Voorwoord. Tot slot wil ik graag mijn scriptiebegeleidster, mevrouw M.M. Nijholt, bedanken voor haar goede begeleiding en advies.

Transcriptie

1 CARROUSELFRAUDE Welke effectieve en eenduidige maatregelen kunnen worden genomen om Btwcarrouselfraude te bestrijden en zo de ondernemer te goeder trouw beter te beschermen? Naam: Mane Bajadjan Studentnummer: Mastertrack : Internationaal en Europees belastingrecht Rechtsgebied: Indirecte belastingen Aantal EC s: 12 Inleverdatum: Begeleidster: Mr. M.M. Nijholt Tweede lezer: Mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen

2 Voorwoord Voor u ligt mijn afstudeerscriptie voor de Master Internationaal en Europees Belastingrecht. Na vier leerzame jaren mag ik nu eindelijk met trots afstuderen aan de Universiteit van Amsterdam. Ik ben met veel enthousiasme begonnen aan zowel mijn Bachelor Rechtsgeleerdheid, als mijn Master Fiscaal recht en ik heb beide met plezier afgerond. Mijn interesse in het recht is ontstaan toen ik nog een klein meisje was, ik vond alles interessant en wilde zoveel mogelijk weten; waarom mag dit wel en dat niet?. Mijn ouders waren dan ook niet verbaasd toen ik aan de studie Rechtsgeleerdheid begon. Mijn interesse voor het Belastingrecht is ontstaan door de complexiteit van dit rechtsgebied en de interessante vraagstukken die gemoeid gaan met het Belastingrecht. Tijdens mijn Master heb ik veel mogen leren van het Belastingrecht en hopelijk kan ik mijn kennis zoveel mogelijk uitbreiden in de praktijk. Ik wil hierbij mijn ouders, broers en verloofde bedanken voor hun onvoorwaardelijke liefde, steun en geduld. Zonder hen zou het proces van schrijven veel moeizamer zijn gegaan. Tot slot wil ik graag mijn scriptiebegeleidster, mevrouw M.M. Nijholt, bedanken voor haar goede begeleiding en advies. Mane Bajadjan Amsterdam, juli

3 Samenvatting Een simpele vorm van carrouselfraude werkt als volgt: ondernemers verrichten intracommunautaire transacties tussen lidstaten waarbij de toepassing van het nultarief van belang is. Ondernemer A in Nederland levert een goed intracommunautair aan ondernemer B in België. Op deze transactie is het nultarief van toepassing waardoor er niets belast wordt. Vervolgens verkoopt ondernemer B het goed (of de dienst) door aan ondernemer C, ook gevestigd in België en brengt omzetbelasting in rekening. Deze omzetbelasting draagt ondernemer B echter niet af. Ondernemer C heeft belasting betaald en heeft hierdoor recht op aftrek van de voorbelasting. Deze vorm van fraude is ten eerste mogelijk door het feit dat er geen koppeling bestaat tussen het aftrekrecht en het afdragen van de omzetbelasting. Ten tweede zorgt de vrijstelling op intracommunautaire prestaties ervoor dat fraudeurs hun gang kunnen gaan, nu zij kunnen inkopen zonder omzetbelasting. Door deze constructies lopen de Europese lidstaten ontzettend veel belastinggeld mis omdat er nog geen effectieve maatregelen genomen zijn om carrouselfraude te voorkomen. Daarnaast worden ondernemers te goeder trouw door de fraudeurs geraakt, omdat zij vaak onwetend deel uitmaken van de keten. Dit komt door het feit dat de ploffers spoorloos verdwijnen wanneer de Belastingdienst hoogte krijgt van de illegale activiteiten. Nederland is een van de weinige lidstaten die redelijk succesvol carrouselfraude bestrijdt. Het probleem hierbij is echter dat ten eerste de ondernemer te goeder trouw vaak de nadelen moet dragen omdat hij een onduidelijke zorgplicht heeft en ten tweede de maatregelen niet erop gericht zijn om het probleem voorkomen. Een nieuwe maatregel die Nieuwenhuizen bedacht heeft is de digitale overheidsfactuur waar ik zelf ook achter sta. Omdat de factuur een belangrijke factor speelt bij het aftrekken van voorbelasting moet de oplossing hierin gezocht worden: de papieren facturen moeten niet van de leverancier naar de afnemer worden gestuurd, maar via een tussenpersoon, te weten de Belastingdienst, digitaal via de computers van de fiscus naar de afnemer worden verstuurd. Het voordeel hiervan is dat de belastingautoriteiten gelijk alle informatie in de hand krijgen toegeworpen waardoor er bij een vermoeden van fraude snel ingegrepen kan worden. 3

4 Lijst van gebruikte afkortingen Art. = Artikel AWR = Algemene wet inzake rijksbelastingen Btw = Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn = Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2009/69/EG van 25 juni 2009 EC = Europese Commissie EG = Europese Gemeenschappen EU = Europese Unie FF = Forfaitair FIOD = Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst HR = Hoge Raad der Nederlanden HvJ = Hof van Justitie Jo = Juncto R.o. = Rechtsoverweging Uitv. reg. Inv. Wet = Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 VIES = VAT Information Exchange System Wet OB = Wet op de omzetbelasting 1968 WFR = Weekblad voor fiscaal recht 4

5 Inhoudsopgave 1.1. ALGEMENE INLEIDING ONDERZOEKSMETHODE DOEL VAN HET ONDERZOEK OPZET VAN HET ONDERZOEK AFBAKENING VAN HET ONDERWERP OMZETBELASTING INLEIDING HET NUT EN HET EFFECT VAN DE OMZETBELASTING HET HUIDIGE BTW-SYSTEEM EN DE EUROPESE BELASTINGHEFFING INLEIDING HET STELSEL VAN DE EUROPESE OMZETBELASTING INTRACOMMUNAUTAIRE LEVERING EN VERWERVING INTRACOMMUNAUTAIRE LEVERING EN VERWERVING IN DE BTW-RICHTLIJN INTRACOMMUNAUTAIRE LEVERING EN VERWERVING IN DE NEDERLANDSE WETGEVING TOEPASSING VAN HET NULTARIEF EN AFTREK VAN VOORBELASTING DE BTW-VERPLICHTINGEN VAN DE ONDERNEMER HOE WERKT DE CARROUSELFRAUDE INLEIDING KENMERKEN EN DE WERKING VAN CARROUSELFRAUDE HOE KUNNEN ONWETENDE ONDERNEMERS BETROKKEN RAKEN IN DE BTW- CARROUSELFRAUDE GEVOLGEN VAN BTW-FRAUDE VOOR ONDERNEMERS TE GOEDER TROUW UITGELEGD AAN DE HAND VAN JURISPRUDENTIE HET FISCALE BOETE- EN STRAFRECHT GEVOLGEN VOOR DE SCHATKIST WAT IS ER GEDAAN OM BTW-CARROUSELFRAUDE TE BESTRIJDEN INLEIDING BESTRIJDING VAN BTW-CARROUSELFRAUDE BESTRIJDING VAN BTW-CARROUSELFRAUDE DOOR AANSPRAKELIJKHEIDSSTELLING BESTRIJDING VAN BTW-CARROUSELFRAUDE DOOR MIDDEL VAN DE VERLEGGINGSREGELING BESTRIJDING VAN BTW-CARROUSELFRAUDE DOOR HANDHAVINGSCOMMUNICATIE BESTRIJDING VAN BTW-CARROUSELFRAUDE DOOR HET WEIGEREN VAN DE AFTREK VOORBELASTING BESTRIJDING VAN BTW-CARROUSELFRAUDE DOOR INFORMATIE-UITWISSELING TUSSEN LIDSTATEN ALTERNATIEVE MANIEREN OM BTW-CARROUSELFRAUDE TE BESTRIJDEN INLEIDING BTW-CARROUSELFRAUDE BESTRIJDEN COMPLIANCE RISK MANAGEMENT VERLEGGINGSREGELING INVOEREN RECHT OP AFTREK VERBINDEN MET HET BETALEN VAN BTW BUTOIR-REGELING INTRACOMMUNAUTAIRE TRANSACTIES BELASTEN KLOKKENLUIDER DIGITALE FACTUUR CONCLUSIE LITERATUURLIJST JURISPRUDENTIELIJST

6 1. Inleiding 1.1. Algemene inleiding Dinsdag 3 maart 2015 zijn in verschillende landen doorzoekingen gedaan in een internationaal onderzoek naar btw-carrouselfraude (Belastingdienst). In totaal zijn 18 landen betrokken bij deze internationale actie. In dit onderzoek maakt de FIOD deel uit van een internationaal samenwerkingsverband, Joint Investigation Team (JIT). Op verzoek van Nederland zijn in totaal 8 aanhoudingen verricht waarvan 4 in Nederland, 3 in Spanje en 1 op Cyprus. Daarnaast is in binnen- en buitenland beslag gelegd op diverse bankrekeningen en onroerend goed. Hans van der Vlist, directeur FIOD, benadrukt het belang van internationale samenwerking in de aanpak van btw-carrouselfraude. We richten ons niet alleen op de fraudeurs, maar ook op de bedrijven die meewerken in de carrousel zowel in binnen- als buitenland. De vandaag aangepakte btw-carrouselfraude gaat om handel in diverse elektronica, zoals computerchips, mobiele telefoons en tablets. In 2012 zijn de btw-regels voor computerchips en mobiele telefoons aangescherpt, juist om fraude met deze producten te voorkomen. De fraudeurs omzeilden die nieuwe btw-regels en gingen over op andere producten, zoals tablets en opslagmedia. 1 Het bovenstaand artikel maakt duidelijk dat Btw-carrouselfraude nog steeds een serieus fenomeen is in zowel Nederland als andere lidstaten. Sinds de invoering van het Btw-stelsel wordt de Btw-carrousel veelvuldig gebruikt door ondernemers in de internationale handel. Deze fraude leidt tot een verlies van belastinginkomsten en verstoort (internationale) marktverhoudingen. 2 In EU-landen worden er miljarden euro s aan belasting misgelopen. De Commissie Economische en monetaire zaken van het Europees parlement heeft in 2003 een schatting gemaakt van het belastingbedrag dat Europa misloopt door Btw-fraude: jaarlijks is dit circa 100 miljard. 3 1 Belastingdienst, Internationale actie in onderzoek naar btw-carrouselfraude, 2015, (online) 2 Tjin A Lien, BTW Carrousel fraude van uit het perspectief van een bonafide ondernemer; Niets te vrezen?, inleiding, 2005 (online) 3 Rapport Algemene Rekenkamer, Intracommunautaire btw-fraude Terugblik, 2012, p. 39 (online) 6

7 Belastingfraude is altijd al een probleem geweest in de samenleving. Fraude wordt ook wel omschreven als bedrog, gepleegd door vervalsing van administratie. Men probeert vaak leemten in de wet te vinden om zo min mogelijk belasting te betalen, wat niet verboden is zolang de fiscale wetgeving niet wordt overtreden. Er zijn echter ook belastingplichtigen die door middel van bepaalde verboden constructies en foutieve informatie belasting ontduiken. Belastingontduiking is verboden. Elk rechtsgebied in het belastingrecht kent vormen van belastingontduiking. Voorbeelden van fraude binnen de omzetbelasting zijn onder andere: het terugvragen van omzetbelasting terwijl men er geen recht op heeft en het niet afdragen van de omzetbelasting die men verschuldigd is Onderzoeksmethode In deze scriptie geef ik vanuit de klassiek juridisch methode antwoord op mijn rechtsvraag: welke effectieve en eenduidige maatregelen kunnen er worden genomen om georganiseerde carrouselfraude te bestrijden teneinde belastingontduiking te verminderen om zo de ondernemer te goeder trouw beter te beschermen? Hierbij besteed ik kort aandacht aan hoe andere lidstaten met deze problematiek omgaan. Mijn scriptie is een descriptief onderzoek, ik beschrijf de materie vanuit het interne perspectief. Deze scriptie heb ik uitgewerkt aan de hand van (zowel Nederlandse als Europese) wetenschappelijke literatuur, Kamerstukken, rapporten, onderzoeksverslagen, tijdschriften, jurisprudentie en regelgeving Doel van het onderzoek Wat de fraudeurs doen is wél omzetbelasting in rekening brengen maar de ontvangen omzetbelasting niet afdragen, waardoor zowel de Nederlandse schatkist als de schatkisten van andere lidstaten miljarden euro s mislopen omdat de malafide ondernemer de ontvangen omzetbelasting zelf houdt. Daarnaast wordt de ondernemer te goeder trouw geraakt door de carrouselfraude omdat veel ondernemers onwetend in deze carrousel terecht komen en dientengevolge meewerken aan deze frauduleuze praktijken. 4 In deze scriptie heb ik onderzocht wat er tot op heden gedaan is om deze vorm van fraude te bestrijden en wat de aanpak voor de toekomst zal zijn zodat lidstaten minder geld zullen 4 Belastingdienst, Wat is btw-carrouselfraude? (online) 7

8 mislopen en onwetende ondernemers niet de gevolgen hoeven te dragen die veroorzaakt zijn door malafide ondernemers Opzet van het onderzoek In hoofdstuk 2 beschrijf ik de algemene aspecten van de omzetbelasting. In hoofdstuk 3 beschrijf ik het stelsel van de Europese belastingheffing door onder andere de begrippen intracommunautaire leveringen en verwervingen uiteen te zetten. Daarnaast behandel ik de verplichtingen van een ondernemer. Dit hoofdstuk sluit ik af met de omschrijving van het nultarief en de aftrek van voorbelasting. In hoofdstuk 4 behandel ik wat de kenmerken van carrouselfraude zijn, welk criteria de belastingautoriteiten moeten hanteren om de ondernemer te goeder trouw aan te kunnen spreken en wat voor gevolgen de carrouselfraude voor de schatkist van Nederland en Europa heeft. In hoofdstuk 5 en 6 onderzoek ik of de huidige regelgeving effectief genoeg is om deze vorm van belastingfraude te bestrijden en of er eventueel wijzigingen noodzakelijk zijn om de carrouselfraude effectiever te bestrijden. Dit onderzoek sluit ik af met een conclusie waarin ik antwoord geef op de probleemstelling Afbakening van het onderwerp De nadruk zal vooral komen te liggen op de maatregelen die genomen zijn om carrouselfraude te bestrijden en welke maatregelen er genomen kunnen worden om deze vorm van fraude effectiever te bestrijden. Daarnaast richt ik mij in deze scriptie alleen tot carrouselfraude binnen Europa met goederentransacties. 8

9 1. Omzetbelasting 2.1. Inleiding In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de werking van de omzetbelasting om het nut en het effect van de omzetbelasting beter in kaart te brengen. Aan de hand van een voorbeeld zal ik laten zien hoe de systematiek van de omzetbelasting werkt. 2.2 Het nut en het effect van de omzetbelasting De omzetbelasting is bedoeld om producten (en diensten) op hun weg naar de consument te belasten. De omzetbelasting in Nederland wordt aangemerkt als een verbruiksbelasting. Deze belasting beoogt het consumptieve verbruik van alle diensten en goederen in de heffing te betrekken. Dit is het algemene karakter van de verbruiksbelasting. Er zijn echter ook bijzondere verbruiksbelastingen of accijnzen. Deze worden niet gezien als algemene verbruiksbelasting omdat die belastingen geheven worden van een bepaald goed. Heffing van de verbruiksbelasting gebeurt op indirecte wijze omdat het geheven wordt van de ondernemer en niet de verbruiker, dit betekent dat de omzetbelasting een indirecte belasting is. De omzetbelasting in Nederland beoogt het consumptief verbruik in dit land te belasten. Hierbij kunt u denken aan een Spanjaard die een weekendje naar Amsterdam komt en een goed koopt of juist de omgekeerde situatie dat een Nederlander naar Spanje gaat en daar een bepaald goed koopt. Het goed hoeft niet belast te worden in het land waar de consument woont, maar wel in het land waar het verbruik plaats vindt. Dit betekent dat er bepaalde faciliteiten moeten zijn voor grensoverschrijdende situaties. Goederen die naar het buitenland worden uitgevoerd, omdat het verbruik daar zal plaatsvinden, moeten van omzetbelasting worden ontlast (teruggaaf bij uitvoer) en goederen die in Nederland worden ingevoerd zullen worden belast met de omzetbelasting (heffing bij invoer). 5 De heffing vindt aldus plaats bij ondernemers en niet bij de consumenten. In iedere schakel wordt slechts belasting geheven over de waarde die in een eerdere schakel van de keten nog niet onderworpen is aan belasting (toegevoegde waarde). Om dit te verduidelijken heb ik in de onderstaande tabel een voorbeeld opgenomen. 5 Bijl, van Vliet & van der Zanden, Europees BTW en Nederlandse omzetbelasting, 1994, p. 1 9

10 Verkoper X verkoopt grondstoffen aan ondernemer Y voor 200. Y maakt met de grondstoffen een eindproduct. Dit eindproduct verkoopt Y aan Z voor 300. Hierna verkoopt Z dit product voor 400 aan detaillist O, die het uiteindelijk voor 550 aan een consument verkoopt. 6 Voorbeeld 1: Inkoop Verkoop Toegevoegde Belasting over waarde toegevoegde waarde X Y Z O ,5 Bedrijf X moet 21% over de toegevoegde waarde van 200 aan belasting afdragen ( 42) en heeft geen recht op vooraftrek omdat X geen goederen van iemand anders heeft ingekocht. Bedrijf Y heeft 100 toegevoegd en moet hierover aldus 21% ( 21) aan de fiscus afdragen. Bedrijf Y heeft, in tegenstelling tot X, wel recht heeft op vooraftrek aangezien Y het goed van X heeft ingekocht en daar 42 belasting over heeft moeten betalen. Dit bedrag mag Y aftrekken van de omzetbelasting die hij ontvangt van Z. Het recht op aftrek staat in artikel 2 jo. artikel 15 Wet OB en in artikel 1 en 167 e.v. van de Btw-richtlijn 2006 en houdt aldus in dat de ondernemer zijn betaalde omzetbelasting kan aftrekken. De systematiek van de omzetbelasting zorgt ervoor dat fraudeurs voortdurend hun slag kunnen slaan. Het feit dat het afdragen van de omzetbelasting aan de fiscus niet verbonden is met het aftrekrecht zorgt er voor dat veel malafide ondernemers misbruik kunnen maken van dit systeem, aangezien bedrijf Y in het voorbeeld zijn aftrekrecht kan gebruiken zonder dat bedrijf X de ontvangen omzetbelasting van Y hoeft af te dragen aan de fiscus. Binnen de carrouselfraude komt dit tot uitdrukking door het feit dat een ondernemer omzetbelasting ontvangt maar dit niet afdraagt aan de belastingautoriteiten. 6 Van Hilten & van Kesteren, Omzetbelasting, 2012, p

11 3 Het huidige Btw-systeem en de Europese belastingheffing 3.1. Inleiding In dit hoofdstuk bespreek ik het stelsel van de Europese omzetbelasting, de intracommunautaire levering en verwerving en de toepassing van het nultarief. Dit is van belang omdat carrouselfraude zich tussen verschillende lidstaten afspeelt en daarbij dus het stelsel van de Europese belastingheffing wordt gehanteerd. Tot slot hebben ondernemers een aantal belangrijke verplichtingen, die zal ik bespreken in de laatste paragraaf van dit hoofdstuk Het stelsel van de Europese omzetbelasting Het Europese Btw-stelsel is in april 1967 ontstaan door de Eerste en Tweede EG-richtlijn. Het voornaamste doel was het instellen van een gemeenschappelijke markt met goede mededinging en kenmerken die overeenkwamen met de binnenlandse situatie. Met betrekking tot de omzetbelasting werd er aangenomen dat de lidstaten wetgeving zouden toepassen die het vrije verkeer van goederen en diensten niet zou belemmeren. 7 In de Eerste richtlijn was bepaald dat de lidstaten het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde moesten invoeren, inclusief aftrek van voorbelasting. Vervolgens werd in de Tweede richtlijn bepaald hoe die belasting moest worden toegepast en wat de structuur daarvan was. De verschillende lidstaten hielden echter hun zelfstandigheid op het gebied van tarieven en vrijstellingen. Daarom werd in mei 1977 de Zesde richtlijn ingevoerd. Door de inwerkingtreding van deze richtlijn werd de Tweede richtlijn overbodig en dus ingetrokken. In de Zesde richtlijn werd er gestreefd naar een gelijke belastinggrondslag voor alle lidstaten. Dit werd in de Zesde richtlijn geëffectueerd door onder andere de maatstaf van heffing en de vrijstellingen te geven. De Zesde richtlijn werd echter vaak gewijzigd en was waardoor lastig en ondoorzichtig geworden. Daarom zijn in 2006 alle bepalingen herschikt in Richtlijn 2006/112/EG van 28 november Hierdoor is de Btw-richtlijn overzichtelijker geworden. Bij deze Btw-richtlijn zijn de Eerste en de Zesde richtlijn ingetrokken Bijl, van Vliet & van der Zanden, Europees BTW en Nederlandse omzetbelasting, 1994, p. 2 8 Van Hilten & van Kesteren, Omzetbelasting, 2012, p Ook Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 is daarna een aantal keren gewijzigd. 11

12 3.3. Intracommunautaire levering en verwerving Vanaf 1993 zijn de binnengrenzen van de Europese Unie opgeheven en kennen we de begrippen intracommunautaire levering en intracommunautaire verwerving. Met deze begrippen worden de ver- en aankopen door bedrijven aangeduid die plaatsvinden binnen de Europese Unie. 10 Er werd, na het vervallen van de binnengrenzen, in 1993 een overgangsregeling ingesteld voor de goederenbeweging van de ene naar de andere lidstaat. Deze overgangsregeling houdt in dat de intracommunautaire levering is vrijgesteld en daarbij het aftrekrecht van toepassing is. 11 Het systeem van de huidige omzetbelasting steunt op het bestemmingslandbeginsel: de leverancier levert intracommunautair goederen aan de afnemer in de andere lidstaat die deze goederen tegen het plaatselijk Btw-tarief verwerft. De goederen worden dan belast in het land waar zij aankomen. Het bestemmingslandbeginsel geldt echter alleen voor ondernemers, voor particulieren geldt het oorspronglandbeginsel: heffing vindt in dat geval plaats bij de leverancier Intracommunautaire levering en verwerving in de Btw-richtlijn In artikel 138, eerste lid van de Btw-richtlijn 2006 is bepaald wat de intracommunautaire goederenlevering inhoudt, namelijk dat de lidstaten vrijstelling moeten verlenen voor de levering van goederen door de verkoper binnen de Gemeenschap. Het tegenovergestelde van de intracommunautaire levering is de intracommunautaire verwerving, deze is opgenomen in artikel 20 van de Btw-richtlijn Hierin is bepaald dat intracommunautaire verwerving van goederen het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak is, die verzonden is naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending. De intracommunautaire leveringen en verwervingen zijn aldus vrijgesteld. De bepalingen van de intracommunautaire levering en verwerving zijn bijna elkaars tegenbeeld. Wat voor de ene partij een levering is zal voor de andere partij een verwerving 10 Van den Oetelaar & Vervaet, BTW en internationaal zaken doen, 2013, p Deze overgangsregeling is nog steeds van toepassing en is tot op heden nog niet vervangen door een definitieve regeling. 12 Van Norden, Tussen droom en daad staat het Europese recht in de weg, TFO 2011/43 (online) 12

13 zijn. Nederland past geen vrijstelling toe voor de intracommunautaire leveringen. De intracommunautaire levering wordt echter belast tegen het nultarief, waardoor het qua methode op hetzelfde neerkomt Intracommunautaire levering en verwerving in de Nederlandse wetgeving In de Nederlandse wetgeving is de intracommunautaire levering opgenomen in Tabel II van de Wet OB. In onderdeel a, post 6 is bepaald dat er sprake is van het nultarief wanneer goederen worden verworven die in de andere lidstaat onderworpen zijn aan heffing van belasting. In Artikel 12 lid 1 jo. 2 onderdeel a ten tweede van het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1968 is echter bepaald dat het nultarief bij leveringen over de grens slechts van toepassing is indien de toepasbaarheid blijkt uit boeken en bescheiden. 13 Uit de boeken en bescheiden moet blijken dat de producten vervoerd zijn naar een andere lidstaat en dat geleverd is aan een ondernemer. Vervolgens is in artikel 17a lid 1 van de Wet OB bepaald wat de intracommunautaire verwerving inhoudt. Onder de intracommunautaire verwerving van goederen wordt verstaan de verwerving van goederen ingevolge een levering door een ondernemer die worden verzonden van een lidstaat naar een andere lidstaat. De Nederlandse wet voor intracommunautaire levering komt derhalve overeen met de intracommunautaire verwerving opgenomen in de Btw-richtlijn Toepassing van het nultarief en aftrek van voorbelasting Voor het toepassen van het nultarief zijn er twee eisen. Ten eerste moeten de goederen door of voor rekening van de verkoper naar een andere lidstaat worden vervoerd en ten tweede moet de klant een ondernemer zijn in de andere lidstaat. Als de leverancier van de goederen niet voldoet aan de vereisten voor het toepassen van het nultarief zijn de leveringen belast. Bovendien moet de afnemer aangifte doen van de verwerving in het land waar de goederen worden geleverd, waarover in dat land omzetbelasting betaald moet worden Denkt u hierbij bijvoorbeeld aan facturen en betalingen. 14 Van den Oetelaar & Vervaet, BTW en internationaal zaken doen, 2013, p

14 Carrouselfraude vindt meestal tussen twee of meer lidstaten plaats waarbij er dan sprake is van een intracommunautaire levering of verwerving. De reden hiervan is dat de fraudeurs zo gebruik kunnen maken van het nultarief dat in artikel 9, lid 2, sub b jo. Tabel II post a.6 Wet OB is opgenomen, omdat er dan sprake is van een intracommunautaire verwerving of levering. Wat er in een carrouselconstructie gebeurt is het tegenovergestelde: ondernemer A in land X koopt een bepaald goed van ondernemer B in land Y waardoor het nultarief van toepassing is. Dientengevolge is over deze transactie geen omzetbelasting verschuldigd. Ondernemer A moet zelf aangifte doen van de intracommunautaire verwerving zodat er in land X alsnog omzetbelasting wordt geheven. Omdat vaak de ondernemer, die intracommunautair verwerft, de fraudeur is wordt geen aangifte gedaan in het land van aankomst van het goed waardoor deze fraudeur zichzelf verrijkt. Deze ondernemer kan vervolgens het goed in land X belast doorverkopen waardoor het winstpercentage zal toenemen. In artikel 168 jo artikel 178 van de Btw-richtlijn en artikel 15 jo 35a van de Wet OB is bepaald dat de lidstaten het recht op aftrek van voorbelasting aan belastingplichtigen verlenen. De voorwaarden voor het recht op aftrek zijn dat de ondernemer een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur moet bezitten en dat er een belastbare handeling moet zijn verricht. Voldoet de ondernemer niet aan deze twee voorwaarden dan kan hij zijn voorbelasting niet aftrekken De Btw-verplichtingen van de ondernemer Er zijn zowel materiële als formele verplichtingen verbonden aan het ondernemerschap. De eerste materiële verplichting is dat de ondernemer over de levering van goederen en diensten in rekening gebrachte omzetbelasting aan de Belastingdienst moet afdragen. Een andere materiële verplichting is dat alleen in beginsel ondernemers bij grensoverschrijdende transacties belastbare verwervingen kunnen uitvoeren. Ook zijn er een aantal formele verplichtingen verbonden aan het ondernemerschap. De eerste is de verplichting om een administratie te voeren. Op grond van artikel 34 Wet OB (en artikel 52 lid 4 AWR) moet de ondernemer de administratie zeven jaar bewaren. Ten tweede is de 14

15 ondernemer verplicht aan een andere ondernemer ter zake van de levering van goederen en diensten een factuur te verstrekken. 15 Deze verplichting tot factureren is opgenomen in artikel 34c van de Wet OB. De belangrijkste functie van een factuur is dat zij een voorwaarde voor het recht op aftrek is. In artikel 15, lid 1, Wet OB is namelijk bepaald dat een ondernemer belasting in aftrek brengt die hem in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. In artikel 12, lid 1 jo. 2, onderdeel a, ten tweede van het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting is opgenomen dat de leverancier moet beschikken over een geldig Btw-identificatienummer indien er wordt geleverd aan een afnemer in een andere lidstaat. Het HvJ oordeelde in EU 27 september 2012, nr. C-587/10 echter wel dat de toepassing van het nultarief niet mag worden geweigerd indien het Btw-identificatienummer van de afnemer niet op de factuur is vermeld. Daarnaast is de ondernemer op grond van artikel 14 Wet OB verplicht om aangifte te doen van de in een bepaald tijdvak verschuldigde belasting. Dit houdt in dat de ondernemer per maand, per kwartaal of soms per jaar aangifte moet doen. 16 De aangifte moet uiterlijk één maand na afloop van het tijdvak waarover aangifte gedaan moet worden bij de fiscus binnen zijn. In zijn aangifte moet de ondernemer berekenen hoeveel omzetbelasting hij aan de leveranciers in rekening heeft gebracht. Daarnaast moet hij berekenen hoeveel omzetbelasting zijn afnemers hem in rekening hebben gebracht. Er ontstaat hierdoor vaak een verschil; dit is de omzetbelasting die de ondernemer moet betalen of terug zal krijgen. Dit systeem zorgt er voor dat veel fraudeurs hun slag kunnen slaan. De meeste ondernemers doen hun aangifte per kwartaal, waardoor zij maximaal vier maanden buiten het zicht van de Belastingdienst kunnen frauderen Dit verklaart waarom fraudeurs, in carrouselsystematiek, vaak maar een paar maanden bezig zijn. 15 Van Hilten & van Kesteren, Omzetbelasting, 2012, p Artikel 19 Algemene wet inzake rijksbelastingen jo. artikel 25 Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 17 Drie maanden en één maand na afloop van het tijdvak. 18 Lambregts, Over de oplettende koopman, diens wetenschap en zorgvuldigheid, 2013, p (online) 15

16 4. Hoe werkt de carrouselfraude 4.1. Inleiding Een van de belangrijkste doelstellingen in de Europese Unie is het verbeteren van de bestrijding van de carrouselfraude binnen Europa. Carrouselfraude veroorzaakt een aantal negatieve gevolgen voor de samenleving, niet alleen voor de overheid maar ook voor ondernemers omdat het de concurrentieverhoudingen verstoort en de ondernemers te goeder trouw onwetend in een fraudeketen terecht kunnen komen. In dit hoofdstuk komen een aantal belangrijke kenmerken van carrouselfraude aan bod. Ik begin met het bespreken van de systematiek van carrouselfraude, waarbij ik zal aangeven hoe deze vorm van Btw-fraude tot stand komt, hoe het werkt en welke artikelen fraudegevoelig zijn. Vervolgens bespreek ik hoe de onwetende ondernemer te goeder trouw verwikkeld raakt in deze constructie, wat de gevolgen daarvan zijn en wat er in de jurisprudentie bepaald is over het aftrekrecht en het nultarief. Tenslotte behandel ik de gevolgen voor de Europese schatkist waaruit duidelijk de omvang van de schade naar voren komt Kenmerken en de werking van carrouselfraude Bij carrouselfraude moeten er ten minste drie partijen aanwezig zijn die met elkaar handelen in verschillende lidstaten waardoor er sprake is van intracommunautaire levering en verwerving. In het onderstaand voorbeeld zijn het bedrijf A, B en C in twee verschillende lidstaten, namelijk Griekenland en Nederland (de A-B-C constructie). Echter, in de praktijk zijn er meestal meerdere partijen aanwezig. Partijen doen dit om het voor de fiscus lastiger te maken om de fraude aan te pakken, immers: hoe ingewikkelder en langer de cyclus hoe moeilijker het is om de constructies te ontdekken. 16

17 Het volgende voorbeeld laat de eenvoudige vorm van een carrouselfraude zien. 19 Voorbeeld 2: Zoals bovengenoemde afbeelding laat zien werkt de Btw-carrouselfraude als volgt: Bedrijf A, gevestigd in Griekenland, levert zijn goederen aan bedrijf B, gevestigd in Nederland. Bedrijf B hoeft geen omzetbelasting te betalen omdat deze intracommunautaire levering niet belast is. Bedrijf B, ook wel de ploffer genoemd, moet de intracommunautaire verwerving aangeven in zijn omzetbelastingaangifte in Nederland. Dit bedrijf kan echter de omzetbelasting voor de verwerving aftrekken. Bedrijf B verkoopt dezelfde goederen door aan een derde bedrijf, te weten bedrijf C dat ook gevestigd is in Nederland. Hierbij wordt er 21% omzetbelasting berekend. Bedrijf C kan deze belasting aftrekken en bedrijf B moet de belasting afdragen aan de fiscus. De omzetbelasting wordt echter niet afgedragen aan de fiscus door de ploffer, terwijl bedrijf C de belasting, die hij aan de ploffer betaald heeft, wel kan aftrekken. Uiteindelijk levert bedrijf C deze goederen intracommunautair door aan bedrijf 19 Afbeelding van: Storij, Een onderzoek naar de eenvoud en fraudegevoeligheid van het Europese btw-stelsel voor grensoverschrijdende transacties, 2013, p. 28 (online) 17

18 A met toepassing van de vrijstelling. Dit proces kan net zo vaak herhaald worden totdat de belastingautoriteiten de carrousel ontdekken of het bestaan ervan vermoeden. Kort samengevat worden de goederen vanuit lidstaat 1 naar lidstaat 2 vrijgesteld van omzetbelasting geleverd omdat er sprake is van een intracommunautaire prestatie. Doordat de ondernemer de goederen vrijgesteld verwerft en dit dan belast doorverkoopt aan een derde bedrijf kan de ondernemer de ontvangen omzetbelasting zelf houden. 20 In sommige gevallen is de constructie zo dat er steeds rondjes worden gedraaid tussen dezelfde groepen in verschillende lidstaten waardoor er meer voordeel wordt behaald. De naam carrouselfraude is dan ook naar dit fenomeen genoemd. Het zwaartepunt van carrouselfraude is dat steeds een onderneming omzetbelasting in rekening brengt en omzetbelasting ontvangt van zijn afnemer, terwijl de omzetbelasting niet aan de fiscus wordt afgedragen. Het doel van een fraudeur bij de carrouselfraude is om in een korte periode zo veel mogelijk omzet te behalen en de in rekening gebrachte omzetbelasting via de ploffer niet af te dragen en op deze manier winst te genereren. De malafide ondernemingen worden ploffers genoemd omdat zij zich niet houden aan de belastingverplichtingen en de ondernemingen laten verdwijnen, ploffen, indien zij merken dat de fiscus er hoogte van heeft gekregen. De ploffer handelt feitelijk als een normale ondernemer. Hij kan goederen inkopen en verkopen. Een ploffer hoeft echter niet per se winst te maken, omdat hij zichzelf verrijkt met de niet betaalde omzetbelasting. Een gevolg hiervan is dat het voor de ploffer mogelijk wordt om tegen hogere prijzen in te kopen en tegen lagere prijzen te verkopen. 21 Er zijn echter ook bedrijven, die zonder te weten wat er speelt, terecht komen in een carrousel-constructie en onbedoeld meedoen aan de criminele praktijken van de fraudeurs. Dit aspect behandel ik in de volgende paragraaf. Zoals uit het bovenstaand voorbeeld blijkt, zijn gewoonlijk twee of meer lidstaten bij carrouselfraude betrokken. Dit heeft een aantal redenen. De belangrijkste reden is dat bij intracommunautaire leveringen en verwervingen het nultarief van toepassing is. Het nultarief is aldus alleen van toepassing op transacties tussen de ene en de andere lidstaat. Een andere 20 Braun & Koubia, Btw-carrouselfraude: geen kruid tegen gewassen, MBB 2007/335, (online) 21 Wolf, Carrouselfraude, FWR Deel 15, 2010, hst. 1.2 & 3.3 (online) 18

19 reden is de trage informatiewisseling tussen de verschillende lidstaten. Hierdoor wordt het voor de belastingautoriteiten lastig om zo snel mogelijk de fraude te achterhalen en het effectief te bestrijden, want dikwijls zijn de fraudeurs allang weg en hebben zij ergens anders een nieuwe structuur opgezet en de oude onderneming laten ploffen. 22 Bij carrouselfraude zijn het meestal goederen die eenvoudig te verhandelen zijn en veel waard zijn. Doordat deze producten duur zijn genereren zij veel omzetbelasting. Te denken valt aan de volgende goederen of soorten goederen: Platina, koper en nikkel; Telecommunicatieapparatuur en computerapparatuur; Foto-, video-, film-, en geluidsapparatuur; Video- en muziekcassettes, cd s en dvd s; Tablets spelcomputers Auto s; Emissierechten op broeikasgassen 23 Ook wordt er veel gefraudeerd met fictieve goederen. Er worden dan geen echte goederen vervoerd, maar bijvoorbeeld lege dozen. Daarnaast komt het voor dat er alleen maar facturen worden rondgestuurd, dus de fraude wordt alleen op papier gepleegd waardoor er geen sprake is van een goederenstroom. In de toekomst is het mogelijk dat fraudeurs met nieuwe goederen mogelijkheden zullen proberen te vinden om nieuwe carrouselconstructies op te zetten Hoe kunnen onwetende ondernemers betrokken raken in de Btwcarrouselfraude Als een ondernemer goederen of diensten afneemt is het mogelijk zoals al gezegd- om de betaalde omzetbelasting af te trekken. Echter, dit recht op aftrek kan door de fiscus geweigerd worden als de ondernemer wist of had moeten weten dat er door de aankoop van goederen of diensten deel wordt genomen aan Btw-carrouselfraude. Het komt voor dat ondernemers, zonder dat zij dit zelf weten of beseffen, betrokken zijn bij een Btw-carrouselfraude. 22 Lambregts, Over de oplettende koopman, diens wetenschap en zorgvuldigheid, 2013, p. 6 (online) 23 Van den Oetelaar & Vervaet, BTW en internationaal zaken doen, 2013, p

20 Als ondernemer is het niet eenvoudig om te weten of en wanneer je te maken krijgt met carrouselfraude omdat er vaak verschillende vormen van deze fraude bestaan. Er zijn echter een aantal signalen die kunnen duiden op carrouselfraude. Ten eerste is het mogelijk dat de ondernemer goederen aangeboden krijgt met een hoge waarde of goederen onder de gebruikelijke marktprijs. Ten tweede is het mogelijk dat de ondernemer te maken krijgt met steeds wisselende leveranciers, kopers en handelaren die nog niet lang actief zijn of net een bestuurswisseling hebben gerealiseerd. Een derde signaal dat kan duiden op Btw-fraude is dat een leverancier aan de ondernemer al op voorhand aangeeft aan wie de ondernemer de goederen kan doorverkopen. Of een koper vertelt aan de ondernemer bij wie hij door de koper gevraagde goederen kan inkopen. Dit zijn een aantal signalen waarop ondernemers extra moeten opletten. Het is echter niet eenduidig te zeggen wat de volledige kenmerken en signalen voor carrouselfraude zijn omdat fraudeurs regelmatig wisselen van strategie. Volgens de Belastingdienst moeten de ondernemers bijzondere en afwijkende situaties in hun branche zelf herkennen nu de ondernemers hun eigen markt het beste kennen. 24 De Belastingdienst gaat er eigenlijk van uit dat de ondernemers de wetten goed kennen, maar ook dat zij extra oplettend moeten zijn. Het gaat ook om objectieve kenmerken: wat is gebruikelijk in de branche. Sinds 2011 stuurt de Belastingdienst waarschuwingsbrieven als er een vermoeden bestaat van betrokkenheid bij carrouselfraude. De belastingplichtige wordt zo gewaarschuwd om extra oplettend te zijn met welke partij hij gaat handelen. 25 Daarnaast is het mogelijk dat een ondernemer voor een bepaalde situatie gewaarschuwd wordt door de inspecteur. Dit was het geval in het arrest van rechtbank Arnhem 26 waarin werd geoordeeld dat het weigeren van het aftrekrecht juist was. De rechtbank overwoog in r.o. 59 het volgende: Derhalve staat het aan de nationale rechter het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van Btw-fraude, en dit zelfs indien de betrokken handeling voldoet aan de criteria waarop de begrippen levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en economische activiteit zijn gebaseerd. ( ). 24 Belastingdienst, Gevolgen van btw-carrouselfraude voor een ondernemer & Signalen van btw-fraude. (online) 25 Rapport Algemene Rekenkamer, Intracommunautaire btw-fraude Terugblik, 2012, p. 10 (online) 26 Rechtbank Arnhem 20 november 2007, V-N 2008/17.1, r.o

21 Naar het oordeel van de rechtbank dient uit het geheel van de feiten en omstandigheden te worden geconcludeerd dat eiseres wist of behoorde te weten dat de transacties met de mobiele telefoons deel uitmaakten van een Btw-fraude. Vooropgesteld dient te worden dat eiseres tijdens de bedrijfsbezoeken van oktober 2002 en januari 2003 door verweerder uitdrukkelijk is gewezen op de risico s verbonden aan de door eiseres uitgevoerde handel. Hierbij is eiseres door verweerder eveneens uitdrukkelijk gewezen op de op haar rustende administratieve verplichtingen bij intracommunautaire leveringen en de mogelijke gevolgen bij niet naleving hiervan. Daarnaast wijst de rechtbank op een aantal zeer specifieke aan de onderhavige transacties verbonden kenmerken. De transacties bestonden uitsluitend uit grote partijen mobiele telefoons waarmee in minder dan twee maanden tijd aan omzet is gerealiseerd. De afnemers van de goederen in het Verenigd Koninkrijk volgden elkaar in hoog tempo op en de Btw-nummers van de afnemers zijn kort na de laatste transactie opgeheven. Het tussenplaatsen van eiseres in Nederland is naar het oordeel van de rechtbank dan ook uitsluitend ingegeven door de mogelijkheid de mobiele telefoons onder het nultarief te leveren aan de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde afnemers zonder dat daartegenover enige voldoening van omzetbelasting staat. De rechtbank concludeert derhalve dat eiseres geen recht heeft op teruggaaf van omzetbelasting en dat de onderhavige naheffingsaanslag derhalve terecht is opgelegd. Uit dit arrest blijkt dat de Belastingdienst het behoorlijk serieus neemt indien de ondernemer eerder gewaarschuwd is, de ondernemer zou daardoor oplettender moeten zijn. In dit arrest is dan ook aangenomen dat de ondernemer wist of behoorde te weten dat er sprake was van carrouselfraude nu er een aantal zeer specifieke kenmerken aan de transacties verbonden waren waardoor de ondernemer zijn leveranciers en de transacties grondiger zou moeten controleren en dit achterwege heeft gelaten Gevolgen van Btw-fraude voor ondernemers te goeder trouw uitgelegd aan de hand van jurisprudentie Naast het feit dat overheden nog weinig hebben kunnen doen om carrouselfraude te bestrijden komt het regelmatig voor dat ondernemers, die deel uitmaken van een carrousel, zich niet bewust zijn van de fraudeleuze praktijken en onbewust hieraan meewerken. Dit is een lastige positie voor de ondernemer, nu de fraudeurs onvindbaar zijn als de fiscus hoogte krijgt van de constructies. De fiscus gaat zich dan richten op ondernemers die zich wel aan de regels houden. Het gevolg hiervan is dat de fiscus òf de toepassing van het nultarief op de verkopen òf de aftrek van voorbelasting op de inkopen kan weigeren. Hieronder bespreek ik een aantal belangrijke arresten die van belang zijn voor het aftrekrecht en het nultarief. De nadruk zal komen te liggen op een recent arrest, de zaak Italmoda, die het HvJ op 18 december

22 heeft gewezen omdat dit arrest voor het eerst aangeeft dat het weigeren van een vrijstelling, recht of aftrek of teruggave mogelijk is, ook al is deze mogelijkheid niet in de nationale wetgeving opgenomen. Ook de gevoegde zaken Kittel en Recolta zijn van belang, nu voor het eerst de term wist of had moeten weten is gebruikt voor het weigeren van aftrek van voorbelasting of het nultarief. Het Kittel-arrest was het eerste arrest op grond waarvan ondernemers het recht op aftrek van voorbelasting of de toepassing van het nultarief kon worden onthouden. Kittel De twee gevoegde zaken Kittel en Recolta 27 zijn belangrijke arresten voor het bestrijden van carrouselfraude. In r.o. 56, 57 en 59 is het volgende bepaald: Zo ook moet een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van Btw-fraude, voor de toepassing van de Zesde richtlijn worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen. In een dergelijke situatie is de belastingplichtige de fraudeurs immers behulpzaam en wordt hij hun medeplichtige. Derhalve staat het aan de nationale rechter het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van Btw-fraude, en dit zelfs indien de betrokken handeling voldoet aan de criteria waarop de begrippen levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en economische activiteit zijn gebaseerd. R.o. 51 bepaalt dat handelaren die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hun transacties geen onderdeel vormen van een fraudeketen, mogen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van deze transacties, zonder het risico te lopen dat zij hun recht op aftrek van reeds voldane omzetbelasting verliezen. Het HvJ EU heeft in het Kittel-arrest aangenomen dat de nationale rechter het recht op aftrek kan weigeren nu het recht op aftrek van voorbelasting ontleend is aan het gemeenschapsrecht. Echter, de nationale rechter kan het recht op aftrek pas weigeren indien er aan de hand van objectieve elementen wordt aangetoond dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat zij door haar aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van een Btw-fraude. Door dit arrest wordt het al duidelijker wat de zorgplicht van een ondernemer is, namelijk indien hij wist van de fraude of dat had moeten weten. In dit arrest is bepaald dat de 27 HvJ EG 6 juli 2006, nr. C-439/04 en C-440/04 (Axel Kittel & Recolta) r.o. 56 en 59 (online) 22

23 belastingplichtige in ieder geval alles moet doen wat van hem redelijkerwijs kan worden verwacht. De oplettende ondernemer dient zo zorgvuldig mogelijk te handelen, dat wil zeggen van te voren controleren met wie hij zaken doet, signalen van carrouselfraude herkennen (wat in hoofdstuk 4.3. is behandeld), kennis en inzicht hebben van de branche en eventueel bij onraad de Belastingtelefoon bellen. Het Kittel-criterium hangt af van feiten en omstandigheden waardoor het lastig is om er één definitie van te geven en de grens te bepalen. Hierdoor is het mogelijk dat een ondernemer te goeder trouw onder de term had moeten weten valt omdat de ondernemer niet weet wat zijn zorgplicht precies inhoudt. Daardoor zou wellicht de ondernemer de gevolgen van een carrouselfraude deels moeten dragen, omdat achteraf bepaald kan worden dat hij had moeten weten dat er sprake was van carrouselfraude. Het is echter wel mogelijk om een analyse te geven van de zorgplicht die een oplettende ondernemer heeft om ervoor te zorgen dat hij niet in een carrouselconstructie terecht komt. In hoofdstuk 4.3. zijn de signalen aangegeven waardoor de ondernemer zou moeten kunnen opmerken dat er sprake is van een leverancier die zich niet aan zijn verplichtingen houdt. De ondernemer kent zijn branche en weet daardoor ook wat de gebruikelijke prijzen, hoeveelheden, de vraag etc. zijn. Let de ondernemer hier niet op en doet hij geen grondig onderzoek dan kan de Belastingdienst achteraf bepalen dat de ondernemer behoorde te weten dat hij te maken had met fraudeurs. Daarnaast stuurt de Belastingdienst waarschuwingsbrieven om de belastingplichtige extra te waarschuwen en in sommige specifieke gevallen kan de inspecteur een ondernemer waarschuwen om extra oplettend te zijn. Indien de ondernemer, na deze waarschuwingsbrieven en individuele gesprekken, alsnog met een fraudeur transacties verricht zonder een grondig onderzoek te verrichten, dan bepaalt de jurisprudentie dat de Belastingdienst het recht op aftrek mag weigeren. 28 De ondernemer krijgt aldus een onderzoeksplicht, nu de ondernemer zelf zijn branche kent en deels een verantwoordelijkheid heeft om te onderzoeken met wie hij handelt. Daarnaast is er in de jurisprudentie, na het Kittel-arrest, de kittel-criterium uitgebreid. Hieronder zal ik deze jurisprudentie bespreken. 28 Rechtbank Arnhem 20 november 2007, V-N 2008/17.1, r.o. 59 (online) 23

24 Teleos In de zaak Teleos 29 werd een aantal vragen gesteld aan het HvJ EG. De belangrijkste vraag was of de vrijstelling van intracommunautaire levering geweigerd kon worden als de transportdocumenten, die door de leverancier overgelegd waren, achteraf vals bleken te zijn. In dit arrest had Teleos er alles aan gedaan om zijn betrokkenheid bij een carrouselfraude te voorkomen. In r.o. 50 van dit arrest is het volgende bepaald: Zo zou het in strijd zijn met het rechtszekerheidsbeginsel, wanneer een lidstaat die de voorwaarden voor de vrijstelling van een intracommunautaire levering heeft bepaald, met name door vaststelling van een lijst van documenten die aan de bevoegde autoriteiten moeten worden overgelegd, en aanvankelijk de door de leverancier verstrekte documenten ten bewijze van het recht op vrijstelling heeft aanvaard, deze leverancier later zou kunnen verplichten over deze levering btw te betalen, wanneer blijkt dat de betrokken goederen wegens fraude van de afnemer waarvan de leverancier geen kennis had en ook niet kon hebben, het grondgebied van de lidstaat van levering in werkelijkheid niet hebben verlaten Verder wordt in r.o. 65 en 66 opgemerkt dat de leverancier alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken raakt bij carrouselfraude. 30 Indien de leverancier te goeder trouw heeft gehandeld en alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt, vormen dat belangrijke indicatoren om uit te maken of deze leverancier de omzetbelasting al dan niet moet nabetalen. Ook in deze zaak gebuikt het HvJ het woord redelijkerwijs. In de jurisprudentie is echter niet bepaald wat de grens hiervan is. Het ligt echter voor de hand (in samenhang met het Kittel-arrest) om aan te nemen dat er sprake is van een algemene zorgplicht. De ondernemer moet er alles aan doen om te voorkomen dat hij deel gaat uitmaken van carrouselfraude. Dit betekent niet dat de ondernemer een vergaande zorgplicht heeft en dat hij alles tot in de puntjes moet uitzoeken. Hij moet echter handelen als een redelijk denkend ondernemer. De ondernemer moet op de hoogte zijn van de gebruikelijke situaties binnen zijn branche, de ondernemer moet weten met wie hij handelt, de ondernemer moet zijn leverancier controleren etc. 29 HvJ EG 27 september 2007, nr. C-409/04 (Teleos) (online) 30 Dit arrest kan in samenhang met het Kittel-arrest gelezen worden. 24

25 Mecsek-Gabana Het arrest Mecsek-Gabona 31 bepaalt dat de vrijstelling van een intracommunautaire levering (toepassing van het nultarief) op grond van artikel 138, eerste lid, Btw-richtlijn kan worden geweigerd, als aan de hand van objectieve elementen vaststaat dat deze verkoper de op hem rustende bewijsplicht niet is nagekomen of dat hij wist of had moeten weten dat de door hem verrichte handeling deel uitmaakte van fraude door de afnemer en hij niet alle hem ter beschikking staande redelijke maatregelen heeft genomen om te voorkomen dat hij zelf bij deze fraude betrokken raakte. Uit dit arrest is gebleken dat het nultarief geweigerd kan worden, net als de aftrek van voorbelasting, indien de ondernemer had moeten weten. De ondernemer heeft aldus een onderzoeksplicht, hij moet als een oplettende ondernemer handelen wat inhoudt dat hij voldoende onderzoek moet verrichten. Wanneer een ondernemer aan zijn zorgplicht heeft voldaan wordt niet in dit arrest bepaald. Mijn inziens kan er aangesloten worden bij hetgeen ik hierboven bij de arresten Kittel en Teleos reeds besproken heb, namelijk dat de ondernemer alles moet doen wat van hem redelijkerwijs kan worden verwacht en dat hij moet handelen als een redelijk denkend ondernemer. Naar mijn mening houdt het begrip redelijkerwijs in dat de Belastingdienst kan vergelijken wat een redelijk denkend ondernemer in een bepaald geval behoort te doen en vergelijken met wat de ondernemer daadwerkelijk doet. Daarna zal het aan de rechter zijn om dit te interpreteren. Daarnaast is uit de bovenstaande arresten gebleken dat de belastingautoriteiten op basis van objectieve gegevens moeten bewijzen of de belastingplichtige deel uitmaakte van de carrouselfraude. 32 Bij objectieve elementen kunt u denken aan te hoge of juist te lage prijzen, kopen van een ondernemer die op voorhand aangeeft aan wie je het moet doorverkopen of bij wie je de goederen moet inkopen en leveranciers die steeds wisselen. De objectieve gegevens moeten aan de hand van feiten en omstandigheden worden bepaald, dit is echter afhankelijk van de kennis van de ondernemer, de branche waarin de ondernemer werkzaam is en de afspraken die er met de Belastingdienst gemaakt zijn. Nu er geen duidelijke grens bestaat met betrekking tot de term objectieve gegevens worden de ondernemers in een lastig positie 31 HvJ EU 6 september 2012, C-273/11 (Mescek-Gabana) r.o. 55 (online) 32 Braun, Schijntransacties; carrouselfraude, 2015 (online) 25