DE ELEMENTAIRE BOUWSTENEN VAN ACTIVITY BASED MANAGEMENT

Transcriptie

1 DOOR: STIJN VAN OEYEN EN EDWIN VAN DE SANDE (H)erkenning van een ABC/ABM-groeimodel (deel 2/ slot) DE ELEMENTAIRE BOUWSTENEN VAN ACTIVITY BASED MANAGEMENT ÐE KERN VAN ACTIVITY BASED COSTING EN ACTIVITY BASED MANAGEMENT (ABC ABM) BESTAAT UIT EEN COSTMANAGEMENTCULTUUR WAARIN DE ONDERNEMING BIJ HET BESTUREN EN BEHEERSEN VAN HAAR ACTIVITEITEN INTEGRAAL - ZOWEL TECHNISCH ALS ORGANISATORISCH - WORDT ONDERSTEUND DOOR OPERATIONELE EN FINANCIËLE INFORMATIE. IN DIT LAATSTE DEEL VAN EEN TWEELUIK OVER ABC ABM WORDT EEN AANTAL VERSCHIJNINGSVORMEN BELICHT VAN ABC ABM IN DE PRAKTIJK. H et eerste element van ABC/ABM betreft de costmanagementcultuur. In feite is dit niets anders dan het in praktijk brengen van de gedachte dat efficiënt en effectief werken niet wordt verkregen via kostprijsinstrumentaria en kostprijsapplicaties, maar dat doelmatig werken voornamelijk besloten zit in de genen van de organisatie. Dit betekent dat (idealiter) reeds vanaf de ontwerpfase van producten, markten en diensten rekening wordt gehouden met de kosten die (ontwerp)beslissingen met zich meebrengen (target costing). De laatste decennia heeft de ontwikkeling van management control ertoe geleid dat management-accountingtheorieën zijn aangevuld met bedrijfskundige theorieën. In de management-accountingliteratuur is sindsdien toenemende aandacht zichtbaar voor de zogenoemde softe kanten van de bedrijfsvoering, zoals communicatie en cultuur. Cultuur wordt nu onderkend als een essentieel controlmechanisme, centraal uitgangspunt voor het op maat te snijden management-controlsysteem. Een sturingsvariabele zouden wij dit niet willen noemen; de beïnvloedbaarheid op de korte termijn is beperkt en het wijzigen van een cultuur (transformatie) is een langdurig en moeilijk te beheersen proces. Veel ondernemingen kiezen er daarom voor deze cultuurverandering te plaatsen onder de noemer van de implementatie van organisatorische instrumenten, zoals planning- en controlinstrumenten, structuurwijzigingen of automatiseringsoplossingen. Dit geeft het veranderingsproces bovendien meer structuur en een concretere doelstelling. Beide zijn kritieke behoeften van mensen in een dergelijke situatie. Aldus is bij de ontwikkeling van een costmanagementsysteem inzicht in het culturele veranderingsproces een kritische succesfactor. In de literatuur voor het veranderen van mensen en organisaties worden hiertoe diverse ontwikkelpaden beschreven. Vaak komen deze in beginsel neer op de volgende fasering: onbewust foutief handelen, bewust foutief handelen, bewust goed handelen en onbewust goed handelen. In relatie tot het ontwikkelpad van lerende organisaties komen wij voor de ontwikkeling van het lerend vermogen ook de fasering reactief handelen, actief handelen, proactief handelen, en high-performing handelen tegen. We hanteren voor de ontwikkeling van een costmanagementcultuur een mengeling van beide aanduidingen, door in het tweede model tussen reactief handelen en actief handelen expliciet een fase van awareness te positioneren. INTEGRATIE VAN INFORMATIESYSTEMEN 1 Het tweede element van de ABM-benadering betreft integrale technische ondersteuning. Hiermee doelen wij op de wijze waarop de diverse informatiesystemen in een organisatie ondersteuning bieden aan het costmanagementsysteem. Kaplan en Cooper maken hiertoe in hun boek The Design of Cost Management Systems onderscheid in: operationele informatiesystemen, financiële informatiesystemen en costmanagementinformatiesystemen. Een organisatie kiest in welke mate zij deze drie informatiesystemen wenst te integreren of onafhankelijk van elkaar wil laten 20 APRIL 2002

2 opereren. De mate van integratie van de informatiesystemen is afhankelijk van de mate waarin de financiële sturing (zowel intern als extern) en operationele sturing zijn geïntegreerd in de bedrijfsvoering. Binnen de costmanagementinformatiesystemen wordt daartoe onderscheid gemaakt tussen spreadsheets, standaard ABC/ABM-software (stand-alone versus geïntegreerd) en ERPsystemen. Deze verschillende softwaretoepassingen variëren in de mate waarin zij geschikt zijn voor stand-alone of geïntegreerd gebruik. Het moge duidelijk zijn dat een spreadsheet minder geschikt is voor een integrale toepassing en dat een ERP-systeem in feite een integratie van alledrie de informatiesystemen kan zijn. Standaard ABC/ABM-software is geschikt als stand-alonetoepassing, maar een aantal pakketten heeft ook uitgebreide faciliteiten om te integreren met operationele en financiële informatiesystemen. INTEGRATIE VAN SYSTEMEN 1 Integrale organisatorische ondersteuning, het derde element van de ABM-benadering, kent twee aspecten. Ten eerste vormt integratie van operationele en financiële kennis bij medewerkers een belangrijke randvoorwaarde bij het werkend krijgen van een costmanagementsysteem. Naarmate de organisatie zich meer beweegt in de richting van procesgeoriënteerde sturing, neemt de noodzaak voor integratie van financiële en operationele kennis bij de werknemers toe. Deze kenniscomponent is in de praktijk nogal eens het ondergeschoven kindje, maar zij is essentieel in de werking van het controlsysteem. Opleiding vormt bij een ABC/ABM-implementatie een belangrijk instrument om de financiële kennis over te brengen op het operationeel management en vice versa. Het tweede aspect van organisatorische ondersteuning is de visie van een organisatie op sturing en control, die tot uiting komt in de oriëntatie van het controlsysteem. Voor de visie van een organisatie op sturing en control, maken wij onderscheid tussen: ~Focus op financial control. In deze situatie wordt het plannings- en controlsysteem (bijvoorbeeld budgetten, kostprijzen en managementrapportages) hoofdzakelijk opgezet vanuit de financiële discipline en is er weinig aandacht voor integratie van operationele aspecten. De operationele beheersing staat los van de financiële control en heeft minder aandacht bij het management. Er kan ook nog onderscheid worden gemaakt tussen een externe en interne financiële oriëntatie. Bij de externe financiële oriëntatie wordt de verantwoordelijkheidsstructuur en interne berichtgevingstructuur ingegeven door de principes van externe berichtgeving (financial accounting). Bij de interne financiële oriëntatie wordt deze structuur in de eerste plaats bepaald door de principes van management accounting en heeft externe berichtgeving een secundaire functie. Dit onderscheid kan worden vertaald als een verschil in focus op respectievelijk economic performance en management performance. ~Focus op operational control. In deze situatie stuurt het management met name op operationele aspecten van de bedrijfsvoering. De financiële beheersing wordt afzonderlijk benaderd en als retrospectief beschouwd. Dit betekent niet dat een organisatie geen aandacht heeft voor haar financiële prestaties. Het wil zeggen dat zij deze financiële prestaties met name wil beheersen door middel van het beheersen van haar operationele prestaties. Een organisatie gaat er hierbij vanuit dat verbetering van de operationele prestaties leidt tot verbetering van de financiële prestaties. Periodiek worden daartoe separate financiële rapportages en analyses verstrekt, bijvoorbeeld met behulp van een stand-alone ABC/ABMcostmanagement(informatie)systeem. Financial control blijft in dit geval meestal nog een zaak van de financiële discipline binnen de organisatie. De financiële oriëntatie is in dit geval primair intern. Maar in de externe verslaglegging groeit de aandacht voor operationele prestaties, die bijvoorbeeld tot uiting komt door separate operationele prestaties op te nemen in de jaarrekening. Noodzaak integratie financiële en operationele kennis neemt toe bij grotere procesoriëntatie ~Focus op process control. In deze situatie wil een organisatie integraal sturen op haar activiteiten en daarbij een expliciete relatie leggen tussen operationele en financiële prestaties. Dit betekent dat zowel operational control als financial control dient te worden ondergebracht bij operationeel management. De integratie van costmanagementsystemen kent hierbij in het algemeen drie stadia: 1. Ten behoeve van het operationeel en financieel sturen dient de operationele informatieverschaffing verder te worden geïntegreerd met de informatieverstrekking vanuit het costmanagementsysteem (met name qua periodiciteit en nauwkeurigheid). De eerste variant van een geïntegreerd costmanagementsysteem ontstaat. 2. Wil men bovenstaand stadium (geïntegreerde informatieverstrekking) werkend krijgen dan dient tevens de verantwoordelijkheidsstructuur te worden aangepast. Zogenaamde process APRIL

3 owners zijn integraal verantwoordelijk voor de prestatie van hun activiteiten. De nadruk verschuift naar sturing op process performance. De financiële focus blijft primair intern georiënteerd. Nu is een organisatie ontstaan die intern integraal stuurt op haar activiteiten. 3. In stadium 2 vult de organisatie haar externe verantwoordelijkheid aan belanghebbenden, bijvoorbeeld aandeelhouders, nog steeds in via de beginselen van de externe berichtgeving. Met name op het gebied van voorraadwaardering en presentatie van de kostprijs van de omzet kunnen verschillen ontstaan. 2 Het afzonderlijk opnemen van operationele prestaties is niet afdoende meer. Een organisatie zal daarom proberen ook haar extern financieel (informatie)systeem te integreren met haar costmanagementsysteem en operationeel systeem. Het ABC-model is niet statisch; het ontwikkelt in lijn met costmanagement figuur 1 Het ABC/ABM costmanagementgroeimodel, ontwikkeling van een costmanagementcultuur Accuratesse van het ABC-model Integratie van informatiesystemen Costmanagementcultuur Reactief - Bewustzijn - Actief - Proactief - Hoge performance Integratie van control-systemen ABC-ACCURATESSE Het vierde element van de ABM-benadering is de ABC-accuratesse. het ABC-model is geen statisch geheel, maar zal zich ontwikkelen in lijn met de ontwikkeling van het costmanagementsysteem. zo zal in de beginfase, waar bewustwording voor kosten dient te worden verkregen, de noodzaak voor veel detail en nauwkeurigheid slechts beperkt zijn. Het gaat immers om het creëren van kostenbewustzijn, waarbij financiële indicatoren voornamelijk een symbolisch karakter hebben. Naar gelang de integratie van het costmanagementsysteem toeneemt zal de vraag naar meer accuratesse in het model (bijvoorbeeld nauwkeurigheid, mate van detaillering, standaardisatie tussen organisatieonderdelen) toenemen. Deze accuratesse behoeft met name aandacht wanneer een organisatie haar management wenst af te rekenen op de financiële prestaties die zijn verkregen vanuit het ABC-model. In dit geval dient de relatie tussen operationele en financiële prestaties voldoende te zijn vastgesteld en dienen de te hanteren indicatoren te zijn vastgesteld door het management. INTRODUCTIE VAN HET ABC ABM-GROEIMODEL De elementen van een ABC/ABM-model staan niet los van elkaar. Er is een duidelijke relatie tussen de ontwikkeling van de verschillende aspecten. Dit is weergegeven in figuur 1. Figuur 1 laat zien dat de focus op process control zal samengaan met een integrale sturing op activiteiten en een integrale informatiesysteemoplossing. Tevens zal dit eisen stellen aan de accuratesse van het ABC-model. Zeker niet minder belangrijk hierbij is de mate van volwassenheid van de costmanagementcultuur. Voor een succesvolle implementatie dienen dus alle elementen op elkaar aan te sluiten. Hierna volgt een aantal mogelijke verschijningsvormen van ABC/ABM-costmanagementsystemen, waarbij de mate van integratie van de verschillende aspecten van het costmanagementsysteem steeds groter wordt. EXTERNAL DRIVEN COST MANAGEMENT In veel organisaties is cost management nog gebaseerd op de financiële administratie. Deze is op haar beurt gebaseerd op de uitgangspunten van de externe verslaglegging. Dit heeft als consequentie dat de managementrapportages en analyses die de financiële stafafdeling levert aan het lijnmanagement zijn gericht op de externe berichtgeving. Het gebrek aan financiële betrokkenheid van dit lijnmanagement (en aan operationele betrokkenheid bij de financiële staf) leidt ertoe dat dergelijke rapportages en analyses vaak als iets van de financiële afdeling worden gezien. Kostenbeheersing vindt in dit geval plaats vanuit de financiële staf op het niveau van kostensoorten en organisatorische functies. De costmanagementcultuur is te bestempelen als reactief : kostenbewust handelen wordt pas gestimuleerd nadat de financiële rapportages als geheel een negatieve tendens gaan vertonen. 22 APRIL 2002

4 FINANCIAL STAFF DRIVEN COST MANAGEMENT Gestimuleerd door de ontwikkeling van nieuwe bedrijfseconomische instrumenten (verkregen via publicaties, nieuwe inzichten van nieuwe medewerkers of andere kennisontwikkeling) enerzijds en reacties op gebrekkige informatie als gevolg van een communicatiestoornis tussen financiële staf en lijn anderzijds, start de financiële stafafdeling met het maken van aanvullende bedrijfseconomische calculaties en analyses voor het lijnmanagement. Accuratesse berekeningen kan zeer toenemen door introductie ABC-model Deze analyses zijn bedoeld om bijvoorbeeld het lijnmanagement bewust te maken van de financiële consequenties van zijn handelen (awareness fase), het te ondersteunen bij het (op ad-hocbasis) berekenen van kostprijzen van activiteiten, diensten, klanten en distributiekanalen of (op ad-hocbasis) te helpen bij het uitvoeren van een kostenreductieprogramma. Bij deze berekeningen en analyses is ondersteuning door een stand alone-automatiseringsoplossing - bijvoorbeeld een spreadsheet of stand-alone standaard-abc/abm-software - toereikend. De accuratesse van de berekeningen kan in belangrijke mate toenemen als gevolg van de introductie van een ABC-model. Het detailniveau van de ABCberekeningen blijft echter globaal. Nadeel is dat deze rapportages en analyses zijn opgesteld vanuit de behoefte van de financiële discipline. De vraag vanuit de lijn is nog niet sterk aanwezig. Kostenbeheersing vindt in dit geval dus nog steeds voornamelijk vanuit de financiële staf plaats. De costmanagementcultuur raakt in een stadium van awareness en verschuift van reactief naar actief: de organisatie is, zij het met gefragmenteerd inzicht, bewust bezig met handelen vanuit de doelmatigheidsoverweging. De financiële discipline heeft hierbij een sturende rol. OPERATIONAL LEARNING AND FINANCIAL SUPPORTING COST MANAGEMENT SYSTEMS Vervolgens zien wij organisaties die sturing en control ook op de werkvloer doorvoeren, waardoor de medewerkers op de werkvloer zelf de beslissingen nemen die zij kunnen overzien (bijvoorbeeld zelfsturende teams). Zij worden daarbij vaak ondersteund door HRM en de logistieke discipline. Dit is niet verwonderlijk, aangezien deze ontwikkeling in het verlengde ligt van de uitgangspunten van de lerende organisatie. De lerende organisatie erkent het belang van de zachte aspecten van de bedrijfsvoering, waarvan de beheersing vaak nog primair aan de HRM-discipline wordt toebedeeld. Maar daarnaast zijn de beginselen van de lerende organisatie ook terug te vinden in moderne benaderingen van productieplanning en -uitvoering, bijvoorbeeld in de gedachte achter Just In Time Management (JIT). De decentralisatie van sturing en control naar de werkvloer beperkt zich in deze fase meestal tot beheersing van de operationele uitvoering. We zien in dit geval bijvoorbeeld het verschijnen van prikborden met daarop periodiek de scorecards van de afdeling. Dergelijke activiteiten zijn bedoeld om de verantwoordelijkheid voor de activiteiten te decentraliseren en het operationeel lerend vermogen van de organisatie te verhogen. Financial control blijft in dit geval nog wel het domein van de financiële afdeling. Het cyclisch (of: periodiek) besturingsinstrumentarium, bijvoorbeeld budgetten en rapportages, blijft vooralsnog functioneel georiënteerd. Maar het in lijn brengen van de kostprijzen met de ontwikkelingen op operationeel gebied wordt doorgetrokken. Vanuit de financiële discipline worden periodiek financiële ABC/ABM-calculaties en -analyses gemaakt die aansluiten op de inrichting van het operationeel systeem. Het lijnmanagement verkrijgt zo inzicht in de financiële gevolgen van zijn inspanningen, wat nodig is om zijn activiteiten te besturen en beheersen en te verbeteren. Deze informatie is echter nog steeds retrospectief. De costmanagementcultuur raakt in een verdere fase van awareness, gekarakteriseerd door operational learning en financieel vermoeden (actieve fase). De rol van de financiële discipline verschuift van sturend naar ondersteunend. Een standaard ABC-pakket kan goede tussenoplossing zijn tussen spreadsheet en ERP Afhankelijk van de omvang van de organisatie, de complexiteit van het ABC-model, de periodiciteit van calculatie en het aantal operationele verdeelsleutels (drivers) kan de keuze voor een automatiseringsoplossing worden gemaakt. Over het algemeen geldt dat in deze situatie de nadelen van een spreadsheet (onderhoudbaarheid en flexibiliteit) minder latent worden, maar dat het nog te vroeg is om een structurele aanpassing van het ERP-systeem door te voeren. Een (gedeeltelijk geïntegreerd) standaard ABCpakket kan een goede tussenoplossing bieden. APRIL

5 Valkuilen bij de implementatie van een costmanagementsysteem In de praktijk komen wij vaak de volgende valkuilen tegen bij de implementatie van ABC en andere costmanagementsystemen. Door deze aspecten vanaf het begin van de implementatie van een costmanagementsysteem in ogenschouw te nemen, kunnen ze worden omgebogen tot succesfactoren: ~ Het ABC-model sluit niet aan op de besturingsfilosofie.het costmanagementsysteem dient aan te sluiten op het besturingsmodel. Pas zodra de organisatie hieraan toe is, kan het costmanagementsysteem volledig worden aangesloten op de verantwoordelijkheidsstructuur. ~ Bij de bepaling van de kosten wordt uitgegaan van een verkeerd capaciteitsbegrip.het enige juiste capaciteitsbegrip ter bepaling van de normatieve kosten en tarieven is de praktische capaciteit. Deze is te bepalen als de maximaal haalbare capaciteit minus onvermijdelijke stilstand. Bij machines bestaat deze stilstand bijvoorbeeld uit regulier onderhoud, bij personeel uit vakantie. Gebruik van andere capaciteitsbegrippen kan een neergaande spiraal tot gevolg hebben: door het gebruik van werkelijke volumes zullen verkeerde kostprijzen en (hierop gebaseerde) verkeerde verkoopprijzen het gevolg zijn. De negatieve verkoopimpuls die hier vanuit gaat veroorzaakt lagere werkelijke volumes enz. ~ Beheersing van capaciteitskosten wordt vergeten. Gevolg uit het vorige punt is dat de overgebleven capaciteitskosten (unused capacity) als gevolg van het gebruik van de praktische capaciteit wel dienen te worden beheerst. Dit dient echter buiten het ABC-model om te gebeuren. Degene die beschikkingsmacht heeft over de capaciteit van de productiemiddelen dient hiervoor verantwoordelijk te worden gesteld. ~ De juiste verdeelsleutels (resource and activity drivers) worden niet gekozen.veelal worden kosten geaggregeerd die niet op juiste wijze kunnen worden verdeeld met één verdeelsleutel (driver). ~ De kostprijs van de kostprijs. De mate van detaillering dient in verhouding te staan tot de kosten die gemoeid zijn met het bouwen van een model en het verzamelen van data. ~ Draagvlak/verankering in de organisatie. ABC-modellen zijn veelal de geesteskinderen van controllers. De controller dient zich echter te realiseren dat het ABC-systeem met name een managementtool is. Draagvlak bij de managers voor het ABC-model - en dus betrokkenheid vanaf het begin van het project - is van essentieel belang. ~ Costmanagement wordt te snel in het ERP-systeem geïmplementeerd. Voordat wordt overgegaan tot de implementatie van een geïntegreerd kostensysteem, dient eerst voldoende ervaring te worden opgedaan en commitment te worden gecreëerd. Een te vroege integratie in ERP kan leiden tot een mismatch tussen accuratesse, persoonlijk besef en inbedding in de verantwoordelijkheidsstructuur. ~ Consequenties van de lerende organisatie. Een lerende organisatie (wat een belangrijk doel kan zijn van een ABM-implementatie) stelt specifieke en vergaande eisen aan zowel managers als aan hun medewerkers. Stel daarom de competenties vast en volg deze met behulp van competentiemanagement. Daar waar nodig dient het personeel te worden ondersteund met cursussen en trainingen. ~ Bepaling van de gewenste accuratesse van het systeem. Vaak willen organisaties verdeelsleutels (resource en activity drivers) hanteren, die niet of slechts tegen aanzienlijke inspanningen boven tafel te krijgen zijn. Bij de definitie van de verdeelsleutels (drivers) dient daarom zoveel mogelijk te worden uitgegaan van bestaande operationele registraties. Tevens dient de betrouwbaarheid van de gegevens te worden veiliggesteld. OPERATIONAL AND FINANCIAL LEARNING COST MANAGEMENT SYSTEMS De verdere uitbreiding van het operationeel controlsysteem verhoogt de behoefte van het lijnmanagement aan snellere financiële feedback. Op juiste operationele beslissingen volgt vanzelf een betere financiële prestatie. Derhalve zal de werkvloer inzicht willen hebben in de financiële consequenties van zijn handelen. De cultuur kan een fase van proactief handelen bereiken. Financiële expertise wordt onderdeel van de bagage van het lijnmanagement en de rol van de financiële discipline verschuift van ondersteunend naar begeleidend. 3 De complexiteit van het ABC-model, de periodiciteit van calculatie, en het aantal operationele verdeelsleutels (resource en activity drivers) bepalen in dit geval de noodzaak voor een meer geïnte- greerde automatiseringsoplossing. Een (deels) geïntegreerde standaardtoepassing kan hierbij worden gebruikt. De accuratesse van het model neemt hierbij veelal verder toe. Men dient zich overigens te realiseren dat de betrouwbaarheid van de brongegevens steeds belangrijker wordt, naarmate de accuratesse van het systeem stijgt. Zolang (budget)verantwoordelijkheden functioneel zijn georganiseerd en het costmanagementsysteem procesgericht is, is het lastig om in het ERP-systeem een ondubbelzinnige (rapportage)structuur op te bouwen. INTEGRATED PROCESS SYSTEMS Om het lerend vermogen van een organisatie te stimuleren wordt in de voorgaande situaties prestatiebeoordeling van het lijnmanagement nog niet gekoppeld aan het nieuwe costmanagement- 24 APRIL 2002

6 systeem. De organisatie wil ervaring opdoen om de juistheid van de gekozen indicatoren te toetsen en om de acceptatie van haar medewerkers te laten ontwikkelen. Op een gegeven moment zal het lijnmanagement zelf aangeven dat de relatie tussen de stuurinformatie en de verantwoordelijkheidsstructuur ontbreekt. Dit is het moment voor een organisatie om haar interne verantwoordelijkheidsstructuur (bijvoorbeeld ook budgetopbouw) volledig aan te laten sluiten bij haar cost- en procesmanagementsysteem. Dit stelt een hoge eis aan de accuratesse van het ABC-model. Verdere optimalisatie costmanagementsysteem wordt wellicht belemerd Kosten- en procesbeheersing worden nu volledig geïntegreerd in de breedte en diepte van de organisatie. Een volgende fase - de high performing-costmanagementcultuur - wordt bereikt. De financiële discipline blijft begeleidend, maar de behoefte aan begeleiding neemt qua intensiteit af: de organisatie kan het nu zelf. De uitgangspunten voor de te kiezen automatiseringsoplossing verschillen ten opzichte van de vorige situatie alleen in zoverre dat de aansluiting tussen het costmanagementsysteem en de interne verantwoordelijkheidsstructuur expliciet is aangebracht. Aanpassing van het ERP-systeem is in dit geval zeker mogelijk. Heeft het ERP-systeem geen standaard ABC/ABM-module of zijn er diverse ERP-systemen in een organisatie aanwezig, dan kan geïntegreerde ABC/ABM-software uitkomst bieden. INTEGRATED PROCESS AND FINANCIAL ACCOUNTING SYSTEMS Kaplan en Cooper geven aan dat in een laatste fase de organisatie haar interne verantwoordelijkheidsstructuur wil afstemmen op de manier waarop extern verantwoording wordt afgelegd. Het verschil in grondbeginselen tussen externe berichtgeving en costmanagement-accounting en het verschil in wijze van presentatie kunnen tot gevolg hebben dat het interne inzicht afwijkt van het externe inzicht. De jaarrekening is immers vaak functioneel ingericht en cijferbeoordelingen vinden dan ook op deze wijze plaats. Miscommunicatie is het gevolg. Aangezien een organisatie in het begin intern ook nog worstelt met de relatie tussen het costmanagementsysteem en de interne verantwoordelijkheidsstructuur (bijvoorbeeld budgetten), is er minder behoefte aan het aanpassen van de jaarrekening. De verbeterde prestaties vinden bovendien hun weerslag in de externe jaarrekening en dit verantwoordingsdocument kan worden uitgebreid door het opnemen van operationele indicatoren. Maar naarmate de interne verantwoordelijkheidsstructuur afwijkt van de externe verantwoordelijkheidsstructuur, zullen additionele operationele indicatoren in de jaarrekening niet meer afdoende zijn. Om de interne en externe verantwoording op één lijn te brengen is daarom integratie van het extern financieel systeem met het costmanagementsysteem vereist. In de praktijk is op dit gebied echter nog weinig ervaring opgedaan. In Nederland is wel een tendens zichtbaar naar integratie van financial accounting en management accounting. Internationale ontwikkelingen - waarin Nederland dient te participeren - lijken daarentegen juist een richting op te gaan van verdere verscherping van de financial accounting standards. Dit zou ertoe kunnen leiden dat verdere ontwikkeling en optimalisatie van costmanagementsystemen wordt belemmerd. Integratie van de externe verslaggeving met het costmanagementsysteem vormt daarom een van de belangrijkste uitdagingen van dit moment voor de vakgebieden management accounting en financial accounting. Automatiseringstechnisch is het hanteren van een intern financieel informatiesysteem naast een extern financieel informatiesysteem vaak geen probleem. Bij de meeste financiële informatiesystemen is het echter mogelijk om vanuit verschillende dimensies te rapporteren. Integratie van interne en externe berichtgeving zal de inrichting van het geïntegreerde financiële informatiesysteem (alsmede de inrichting van de rapportagestructuur) alleen maar vereenvoudigen. De automatiseringsoplossing moet passen: investeer in meegroeiende applicaties De toegevoegde waarde van de diverse automatiseringsoplossingen verschilt per fase. Zo kan een spreadsheet in een aanvangstadium voldoen aan de eisen en wensen van ABC/ABM-gebruikers. Naarmate het ABC/ABM-model volwassener wordt, zal het uit deze automatiseringsoplossing groeien en dient nieuwe software te worden aangeschaft. ABC/ABM-software kan ook op de groei worden gekocht. Hierbij dient te worden voorkomen dat u erover struikelt: koop het niet te groot. Houd bij de aanschaf van een automatiseringsoplossing rekening met de eventuele uitbreiding van het ABC/ABM-model. Op de ABC/ABM-automatiseringsmarkt is een aantal applicaties beschikbaar die in een uitgeklede versie kunnen worden aangeschaft. Naarmate de eisen stijgen, kan dergelijke software verder worden aangekleed en op maat worden gemaakt. APRIL

7 SAMENVATTING EN CONCLUSIE Samenvattend kan worden gesteld dat de volledige implementatie van ABC/ABM veel vraagt van de organisatie, maar dat het uiteindelijke rendement - zowel in financiële zin als bezien vanuit controloverwegingen - groot is. Een organisatie kan in dit geval niet volstaan met het instrumenteel aanpassen van haar huidige kostprijsberekeningsystematiek, maar zal op termijn haar costmanagementsysteem volledig dienen in te bedden in haar besturingsmodel. De aanpassing van het costmanagementsysteem vormt aanleiding, leidraad en katalysator voor het totstandbrengen van een structurele groei van het innovatief en lerend vermogen. Een organisatie die het bestaan van het door ons geschetste cultureel, organisatorisch en technisch groeimodel onderkent, heeft de beste kans om maximaal effect te bereiken met haar ABC/ABM-project. NOTEN 1. De term systeem wordt in dit artikel in twee betekenissen gebruikt. Om verwarring te voorkomen lichten wij deze toe. Ten eerste systeem in de betekenis van systematiek, en ten tweede systeem in de betekenis van automatiseringsoplossing. Wanneer wij in dit artikel spreken over costmanagementsysteem, doelen wij op de eerste betekenis. De tweede betekenis geven wij aan met de term informatiesysteem. 2. De richtlijnen voor de jaarverslaggeving stellen voorschriften voor het waarderen van de voorwaarden en de kostprijs omzet. Met name het verschil in interpretatie van de bedrijfskosten (mogen indirecte kosten tot de kostprijs omzet worden gerekend?) zorgen zelfs voor een levendige discussie tussen certificerende accountants en management accountants. 3. Cooper presenteert het uit Japan afkomstige concept pseudo-miniwinstcentra: kleine bedrijfseenheden die naast de bestaande traditionele winstcentra zelf een resultatenrekening opstellen. Dit concept wordt overigens ook aangemoedigd in de afscheidsrede van Traas, waarbij hij concludeert dat het laten doordringen van het bedrijfseconomisch aspect tot in de vingertoppen van de organisatie de belangrijkste opgave voor de bedrijfseconomische functie in organisaties in de komende jaren is. Literatuur 1. Cooper, R., en R.S. Kaplan, Design of cost management systems, second edition, Prentice Hall, Guiette, A.B, Kaizen en target costmanagemebnt: samoerai van het moderne Japan, PFM, november/december Cooper, R., When lean enterprises collide - competing through confrontation, Harvard Business School Press, Boston, Institute of Management Accountants, Measuring the cost of capacity, statements on management accounting, maart Simons, R. Performance measurement controlsystems for implementing strategy, Prentice Hall, N.J Kloot, L., Organizational Learning and Management Control Systems: responding to environmental change, Management Accounting Research, no. 8, Shank, J.K. en V. Govindarajan, Strategic Cost Management; the new tool for competitive advantage, Free Press, New York, Traas, L., Bedrijfseconomie en bedrijfsbestuur: een haat-liefde verhouding?, TFM, advertentie 26 APRIL 2002