Toerekening en definitie van overhead kosten

Transcriptie

1 Toerekening en definitie van overhead kosten ABC, Rick Anderson en Bruno Steiner 1. Inleiding In opdracht van de gemeente Den Haag, Bestuursdienst, directie Financiën, worden in deze notitie een aantal conceptuele modellen uitgewerkt die binnen de gemeente kunnen worden toegepast om overhead kosten toe te rekenen. Aanleiding voor deze notitie was de constatering vanuit de directie Financiën dat verschillende diensten verschillend omgaan met de toerekening van overhead (onderzoek uniformering bedrijfseconomische uitgangspunten, pag. 3). Het betreft daarbij zowel de definiëring van overheadkosten als de toerekening zelf. In de notitie van januari 2007 (besproken op 8 februari 2007), is een aantal modellen gepresenteerd en tegen elkaar afgezet. Uiteindelijk is voorgesteld te kiezen voor de stapsgewijze methode. Dat voorstel herhalen we hier, maar gaan kort in op een vraag die rees tijdens de bespreking van 8 februari, namelijk hoe de productiecentramethode zich verhoudt tot de stapsgewijze methode. Dat gebeurt in hoofdstuk 2. Een tweede punt in de bespreking was de definitie van het begrip overhead. Dat is een cruciale kwestie. In de praktijk staat en valt daarmee elke (theoretische) methode van kostenverbijzondering. Dit komt in hoofdstuk 3 aan de orde. In hoofdstuk 4 leggen we de link tussen de stapsgewijze methode en de definitie van overhead. In hoofdstuk 5 geven we de in onze ogen voornaamste beslispunten. 2. Stapsgewijze methode en Productiecentramethode In de bespreking van 8 februari rees de vraag hoe de productiecentramethode zich verhoudt tot de stapsgewijze methode. De productiecentramethode is een verzamelnaam waar de kostenplaatsenmethoden onder vallen. Eén van de kostenplaatsmethoden is de stapsgewijze. Hierbij wordt enkelzijdig doorberekend van de ene ondersteunende afdeling naar de andere (maar dus niet vice versa). Vervolgens wordt doorberekend naar de hoofdkostenplaatsen of de producten. Een andere is de directe methode. Hierbij wordt niet doorberekend van een ondersteunende afdeling naar de andere. De ondersteunende afdelingen worden enkel direct doorberekend naar de hoofdkostenplaatsen of de producten. De derde is reciproque. Hierbij wordt doorberekend van de ene ondersteunende afdeling naar de andere en weer terug (dus meerzijdig). Pas daarna vindt doorberekening richting hoofdkostenplaatsen of producten plaats. De stapsgewijze is dus een vorm van de productiecentramethode, komt het meest voor binnen gemeenten en wordt ook in Den Haag gebruikt. Er zijn ook productiecentramethoden die geen kostenplaatsmethode zijn, maar deze hebben binnen de gemeentelijke context geen praktische betekenis. 1

2 3. Typen overhead in Den Haag en hun definities 3.1 Inleiding Uit de inventarisatie van het eigen gemeentelijke onderzoek Uniformering Haagse bedrijfseconomische uitgangspunten wat kost nou een medewerker? uit juni 2006 (hierna kortweg Uniformering genoemd ), bleek dat in de gemeente diverse overheadbegrippen worden gehanteerd en dat binnen elk van de diensten eigen definities van die begrippen worden gebruikt (zie bijv blz. 11 van Uniformering ). Soms doelt men met overhead vooral op niet direct productief personeel, zoals directie, P&O, etc. Soms rekent men tot overhead ook kosten van huisvesting, ICT e.d., dus niet-personele kosten. Zo zijn er diensten die geen onderscheid maken tussen indirecte en directe overhead en zijn er diensten die dat wel doen. De laatste hanteren echter uiteenlopende definities. Schema 1 geeft enkele voorbeelden: Schema 1: Voorbeelden van definities indirecte en directe overhead Voorbeelden directe overhead Voorbeelden indirecte overhead kosten van afdelingsmanager en centrale stafafdelingen, directie en de ondersteuning van de afdeling bedrijfsbureaus managementuren en directie-uren, stafafdelingsuren, accountmanagementuren nietdeclarabele uren, alle niet direct toerekenbare materiële overhead huisvesting, werkplekkosten, ICT en dienstleiding, planning & control, afdelingsstaf directie, financiën, huisvesting, haagnet / ict, vorming & opleiding, salarisadministratie *) directie en ondersteuning, P&O, financiën, facilitaire zaken #) bedrijfsmanagement, financiële administratie en bedrijfsbureau personeelskosten, huisvestingskosten en bureaukosten personeel & organisatie. afdelingsmanagement *) personeel en dagelijkse leiding van productieafdelingen middelenafdelingen en directie *) Op basis van definitie van andere voorbeelden is men geneigd deze twee juist in de andere kolom te plaatsen #) deze opsomming wordt door betrokken dienst centrale overhead genoemd. Bovenstaande tabel is enkel een illustratie van de verscheidenheid in definities die binnen Den Haag gehanteerd worden. 2

3 Wij achten het zinvol om in de definitie van overhead aan te sluiten bij het voorstel dat al in Uniformering stond. Deze definitie vindt haar basis in een rekenschema voor de bepaling van de integrale kostprijs, dat deze opbouw heeft: Schema 2: Integrale kostprijs per fte / per uur Salariskosten 0,00 Overige personele kosten 0,00 Huisvesting 0,00 ICT / Haagnet 0,00 Diverse (materiële) afdelingskosten 0,00 direct toerekenbare kosten 0,00 Directe overhead 0,00 Indirecte overhead 0,00 0,00 integrale kostprijs per fte 0,00 aantal productieve uren per jaar 0 integrale kostprijs per uur 0,00 We zullen ons hierna op de overhead richten en de componenten van de direct toerekenbare kosten buiten beschouwing laten, ofschoon ook deze onderwerp van kosten verbijzondering zijn of zouden kunnen zijn. Complicerend hierbij is, dat directe kosten voor de ene afdeling, indirecte kosten voor de andere afdeling zijn. Gekozen wordt in deze opzet, om aan te sluiten bij de eerder genoemde notitie Uniformering. Daarbij wordt een afdeling en haar primaire activiteiten als uitgangspunt genomen. Zie ook de volgende paragraaf. 3.2 Begrippen van Overhead in Den Haag Onder overhead worden doorgaans indirecte kosten bedoeld. Deze kosten kunnen dan enkel via een verdeelsleutel worden toegerekend aan producten, omdat ze niet rechtstreeks aan producten zijn te koppelen. In de gemeente Den Haag worden de begrippen directe en indirecte overhead onderscheiden 1. Ofschoon enigszins verwarrend in het licht van de begrippen directe kosten en indirecte kosten, is wel duidelijk wat er doorgaans mee wordt bedoeld: directe overhead is nauw verbonden met de uitvoering, bijvoorbeeld het management en de ondersteuning van een uitvoerende afdeling binnen een dienst. indirecte overhead is ver verwijderd van de uitvoering, bijvoorbeeld de directie en centrale stafafdeling van een dienst, die overigens over diverse uitvoerende afdelingen beschikt. (Op de concern-overhead komen we in 4.2 terug.) Het uitgangspunt om een afdeling centraal te stellen in het overheadvraagstuk, heeft als consequentie, dat de lasten van alle ondersteunende activiteiten welke zich voltrekken binnen de afdeling, als directe overhead worden aangemerkt. Alle lasten van ondersteunende activiteiten welke zich voltrekken buiten de afdeling worden als indirecte overhead aangemerkt. Een tweede consequentie is, dat de externe producten van de afdeling als uiteindelijke kostendragers gaan fungeren. Er zijn ook diensten die weinig of geen externe producten kennen, en juist veel projecten. Bij hen vervullen de projecten de rol van de producten bij andere diensten. In wat hierna volgt kan voor product meestal ook project worden gelezen. 1 Ook komen de begrippen centrale overhead en dienstbrede overhead voor, maar dat valt min of meer samen met het vaker gebruikte begrip indirecte overhead. 3

4 Overheadkosten kunnen ook van niet personele aard zijn. Gewezen wordt dan op kosten voor materiaal, huisvesting, automatisering, etc., welke niet direct ten laste kunnen worden gebracht van een extern product. Bij sommige diensten kunnen deze niet personele overheadkosten overigens aanzienlijk zijn. Het verschil tussen directe overhead en directe lasten binnen een afdeling ligt in de vraag in hoeverre kosten direct kunnen worden toegerekend richting een extern product van deze afdeling. Bij directe lasten is dit per definitie wel het geval, bij directe overhead per definitie niet. Bij personeel dat zowel ondersteunende taken vervult, maar ook activiteiten verricht voor een extern product, worden de lasten verdeeld tussen directe overhead en directe productkosten (op basis van de tijdsplanning en na afloop op basis van de daadwerkelijk geschreven uren). Eenzelfde splitsing kan voor materieel gemaakt worden. Kosten op het gebied van huisvesting, ICT, etc. die direct aan een product kunnen worden toegerekend, behoren tot de directe kosten. Kosten die enkel via een verdeelsleutel kunnen worden toegerekend richting externe producten (van diezelfde afdeling), vallen onder directe overhead. 4. Overhead in Den Haag en de stapsgewijze methode 4.1 Toepassing van de stapsgewijze methode Een producerende afdeling heeft dus te maken met twee vormen van overhead. Directe en indirecte. De indirecte overhead is geheel en al afkomstig vanuit een directie of een stafafdeling. Gelet op het feit dat indirecte overhead geconcentreerd is binnen separate stafafdelingen of directies, is deze overhead vrij eenvoudig te traceren. Dit ligt moeilijker bij de directe overhead, aangezien directe overhead zich binnen een producerende afdeling bevindt. Er zal dus binnen een afdeling een splitsing moeten worden aangebracht tussen kosten die direct verband houden met de productie en kosten die een minder direct verband met de primaire productie kennen. Deze splitsing kent haar basis in het aanwijzen van directe producten. Slechts kosten die direct aan deze producten kunnen worden toegerekend zijn aan te merken als direct: de overige kosten zijn aan te merken als directe overhead. Overwogen kan worden, om analoog aan deze splitsing met twee kostenplaatsen te werken per afdeling: één voor de directe overhead en één voor de directe lasten. Deze splitsing kan ook enkel administratief inzichtelijk worden gemaakt. Via het gemeentelijke rekeningschema is de 5-rubriek geïntroduceerd om de verdeling van overhead inzichtelijk te kunnen maken. Dit betekent dat de huidige rekeningschema van de gemeente Den Haag mogelijkheden biedt het onderscheid tussen directe kosten en directe overhead inzichtelijk te maken en dit is feitelijk voldoende. Het streven is immers niet om het aantal kostenplaatsen zo groot mogelijk te maken. Als de indirecte en directe overhead is getraceerd, zal de overhead verdeeld moeten worden. Uit de notitie Uniformering valt op te maken, dat de indirecte overhead op basis van het aantal fte kan worden doorberekend richting de afdelingen. Het betreft hier het aantal fte s dat werkzaam is aan de primaire (directe) activiteiten van een dienst. Dit levert als extra complicatie op, dat tevens indirecte overhead wordt toegerekend naar directe overhead, welke vervolgens weer naar de uiteindelijke producten moet worden toegerekend. Aangezien in dezelfde notitie ook directe overhead op basis van het aantal fte dat werkzaam is aan primaire activiteiten wordt toegerekend, ligt het voor de hand om eerst alle indirecte overhead te verzamelen in de hulpkostenplaats (of rubriek) voor directe overhead. Vervolgens wordt deze hulpkostenplaats (of rubriek) voor afdelingsoverhead doorberekend richting de producten. Het volgende schema doet zich dan voor: 4

5 Figuur 1: Voorgestelde overheadtoerekening in Den Haag Directie Dienst Stafafdeling X Stafafdeling Y Som van indirecte overhead Hulpkostenplaats (of rubriek) voor directe overhead afdeling A, waaraan ook de indirecte overhead wordt toegevoegd. Deze HulpKP heet Afdelingsoverhead. Directe kosten 1 Directe kosten 2 Totale overhead aan producten toegerekend via directe fte (uren) Product 1 van A Product 2 van A Product 3 van A Naar andere afdelingen B, C en D Indirecte overhead aan afdelingen toegerekend via alle FTE Directe kosten 3 In het bovenstaande schema valt op, dat de indirecte overhead op basis van het aantal fte van de afdelingen wordt toegerekend en niet op basis van het aantal fte s dat primaire activiteiten levert. De reden daarvoor is, dat de kosten van directie en stafafdelingen doorgaans eerder causaal samenhangen met het totaal aantal fte en niet enkel met het aantal fte dat direct wordt ingezet. Een stafafdeling P&O bijvoorbeeld, levert evenzeer diensten voor ondersteunend personeel en niet enkel diensten voor personeel dat directe productie verzorgd. Het doorberekenen naar de producten op basis van het aantal fte heeft als consequentie, dat via een uurtarief doorberekend gaat worden. Doorgaans werken medewerkers immers aan verschillende producten. De doorberekening vindt dan plaats naar rato van het aantal uur dat gewerkt wordt aan een bepaald product, i.e. het aantal uur maal het uurtarief. Dit uurtarief komt als volgt tot stand: Doorberekening indirecte overhead Directe overhead Salariskosten (incl ov. pers. kn.) Som K L M N Vervolgens geeft N gedeeld door het totaal aantal productieve uren het uurtarief. Hierbij vier opmerkingen: Onder productieve uren worden de uren verstaan die geschreven of ingeschat worden op externe producten (of projecten). Met salariskosten worden de kosten bedoeld die gemoeid zijn met productieve uren. Indien medewerkers zowel ondersteunende uren als productieve uren werken, worden de salariskosten gesplitst in een ondersteunend deel (dat in de directe overhead terecht komt) en een productief deel. Ook overige personele kosten (vorming, training, opleiding, etc.) worden onder salariskosten gerekend. 5

6 K en L samen wordt afdelingsoverhead genoemd en wordt financieel-administratief geclusterd binnen de hulpkostenplaats (of rubriek) afdelingsoverhead. Het is soms raadzaam om per afdeling met één uurtarief te werken. Hoewel medewerkers verschillende salariskosten genereren, is het hanteren van verschillende uurtarieven in de praktijk administratief bijzonder tijdrovend. Het hanteren van verschillende uurtarieven heeft namelijk als consequentie, dat een differentiatie aangebracht moet worden tussen verschillende medewerkers die werkzaam zijn in verschillende schalen. Vervolgens moet de afdelingsoverhead naar deze verschillende medewerkers worden toegerekend om de verschillende integrale uurtarieven te kunnen bepalen. Hoewel iedere vorm van differentiatie en verfijning mogelijk is, zal men zich altijd moeten afvragen of het additionele inzicht dat men daarmee verkrijgt opweegt tegen de extra administratieve last. Dit inzicht kan evenwel noodzakelijk zijn waar het de calculatie van externe tarieven betreft (zie verder onder integrale kostprijzen en externe opbrengsten). Vanuit deze noodzaak zal men altijd de mogelijkheid tot het hanteren van verschillende uurtarieven per afdeling moeten openhouden. Daarnaast kan men er ook voor opteren om meerdere uurtarieven te hanteren als de salarisniveaus binnen een afdeling zeer verschillen. Voor het doorberekenen van indirecte overhead naar de afdelingen is geen uurtarief nodig: dit kan plaatsvinden op basis van het aantal fte dat werkzaam is binnen de betreffende afdelingen. Een cijfervoorbeeld van de stapsgewijze methode wordt hieronder uitgewerkt. Het voorbeeld betreft een dienst met een directie en een staf en twee afdelingen. Afdeling A maakt één product, afdeling B maakt er twee. De eerste stap is dat de indirecte overhead wordt toegevoegd aan directe overhead van afdelingen op basis van het totale aantal fte per afdeling. Daarna wordt de totale overhead verdeeld over de producten op basis van de aantallen uitvoerende fte s per product. Omdat afdeling A maar één product heeft, is er wat dit betreft geen verschil tussen afdeling en product. Afdeling B heeft twee producten en deze producten krijgen de overhead toegedeeld naar rato van uitvoerende fte op deze producten. Verder merken we op dat de toedeling dus niet plaatsvindt naar rato van salariskosten, maar van fte s. De eventuele verschillen in gemiddeld salaris per fte (zoals ook in dit voorbeeld voorkomen), spelen dus bij de toedeling geen rol. In het voorbeeld wordt er vanuit gegaan dat fte. s volledig werken voor een bepaald product. In de praktijk zal dit echter vrijwel nooit het geval zijn en werken fte. s voor verschillende producten. In dat geval worden de totale afdelingskosten (minus de directe kosten, zijnde geen salariskosten) gedeeld door het totaal aan productieve uren om een uurtarief te verkrijgen en wordt op basis van de gewerkte uren aan de producten maal het uurtarief richting de producten toegerekend. 6

7 Schema 3: Voorbeeld van de stapsgewijze methode cijfermatig Dienst A indirecte overhead directie fte 3 30,00 staf in fte 10 in 80,00 afd X afd Y hulpkp voor indirecte overhead aandeel directie (via totale fte van X en Y) 1,8 1,2 18,00 12,00 aandeel staf (op totale fte van X en Y) 6,0 4,0 48,00 32,00 totalen indirecte overhead in fte 7,8 5,2 totalen indirecte overhead in 66,00 44,00 directe overhead in fte 15 5 in 120,00 40,00 uitvoerende medewerkers in fte in 300,00 270,00 hulpkp (indirecte en directe overhead): afdelingsoverhead 186,00 84,00 HoofdKP Producten (of projecten) X Y1 Y2 in uitvoerende fte integrale kosten aandeel overhead (via uitvoerende fte X, Y1 en Y2) 186,00 56,00 28,00 uitvoerende fte in 300,00 180,00 90,00 Niet-personele directe kosten in 1.000, , ,00 totale kosten 1.486, , , Aandachtspunten Interne leveringen Uiteindelijk worden zo alle kosten van een dienst, via afdelingen, doorberekend naar producten. Deze producten worden ofwel extern afgezet, ofwel intern. In dat laatste geval zal een productprijs bij een andere directie in rekening moeten worden gebracht. Ten aanzien van dit soort interne leveringen kan het volgende worden opgemerkt. De inkoop bij bijvoorbeeld de Facilitaire Dienst door een andere directie kan op drie manieren worden benaderd. Indien deze inkoop specifiek voor een stafafdeling of de directie zelf is, wordt zij onder deze stafafdeling geregistreerd. Indien deze inkoop voor een gehele directe afdeling is, maar niet toewijsbaar is aan een specifiek product, wordt zij geregistreerd onder de hulpkostenplaats (of rubriek) afdelingsoverhead van deze afdeling. Uiteraard wordt de inkoop die direct is te koppelen aan een product, ook als directe kostenpost aangemerkt. 7

8 Kosten Bestuur en Concern Evenals in veel andere gemeenten worden in Den Haag de kosten van het bestuur (college, raad en daaraan direct toe te rekenen kosten) niet beschouwd als overheadkosten die over producten moeten worden versleuteld. Dat betekent dat er financieel-administratief een afzonderlijk product bestuur wordt onderscheiden. In de Haagse praktijk gebeurt dit ook met concernafdelingen, zoals de Directie Concernfinanciën. Een uitzondering betreft uiteraard kleine onderdelen die kosten rechtstreeks aan de afnemers in rekening brengen. Deze werkwijze wordt vrij vaak toegepast en reduceert het aantal interne boekingen en de administratieve werkdruk bijzonder. Er is ook een alternatief denkbaar. De kosten van het concern kunnen naar rato van het aantal fte. per dienst over de diensten verdeeld worden. Zij komen dan bij de diensten binnen op een separate kostenplaats en worden opgevat als indirecte overhead. Het voordeel van deze verdeling is, dat zij zo veel mogelijk aansluit op de voorgestelde verdeling: zowel in verdeelsleutel (aantal fte.) als in benadering (feitelijk als stafafdeling). Aan de andere kant levert dit alternatief meer administratieve werklast op. Uit praktische overweging adviseren wij vooralsnog de Haagse praktijk te handhaven. Levering door stafafdelingen binnen diensten Indien stafafdelingen interne producten gaan leveren richting andere afdelingen, worden deze producten tegen een integrale kostprijs doorberekend. Deze kostprijs wordt in mindering gebracht op de kostenplaats van deze stafafdeling, zodat minder overhead hoeft te worden verdeeld. Hier wordt dus dezelfde gedragslijn gekozen als in het geval van (onderdelen van) concernafdelingen die bepaalde diensten rechtstreeks aan bepaalde producten of andere afdelingen leveren. Het kan voorkomen dat sommige stafafdelingen verder zijn in hun definiëring en facturering van interne producten. Deze afdelingen houden dus steeds minder overheadsaldo over welke uiteindelijk verdeeld moet worden. Daarmee kan de vergelijkbaarheid van overhead van ondersteunende afdelingen tussen diensten onder druk komen te staan. De uiteindelijke kostprijs van een extern product verandert evenwel niet. Bovendien zou volgens het principe waar mogelijk direct toerekenen, dit uitgangspunt eerder een stimulans moeten zijn voor andere stafafdelingen om ook interne producten te definiëren. Tot slot kan een systeem van toerekening, hoe uniform ook toegepast, nooit de noodzaak van een nadere verschillenanalyse wegnemen. Programma s en projecten Programma s of projecten welke afdelingsoverstijgend zijn, dienen te worden opgebouwd uit onderliggende producten vanuit de diverse afdelingen. Dit heeft als voordeel dat de toerekening richting deze producten niet hoeft te worden aangepast. Uiteindelijk worden deze producten geclusterd tot de programma- of projectkosten. Inhuur externe personeel Bij de inhuur van extern personeel kunnen complicaties ten aanzien van de boeking optreden. De volgende lijn wordt voorgestaan. Als personeel wordt ingehuurd om bestaand personeel te vervangen, wordt deze inhuur geboekt als ware het reguliere ambtelijke formatie. Er zal dan vermoedelijk een verschil optreden tussen de voor- en nacalculatie. Als personeel wordt ingehuurd om een additionele activiteit te verrichten, worden deze kosten direct geboekt op het product waar deze activiteit betrekking op heeft. Deze lijn geldt voor afdelingen welke externe producten produceren, maar in zekere zin ook voor ondersteunende afdelingen. Bij vervanging op ondersteunende afdelingen telt de inhuur mee als personele last (welke dus in de totale doorrekening richting extern producerende afdelingen meeloopt). Mocht de inhuur nu een specifieke additionele activiteit betreffen, dan staat hier een baat tegenover (om budgettair neutraal te blijven) en heeft de inhuur geen effect op de totale doorbelasting. Integrale kostprijzen en externe opbrengsten Soms zijn kosten van belang bij het genereren van externe opbrengst. Dit is bijvoorbeeld het geval bij leges en subsidies. Om hier zo bedrijfseconomisch mogelijk mee om te gaan worden eerst de vereisten bezien die gesteld worden aan de leges of de subsidie. Als de integrale kostprijs die in deze notitie wordt voorgestaan afwijkt van het toegestane, zal 8

9 separaat een besluit genomen moeten worden: dit kan in de praktijk extracomptabel plaatsvinden. Als het gaat om het doorbelasten van overhead, wordt voorgesteld dit te doen op basis van fte. en één uurtarief per afdeling en daarbij geen onderscheid te maken naar salarishoogte. Er wordt dus niet voorgestaan om aan uren en producten van hoge salarissen meer door te belasten dan van lagere. Een gevolg hiervan is dat de kostprijs van producten die via lage salarisschalen tot stand komen hoger wordt, dan wanneer zou zijn doorberekend op basis van separate salarissen. Als men deze kosten volledig zou willen door belasten aan een externe partij, dan is het denkbaar dat men zich uit de markt prijst. In een dergelijke situatie wordt geadviseerd om extracomptabel een kostprijscalculatie op te stellen. Daarbij kunnen overigens naast bedrijfseconomische ook politiek-bestuurlijke motieven gelden, terwijl men naast het concept van integrale kostprijs ook het concept van relevante kosten zal moeten toepassen. De redenering werkt tevens vice versa: het hanteren van één uurtarief heeft immers ook tot gevolg dat de kostprijs van producten die via hogere salarisschalen tot stand komen lager wordt. Administratieve inrichting hulpkostenplaatsen en kostenplaatsen Tot slot kunnen complicaties optreden met betrekking tot de administratieve verwerking. Deze houdt in, dat per afdeling een hulpkostenplaats (of rubriek) afdelingsoverhead en een producerende kostenplaats moet worden opgetuigd. Het is van belang, dat de sleutels op voorcalculatorische basis worden begroot, maar tijdens het boekjaar in stand blijven. Pas bij de jaarrekening kan de verdeling op nacalculatorische basis plaatsvinden. Hoewel het meer zuiver is om periodiek de verdeelsleutels te herijken, weegt dit voordeel niet op tegen de extra administratieve werkzaamheden die periodieke herijking met zich meebrengt. Medewerkers die voor een gedeelte worden ingezet voor ondersteunende werkzaamheden en voor een ander gedeelte voor directe productie, worden qua formatie en salariskosten gesplitst over de hulpkostenplaats (of rubriek) afdelingsoverhead en de directe-kostenplaats van de afdeling. Dit houdt in, dat vooraf een inschatting van het aantal uren moet worden gemaakt. De uiteindelijke toerekening kan op nacalculatorische basis plaatsvinden. Hiertoe is het noodzakelijk dat tijdens de rit ook uren worden geschreven. Ook is het mogelijk om de uiteindelijke toerekening te baseren op de inschatting en in dat geval hoeft men geen tijd te schrijven. Deze optie kan men hanteren als het aantal externe producten zeer beperkt is. Inschatting vindt dan plaats op basis van ervaringsgegevens. Men kan ervoor opteren om tijdens de rit deze ervaringsgegevens bij wijze van steekproeven te verifiëren op actualiteit. Ook zal men de voor- en nadelen van een geavanceerde wijze van tijdschrijven tegen elkaar moeten afwegen. 4.3 Stappenplan in administratieve zin Aan de hand van het bovenstaande kunnen de volgende stappen onderscheiden worden, die uiteindelijk leiden tot een toepassing van de stapsgewijze methode in de gemeente Den Haag. 1. Definieer voor elke dienst externe producten. Dit zijn producten die direct op een programma kunnen worden geboekt of producten waarvoor afnemers bereid zijn een prijs te bepalen. 2. Bepaal voor de externe producten de directe kosten. Bepaal voor de externe producten ook de uren dat aan deze producten gewerkt moet worden (of het aantal fte.). De overige kosten en uren zijn ondersteunende kosten en uren en komen samen in de hulpkostenplaats (of rubriek) afdelingsoverhead. 3. Leg een kostenverdeelschema aan, dat de relaties tussen de afdelingen van een dienst aangeeft. Zorg ervoor dat deze stapsgewijs en niet reciproque is opgezet. Zo ontstaat inzicht in ondersteunende afdelingen en directe afdelingen. 4. Breng voor de kostenverdeling eerst de opbrengsten van externe producten op de kostenplaatsen van de stafafdelingen in mindering. 5. Verdeel de resterende te verdelen kosten op basis van het aantal fte. richting andere afdelingen. Deze komen op de hulpkostenplaats (of rubriek) afdelingsoverhead van deze afdelingen terecht. 9

10 6. Bepaal per afdeling een uurtarief: dit zijn de salariskosten die betrekking hebben op de externe producten plus de hulpkostenplaats (of rubriek) afdelingsoverhead gedeeld door het aantal uur dat op externe producten wordt geschreven of ingeschat. Eventueel kunnen per afdeling meerdere uurtarieven worden berekend indien de externe omgeving de noodzaak hiertoe accentueert of indien de salarisniveaus van de medewerkers zeer verschillen. 7. Verdeel binnen de afdelingen zelf de kosten van ondersteuning en salaris op basis van het aantal uur dat aan externe producten wordt gewerkt (of ingeschat) keer het uurtarief. Zo worden de kosten voor ondersteuning uiteindelijk richting de externe producten doorberekend. 8. Ontwikkel enkele voorbeelden waaraan de praktische werking van de gemaakte afspraken vooraf en in de eerste fase van invoering kan worden getest. 5. Beslispunten De volgende beslispunten kunnen aan de hand van de bovenstaande overwegingen worden geformuleerd: 1. Hanteer de stapsgewijze toerekening. Als een afdeling op een andere afdeling heeft toegerekend, kunnen er dus geen kosten meer worden terugbelast. 2. Verdeel overhead in dienstoverhead (tot nu toe meestal indirect genoemd) en afdelingsoverhead (tot nu toe meestal direct genoemd). 3. Dienstoverhead betreft kosten die gemaakt worden binnen stafafdelingen en directie van een dienst en die niet richting producten worden toegerekend welke in rekening kunnen worden gebracht. 4. Afdelingsoverhead betreft kosten die niet direct kunnen worden toegerekend richting de directe producten van de afdeling. 5. Het onderscheid tussen personele afdelingsoverhead en directe personeelskosten ligt in de vraag of en in hoeverre er tijd geschreven wordt op de directe producten van een afdeling. Dit onderscheid wordt zowel in uren als in salariskosten gemaakt. 6. Leg in administratieve zin een hulpkostenplaats of een rubriek aan voor afdelingsoverhead. 7. Dienstoverhead wordt eerst richting deze hulpkostenplaats (of rubriek) afdelingsoverhead toegerekend. Vervolgens wordt de afdelingsoverhead naar de producten toegerekend. 8. De eerste stap gebeurt op basis van het aantal fte. per afdeling. De tweede op basis van het aantal uren dat wordt geschreven of ingeschat op de producten van de afdeling maal het uurtarief. 9. Iedere afdeling kent één uurtarief. Indien de externe omgeving hiertoe noodzaakt of indien de salarisniveaus binnen een afdeling zeer verschillen, kan men ervoor opteren om meerdere uurtarieven per afdeling te hanteren. 10. Kosten voor het bestuur en concernbrede afdelingen worden direct naar een eigen product toegeschreven. Deze kosten vallen dus buiten de kostenverbijzondering. 11. Als concernafdelingen, stafafdelingen en directies directe producten leveren voor andere afdelingen, wordt daarvoor een interne kostprijs gehanteerd. Deze wordt in mindering gebracht op de kostenplaats van deze afdelingen en dus ook op de overhead die uiteindelijk van deze afdelingen moet worden doorbelast. 12. Begroot op voorcalculatorische basis en herijk pas tijdens de jaarrekening op nacalculatorische basis (dus niet tijdens de rit zelf). Hiervoor zal men moeten tijdschrijven. De herijking kan echter ook op basis van de inschatting vooraf plaatsvinden. Deze inschatting kan men bij wijze van steekproef op actualiteit verifiëren. Per dienst zal een keuze gemaakt moeten worden tussen tijdschrijven of herijken op basis van de inschatting vooraf. 13. Gemeentelijke diensten leggen het toepassen van de voorgestelde methodiek op de eigen afdelingen en producten vast en informeren de directie Financiën van de Bestuursdienst hierover. 10