achtergrond van het feit dat er bij diensten anders word omgesprongen dan bij vermogenstransacties. Alleen Doedens heeft in de jaren 50 gezegd dat het maatschappelijk aanvaardbare inkomensbegrip gevaar aangedaan zou worden wanneer je bij diensten die belastingplichtige verricht en waar een beloning tegenover heeft gestaan de mogelijkheid creëert dat belastingplichtige zegt dat hij die inkomsten per ongeluk heeft gekregen. En daarmee dan het reeds genoten voordeel buiten het inkomensbegrip heeft kunnen plaatsen. Het heeft waarschijnlijk inderdaad te maken met het feit dat je dit anders te gemakkelijk zou kunnen door bijv. als je iets voor iemand gaat doen te zeggen, joh ik doe dit voor je maar we maken geen afspraak over de beloning, maar die krijg ik wel. In de jurisprudentie kun je hier enigszins een basis voor aantreffen. Het medisch proefpersonenarrest, BNB 1990/329 In dit arrest werd door belastingplichtige gesteld dat voordeel beogen en voordeel verwachten wel een rol speelden bij een dienst, en dat hij van al de pillen slikken meer ongemak had dan gemak. Hij zei dat hij dan ook geen voordeel had beoogd. De HR: dat telt niet, je hebt die activiteiten verricht en je hebt daarvoor een beloning ontvangen, daarom is er sprake van r.o.w.. Er werd dan ook even gedacht dat de HR het de twee voordeelscriteria had losgelaten. In het Nasi- en Bami receptenarrest (BNB 1993/203) werd duidelijk dat dit niet zo was. Daar werd door de HR voor het eerst nadrukkelijk opgeschreven in de rechtsoverwegingen in welke hoedanigheid we de bronvereisten van voordeel beogen en voordeel verwachten tegenkomen. Welke rol hebben ze? De HR heeft gezegd dat er drie functies zijn voor het voordeelsvereiste: 11

12 - Waar het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwervingen van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van de besteding van inkomen moeten worden geplaatst; - Bij de afbakeningen van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties, en - (alleen voor wat betreft de vraag of een voordeel wordt beoogd) in de gevallen waarin weliswaar diensten of werkzaamheden in het economische verkeer zijn verricht doordat de belastingplichtige buiten de gezinssfeer is getreden, maar de behaalde voordelen niettemin buiten het inkomen dienen te blijven omdat zij in de persoonlijke sfeer liggen. 12

13 Hoorcollege Particulieren en belastingheffing Week 3 (19 september 2012) Resultaat uit overige werkzaamheden (3) De bronvereisten: rol van het voordeelsvereiste De Piramidespelarresten. De vraag of een piramidespel onder r.o.w. valt, is een vraag die losstaat van de strafrechtelijke kant ervan. Tegenwoordig is de Wet op de kansspelbelasting aangepast, waardoor er geen samenloop meer mogelijk is. Er zijn drie piramidespelarresten, namelijk BNB 2002/127, 128 en 129. Een piramidespel werkt als volgt. Eén persoon begint een spel en die zegt tegen twee mensen: als jij mij nou 5000,- betaald, dan betaal ik jou een bonus terug wanneer jij aan bepaalde voorwaarden hebt voldaan. Die voorwaarden zijn dat die twee mensen weer twee nieuwe mensen aanbrengen die ook weer 5000,- inbrengen. Zo gaat het door en door. Zolang mensen blijven toestromen die 5000,- inbrengen, is er niets aan de hand, iedereen krijgt zijn geld (vooral de top). Echter, op een gegeven moment stort het kaartenhuis in, er kunnen geen mensen meer gevonden worden. Die systemen werken eigenlijk bij de gratie dat er nieuwe mensen toetreden en er zitten elementen in die je moet toetsen aan de hand van r.o.w. Je kunt er natuurlijk veel geld mee verliezen, terwijl je veel arbeid hebt verricht (mensen geprobeerd te vinden). Het zou dan mooi zijn als je dat geld dat je verloren bent in aftrek kunt brengen. Er zijn ook wel mensen die er per saldo geld aan over houden. Die zeggen dan weer dat het toeval is dat ze voordeel hebben gegenereerd, het voordeel was niet te verwachten zeggen ze. Deze hele discussie is in de jurisprudentie gevoerd. Bij de procedures voor de gerechtshoven werden twee casussen naast elkaar beoordeeld. De eerste casus was van een verliezer. Hof Den Bosch zei geheel volgens spelregels dat je de toets voordeel beogen en voordeel verwachten nodig hebt voor voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten uit te zonderen van de aangifte IB, want dat is inkomensbesteding en geen inkomensverwerving. Het Hof zei dan ook tegen de verliezer dat ze niets meer hoefden te doen dan te toetsen of de verliezer bezig was geweest met voorzienbaar blijven verliesgevende activiteiten. Iedereen kon verwachten dat je hier alleen maar geld aan zou verliezen, gezien de geschiedenis. De verliezer kreeg dan ook geen aftrek van zijn verlies, omdat het geen r.o.w. was. In dezelfde periode als de eerste casus speelde er een tweede casus voor Hof Arnhem. In deze procedure had de belastingplichtige er wel geld aan over gehouden. Het Hof dat de toets anders liep. Je had hier te maken met een dienst en een dienst aan een ander die in het economisch verkeer is verricht (waar arbeid voor is verricht en die per saldo ook opbrengst heeft opgeleverd), daarvoor hoefde niet meet beoordeeld te worden of er sprake is van een belast voordeel op basis van het criterium voordeel beogen en voordeel verwachten. Dat speelde niet meer, zo hebben we gezien in het arrest uit 1958, die toets doet zich niet voor bij diensten. Hierdoor ontstond de situaties dat de verliezers hun verlies niet konden aftrekken en de winnaars werden belast (omdat het een dienst was). Hier heeft de HR ingegrepen. De HR zei als we nou eens zeggen dat de vraag of iets voorzienbaar blijvend verliesgevend is moet worden toegepast op het type activiteit, namelijk het meedoen aan een piramidespel, dan kan je tot de conclusie komen dat de activiteit naar zijn aard voorzienbaar blijvend verliesgevend is, en derhalve altijd in de sfeer van inkomensbesteding moet worden geplaatst. Los van de individuele uitkomst ervan. Die ene belastingplichtige die in staat is om met een activiteit waar per saldo alleen maar verliezers zijn (en dus altijd buiten de belasting vallen) toevallig zo gelukkig is geweest dat hij er winst aan over heeft gehouden die geef je dezelfde behandeling als de verliezers. De winnaars ontsprongen derhalve de dans, hun inkomsten 13

14 waren niet belastbaar. Het was een naar zijn aard verliesgevende activiteit. De ongelijkheid was daarmee opgeheven. Sindsdien weten we iets beter hoe het voordeelsvereiste moet worden uitgelegd. Je past het alleen toe bij naar zijn aard beoordeelt type activiteiten te kwalificeren of te diskwalificeren. Daarvan te oordelen of het objectief bezien leidt tot belaste opbrengsten en aftrekbare verliezen of niet-aftrekbare opbrengsten en niet-aftrekbare verliezen (het is één van de twee, maar het loopt wel allemaal gelijk). In feite is er een verfijning aangebracht op het Nasi- en bamireceptenarrest (BNB 1993/203). Er zit alleen één probleem in. De HR gedaan heeft nadat ze dat overwogen hadden in een volgende rechtsoverweging ook nog eens een keer gezegd dat het per definitie speculatieve transacties. Dan wordt het lastig. Als het of niet-speculatieve vermogenstransacties zijn (tweede functie voordeelsvereiste Nasi- en bamireceptenarrest) of het zijn diensten waarvan je moet beoordelen of ze voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn (eerste functie voordeelsvereiste Nasi- en bamireceptenarrest), dan is het raar wanneer de HR beide criteria behandelt. Je weet dan namelijk niet zeker op basis van welke overweging de HR precies de Piramidespelen eruit geknikkerd heeft als het gaat om de vraag of het tot inkomen leidt. Dit zal ook alles te maken hebben met het feit dat we niet precies weten wat een Piramidespel is, is het een dienst of een vermogenstransactie. In de literatuur wordt er ook veel over gespeculeerd wat de HR precies heeft bedoeld. Freudenthal houdt het er op dat de HR vindt dat het een dienst is. Je biedt iemand de gelegenheid mee te doen aan een spel. Het speculatieve verhaal is dan helemaal van de baan. Bij diensten is dus voortaan de leer dat je bij een dienst die in het economische verkeer is verricht en die voordeel heeft opgeleverd, waar arbeid voor is verricht, daar moet je alleen nog maar toetsen of er sprake is van een activiteit die voorzienbaar blijvend verliesgevend van karakter is. Dit is wat je nog wel moet toetsen bij diensten. Als dat zo is, dan zijn de verliezen niet aftrekbaar maar de opbrengsten ook niet belast. Alle andere diensten, die niet van meet af aan voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn, daar is sprake van belastingheffing. Daar hoef je verder het begrip voordeel verwachten e.d. niet meer te toetsen. Stel dhr. Freudenthal staat voor 300,- college te geven, maar hij weet vanaf het begin al dat het hem 350,- aan kosten zal brengen. Het rekensommetje komt dan negatief uit. Zijn de opbrengsten dan belast? Als je hele oude jurisprudentie bekijkt waarin een commissielid in een staatscommissie deelnam een beloning kreeg achteraf die hem van tevoren niet was toegezegd. Hij zei tegen de inspecteur dat het voordeel niet beoogd was en dat hij het al helemaal niet kon verwachten, dus dat het commissiegeld niet belast was. De HR zei dat dat niet op die manier getoetst werd. Heb je eenmaal arbeid verricht, ben je in het economisch verkeer bezig geweest, heb je een bate ontvangen, dan hoeven we diensten niet meer te toetsen. Zo moet het dus niet uitgelegd worden, zo weten we na de Piramidespelarresten. Je moet nog wel even kijken of hij voorzienbaar blijvend verliesgevend was. Dan zou je kunnen zeggen dat het commissielid zijn inkomen ongeclausuleerd heeft moeten aangeven. Er werd verder geen eis gesteld. In het arrest is helemaal niet over kosten gesproken. In de casus van dhr. Freudenthal zou je dat dus inmiddels iets anders moeten aanpakken. Hij levert weliswaar een dienst, maar er moet eerst gekeken worden of er überhaupt een opbrengst is. Er moet eerst gekeken worden of de verhouding tussen de opbrengsten en de kosten niet leiden tot een voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteit. Er is geen jurisprudentie over echt zuivere diensten waarvan je van tevoren zou moeten toetsen of het kostenniveau dat je daarmee gemoeid is het potentiele vooraf te voorziene opbrengstenniveau overtreft. In dat geval zou je moeten zeggen dat het op basis van de eis geen inkomen is. De vraag is echter of dit ook zo zou uitpakken als er een keer een procedure over gevoerd word. De conclusie uit het Piramidespelarrest is dus (onthouden!): het toevallige voordeel uit een in de kern voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteit blijft onbelast. Bronvereisten: voordeel beogen 14

15 In de praktijk is de invloed van dit vereiste altijd wat beperkt t.o.v. de andere bronvereisten. Meestal gaat het niet alleen om voordeel beogen, het gaat vooral ook om voordeel verwachten (veel belangrijker vereiste). Het vereiste voordeel beogen kun je echter niet helemaal vergeten, want er zijn enkele casussen waarin de belastingplichtige toch alleen op basis van het vereiste voordeel beogen het pleit kon beslechten en ervoor zorgde dat hij geen belasting hoefde te betalen over de opbrengsten. Een voorbeeld is het zojuist genoemde arrest van het Commissielid, BNB 1981/99. Belastingplichtige kreeg een opbrengst (terwijl hij dat niet had afgesproken) omdat hij lid was geweest van een door de overheid ingestelde commissie. Hij zei dat hij het voordeel niet had beoogd en ook niet verwacht, dus niet belast. De HR zei dat bij diensten die verricht waren in het economisch verkeer en waarmee je een voordeel hebt behaald stellen we die eis niet. Zoals gezegd is dit inmiddels genuanceerd in de Piramidespelarresten. Toen kwam de hele discussie over het voorzienbaar blijvend verliesgevende niet aan de orde, dit kwam pas in In dit arrest was het dus nog plat het is belast punt uit. Een dergelijke zaak zou nog een keer uitgeprocedeerd worden, dan weten we wat de HR precies vind. Arrest BNB 1974/183: hierin speelde een situatie waarin belastingplichtige echt op basis van het niet beogen van voordeel zijn opbrengsten onbelast kon laten. De situatie was als volgt. De belastingplichtige zocht een huis voor zijn dochter. Zijn dochter had aangegeven dat ze graag in een bepaalde straat wilde wonen. Vader ging op zoek naar een huis in die straat. Op één of andere manier kwam hij in aanraking met een verkoper die wel iets had in die straat, maar dat is een blokje van drie woningen. Hij wilde de woningen niet los verkopen. De vader mocht alle drie de woningen of niet. De vader wilde geen ruzie met zijn dochter, dus hij kocht de drie woningen. Hij hield er eentje voor zijn dochter en de andere twee verkocht hij. Hier maakte hij winst mee. Stel dat hij betaalde voor de drie woningen en dat hij de overgebleven twee woningen voor per stuk kon verkopen. De inspecteur zei dat dat belast was, omdat er voordeel beoogd was. Belastingplichtige zei dat dit niet het geval was, maar dat hij een huis was gaan kopen voor zijn dochter en dat hij toevallig in de omstandigheid terecht kwam dat hij alleen maar de woonwens van zijn dochter kon vervullen door twee extra woningen te kopen dan dat hij bedoeld had en dat hij daarom de twee woningen die hij niet nodig had verkocht had. De HR zei dat de opbrengst van de verkoop van die twee woningen hierom inderdaad onbelast was. Bronvereiste: voordeel verwachten Voordeel verwachten als criterium is de meeste jurisprudentie over. Eigenlijk loopt de discussie heel vaak over dit vereiste. Het moeilijke daarvan is dat er natuurlijk geprobeerd word een objectief criterium in de wet vast te leggen, maar hoe objectief kun je zijn? Kun je überhaupt wel van een rechter verwachten dat hij, al beïnvloed door hoe het afgelopen is, een objectief oordeel geeft over de vraag of dat voordeel toen belastingplichtige ermee begon te verwachten was? Dit is erg moeilijk. Wat je daarmee zou kunnen doen is dat je zou kunnen proberen het iets anders te benaderen en te zeggen dat het er niet omgaat dat je toetst dat belastingplichtige objectief voordeel kon verwachten, maar dat je gaat kijken of alle omstandigheden van het geval een beeld oproepen van de serieusheid van de pogingen van de belastingplichtige om voordeel te realiseren. Hoe serieus was de belastingplichtige ermee bezig? Op basis van die toets kun je dan redelijkerwijs verwachten dat er ook wat uitkomt? Ben je met iets heilloos bezig waar je beter halverwege mee had kunnen stoppen. Of is het goed dat je door bent gegaan omdat je voordeel had kunnen verwachten. Het is niet uit te sluiten dat er in het begin voordeel te verwachten is en het aan het eind van de rit toch tegen blijkt te vallen. Het is soms dan ook mogelijk om een verlies uit een werkzaamheid op te voeren. Stel je koopt een pand en je weet zeker dat je daar een koper voor kunt vinden die er veel geld voor gaat betalen, want je beschikt over voorkennis. Helaas blijkt in de voorkennis 15