De werkkostenregeling

Transcriptie

1 reikwijdte van de beleidsregel volgt, dat het hier de omzet met betrekking tot verzekerde zorg betreft, op basis van prestaties en tarieven uit de beleidsregel Prestaties en tarieven medisch specialistische zorg (met uitzondering van onderlinge dienstverlening), en prestaties en tarieven op basis van de beleidsregel Eerstelijnsdiagnostiek. Uit de begripsbepalingen volgt dat onder omzet ook tarieven vallen die (nog) niet in rekening zijn gebracht maar die wel in rekening hadden kunnen worden gebracht. Daarmee wordt gedoeld op nog te factureren en het onderhanden werk. De regeling Integraal macrobeheersmodel is van toepassing op zorgverleners (instellingen en solisten) die aan de zorgverzekeraar of patiënt declareren. Instellingen die in 2015 aan de reikwijdte worden toegevoegd zijn huisartsenlaboratoria en trombosediensten (dit hangt samen met de overgang naar prestatiebekostiging, niet met het integrale tarief). Daarnaast vallen ook kaakchirurgen onder de reikwijdte van de regeling, hetzij als (toegelaten) instelling die kaakchirurgie levert (met toelating als instelling voor medisch specialistische zorg), hetzij als solist. In 2015 wordt de mondzorg geleverd door kaakchirurgen en trombosezorg toegevoegd aan de reikwijdte. (Bron: De werkkostenregeling (3) MR. H.C. VERPLOEGH * 1. INLEIDING Op 1 januari 2015 komt een eind aan de cafetariaregeling in de Wet op de loonbelasting Een werkgever kan dan wat betreft vergoedingen en verstrekking niet langer kiezen voor het systeem dat hem het beste uitkomt. Na een overgangsperiode van vier jaar geldt de werkkostenregeling voor alle werkgevers. In die overgangsperiode maakte slechts 20% van de werkgevers de overstap naar de werkkostenregeling. 1 De regering wijt de geringe belangstelling voor de werkkostenregeling mede aan een aantal knelpunten. Om de overstap naar de werkkostenregeling te vergemakkelijken worden in het, op 13 november 2014 door de Tweede Kamer aangenomen, Belastingplan een aantal knelpunten weggenomen. Het gaat om de invoering van: 1. een beperkt noodzakelijkheidscriterium; 2. een jaarlijkse afrekensystematiek; 3. een concernregeling; 4. nieuwe gerichte vrijstellingen die mede bewerkstelligen dat het onderscheid tussen vergoedingen en verstrekkingen (inclusief terbeschikkingstellingen) gedeeltelijk wordt weggenomen. In PS Documenta 2010/109 en 2011/42 ben ik uitgebreid ingegaan op de werkkostenregeling. Daarom volsta ik hier, na een korte schets van de regeling, met de ontwikkelingen die sindsdien hebben plaatsgevonden. 2. DE WERKKOSTENREGELING IN EEN NOTENDOP * Mr. H.C. Verploegh is werkzaam bij de Belastingdienst en lid van de redactie van PS. Dit artikel is op persoonlijke titel geschreven. In een notendop ziet de werkkostenregeling er als volgt uit: - de werkgever kan vergoedingen en verstrekkingen aanwijzen als eindheffingsloon. Enkele loonelementen zijn uitgezonderd van die keuze; 1. Kamerstukken II 2014/15, nr. 10, p Kamerstukken II 2014/15, D E C E M B E R P S D o c u m e n t a, n u m m e r PSD_1417_bw_V03.indd /9/2014 3:34:41 PM

2 - vergoedingen en verstrekking die de werkgever niet aanwijst als eindheffingsloon worden als loon van de werknemer belast (hierna: werknemersloon). Voor werknemersloon gelden geen vrijstellingen. De bijzondere waarderingsregels nihilwaarderingen en forfaitaire waarderingen zijn zowel op eindheffingsloon als op werknemersloon van toepassing; - de werkgever is over het eindheffingsloon een eindheffing verschuldigd van 80%. Van die heffing zijn uitgezonderd: - gerichte vrijstellingen, dat zijn vrijstellingen voor een aantal aangewezen kostensoorten; en daarnaast - maximaal 1,2% van de loonsom, de zogenaamde vrije ruimte. 3. HET LOON Rond het loonbegrip spelen onder de werkkostenregeling drie belangrijke kwesties. Nieuw is de vraag of het loonbegrip is gewijzigd met de komst van de werkkostenregeling. Oude kwesties die met de invoering van de werkkostenregeling meer gewicht hebben gekregen betreffen de loonpoort. Komt een betaling van de werkgever aan de werknemer niet door de loonpoort omdat (1) de werknemer de betaling ontvangt in een andere hoedanigheid, of (2) de betaling ziet op een bedrag dat de werknemer als intermediair van zijn werkgever heeft betaald? Voor de vraag wanneer een werknemer optreedt als intermediair verwijs ik naar PS Documenta 2011/ LOONBEGRIP GEWIJZIGD? Al enkele jaren woedt een, door een onduidelijke parlementaire geschiedenis veroorzaakte discussie over de vraag of met de komst van de werkkostenregeling het loonbegrip gewijzigd is. 3 Vaststaat dat de omschrijving van het begrip loon in artikel 10 Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) is aangepast. Aan de oude definitie Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten is toegevoegd: daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. De vraag is of deze toevoeging een wijziging inhoudt. De Raad van State adviseerde het kabinet hierover duidelijkheid te verschaffen in het Belastingplan In het Nader rapport reageert het kabinet hierop. Naar de opvatting van het kabinet is het loonbegrip niet ten principale aangepast. In aanvulling op de wettelijke definitie van het loonbegrip (al hetgeen uit dienstbetrekking wordt genoten) is onder de werkkostenregeling expliciet tot uitdrukking gebracht dat daaronder tevens is begrepen hetgeen vergoed of verstrekt wordt in het kader van de dienstbetrekking. Met deze verduidelijking is wettelijk vastgelegd dat ook vergoedingen of verstrekkingen ter zake van verwervingskosten tot het loon behoren. Hetzelfde geldt voor andere vergoedingen en verstrekkingen die niet naar algemene maatschappelijke opvattingen als beloningsvoordeel worden ervaren. Beide categorieën vielen onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen in beginsel ook onder het loonbegrip, maar werden vervolgens onder voorwaarden vrijgesteld. De werkkostenregeling biedt de inhoudingsplichtige de wettelijke mogelijkheid om beide categorieën vergoedingen en verstrekkingen aan te wijzen als eindheffingsbestanddelen en 3. Zie PS Documenta 2011/42, p. 211 e.v P S D o c u m e n t a, n u m m e r D E C E M B E R PSD_1417_bw_V03.indd /9/2014 3:34:41 PM

3 binnen bepaalde grenzen generiek (met gebruikmaking van de vrije ruimte) of specifiek vrij te stellen. 4 Heldere taal die enerzijds duidelijk maakt dat het huidige kabinet de aanpassing van artikel 10 niet ziet als een inhoudelijke wijziging, en die anderzijds een van de problemen van de werkkostenregeling blootlegt, namelijk dat vergoedingen en verstrekkingen die naar maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, toch tot het loon behoren. Voorheen was dat weliswaar niet anders, maar toen bleef het maatschappelijke onbegrip achterwege omdat deze vergoedingen en verstrekkingen waren vrijgesteld HOEDANIGHEIDSVRAAG Niet elke betaling of verstrekking van een werkgever aan een werknemer vormt loon. Voor het etiket loon is vereist dat de betaling of verstrekking voortvloeit uit de dienstbetrekking. Beslissend daarbij is het verband tussen loon en dienstbetrekking zoals dat in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie gevormd is. Tussen werkgever en werknemer kan naast de dienstbetrekking een andere relatie bestaan, waaruit een betaling of verstrekking kan opkomen. Is dat het geval dan wordt de betaling of verstrekking niet toegerekend aan de dienstbetrekking en is geen sprake van loon. Tijdens de parlementaire behandeling in 2010 gaf de toenmalige staatssecretaris de voorbeelden van de rouwkrans van de werkgever en de fruitmand voor een zieke werknemer. Deze worden niet toegerekend aan de dienstbetrekking omdat ze eerder verstrekt worden uit wellevendheid, sympathie of piëteit, op grond van een persoonlijke relatie dan uit hoofde van het werkgeverschap. Er is dan hetzij geen op geld waardeerbaar voordeel, hetzij geen uit de dienstbetrekking genoten voordeel, zodat deze verstrekkingen buiten het loon blijven; ze passeren niet de poort van het loonbegrip, aldus de staatssecretaris. 6 Het besluit Loon, vrijgesteld loon en vergoedingen en verstrekkingen 7 geeft in onderdeel 4.9 een praktisch handvat voor de fiscale behandeling van dergelijke verstrekkingen. De Belastingdienst neemt aan dat sprake is van loon bij verstrekkingen en betalingen die duidelijk gerelateerd zijn aan de dienstbetrekking, zoals bloemen ter gelegenheid van secretaresse dag of een ambtsjubileum. Sommige geschenken van de werkgever zijn geen loon uit dienstbetrekking. Zo wordt bijvoorbeeld de rouwkrans van de werkgever of de fruitmand aan een zieke werknemer eerder uit wellevendheid, sympathie of piëteit, op grond van een persoonlijke relatie verstrekt dan uit hoofde van het werkgeverschap. Er is dan hetzij geen op geld waardeerbaar voordeel, hetzij geen uit de dienstbetrekking genoten voordeel, zodat dergelijke verstrekkingen buiten het loon blijven. In de praktijk is het niet altijd eenvoudig om vast te stellen in hoeverre een geschenk niet zozeer een grond vindt in de dienstbetrekking dat geen sprake is van loon. De Belastingdienst neemt in elk geval aan dat geen sprake is van loon als een werkgever diens werknemer een persoonlijke attentie geeft in situaties waarin ook anderen dan de werkgever een dergelijke attentie plegen te geven bij de desbetreffende gelegenheid en: 4. Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 4, p Artikel 15, onderdeel b, Wet LB (oud). 6. Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 7, p Besluit van 30 juni 2014, Stcrt D E C E M B E R P S D o c u m e n t a, n u m m e r PSD_1417_bw_V03.indd /9/2014 3:34:41 PM

4 - het geen geld of waardebonnen betreft; en - de attentie niet een factuurwaarde (inclusief omzetbelasting) heeft die hoger is dan NOODZAKELIJKHEIDSCRITERIUM Aan de wijzigingen die zijn opgenomen in het Belastingplan 2015 is veel vooraf gegaan, onder andere een internetconsultatie 8 naar aanleiding van de nota Aan het werk met de werkkostenregeling, een verkenning verbetering van en vergroten draagvlak voor werkkostenregeling (hierna: de Verkenning). 9 In de Verkenning is het noodzakelijkheidscriterium geopperd als een van de mogelijkheden om de werking van de WKR te verbeteren. De Verkenning ging er vanuit dat een vergoeding of verstrekking aan het noodzakelijkheidscriterium voldoet en dus geen belastbaar loon vormt als deze in redelijkheid noodzakelijk is voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Deze open norm zou een radicale stap zijn naar een open loonbegrip. Er zouden weinig nadere regels nodig zijn. Om tot een daadwerkelijk vereenvoudiging op het punt van gemengde kosten te komen zou het voordeelcriterium losgelaten moeten worden en zou gekozen moeten worden voor een alles-of-niets-benadering. Heeft een vergoeding of verstrekking betrekking op een voorziening die noodzakelijk is voor het verrichten van werkzaamheden, dan speelt in die visie het eventuele daaraan verbonden privévoordeel geen rol meer. Hiermee worden twee kanten van het noodzakelijkheidscriterium blootgelegd. Tegenover het voordeel van de flexibiliteit staan twee nadelen. Ten eerste zullen veel discussies en onduidelijkheid ontstaan, terwijl behoefte bestaat aan zekerheid en duidelijkheid. 10 Een principiëler bezwaar is het loslaten van het beginsel van een draagkrachtbelasting. Belast is niet langer datgene dat de draagkracht van een werknemer verhoogt. Uiteindelijk vond het kabinet een brede invoering van het noodzakelijkheidscriterium dat opgenomen zou worden in een nieuw loonbegrip een te radicale stap. In het Belastingplan 2015 is gekozen voor een beperkte introductie van het noodzakelijkheidscriterium, namelijk alleen in de gerichte vrijstelling voor gereedschappen, computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur. Voor deze specifieke groep voorzieningen wordt daarmee een open norm geïntroduceerd die flexibel, techniekneutraal en toekomstbestendig is. Dit is onder andere van belang omdat de technologische ontwikkelingen op ICT-gebied snel gaan. Het kabinet wil dat op deze manier binnen een overzichtelijk terrein in de praktijk ervaring wordt opgedaan met het nieuwe criterium. En passant worden zo de problemen opgelost die spelen bij het onderscheid in de zakelijkgebruikseis tussen de portable computer enerzijds (>90% zakelijk gebruik) en mobiele telefoon anderzijds (>10% zakelijk gebruik). 11 Zie verder hierna onder de gerichte vrijstellingen. 8. Zie voor de Rapportage internetconsultatie verkenning verbetering van en vergroten draagvlak voor werkkostenregeling 4 april 16 mei 2013: Kamerstukken II 2013/14, 33752, nr Kamerstukken II 2012/13, 33402, nr Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 10, p Zie Hof Amsterdam 25 september 2014 (ECLI:NL:GHAMS:2014:3946), waarin het hof zich voor de vraag gesteld zag of een ipad gerangschikt moet worden onder de computers of onder de communicatiemiddelen. Het hof kwam, vooral vanwege het toetsenbord van een ipad, tot de slotsom dat een ipad behoort tot de communicatiemiddelen. De staatssecretaris heeft cassatie aangetekend tegen deze beslissing P S D o c u m e n t a, n u m m e r D E C E M B E R PSD_1417_bw_V03.indd /9/2014 3:34:41 PM

5 3.4 TOEKOMSTIGE WIJZIGING LOONBEGRIP? Het ziet er niet naar uit dat onder de huidige staatssecretaris het loonbegrip op korte termijn gewijzigd zal worden. De staatssecretaris was weinig toeschietelijk op de vraag of bij de brede herziening van het belastingstelsel ook wordt gekeken hoe het loonbegrip en de werkkostenregeling beter kunnen aansluiten bij wat maatschappelijk als loon wordt ervaren: Een van de doelen van de stelselherziening is complexiteitsreductie. In dat kader wordt breed gekeken naar mogelijke vereenvoudigingen. De vraag is wat mij betreft dan ook of een nieuw loonbegrip de uitvoerbaarheid en de eenvoud dient. Daarvan ben ik nog niet overtuigd. Het brede loonbegrip vormt een van de pijlers van de Wet op de loonbelasting Na eerst al hetgeen de werknemer van zijn werkgever ontvangt tot het loon te rekenen, zijn vervolgens diverse vrijstellingen en nihilwaarderingen van toepassing. In de set gerichte vrijstellingen en nihilwaarderingen die de facto het voor de belastingheffing in aanmerking te nemen loon verlagen, komt ook het maatschappelijke oordeel tot uitdrukking, net als dat eerder onder het oude regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen het geval was. Tot slot kent de werkkostenregeling nog de generieke vrijstelling in de vorm van de vrije ruimte. Vanuit die vrije ruimte dient bijvoorbeeld ook een vergoeding voor de verklaring omtrent gedrag te worden verstrekt. Deze invulling van het loonbegrip is eenvoudig en ik heb er een voorkeur voor om dit zo te houden. Ik ben dan ook niet voornemens om dit als onderwerp toe te voegen aan de stelselherziening, maar als tijdens mijn gesprekken met de fracties van uw kamer blijkt dat er binnen deze regeling nog verdere vereenvoudiging mogelijk is, ben ik uiteraard bereid dit nader te bezien. 12 Op de opmerking dat in de set gerichte vrijstellingen en nihilwaarderingen het maatschappelijke oordeel tot uitdrukking komt, valt wel het een en ander af te dingen. Ik mis bijvoorbeeld een vrijstelling voor een parkeervoorziening bij de werkgever, net naast de werkplek. Het zou mij bijzonder verbazen als deze doorgaans prijzige voorziening naar het maatschappelijke oordeel als loon wordt ervaren. 4. EINDHEFFINGSBESTANDDELEN De werkkostenregeling is op twee uitzonderingen na alleen van toepassing op loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Om gebruik te kunnen maken van de werkkostenregeling moet een werkgever nog wel wat doen, want de werkkostenregeling is alleen van toepassing op loonbestanddelen die hij aanwijst als eindheffingsbestanddeel. Hij moet dit uiterlijk doen op het fiscale genietingsmoment van de vergoeding of verstrekking. Enkele loonbestanddelen kunnen niet aangewezen worden als eindheffingsbestanddeel (zie hierna). Twee vormen van loon uit vroegere dienstbetrekking vallen onder de werkkostenregeling (art. 31, lid 1, onderdeel g, Wet LB): 1. personeelskorting op branche-eigen producten uit het bedrijf van de werkgever of een met hem verbonden vennootschap. Voor deze korting geldt overigens vanaf 1 januari 2015 een gerichte vrijstelling voor de eerste 500 (zie hierna); 2. verstrekkingen die de werkgever ook verstrekt aan een of meer werknemers met loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Denk hierbij aan een kerstpakket. 12. Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 14, p D E C E M B E R P S D o c u m e n t a, n u m m e r PSD_1417_bw_V03.indd /9/2014 3:34:41 PM

6 De regeling voor loon uit vroegere dienstbetrekking voorziet niet in een keuzerecht. De werkgever kan er niet voor kiezen de genoemde loonbestanddelen als loon bij de werknemers te belasten; het zijn verplichte eindheffingsbestanddelen. Andere vormen van loon uit vroegere dienstbetrekking, zoals een ontslaguitkering, kunnen niet aangewezen worden als eindheffingsbestanddeel. 4.1 EINDHEFFING ALLEEN VOOR AANGEWEZEN LOONBESTANDDELEN De werkkostenregeling is alleen van toepassing op tijdig aangewezen loonbestanddelen. Dat zou betekenen dat sprake is van werknemersloon als een werkgever ten onrechte een vergoeding of verstrekking buiten de heffing heeft gelaten en voor die vergoeding of verstrekking geen afspraak heeft gemaakt met zijn werknemers over het heffingsregime, of de vergoeding of verstrekking niet heeft aangewezen als eindheffingsloon. De Belastingdienst gaat er echter vanuit dat een werkgever een vergoeding of verstrekking heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel als deze tot het loon behoort en de werkgever deze niet tot het individuele loon van een werknemer heeft gerekend. 13 Dit is een sympathieke praktische handreiking, die echter niet wegneemt dat een werkgever zich op de wet kan beroepen. Een werkgever zal dat doen als de wettelijke regeling hem voordeel biedt. Daarbij kan gedacht worden aan een tariefvoordeel, maar ook aan het creëren van een verhaalsmogelijkheid. Als de werkgever na te heffen loonbelasting wil verhalen op de betreffende werknemer(s), heeft hij een geïndividualiseerde naheffingsaanslag nodig (vgl. art. 31, eerste lid, onderdeel a, Wet LB). 4.2 NIET AAN TE WIJZEN LOONBESTANDDELEN Enkele loonbestanddelen kunnen niet aangewezen worden als eindheffingsbestanddeel. Dat zijn: 1. ongebruikelijke vergoedingen en verstrekkingen (art. 31, eerste lid, onderdeel f, Wet LB); 2. enkele door de wetgever aangewezen vergoedingen en verstrekkingen die zich vanwege hun omvang of aard niet goed lenen voor een forfaitaire regeling (art. 31, vierde lid, Wet LB). Het betreft vergoedingen en verstrekkingen ter zake van: - het privégebruik van de auto van de zaak; - het genot van een woning; - geldboeten opgelegd door een Nederlandse stafrechter en geldsommen betaald aan de Staat ter voorkoming van strafvervolging in Nederland of ter voldoening aan een voorwaarde verbonden aan een besluit tot gratieverlening, bestuurlijke boeten, geldboeten opgelegd op basis van bij wet geregeld tuchtrecht, alsmede de kosten die zijn begrepen in een naheffingsaanslag parkeerbelasting; en - (strafrechtelijke gevolgen van) criminele activiteiten. Buitenlandse boetes Tot 2015 geldt de uitzondering niet voor boetes betaald aan een buitenlandse overheid. In de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting geldt voor buitenlandse boetes geen aftrekbeperking. De regering acht het onderscheid in behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse boetes niet langer wenselijk. Vanaf 2015 zijn ook bui- 13. Besluit van 30 juni 2014, Stcrt P S D o c u m e n t a, n u m m e r D E C E M B E R PSD_1417_bw_V03.indd /9/2014 3:34:41 PM

7 tenlandse geldboetes van aftrek uitgesloten. Om te voorkomen dat vergoedingen van buitenlandse boetes kunnen worden aangewezen als eindheffingbestanddeel en zodoende bij de werknemer niet tot belastingheffing leiden, wordt artikel 31, vierde lid, onderdeel c, Wet LB overeenkomstig aangepast. Als sprake is van een boete die evident in strijd is met de Nederlandse rechtsorde is het, in aansluiting bij het oordeel van de inspecteur in de winstsfeer, wel toegestaan om deze boete aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel. 14 Niet verhalen van een boete Hoe zit het met verkeersboetes die een werknemer met een auto van de zaak oploopt en die opgelegd worden aan de kentekenhouder? 15 Dat is met name bij snelheidsboetes een veelvoorkomende gang van zaken. De kentekenhouder is dan de werkgever, of een door hem ingeschakeld leasebedrijf. De werkgever is doorgaans gerechtigd deze boetes te verhalen op de werknemer. 16 Als de werkgever een aan hem als kentekenhouder opgelegde boete niet verhaalt op de werknemer, is het voordeel dat de werknemer daardoor geniet dan verplicht werknemersloon? Is het afzien van verhaal door de werkgever gelijk te stellen aan een verstrekking ter zake of in de vorm van een geldboete? De Belastingdienst ( Veelgestelde vragen) neemt het standpunt in verkeersboetes die de werkgever heeft gekregen en die hij niet op zijn werknemer verhaalt, als eindheffingsloon aangewezen mogen worden. In PS Documenta 2011/42 heb ik aangegeven dat er goede redenen zijn om dit voordeel als verplicht werknemers loon te beschouwen. 4.3 KUNNEN ALLEEN VERGOEDINGEN EN VERSTREKKINGEN WORDEN AANGE- WEZEN? Op grond van de wettekst is de vraag welke loonbestanddelen een werkgever kan aanwijzen als eindheffingsbestanddeel, eenvoudig te beantwoorden. Hij kan uitsluitend vergoedingen en verstrekkingen aanwijzen (art. 31, eerste lid, onderdeel g, Wet LB). Om een betaling als een vergoeding aan te kunnen merken, lijkt onder de werkkostenregeling slechts een etiket nodig te zijn. Onderliggende kosten zijn niet vereist. 17 Ondanks de duidelijke wettekst wordt al geruime tijd gediscussieerd over de vraag of ook gewoon loon aangewezen kan worden als eindheffingsbestanddeel. Dat die discussie de kop kon opsteken werd mede veroorzaakt door de Belastingdienst. Op de site 14. Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 10, p Artikel 5 Wet administratieve handhaving verkeersvoorschriften, ook wel genoemd de Wet Mulder. 16. HR 13 juni 2008, LJN BC8791, RvdW 2008/ Zie bijvoorbeeld de Rapportage internetconsultatie Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 21, Bijlage, p. 6: De Belastingdienst toetst niet of de vergoeding ziet op bepaalde kosten en evenmin de omvang van die eventuele kosten. Van belang is slechts dat de werkgever de vergoeding of verstrekking aanmerkt als eindheffingsbestanddeel. 1 8 D E C E M B E R P S D o c u m e n t a, n u m m e r PSD_1417_bw_V03.indd /9/2014 3:34:41 PM

8 van de Belastingdienst staat dat binnen de vrije ruimte ook een bonus aangewezen kan worden als eindheffingsbestanddeel. 18 De staatssecretaris lijkt deze lijn grotendeels overgenomen te hebben. In de nota naar aanleiding van het verslag schrijft hij naar aanleiding van vragen over het gebruikelijkheidscriterium: Als uitgangspunt achter de werkkostenregeling geldt dat het de fiscus niet uitmaakt welke vergoedingen en verstrekkingen er binnen de vrije ruimte aangewezen worden. Dat uitgangspunt brengt met zich dat het bijvoorbeeld geen verschil maakt of het kerstpakket in de vorm van een tegoedbon verstrekt wordt of in geld uitgekeerd wordt. De leden van de fractie van het CDA merken terecht op dat de werkkostenregeling in beginsel is bedoeld voor vergoedingen en verstrekkingen van met de dienstbetrekking samenhangende kosten. Tegelijk is juist het uitgangspunt van de regeling dat niet meer van belang is wat de aard is van het loonbestanddeel. Binnen de vrije ruimte mag een werkgever zelf bepalen of hij zwak loon zoals het belaste deel van een reiskostenvergoeding of echt loon zoals een deel van de eindejaarsuitkering aanwijst, onder voorwaarde dat het aanwijzen van dat loonbestanddeel als eindheffingsbestanddeel niet ongebruikelijk is. Hoewel de staatssecretaris de mogelijkheid openhoudt om ook buiten de vrije ruimte gewoon loon aan te wijzen als eindheffingsloon, heeft dit vooralsnog weinig praktische betekenis, omdat het kabinet het aanwijzen van vakantiegeld of bonussen met het oog op tariefarbitrage niet gebruikelijk acht. Van tariefarbitrage is sprake als het tarief van de werkkostenregeling (bij overschrijding van de vrije ruimte 80%) lager ligt dan het voor werknemers toepasselijke gebruteerde eindheffingstarief. 19 Hoe dit ook zij, door deze ontwikkeling schuift de vrije ruimte op naar een belastingvrije voet. 4.4 GEBRUIKELIJKHEIDSCRITERIUM De hiervoor genoemde gebruikelijkheidstoets is gebaseerd op de afbakeningsbepaling in de werkkostenregeling. Deze bepaalt dat de omvang van de als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate mag afwijken van hetgeen in voor het overige vergelijkbare omstandigheden gebruikelijk is (art. 31, eerste lid, onderdeel f, Wet LB). Dit gebruikelijkheidscriterium is bedoeld om excessen tegen te gaan. Op de site van de Belastingdienst is inmiddels een praktisch handvat te vinden. Vergoedingen of verstrekkingen van maximaal 2400 per persoon per jaar beschouwt de Belastingdienst in ieder geval als gebruikelijk. Deze norm is ook te vinden, maar 18. Op staat onder Veelgestelde vragen het volgende: Als er aan het eind van het jaar nog vrije ruimte over is, kan ik dat dan gebruiken voor onbelaste bonussen? En mag dat met terugwerkende kracht? Als het gebruikelijk is de bonussen onder de eindheffing te laten vallen, kunt u het restant van de vrije ruimte gebruiken voor onbelaste bonussen. U moet de bonussen dan ook toetsen aan de gebruikelijkheidstoets.vergoedingen of verstrekkingen van maximaal 2400 per persoon per jaar beschouwen wij in ieder geval als gebruikelijk. Naast een algemene kostenvergoeding van 2400 per jaar mag u specifieke gebruikelijke vergoedingen of verstrekkingen geven, zoals een vergoeding voor de telewerkplek of een kerstpakket. U kunt de bonussen niet met terugwerkende kracht (in vorige aangiftetijdvakken) onderbrengen in uw vrije ruimte. Binnen de werkkostenregeling bepaalt u uiterlijk op het moment van vergoeden of verstrekken of u de vergoeding of verstrekking in de vrije ruimte onderbrengt door deze als eindheffingsloon in uw administratie op te nemen. Hebt u eenmaal een keuze gemaakt, dan is die keuze definitief. 19. Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 10, p P S D o c u m e n t a, n u m m e r D E C E M B E R PSD_1417_bw_V03.indd /9/2014 3:34:41 PM

9 dan aangeduid als doelmatigheidsgrens, in het antwoord op kamervragen over mogelijkheden de Wet Normering Topinkomens te omzeilen door gebruik te maken van de werkkostenregeling. 20 Als een vergoeding van 2400 gebruikelijk is, verbiedt het gebruikelijkheidscriterium in beginsel vergoedingen aan te wijzen die in belangrijke mate (30%) hoger zijn dan De staatssecretaris heeft eerder al enkele voorbeelden gegeven van wat hij gebruikelijk en ongebruikelijk vindt. Gebruikelijk kunnen zijn een flatscreen voor alle werknemers of een (elektrische) fiets die een dag per week gebruikt wordt voor het woon-werkverkeer. 21 Ongebruikelijk is een zelfbouwpakket van een sportvliegtuig van Water loopt naar het laagste punt en dus blijken inhoudingsplichtigen loon dat onmiskenbaar loon is, te transformeren in via de vrije ruimte vrijgesteld loon, of bij overschrijding van de vrije ruimte lager belast loon. Hiermee geconfronteerd zegt de staatssecretaris dat het binnen de vrije ruimte als ongebruikelijk gezien [kan] worden in het geval een werkgever die nog veel vrije ruimte over heeft het overige aan één enkele werknemer toekent. Deze werknemer ziet enerzijds het loon waarover hij zelf belasting moet betalen dalen en anderzijds ontvangt hij ook het door zijn werkgever aangewezen eindheffingsbestanddeel netto, zodat hij per saldo erop vooruitgaat. Een dergelijke bevoordeling van één enkele of enkele werknemers acht het kabinet niet gebruikelijk. Het aanwijzen van vakantiegeld of bonussen met het oog op tariefarbitrage acht het kabinet ook niet gebruikelijk. 23 Verwacht mag worden dat het gebruikelijkheidscriterium op korte termijn aangepast wordt. De Belastingdienst heeft daar behoefte aan en het begint er op te lijken dat het oneigenlijk gebruik een hoge vlucht gaat nemen. 24 De staatssecretaris acht aanscherping op het punt van tariefarbitrage gewenst. Hij onderzoekt hoe dat kan zonder het karakter van de vrije ruimte geweld aan te doen. In de Fiscale verzamelwet 2015 verwacht hij een voorstel tot aanscherping op doen GERICHTE VRIJSTELLINGEN In PS Documenta 2011/42 zijn de bij de introductie van de werkkostenregeling in 2011 in het leven geroepen gerichte vrijstellingen behandeld. Dat waren vergoedingen en verstrekkingen ter zake of in de vorm van: 1. vervoer in het kader van de dienstbetrekking, waaronder woon-werkverkeer; 2. tijdelijk verblijf in het kader van de dienstbetrekking en maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter; 3. onderhoud en verbetering van kennis en vaardigheden ter vervulling van de dienstbetrekking, daaronder mede begrepen de inschrijving in een beroepsregister en outplacement; 4. studiekosten gemaakt met het oog op het verwerven van inkomen alsmede de kosten voor het volgen van een EVC-procedure; 5. extraterritoriale kosten; 6. verhuizing in het kader van de dienstbetrekking. 20. Aanhangsel Handelingen II 2014/15, nr Kamerstukken I 2009/10, 32130, nr. E, p Voorlichtingsmateriaal Belastingdienst. 23. Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 10, p Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 10, p Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 14, p D E C E M B E R P S D o c u m e n t a, n u m m e r PSD_1417_bw_V03.indd /9/2014 3:34:41 PM

10 Met ingang van 2015 zien enkele nieuwe vrijstelling het licht. Het gaat om vergoedingen en verstrekkingen ter zake of in de vorm van: - producten eigen bedrijf; - gereedschappen, computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur, die voldoen aan het noodzakelijkheidscriterium, met inbegrip van het bijbehorende datatransport, programmatuur en dergelijke; - hulpmiddelen, waaronder computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur, die voor 90% of meer zakelijk gebruikt worden; en - Arbovoorzieningen. 5.1 PRODUCTEN EIGEN BEDRIJF Bij de introductie van de werkkostenregeling in 2011 was de regeling voor producten uit eigen bedrijf gesneuveld. De regeling voor personeelskorting die een onderdeel vormde van het oude regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen wordt met ingang van 1 januari 2015 nagenoeg geheel in de vorm van een gerichte vrijstelling alsnog in de werkkostenregeling opgenomen. Deze gerichte vrijstelling is van toepassing op vergoedingen en verstrekkingen ter zake van branche-eigen producten van het bedrijf van de inhoudingsplichtige of van het bedrijf van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap. Voor de vrijstelling gelden twee beperkingen. Het voordeel is vrijgesteld tot 20% van de waarde in het economische verkeer van deze producten en tot maximaal 500 per werknemer per jaar. Anders dan in de oude regeling is het niet mogelijk om het niet-gebruikte deel van de personeelskorting door te schuiven naar een volgend kalenderjaar. 26 Het kabinet noemt als doorslaggevende reden voor het opnemen van een gerichte vrijstelling voor korting op branche-eigen producten, dat het verstrekken van korting op producten uit het eigen bedrijf vooral voorkomt in sectoren met relatief veel lage lonen en relatief veel deeltijders, wat ertoe leidt dat inhoudingsplichtigen relatief weinig vrije ruimte hebben. Het zou in het bijzonder gaan om de sectoren detailhandel en horeca. 27 Een welwillend gebaar, waarvoor de overige inhoudingsplichtigen de prijs betalen. De invoering van deze vrijstelling kost hen 0,1% vrije ruimte GEREEDSCHAP EN HULPMIDDELEN Onder de werkkostenregeling geldt tot 1 januari 2015 een nihilwaardering voor ter beschikking gestelde en mede op de werkplek gebruikte: - hulpmiddelen, waaronder computers en dergelijke apparatuur, gereedschappen en toebehoren; en - mobiele communicatiemiddelen. Een belangrijk verschil tussen deze twee categorieën is gelegen in de omvang van het vereiste zakelijk gebruik. Voor de nihilwaardering van hulpmiddelen enz. is een zakelijk gebruik van ten minste 90% vereist, voor mobiele communicatieapparatuur is dat slechts 10%. 26. Deze wijziging volgt uit de wet, maar is daarnaast uitdrukkelijk opgenomen in de memorie van toelichting (Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 3, p. 58). 27. Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 10, p Het budgettaire belang is 130 mln, ofwel 0,13%-punt (Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 14, p. 7) P S D o c u m e n t a, n u m m e r D E C E M B E R PSD_1417_bw_V03.indd 1434

11 Beide nihilwaarderingen verdwijnen per 1 januari Daarvoor in de plaats komen twee gerichte vrijstellingen. Vrijgesteld worden vergoedingen en verstrekkingen ter zake of in de vorm van 1. gereedschappen, computers, mobiele communicatie middelen en dergelijke apparatuur, die naar het redelijke oordeel van de inhoudingsplichtige noodzakelijk zijn voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking; en 2. hulpmiddelen, die geheel of gedeeltelijk op de werkplek kunnen worden gebruikt maar ook elders gebruikt kunnen worden en die voor 90% of meer zakelijk gebruikt worden. 5.3 GEREEDSCHAP (NOODZAKELIJK) Deze nieuwe gerichte vrijstelling is opgenomen in artikel 31a Wet LB. In onderdeel g van het tweede lid is de vrijstelling opgenomen, in lid 7 en 8 zijn bewijsbepalingen opgenomen. Vanaf 1 januari 2015 luidt de wet als volgt - 2. g. gereedschappen, computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur, die naar het redelijke oordeel van de inhoudingsplichtige noodzakelijk zijn voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, met inbegrip van het bijbehorende datatransport en de voor het gebruik in het kader van dienstbetrekking benodigde programmatuur en dergelijke, indien: 1. de werknemer verplicht is tot teruggaaf van deze voorziening of tot vergoeding van de restwaarde, voor zover de voorziening voor rekening van de inhoudingsplichtige is gekomen, op het moment dat deze voorziening naar het redelijke oordeel van de inhoudingsplichtige niet langer noodzakelijk is voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking; en 2. de werknemer geen werkzaamheden verricht in de functie van bestuurder of commissaris van de inhoudingsplichtige; ( ) - 7. Het tweede lid, onderdeel g, is niet van toepassing voor zover de vergoeding of verstrekking, al dan niet in het kader van een wijziging van de samenstelling van de tussen de werknemer en de inhoudingsplichtige overeengekomen beloning, in de plaats is gekomen van een ander loonbestanddeel Het tweede lid, onderdeel g, onder 2, is niet van toepassing voor zover de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat de voorziening een voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking van de desbetreffende werknemer gebruikelijke voorziening is. Opvallend is dat de reikwijdte van de regeling is aangepast. De nihilwaardering was van toepassing op hulpmiddelen waaronder gereedschappen, computers, mobiele communicatie middelen en dergelijke apparatuur. De gerichte vrijstelling is beperkt tot gereedschappen, computers, mobiele communicatie middelen en dergelijke apparatuur, ( ), met inbegrip van het bijbehorende datatransport en benodigde programmatuur en dergelijke. 1 8 D E C E M B E R P S D o c u m e n t a, n u m m e r PSD_1417_bw_V03.indd 1435

12 Gereedschap In de memorie van toelichting wordt de term gereedschap omschreven. Gereedschap wordt gebruikt om iets te maken, te meten of te controleren en kan naar zijn aard meerdere keren worden gebruikt. Daarbij gaat het om de gezamenlijke voorwerpen die voor het verrichten van een werkzaamheid nodig zijn, met name de werktuigen van een ambachtsman. Voorbeelden van gereedschap zijn: de hamer, de duimstok, het pneumatische nietpistool en de lasergestuurde afstandmeter van een timmerman, het fototoestel van een fotograaf, een muziekinstrument van een muzikant, de kwast van een schilder en de naaimachine van een kledingmaker. Ook de medische instrumenten of sloopgereedschap, pennen en potloden zullen in het algemeen gereedschap zijn voor de dokter, de sloper en de kantoorbediende. De verf waar een schilder mee schildert en de stof waar de kleding van gemaakt wordt, zijn geen gereedschap, net zomin als werkkleding of kantoormeubilair. ICT-middelen Met computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur wordt gedoeld op ICT-middelen zoals desktops, laptops, tablets en mobiele telefoons (waaronder smartphones). Ook printers kunnen onder omstandigheden als noodzakelijk gereedschap gezien worden. Andere voorbeelden van dergelijke apparatuur zijn een organizer en navigatieapparatuur. Met het begrip dergelijke is beoogd ruimte te geven aan toekomstige technologische ontwikkelingen. Ter verduidelijking is in de wet opgenomen dat het niet alleen gaat om het vergoeden of verstrekken van deze gereedschappen en ICT-middelen, maar ook om alle vergoedingen en verstrekkingen die daarmee direct verband houden. Het kan ook gaan om het bij deze voorzieningen behorende gebruik van datatransport zoals een zogenoemde dongel of een abonnement via een 4G-kaartje en de voor het gebruik in het kader van de dienstbetrekking benodigde programmatuur en dergelijke. Het op kosten van de inhoudingsplichtige installeren van software die niet noodzakelijk is voor de behoorlijke uitoefening van de dienstbetrekking blijft een te belasten privévoordeel. Daarvoor kan binnen de werkkostenregeling zo mogelijk de vrije ruimte benut worden. Ook kan de verstrekking van alleen een datatransportkaartje onder deze vrijstelling vallen, mits voldaan wordt aan de voorwaarden van het noodzakelijkheidscriterium. Onder het noodzakelijkheidscriterium is het mogelijk om het internetgebruik dat thuis plaatsvindt onbelast te vergoeden, mits de voorziening daadwerkelijk noodzakelijk is. 29 Noodzakelijkheidscriterium De vrijstelling is alleen van toepassing als de voorzieningen naar het redelijke oordeel van de inhoudingsplichtige noodzakelijk zijn voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. In de memorie van toelichting is dit noodzakelijkheidscriterium als volgt toegelicht. Noodzakelijk wordt uitgelegd als zonder meer nodig. Zonder meer nodig betekent dat zonder de voorziening de dienstbetrekking niet goed kan worden uitgeoefend en impliceert dat de voorziening in ieder geval daadwerkelijk bij de uit- 29. Kamerstukken II 2014/15, nr. 10, p P S D o c u m e n t a, n u m m e r D E C E M B E R PSD_1417_bw_V03.indd 1436

13 oefening van de dienstbetrekking gebruikt wordt. De omvang of de intensiteit van dat gebruik is indicatief, maar op zichzelf beschouwd niet doorslaggevend. Aan het voldoen van de toets staat niet in de weg dat veel werk in theorie ook mogelijk zou kunnen zijn zonder de betreffende voorziening of met een andere voorziening. Waar het om gaat is dat de inhoudingsplichtige zich in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de voorziening zonder meer nodig is voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking en dus overtuigend gericht is op een optimale bedrijfsvoering. Een dagbladjournalist met een potlood op pad sturen is misschien wel mogelijk, maar het is voor een uitgever vanuit zijn bedrijfsbelang weinig efficiënt, en zal niet leiden tot een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Bij een dergelijk beroep zijn bepaalde digitale hulpmiddelen nodig om optimaal te kunnen werken. Eén tablet en één telefoon zullen geen discussie opleveren. Twee tablets en twee telefoons wel. Onder omstandigheden kan ook gedacht worden aan het verstrekken van een tablet waardoor werknemers in de gelegenheid gesteld worden om papierloos te vergaderen. Uit omstandigheden kan blijken hoe noodzakelijk een werkgever papierloos vergaderen vindt, bijvoorbeeld door de printfaciliteiten te verminderen of met ondersteunende apps het mogelijk te maken ook tekstuele aanpassingen in documenten te maken of opmerkingen te plaatsen. De noodzakelijkheidseis vertoont veel overeenkomsten met de zakelijkheidseis die is verbonden aan de term voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, maar gaat net een stapje verder. Een zakelijke voorziening hoeft niet zonder meer noodzakelijk te zijn. Kosten die alleen maar bijdragen aan een goede uitoefening van de dienstbetrekking zijn niet als noodzakelijk aan te merken. De inhoudingsplichtige moet per werknemer, of per groep werknemers die vergelijkbare werkzaamheden verrichten, kunnen verantwoorden waarom een voorziening voor die werknemer of die groep werknemers noodzakelijk is. Het gaat er bij de noodzakelijkheidseis niet zo zeer om wat de werknemer als voordeel ervaart of wordt geacht te ervaren, maar of de inhoudingsplichtige heeft beoogd de werknemer het noodzakelijke instrumentarium te verstrekken voor de uitoefening van diens werk. Dat de inhoudingsplichtige moet bepalen welke voorziening noodzakelijk is, betekent overigens niet dat de werknemer geen keuze mag hebben in de vorm van de voorziening. Aan het noodzakelijkheidscriterium kan nog steeds zijn voldaan als de werknemer binnen het gegeven dat een mobiele telefoon noodzakelijk is, de keuze maakt of mag maken voor het merk of model mobiele telefoon. Vaste kostenvergoedingen voor door de werknemer aangeschafte en betaalde noodzakelijke voorzieningen blijven mogelijk, zolang de inhoudingsplichtige maar expliciet de vereisten bepaalt, waaraan de uit de vergoeding te bekostigen voorzieningen moeten voldoen. Het omvormen van een vrijstelling met een zakelijkheidseis van ten minste 90% naar een vrijstelling voor noodzakelijke apparatuur geeft werkgevers meer mogelijkheden om het zogenaamde Nieuwe Werken te bevorderen. Voor het Nieuwe Werken kunnen laptop en mobiele telefoon noodzakelijk zijn. Als de werkgever op kantoor bijvoorbeeld geen vaste computer en vaste telefonie verstrekt, maar werknemers voorziet van mobiele voorzieningen kan al snel aangenomen worden dat deze noodzakelijk zijn Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 10, p D E C E M B E R P S D o c u m e n t a, n u m m e r PSD_1417_bw_V03.indd 1437

14 Voorziening niet langer noodzakelijk Aan de vrijstelling is de voorwaarde verbonden dat de werknemer verplicht is tot teruggaaf van de voorziening of tot vergoeding van de restwaarde als naar het oordeel van de inhoudingsplichtige deze voorziening niet langer noodzakelijk is voor de vervulling van de dienstbetrekking (art. 31a, tweede lid, onderdeel g, onder 1, Wet LB). Dat kan bijvoorbeeld het geval zijn bij een functiewisseling of bij het einde van de dienstbetrekking of in het geval dat de inhoudingsplichtige overstapt op andere voorzieningen of programmatuur en de werknemer de eerder verstrekte of vergoede voorziening behoudt. Als een voorziening niet langer noodzakelijk is en de werkgever geen gebruikmaakt van zijn verhaalsrecht, dan geniet de werknemer daardoor een soms lastig te waarderen voordeel. Dat voordeel behoort tot het loon en zou door de werkgever aangewezen kunnen worden als eindheffingsbestanddeel. Bewijslast In eerste instantie wordt het oordeel over de noodzakelijkheid aan de werkgever overgelaten, al wordt zijn oordeel geobjectiveerd met een redelijkheidstoets. Mocht sprake zijn van gerede twijfel over de bedrijfsmatige afwegingen bij een vergoeding of verstrekking door een werkgever, dan ligt het op de weg van de inspecteur om aannemelijk te maken dat de voorziening met een oogmerk van bevoordeling/beloning van de werknemer is gegeven. 31 Cafetariaregeling Omdat de mate waarin de inhoudingsplichtige bepaalt een belangrijke indicatie is voor de noodzakelijkheid van de voorziening past niet om ook voorzieningen die worden vergoed of verstrekt via een cafetariaregeling onder de vrijstelling te laten vallen. Bij cafetariaregelingen mag de werknemer immers in het algemeen zelf bepalen of hij een voorziening krijgt. Om zeker te stellen dat in deze situatie geen gebruik kan worden gemaakt van de vrijstelling, wordt het zevende lid een bepaling opgenomen die deze situaties van de vrijstelling uitsluit. Voor zover de vergoeding of verstrekking, al dan niet in het kader van een wijziging van de samenstelling van de tussen de werknemer en de inhoudingsplichtige overeengekomen beloning, in plaats is gekomen van een ander loonbestanddeel, is op grond van die bepaling de vrijstelling niet van toepassing. In het kader van dit artikel wordt het begrip loonbestanddeel breed opgevat. Dit betekent bijvoorbeeld dat tot dit begrip ook een vakantiedag behoort in het geval de werknemer de keuze heeft om een of meer vakantiedagen in te wisselen voor een voorziening. De beperking van het zevende lid ziet bijvoorbeeld ook op voorzieningen die in het kader van een CAO zijn bedongen ten laste van de loonruimte. Een ander voorbeeld is een situatie waarin een werknemer een budget krijgt waaruit hij min of meer naar eigen inzicht voorzieningen kan bekostigen. De keuzevrijheid is in zo n geval te vrijblijvend, zodat niet aangenomen kan worden dat de inhoudingsplichtige in redelijkheid een noodzakelijke voorziening heeft bekostigd. 31. Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 10, p P S D o c u m e n t a, n u m m e r D E C E M B E R PSD_1417_bw_V03.indd 1438

15 Het zevende lid hoeft niet aan het vragen van een eigen bijdrage voor privégebruik in de weg te staan voor zover de werknemer deze uit het nettoloon betaalt. Zelfs als een individuele werknemer een upgrade wil, is daarmee niet gezegd dat het noodzakelijkheidscriterium niet meer toegepast kan worden. Dat blijft van toepassing zolang de werkgever de betreffende voorziening voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking noodzakelijk acht. Voor meerkosten die de werkgever niet noodzakelijk acht, geldt de faciliteit van het noodzakelijkheidscriterium niet. Een werknemer kan deze meerkosten voor eigen rekening nemen en vanuit zijn nettoloon betalen. Ook kan de werkgever deze niet-noodzakelijke meerkosten voor die werknemer onbelast vergoeden vanuit de vrije ruimte. Loonbestanddelen die in de vrije ruimte ondergebracht kunnen worden, kunnen in het algemeen ook gecafetariseerd worden. Dat geldt dus ook voor deze meerkosten. 32 Op kamervragen heeft de staatssecretaris geantwoord dat het verbod op het cafetariamodel min of meer overbodig is. Het noodzakelijkheidscriterium dat als uitgangspunt hanteert dat een werkgever een voorziening zonder meer nodig moet vinden, duidt erop dat de werkgever bepaalt en bepaalt. Die situatie verdraagt zich niet met een cafetariamodel waar een werknemer naar eigen inzicht van gebruik kan maken en waarbij hij zelf de kosten vanuit zijn brutoloon betaalt. Voor alle helderheid is een bepaling opgenomen die samenloop van het noodzakelijkheidscriterium met cafetariseren uitsluit. 33 Bestuurder of commissaris Het noodzakelijkheidscriterium kent een antimisbruikbepaling. Waar in eerste instantie het oordeel van de werkgever bepalend is, geldt dat niet in de situatie waarin de werknemer tevens bestuurder of commissaris is van het lichaam waarvoor hij werkzaamheden verricht. In dat geval kunnen de hoedanigheid van werkgever en werknemer namelijk nogal in elkaar overlopen. Dat zou dan afbreuk kunnen doen aan de zakelijkheid van de afwegingen van de werkgever. In dergelijke gevallen ligt het op de weg van de werkgever om desgevraagd aannemelijk te maken dat het gaat om een voor de behoorlijke uitoefening van de dienstbetrekking gebruikelijke voorziening. Daartoe is in het achtste lid een verzwaring van de bewijslast opgenomen, die de nadruk op de gebruikelijkheid van de voorziening legt. Een voorziening voor gereedschap, computers enz. kan in geval van een bestuurder of commissaris van de inhoudingsplichtige niet onder de gerichte vrijstelling worden gebracht, tenzij de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat deze voorziening een voor de behoorlijke uitoefening van dienstbetrekking van deze werknemer gebruikelijke voorziening is. 5.4 HULPMIDDELEN (90% ZAKELIJK) Per 1 januari 2015 geldt een nieuwe gerichte vrijstelling voor hulpmiddelen die geheel of gedeeltelijk op de werkplek gebruikt of verbruikt worden, maar die ook elders gebruikt kunnen worden en die geheel of nagenoeg geheel zakelijk gebruikt worden Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 74, p Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 10, p Artikel 31a, tweede lid, onderdeel h, Wet LB, juncto artikel 8.4a, eerste lid, onderdeel b, concept URLB. 1 8 D E C E M B E R P S D o c u m e n t a, n u m m e r PSD_1417_bw_V03.indd 1439

16 Tot 2015 geldt voor deze voorziening een nihilwaardering, mits ze ter beschikking worden gesteld. Deze nihilwaardering komt te vervallen. De nieuwe gerichte vrijstelling geldt voor zowel vergoedingen als verstrekkingen. Het begrip hulpmiddelen omvat meer dan het begrip gereedschap (zie hiervoor). De fiets van de postbode bijvoorbeeld is geen gereedschap, maar wel een hulpmiddel. De vraag is echter wat de postbode hier mee opschiet, want de vrijstelling is alleen van toepassing als hij zijn noodzakelijke fiets geheel of nagenoeg geheel (90% of meer) zakelijk gebruikt. Opvallend is dat de zinsnede waaronder computers en dergelijk apparatuur, gereedschappen en toebehoren ontbreekt in het nieuwe vrijstelling. De concepttoelichting op de URLB is hierover niet helemaal duidelijk. Eerst wordt gezegd dat deze zinsnede niet is opgenomen in verband met de gerichte vrijstelling voor noodzakelijke gereedschappen, computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur. Dat zou naar mijn mening inhouden dat voor computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur uitsluitend die gerichte vrijstelling van kracht is. Verderop in de toelichting blijkt dat niet het geval te zijn. In het geval een hulpmiddel niet valt binnen de categorie van naar het redelijke oordeel van de inhoudingsplichtige noodzakelijke gereedschappen, computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur kan eventueel gebruik worden gemaakt van de per 1 januari 2015 ingevolge artikel 8.4a, eerste lid, onderdeel b, van de URLB 2011 geldende vrijstelling voor hulpmiddelen die ook elders gebruikt kunnen worden en die geheel of nagenoeg geheel zakelijk gebruikt worden. Deze bepaling kan derhalve ook gelden voor de voorzieningen die wel vallen binnen de categorie gereedschappen, computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur, maar niet in aanmerking komen voor de specifieke vrijstelling voor die categorie hulpmiddelen, bijvoorbeeld vanwege het feit dat de voorziening niet zonder meer nodig is. Ook voor deze categorie hulpmiddelen geldt dan wel de voorwaarde dat sprake is van geheel of nagenoeg geheel zakelijk gebruik. 5.5 ARBO-VOORZIENING Ook de regeling voor Arbovoorzieningen wordt per 1 januari 2015 getransformeerd van een nihilwaardering naar een gerichte vrijstelling (art. 8.4a, eerste lid, onderdeel a, URLB). De gerichte vrijstelling gaat gelden voor zowel vergoedingen als verstrekkingen. De eis dat de voorziening geheel of gedeeltelijk op de werkplek gebruikt of verbruikt worden blijft bestaan. Het begrip werkplek is gedefinieerd in artikel 1.2, eerste lid, onderdeel f, URLB en sluit onder meer de thuiswerkplek uit. Uitsluitend voor de gerichte vrijstelling voor Arbovoorzieningen wordt het begrip werkplek uitgebreid (art. 8.4a, tweede lid, URLB). In geval van thuiswerk in de zin van de Arbeidsomstandighedenwet wordt voor de Arbovrijstelling onder werkplek ook verstaan: een werkruimte gelegen in een woning, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of een woonwagen in de zin van artikel 1 van de Huisvestingswet, de aanhorigheden daaronder begrepen, van de werknemer. Verder wordt als werkplek aangewezen de plaats waar uitvoering wordt gegeven aan het arbeidsomstandighedenbeleid dat de inhoudingsplichtige voert op grond van de Arbeidsomstandighedenwet. Zonder deze uitbreiding zouden medische handelingen zoals een keuring of een vaccinatie die in een medisch centrum plaatsvinden, niet onder de vrijstelling kunnen vallen P S D o c u m e n t a, n u m m e r D E C E M B E R PSD_1417_bw_V03.indd 1440

17 Tijdens de parlementaire behandeling in de Tweede Kamer is de reikwijdte van de term Arbovoorzieningen verduidelijkt. In het algemeen geldt dat door de werkgever geïnitieerde preventie-, veiligheids- en gezondheidsprogramma s onder de vrijstelling voor Arbovoorzieningen kunnen vallen. Als dergelijke programma s onderdeel vormen van het Arboplan dat de werkgever opstelt naar aanleiding van de op grond van de Arbeidsomstandighedenwet vereiste risico-inventarisatie en -evaluatie, zijn ze vrijgesteld JAARAFREKENING Met ingang van 2015 hoeft de werkgever nog maar één keer per jaar vast te stellen wat zijn verschuldigde belasting in het kader van de werkkostenregeling is. Hij hoeft niet langer per tijdvak te toetsen of de (fictieve) vrije ruimte is overschreden. De werkgever kan als het kalenderjaar is afgelopen met betrekking tot alle vergoedingen en verstrekkingen uit dat kalenderjaar in één keer toetsen of de vrije ruimte wordt overschreden en vervolgens de eventueel verschuldigde belasting tegelijk met de aangifte over het eerste tijdvak van het volgende kalenderjaar aangeven en afdragen. 36 Bij een aangiftetijdvak van een maand geeft hij de verschuldigde belasting aan tegelijk met de aangifte over januari die in februari wordt gedaan. In de wettekst is uitdrukkelijk opgenomen dat de aangifte over het eerste tijdvak van het volgende kalenderjaar een uiterste termijn is. Een werkgever kan desgewenst de belasting eerder (in gedeelten) afdragen. Kiest hij hiervoor en blijkt na afloop van het kalenderjaar dat hij in het kader van de werkkostenregeling te veel of te weinig belasting heeft afgedragen, dan dient hij dit te corrigeren in de aangifte over het eerste tijdvak van het nieuwe kalenderjaar. 37 Als de inhoudingsplicht gedurende het kalenderjaar eindigt dient de verschuldigde belasting in het kader van de werkkostenregeling uiterlijk te worden aangegeven in de aangifte over het tijdvak waarin de inhoudingsplicht is geëindigd. 7. CONCERNREGELING Vanaf 2015 geldt een concernregeling binnen de werkkostenregeling (art. 32 Wet LB). Deze regeling maakt het mogelijk dat de verschuldigde belasting bij overschrijding van de vrije ruimte op concernniveau vastgesteld wordt. Desgewenst worden de deelnemende inhoudingsplichtigen voor de bepaling van de verschuldigde belasting in het kader van de werkkostenregeling tezamen als één inhoudingsplichtige beschouwd. Met de concernregeling wordt als het ware een collectieve vrije ruimte gecreëerd waaruit alle daartoe door de betrokken werkgevers aangewezen vergoedingen en verstrekkingen belastingvrij kunnen plaatsvinden. Dit heeft tot gevolg dat binnen concernverhoudingen niet langer een splitsing hoeft te worden gemaakt tussen vergoedingen en verstrekkingen die deels ten behoeve van werknemers van het ene concernonderdeel worden gedaan en deels ten behoeve van werknemers van een ander concernonderdeel. 38 De bij overschrijding van de gezamenlijke ruimte verschuldigde 35. Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 10, p. 61 en nr. 29, p Artikel 31a, elfde lid, Wet LB. 37. Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 3, p Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 3, p D E C E M B E R P S D o c u m e n t a, n u m m e r PSD_1417_bw_V03.indd 1441

18 belasting moet worden aangegeven en afgedragen door het concernonderdeel met het grootste bedrag aan loon waarover in het kalenderjaar bij de werknemer belasting is geheven, het zogenaamde kolom 14-loon. Bepalend is het loon waarover is geheven. Hieronder valt ook het loon over aan het kalenderjaar voorafgaande periodes waarover in het kalenderjaar bij de werknemer is geheven. Het loon over een in het kalenderjaar vallende periode waarover pas na afloop van het kalenderjaar belasting wordt geheven, telt daarentegen niet mee voor het bepalen van de grootste loonsom. Op deze manier staat in het eerste tijdvak van het volgende kalenderjaar vast wie de belasting moet aangeven en afdragen en kan dat niet later nog wijzigen. De in het besluit van 10 april opgenomen bijzondere bepalingen over geheven loon in het kader van de pseudo-eindheffing hoog loon (crisisheffing), zijn niet van toepassing. Concern De voorwaarden om te kunnen kwalificeren als concern zijn opgenomen in het tweede lid. Er is sprake van een concern als de inhoudingsplichtige moedermaatschappij een belang heeft van ten minste 95% in de inhoudingsplichtige (klein) dochtermaatschappij(en). Voorde vraag hoe belang uitgelegd moet worden is de juridische en economische eigendom doorslaggevend. Daarmee wordt aangesloten bij het nominaal gestort kapitaal en wordt dus niet getoetst aan de hand van een eventuele stemrechtverdeling. 40 Alle deelnemende inhoudingsplichtigen moeten gedurende het hele kalenderjaar opereren in concernverband. Concernonderdelen die in het lopende kalenderjaar intreden of uittreden vallen buiten het bereik van de concernregeling. Deze moeten de bij overschrijding van hun vrije ruimte verschuldigde belasting zelfstandig aangeven en afdragen. De concernregeling is een alles-of-nietsregeling. Wordt de regeling toegepast, dan geldt zij voor alle concernonderdelen waarvoor gedurende het gehele kalenderjaar sprake is van een directe of indirecte verwantschap van ten minste 95%. Een concern kan op het uiterste afrekenmoment (bij de aangifte over het eerste tijdvak van het volgende kalenderjaar) kiezen om de concernregeling al dan niet toe te passen. Er is geen melding aan of beschikking van de Belastingdienst nodig. Heeft een concernonderdeel de voorschotsystematiek toegepast en dit nog binnen het kalenderjaar teruggedraaid, dan hoeft dat de toepassing van de concernregeling niet te frustreren. Op grond van een amendement 41 is de concernregeling ook opengesteld voor inhoudingsplichtige stichtingen die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig met elkaar zijn verweven dat zij een eenheid vormen. In de Uitvoeringregeling loonbelasting 2011 zullen nadere regels gesteld worden voor de toepassing van de concernregeling door stichtingen. Daarbij valt te denken aan de bindende voordracht van de benoeming van nieuwe bestuursleden en het recht op het vermogen bij vereffening bij faillissement of opheffing van een stichting opererend in concernverband. 39. Stcrt. 2014, Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 10, p Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr P S D o c u m e n t a, n u m m e r D E C E M B E R PSD_1417_bw_V03.indd 1442

19 Hoofdelijke aansprakelijkheid Bij de toepassing van de concernregeling zijn de betrokken werkgevers hoofdelijk aansprakelijk voor de gehele door het concern verschuldigde belasting. De hoofdelijke aansprakelijkheid geldt uitsluitend voor de verschuldigde belasting in het kader van toepassing van de werkkostenregeling, dus louter voor de bij overschrijding van de vrije ruimte op concernniveau verschuldigde eindheffing in het geval de inhoudingsplichtige met het hoogste fiscale loon met uitzondering van de eindheffingsbestanddelen, niet aan zijn verplichtingen voldoet. Deze maatregel is opgenomen om veilig te stellen dat de verschuldigde belasting ook wordt voldaan als het aangewezen concernonderdeel in gebreke zou blijven om aan zijn betalingsverplichtingen te voldoen. Administratieve verplichtingen In de Wet LB wordt een delegatiebepaling opgenomen om bij ministeriële regeling te bepalen welke gegevens iedere inhoudingsplichtige die gebruikmaakt van de concernregeling in zijn administratie moet opnemen. Het gaat om gegevens ten aanzien van de berekening van de in het kader van de werkkostenregeling door het concern als geheel verschuldigde belasting. Ook moet in de administratie zijn vastgelegd welke inhoudingsplichtige het hoogste kolom 14-loon heeft en de belasting moet aangeven en afdragen. In de conceptwijzigingen van de URLB 42 wordt een voorproefje gegeven van de administratieve voorwaarden. In de eerste plaats noteert de inhoudingsplichtige het totaal van het in het kalenderjaar door hem aan zijn werknemers versterkte loon waarover belasting van die werknemers is geheven (dus exclusief het eindheffingsloon). Verder maakt hij een overzicht van de vergoedingen en verstrekkingen die hij in het kader van de werkkostenregeling als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen en waarvoor geen gerichte vrijstelling van toepassing is. Tevens legt hij van de andere inhoudingsplichtige(n) waarmee hij gezamenlijk in concernverband opereert het zogenoemde loonheffingennummer vast, alsmede per deelnemende inhoudingsplichtige het totaal van het in het kalenderjaar door die inhoudingsplichtige aan diens werknemers verstrekte loon waarover belasting van die werknemers is geheven, en een overzicht van de vergoedingen en verstrekkingen die deze inhoudingsplichtige in het kader van de werkkostenregeling als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen en waarvoor geen gerichte vrijstelling van toepassing is. Met deze gegevens moet een berekening worden gemaakt van de gezamenlijk verschuldigde belasting; ook deze berekening wordt vastgelegd. Tot slot worden de naam en het loonheffingennummer vastgelegd van de inhoudingsplichtige die, ingeval de gezamenlijke vrije ruimte wordt overschreden, aangifte doet en afdraagt. De (door mij) gecursiveerde verplichting spoort niet helemaal met de memorie van toelichting waarin staat dat de concernregeling een collectieve vrije ruimte creëert en dat niet langer een splitsing hoeft te worden gemaakt tussen vergoedingen en verstrekkingen die deels ten behoeve van werknemers van het ene concernonderdeel worden gedaan en deels ten behoeve van werknemers van een ander concernonderdeel. 42. Kamerstukken II 34002, nr. 10, Bijlage. 1 8 D E C E M B E R P S D o c u m e n t a, n u m m e r PSD_1417_bw_V03.indd 1443

20 8. WAT HEEFT HET NIET GEHAALD? Vanuit de Tweede Kamer werden pogingen ondernomen om het aantal gerichte vrijstelling uit te breiden. Hieronder staan enkele veelbesproken onderwerpen. 8.1 FIETS Onder het oude regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen is de fietsregeling een populair onderdeel. Uit onderzoek blijkt dat 21% van de werkgevers in 2010 een fietsregeling had. Twee derde van deze werkgevers gaf niet zelf een fiets, maar stelde de werknemers in de gelegenheid via een cafetariaregeling een deel van het brutoloon te ruilen tegen een fiets. Meer dan de helft van de werkgevers die van de fietsregeling gebruikmaakten is van plan binnen de werkkostenregeling hun fietsregeling te continueren. 43 Dat zijn waarschijnlijk werkgevers met voldoende vrije ruimte. De pogingen vanuit de Tweede Kamer om de fietsregeling te continueren door een gerichte vrijstelling in het leven te roepen waren hardnekkig. Uiteindelijk werden twee amendementen verworpen. 44 De staatssecretaris wees erop dat werkgevers net als voorheen gebruik kunnen maken van de gerichte vrijstelling voor het woon-werkverkeer. Fietskilometers kunnen belastingvrij vergoed worden tegen 0,19 per km. Curieus in dit verband is dat er nog steeds een regeling bestaat voor het rentevoordeel van een door de inhoudingsplichtige aan de werknemer verstrekte geldlening ter zake van de aanschaf van een fiets, elektrische fiets of elektrische scooter. Dit voordeel wordt gesteld op nihil (art URLB). Verwacht mag worden dat deze detailregeling sneuvelt bij de aangekondigde herziening van het regime voor personeelsleningen, die opgenomen zal worden in de Fiscale verzamelwet PARKEERPLEK BIJ HET WERK Het regime voor parkeervoorzieningen wijzigt niet. Voor parkeervoorzieningen op de werkplek geldt een nihilwaardering, voor parkeervoorzieningen elders geldt geen bijzondere waarderingsregel. Voor werknemers met een auto van de zaak zullen parkeervoorzieningen elders echter niet tot het loon behoren omdat sprake is van een intermediaire voorziening. De staatssecretaris is niet bereid om voor parkeervoorzieningen elders een gerichte vrijstelling te creëren. Over de wenselijkheid van een dergelijke vrijstelling is lang gediscussieerd in de Tweede Kamer, maar de staatssecretaris gaf geen krimp. Verwacht mag worden dat voor sommige werkgevers de kostbare parkeervoorziening bij de werkplek een fors deel van de vrije ruimte zal beslaan. Daaraan kan ontsnapt worden als de werkgever voor de parkeergelegenheid bij de werkplek verantwoordelijk is op grond van de Arbeidsomstandighedenwet. 45 Richtinggevend voor de beoordeling of de werkgever verantwoordelijk geacht mag worden op grond van de Arbeidsomstandighedenwet kan bijvoorbeeld de vraag zijn wie zorg draagt voor de 43. Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 10, p Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 13 en nr Handboek loonheffingen 2014, par P S D o c u m e n t a, n u m m e r D E C E M B E R PSD_1417_bw_V03.indd 1444