Horizontaal toezicht voor een middelgrote onderneming

Save this PDF as:
 WORD  PNG  TXT  JPG

Maat: px
Weergave met pagina beginnen:

Download "Horizontaal toezicht voor een middelgrote onderneming"

Transcriptie

1 Horizontaal toezicht voor een middelgrote onderneming Master thesis van Tim Keulemans Anr: Fiscale Economie Augustus 2014 Beoordelaar: Prof. Dr. P.H.J. Essers Tweede beoordelaar: Mr. Dr. R. Russo

2 INHOUDSOPGAVE 1. INLEIDING 3 2. HORIZONTAAL TOEZICHT Algemeen Tax Control Framework (TCF) Enterprise Risk Management (ERM) Segmentindeling Zeer grote ondernemingen (ZGO) Midden en klein bedrijf (MKB) Middelgrote ondernemingen (MGO) De fiscale risico s DE AFWEGING VOOR EEN MGO: WELKE ASPECTEN SPELEN EEN ROL? Wat is de juridische status van een convenant? Wat te doen bij een conflict (agree to disagree) en welke rechter is bevoegd? Welke inzagerechten heeft de Belastingdienst binnen HT? Biedt een TCF bescherming tegen fiscale boetes? Opzegging van het convenant 3.2 De voordelen van HT voor een MGO: De nadelen van HT voor een MGO: Tussenconclusie: de afweging van een MGO WANNEER IS EEN MGO FISCAAL IN CONTROL? De werkzaamheden van de controlerende accountant De opbouw van een TCF In control voor de loonheffingen Risico s in de loonheffingen Is er een dienstbetrekking? De salarisadministratie Loon is al hetgeen Fiscale kennis en communicatie Top vijf specifieke risicogebieden 4.4 In control voor de omzetbelasting De dagelijkse gang van zaken: het btw-proces Specifieke risicogebieden in de BTW 4.5 In control voor de vennootschapsbelasting Niet aftrekbare kosten Afschrijvingen De deelnemingsvrijstelling Afwijkende waarderingssystemen Transacties tussen de onderneming en de aandeelhouder 4.6 Inbedding TCF in de organisatie SAMENVATTING EN CONCLUSIES 40 LITERATUURLIJST 42 BIJLAGEN 46 2

3 1. INLEIDING: PERSOONLIJKE MOTIVATIE In 2011 vervulde ik (onder toezicht van EY Belastingadviseurs) een soort werkstage/opdracht bij Vinci Energies BV. Dat is een relatief kleine Nederlandse holdingmaatschappij (onderdeel van een Franse multinational) waaronder zich destijds een zestal operationele werkmaatschappijen in Nederland bevonden. De holding heeft een CFO (Maurice Roijen) aan wie ik rapporteerde. Deze CFO is een RA met beperkte fiscale kennis. Hij was bezig met het voorbereiden van een Convenant in het kader van horizontaal toezicht (HT). Mijn werk bestond uit een uitgebreide inventarisatie bij de werkmaatschappijen van de diverse regelingen in het kader van de werkkostenregeling. Ik was in de gelegenheid kennis te nemen van de weg naar een tax control framework (TCF): heel veel beschrijvingen van procedures, erg abstract en veel theorie. Mijn eigen inventarisatie daarentegen bevatte heel veel fiscale inhoud en techniek. Het is mij duidelijk geworden dat een middelgrote onderneming (MGO) zelf niet altijd de kennis en capaciteit in huis heeft om tot een werkend TCF te komen. Terugvallen op een financieel dienstverlenersconvenant is echter bij een MGO niet gewenst. De zelfstandigheid van een MGO komt onvoldoende tot uitdrukking en de accountant vervult een controlerende rol die zich moeilijk laat verenigen met een in control - verklaring. Een controlerend accountant bij een MGO doet heel weinig aan het toetsen van de juiste toepassing van fiscale regels: de kennis ontbreekt, het budget staat onder druk en de materialiteitstoets leidt tot hoge toleranties. De opmars van HT wordt onstuitbaar genoemd. De categorie MGO blijft echter achter bij de andere categorieën en bij de vooraf geformuleerde doelstellingen van de Belastingdienst. De probleemstelling van mijn master thesis is als volgt: Welke aspecten spelen een rol in de afweging van een MGO om wel of niet een convenant met de Belastingdienst te sluiten? Hoe kan een MGO komen tot een aanvaardbare fiscale in control verklaring? Ik probeer in deze thesis een handreiking te bieden voor zowel de accountant van een MGO als voor een MGO zelf. De belangrijke voor- en nadelen en de juridische status van horizontaal toezicht passeren de revue. Op basis daarvan moet het mogelijk zijn een keuze voor horizontaal toezicht te motiveren. Ook een MGO heeft een werkend TCF nodig. Ik werk een light -versie van een TCF uit voor een MGO mét inhoudelijke behandeling van de belangrijkste fiscale risicogebieden. Het uiteindelijke doel is inhoud te geven aan een in control statement van een MGO. Voordat ik daaraan begin beschrijf ik eerst de historie van horizontaal toezicht en de algemene werking van een TCF. Vervolgens ga ik in op de verschillende vormen van HT bij grote, middelgrote en kleine ondernemingen. Na behandeling van de voor- en nadelen en de uiteindelijke afweging behandel ik de belangrijkste belastingsoorten om te komen tot een inventarisatie van de fiscale risico s in de loonheffingen, de omzetbelasting en de vennootschapsbelasting. Aan het eind van deze thesis moet een MGO gefundeerd tot het besluit kunnen komen om wel of niet mee te doen aan HT. Een nevendoel van mijzelf is dat ik hiermee inhoud probeer te geven aan de Tax Assurance aantekening bij mijn Master-opleiding. Een afgeleid doel voor mijzelf zal zijn dat ik me hiermee in positieve zin op de arbeidsmarkt hoop te onderscheiden. In samenhang hiermee hoop ik ook dat het kantoor waarvoor ik nu aan het werk ben (Accountantskantoor De Beer in Tilburg) hierdoor aanvullend en goed fiscaal werk zal genereren bij het begeleiden van relaties op weg naar een TCF en een convenant met de Belastingdienst. 3

4 2. HORIZONTAAL TOEZICHT 2.1 Algemeen Het gebruik van horizontaal toezicht is ingezet door de Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid met het rapport 'De toekomst van de nationale rechtsstaat'. In dit rapport wordt een horizontalisering van de Nederlandse samenleving geconstateerd. In het verleden was de vormgeving van de rechtsstaat gebaseerd op de soevereiniteit van de nationale staat. Internationalisering en individualisering brengen hier verandering in. De aanbevelingen van de WRR zijn opgenomen in het programma andere overheid. Het kernpunt van dit programma is dat de overheid minder regelingen introduceert en meer ruimte geeft voor initiatieven bij de burger. 1 Daarnaast was er kritiek vanuit het bedrijfsleven op het functioneren van de fiscus. Volgens hen was de fiscus te veel bezig met wij-zij denken. Het controlebeleid van de fiscus was gericht op het controleren van het verleden en dan vooral op gebeurtenissen van 5 jaar na dato. De fiscus stelde volgens het bedrijfsleven geen gerichte vragen en maakte zich schuldig aan fishing expeditions. 2 Naar aanleiding hiervan introduceerde de Belastingdienst in 2005 horizontaal toezicht. Deze toezichtsvorm steunt op het uitgangspunt dat burgers, bedrijven en instellingen meer aangesproken mogen worden op hun eigen verantwoordelijkheden en dat de Belastingdienst en belastingplichtigen een wederzijds belang hebben bij het tot stand brengen van een vertrouwensrelatie, waarbij een onnodig zware toezichtslast met lastige discussies en correcties achteraf vermeden kunnen worden. 3 De staatssecretaris van Financiën introduceerde deze nieuwe toezichtfilosofie in een brief aan de Tweede Kamer waarbij hij een pilot met een twintigtal zeer grote ondernemingen aankondigde. 4 Na deze pilot is dit eerst bij de zeer grote ondernemingen (ZGO s) verder ingevoerd en vervolgens bij de middelgrote ondernemingen (MGO s). Daarna is door inschakeling van intermediaire organisaties (fiscaal dienstverleners) een variant van horizontaal toezicht ingevoerd in het segment van het midden- en kleinbedrijf (MKB). 5 De staatssecretaris schrijft in zijn brief van 8 april 2005 aan de Tweede Kamer het volgende over horizontaal toezicht: Bij horizontaal toezicht gaat het om wederzijds vertrouwen tussen belastingplichtige en Belastingdienst, het scherper naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden en mogelijkheden zijn om het recht te handhaven en het vastleggen en naleven van wederzijdse afspraken. De onderliggende verhoudingen en de communicatie tussen burger en overheid verschuiven daarmee naar een meer gelijkwaardige situatie. Horizontaal toezicht sluit aan bij de ontwikkelingen in de samenleving waar eigen verantwoordelijkheid van de burger gepaard gaat met het gevoel dat handhaving van het recht ook een groot goed is. In het concept van horizontaal toezicht schuilt ook de erkenning dat handhaving in een complexe en snel veranderende samenleving niet zonder het gebruik van de kennis in de samenleving kan. Het bovenstaande geeft de essentie weer van horizontaal toezicht in relatie tot externe partijen, waaronder fiscaal dienstverleners. Horizontalisering van toezicht vindt in hoofdzaak plaats door, in 1 Poolen: Horizontaal toezicht vanuit het perspectief van de Belastingdienst. 2 Poolen: Horizontaal toezicht vanuit het perspectief van de Belastingdienst. 3 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst: Fiscaal toezicht op maat Soepel waar het kan, streng waar het moet, voorwoord. 4 Brief staatssecretaris van Financiën van 8 april Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst: Fiscaal toezicht op maat Soepel waar het kan, streng waar het moet, hoofdstuk 1. 4

5 samenwerking met externe partijen, het toezichtproces te verschuiven van controle achteraf naar afstemming vooraf. Dit in combinatie met metatoezicht. Hierbij vormen wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie de basis van de samenwerking. Op deze wijze kan de Belastingdienst de toezichtlast verminderen bij ondernemers die goede aangiften leveren en ook meer aandacht geven aan risicovolle aangiften. Hiermee wordt een fiscaal level playing field (gelijk speelveld) bevorderd. 6 Onder horizontaal toezicht worden er afspraken gemaakt tussen de belastingplichtige en/of zijn adviseur met de Belastingdienst over de invulling van het toezicht op de nakoming van de wettelijke fiscale verplichtingen van de belastingplichtige. Deze afspraken zijn zoals eerder genoemd gebaseerd op transparantie, begrip en vertrouwen. Het vertrouwen kan men schriftelijk bevestigen in een handhavingsconvenant. De staatssecretaris spreekt van het vastleggen van wederzijdse afspraken en het nakomen daarvan. 7 De Belastingdienst vertrouwt op het gegeven dat de belastingplichtige transparant en open zijn fiscale zaken meldt bij de Belastingdienst. Dat vertrouwen is er als een onderneming fiscaal in control is. De belastingplichtige vertrouwt erop dat de Belastingdienst hem fair behandelt. Dat betekent een snelle afhandeling van zaken en aangiften en geen extensieve frustrerend lange boekencontroles. 8 Horizontaal Toezicht zou moeten leiden tot een open relatie waarbij de Belastingdienst in staat is om snel rechtszekerheid te geven over vragen die de belastingplichtige heeft. Voor de belastingplichtige heeft het Horizontaal Toezicht als groot voordeel dat actuele problemen in de actualiteit worden afgehandeld. Fiscale problemen kunnen opgelost worden voordat de aangifte wordt ingediend en de belastingplichtige hoeft geen resources meer te spenderen aan het achterhalen van feiten die zich in het verleden hebben afgespeeld. Tevens wordt er een streep gezet onder het verleden van de belastingplichtige. Alle problemen uit het verleden worden behandeld en opgelost voordat er aan het horizontaal toezicht traject wordt begonnen. De belastingplichtige krijgt minder te maken met verticaal toezicht van de fiscus. Voor degenen die niet kiezen voor horizontaal toezicht blijft gewoon het oude verticale toezicht van toepassing. Beide toezichtsvormen bestaan dus naast elkaar. Voor alle belastingplichtigen blijft dezelfde materiële heffingswet gelden, want die wordt door de wijze van toezicht niet beïnvloed. Horizontaal toezicht heeft geen enkel effect op het tarief, de heffingsgrondslag en de toepassing van vrijstellingen of gunstregelingen. 9 De fiscus maakt gebruik van het zogenoemde responsief handhaven. De handhaving van de fiscus wordt dan aangepast aan de mate van compliance bij de belastingplichtige. Als de fiscus merkt dat er een mindere bereidheid tot compliance is zal hij meer gebruik gaan maken van verticaal toezicht. Hierbij is van belang op te merken dat de belastingplichtige onderneming verantwoordelijk is en blijft voor de correcte opzet, bestaan en werking van de interne beheersing. Wil de belastingplichtige in aanmerking komen voor HT dan is het noodzakelijk dat hij in control is en dit ook kan aantonen. De Belastingdienst moet er op kunnen vertrouwen dat de belastingplichtige betrouwbare gegevens aanlevert. De manier om in control te zijn is het opzetten en onderhouden van een tax control framework. 6 Belastingdienst: Leidraad Horizontaal Toezicht MKB, hoofdstuk Brief staatssecretaris van Financiën van 8 april Van der Enden: Horizontaal toezicht: fiscale renaissance voor de accountant. 9 Dat is althans de theorie, in de praktijk is het wel denkbaar dat de relatie tussen de inspecteur en de belastingplichtige van invloed kan zijn op de hoogte van de belastingaanslag. 5

6 2.2 Tax Control Framework (TCF) Bedrijven waarborgen zelf dat wet- en regelgeving wordt nageleefd, door werkprocessen en controles zo in te richten dat fouten worden gedetecteerd en opgelost. Het samenspel van werkprocessen en controles is een TCF. 10 De Belastingdienst omschrijft een TCF als een instrument van interne beheersing specifiek gericht op de fiscale functie in een bedrijf, met als doel te komen tot juiste, volledige en tijdige aangiften voor alle middelen. 11 De fiscale functie speelt een rol in bijna alle bedrijfsprocessen. Het TCF heeft als doel beheersing van de totale fiscaliteit en is onderdeel van het Internal (of Business) Control Framework (ICF/BCF). Beide zijn instrumenten om tot een volledige in control te komen, dit is het uiteindelijke doel. De mate waarin een onderneming in control is, bepaalt voornamelijk de vorm en intensiteit van het toezicht door de Belastingdienst. Een TCF is een middel om zicht te krijgen op de fiscaliteit en de daarbij behorende risico s. Het middel (het TCF) kan dan ook nóg zo goed zijn, de uiteindelijke kwaliteit hiervan wordt bepaald door de kwaliteit en inzet van diegene die de processen moeten invullen en uitvoeren. De houding van de organisatie en haar werknemers is hierbij van wezenlijk belang. Een tax control framework omvat minimaal: 1. een vaststelling en beschrijving van de fiscale strategie en belasting gerelateerde processen van een onderneming; 2. een vaststelling van welke personen verantwoordelijk zijn voor welke fiscale zaken; 3. een fiscale risicoanalyse; 4. de implementatie van relevante regels en beleid betreffende het gebruik van de informatie die door deze regels wordt verkregen; 5. een periodieke update van het tax control framework. 2.3 Enterprise Risk Management (ERM) In 2004 publiceert COSO (the Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Comission) het Enterprise Risk Management Integrated Framework. Dit is een uitbreiding van het eerder geformuleerde Internal Control-Integrated Framework (ICIF). Het TCF is onderdeel van het ICIF. Om beter inzicht in een TCF te krijgen is kennis van COSO dus van belang. COSO is een standaard geworden doordat veelvuldig in regelgeving en codes voor corporate governance aan dit model wordt gerefereerd. Voor Nederland staan de belangrijkste verwijzingen in de Auditing Standards 2 en 5 van de Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) in de VS en in de Code Tabaksblat. 12 Het ERM kan gebruikt worden om zowel de internal control op niveau te krijgen en het risk management proces te vervolmaken. Het uitgangspunt van ERM is dat elke onderneming bestaat om waarde te genereren voor haar stakeholders. Iedere onderneming zal hierbij onzekerheden tegenkomen. Deze bieden zowel risico's als kansen met de mogelijkheid dat de waarde negatief of positief beïnvloed wordt. Het ERM stelt dat als men deze waarde wil maximaliseren, het bestuur van de onderneming strategieën en doelstellingen moet bepalen om een optimale balans tussen groei, winst en gerelateerde risico's te bereiken. 13 Hierdoor worden de bedrijfsmiddelen van de onderneming efficiënt en effectief gebruikt om het doel te bereiken. Risicobeheersing omvat het bepalen van de risk appetite en het daarop afstemmen van de strategie van de onderneming. Hierbij dient het bestuur te bepalen hoe het met risico's wenst om te gaan. Door van tevoren een overzicht van mogelijke gebeurtenissen te maken kan het bestuur op voorhand de goede reacties op deze gebeurtenissen bepalen en daarmee verrassingen vermijden. 10 Duijts en De Putter: In control voor de btw als gestuurd proces. 11 Belastingdienst, Tax Control Framework: van risicogericht naar in control : het werk verandert. 12 Belastingdienst, Tax Control Framework: van risicogericht naar in control : het werk verandert, p Bier: Het risico van de risicobeheersing- en interne controlesystemen: de in control verklaring van de Code Tabaksblat. 6

7 Het risicomanagement proces bestaat uit het identificeren, reageren, meten, monitoren en acties ondernemen. Het is een moeilijk proces dat niet volkomen duidelijk is en als moeilijk wordt ervaren om te begrijpen. Iedere beslissing binnen een organisatie brengt risico met zich mee. Als een risico aanwezig is dan blijft dit risico aanwezig totdat er actie wordt ondernomen. Om een risico te verkleinen moet dit gebeuren door middel van acties van de beslissingnemer. Maar niet alle acties zijn even effectief. Iedere maatregel die men neemt om risico s te beheersen zal een verandering teweeg brengen in de omgeving. Deze veranderingen brengen weer andere risico s teweeg waar men weer een actie op moet ondernemen. Als het ERM op de juiste manier geïmplementeerd is en het effectief werkt kan men spreken van in control zijn. Dit is het uiteindelijke doel van ERM. 2.4 Segmentindeling Bij de vormgeving van het horizontaal toezicht kiest de Belastingdienst voor een segmentindeling: zeer grote onderneming (ZGO), middelgrote ondernemingen (MGO) en midden- en kleinbedrijf (MKB). ZGO s vallen onder de zwaarste eisen van corporate governance. Die geven als zodanig voldoende betrouwbaarheidsgarantie om op basis van een individueel convenant de toezichtsrelatie met de Belastingdienst te regelen. De ZGO s richten een tax control framework (TCF) in dat moet leiden tot de beheersing van de fiscale posities en uiteindelijk tot aanvaardbare aangiften. Voor het invullen van het toezicht maakt de Belastingdienst gebruik van het systeem van administratieve organisatie en interne beheersing, de interne en de externe controle (schillenmodel). 14 In het MKB is dit niet het geval. Hier vervult de financieel dienstverlener een prominente rol. In dit segment wordt niet gesteund op een TCF maar op het kwaliteitsborgingssysteem van de financieel dienstverlener. Dit doet de Belastingdienst door middel van metatoezicht. Dit houdt in dat men via reality checks bij de financieel dienstverlener toetst of dat systeem adequaat functioneert en leidt tot aanvaardbare aangiften. Of zoals de Algemene Rekenkamer definieert: toezicht waarbij gesteund wordt op de toezichtresultaten van anderen. 15 Bij het MGO is het lastiger. Deze ondernemingen zijn te klein voor het tafellaken en te groot voor het servet 16 : een volledig maatwerk TCF (zoals bij ZGO) is onhaalbaar, terwijl de controle via de fiscale dienstverlener mogelijk tekort schiet. De Belastingdienst is vanaf 2012 bezig om de bovenkant van het MGO-segment samen te voegen met ZGO (Grote Ondernemingen; GO), terwijl de onderkant van het MGO-segment onder het MKB gaat vallen en dus voor HT moet terugvallen op een fiscaal dienstverlenersconvenant. 17 Hoe deze tweedeling wordt bepaald is vooralsnog onduidelijk. In deze thesis richt ik mij op deze bovenkant van het MGO-segment. 2.5 ZGO De wijze van behandeling van de ZGO s was al enige tijd onderwerp van gesprek binnen de Belastingdienst. Bij een aantal ZGO s zijn zulke grote (financiële) belangen met bijbehorende (internationale) fiscale problematiek aan de orde, dat deze individuele aandacht behoeven. Begin 2001 besloot de Belastingdienst tot een reorganisatie en werden de ZGO s benoemd als een apart werkpakket. Om als ZGO te worden gekwalificeerd hanteert de Belastingdienst de volgende criteria: genoteerd aan de Amsterdamse beurs of een fiscaal belang van meer dan 25 miljoen euro, of een buitenlandse moeder en een fiscaal belang 18 van meer dan 12,5 miljoen euro, of ten minste 5 buitenlandse dochterondernemingen en een fiscaal belang van meer dan 12,5 miljoen euro. 14 Van der Hel en Pheijffer: horizontaal toezicht geëvalueerd. 15 Algemene Rekenkamer: Systemen van checks and balances bij rechtspersonen met een wettelijke taak, p Gribnau: HC Methodologie van het belastingrecht. 17 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst: Fiscaal toezicht op maat Soepel waar het kan, streng waar het moet, p Onder fiscaal belang wordt verstaan het totaal van de verschuldigde Vpb, IB, LH en OB. 7

8 Het ZGO-segment is belangrijk voor de continuïteit van de kasstroom (ruim 50% in de totale belasting- en premieontvangsten van het Rijk) en de Nederlandse economie. De desbetreffende bedrijven zijn belangrijke leveranciers van fiscaal relevante gegevens (zoals loongegevens). In dit segment zitten, naast bedrijven, ook de voor ZGO kwalificerende non-profit organisaties, zoals provincies en gemeenten, universiteiten en zorginstellingen. De kern van het ZGO-segment bestaat per januari 2012 uit entiteiten. 19 Figuur uit Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen door de Belastingdienst april 2013 bladzijde 8 In het navolgende ga ik me verdiepen in de belangrijkste elementen van de leidraad toezicht grote ondernemingen. De Belastingdienst beschrijft in deze leidraad de belangrijkste beginselen van horizontaal toezicht voor ZGO s. Klantoriëntatie De basis voor responsief handhaven is het (strategisch) behandelplan. Dat bestaat uit: het klantbeeld, de klantbeeldanalyse, de behandelstrategie en de behandelvoornemens. De waarnemingen van de Belastingdienst over de houding en het gedrag van de organisatie bepalen de klantbeeldanalyse. Dit gebeurt grotendeels op basis van de mate van transparantie, de mate van fiscale beheersing en de fiscale strategie. Hiermee bepaalt de Belastingdienst (door de klantcoördinator in overleg met de specialisten) het te bereiken effect op gedrag, de in te zetten handhavingsinstrumenten (de behandelstrategie) en de daarvoor benodigde capaciteiten, kennis en competenties. 20 Voor horizontaal toezicht zijn transparantie ten aanzien van de belastingplichtige organisatie en de voorspelbaarheid van het toezicht essentieel. Het strategisch behandelplan van de Belastingdienst wordt gedeeld met de organisatie en toegelicht door de klantcoördinator. Door dit te delen wordt voor de organisatie duidelijk hoe haar gedrag wordt ervaren door de Belastingdienst en welk toezicht dat met zich meebrengt Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst: Fiscaal toezicht op maat Soepel waar het kan, streng waar het moet, p Belastingdienst: Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p Belastingdienst: Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p

9 HT-gesprek Voordat men deelneemt aan horizontaal toezicht vindt er een oriënterend gesprek plaats met de hoogste leiding van de organisatie en leidinggevenden van de Belastingdienst. In het HT-gesprek houdt men vanuit de Belastingdienst rekening met het klantbeeld en de eerder opgebouwde klantrelatie. Het doel van het HT-gesprek is een wederzijdse verkenning van de mogelijkheden voor de toepassing van horizontaal toezicht. Onderdelen van die wederzijdse verkenning zijn: 1. het doel van horizontaal toezicht, de plaats van horizontaal toezicht in de handhavingsregie van de Belastingdienst en een toelichting op de kernbegrippen en uitgangspunten van horizontaal toezicht; 2. het klantbeeld, de positieve en negatieve ervaringen in de huidige contacten en waarom juist met deze organisatie over horizontaal toezicht in gesprek wordt gegaan; 3. het belang van de toon aan de top, zowel bij de organisatie als bij de Belastingdienst; 4. verantwoordelijkheden en verwachtingen over en weer; 5. een schets van de stappen in het horizontaal toezichtsproces; 6. afstemming over het vervolgtraject. 22 Allereerst wordt er tijdens een dergelijk gesprek stil gestaan bij de verwachtingen die een organisatie heeft van HT en de betekenis daarvan voor haar eigen positie. Deze blijkt namelijk niet altijd in overeenstemming te zijn met de werkelijkheid. Dit biedt de gelegenheid om met de hoogste leiding van de organisatie deze verwachtingen bij te stellen waar nodig. Tone at the top De houding en het gedrag van de hoogste leiding van een organisatie moeten aansluiten bij de visie en de strategie. De waarde en normen die daaraan ten grondslag liggen moeten leiden tot voorbeeldgedrag. De Belastingdienst richt zich voornamelijk op de tone at the top voor wat betreft de fiscaliteit. Als een organisatie altijd de fiscale grenzen opzoekt is HT bijna onmogelijk: er zou permanent en intensief toezicht en overleg nodig zijn. Complianceverkenning Deze heeft als doel om samen met de organisatie vast te stellen of horizontalisering van het toezicht haalbaar is. Dit wordt gedaan door diverse sleutelfunctionarissen in de organisatie te interviewen. Op grond van de informatie die hier uit voort komt kan de Belastingdienst in samenspraak met de organisatie bepalen of horizontaal toezicht haalbaar is en of er nog nadere afspraken nodig zijn. Bij de complianceverkenning ontstaat een beeld van de fiscale houding van de organisatie (willen ze in HT?). Daarnaast wordt duidelijk of er voldoende beheersing van de fiscaliteit is (kunnen ze in HT?). De Belastingdienst vermeldt in de Leidraad een aantal gespreksonderwerpen die ter sprake kunnen komen tijdens de interviews: Strategische doelstellingen: De vraag is hierbij hoe de organisatie probeert om alle regels goed na te leven. Er wordt gekeken naar het fiscale beleid, de tax planning, het beloningsbeleid en de prestatie indicatoren. Interne beheersingsomgeving: Op welke manier geeft de organisatie aandacht aan de fiscaliteit? Hoe verloopt de samenwerking tussen de verschillende betrokken partijen? Welk toezicht wordt gehouden door commissarissen of de raad van toezicht? Worden er (fiscale) verbeterpunten gesignaleerd en aangepakt? Informatiesystemen: 22 Belastingdienst: Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p

10 Hierbij kan aan de orde komen de vraag welke informatiesystemen (IT) worden gebruikt en hoe de fiscaliteit daarin verwerkt is. Fiscale functie: Bij dit gespreksonderwerp wordt in de diepte ingegaan op de vraag hoe de organisatie de fiscale functie heeft vormgegeven, wie waarvoor verantwoordelijk voor is, of de fiscale kennis toereikend is en hoe de aangiftes tot stand komen. Extern toezicht en advies: Wie houdt toezicht op de fiscale beheersing van de organisatie en hoe ziet dat toezicht eruit? Houding en gedrag: Wordt de tone at the top ook in de rest van de organisatie nageleefd? Fiscale Beheersing Iedere organisatie maakt gebruik van fiscale beheersingsinstrumenten. Zoals eerder besproken in paragraaf 2.2 wordt de inrichting hiervan een Tax Control Framework (TCF) genoemd. Omdat iedere organisatie anders is en zich in verschillende ontwikkelingsstadia met betrekking tot de fiscale beheersing bevindt maakt een TCF voor iedere ZGO een uniek systeem, ofwel maatwerk. Het doel blijft echter voor iedereen gelijk, te weten: tijdige, juiste en volledige beschikbaarheid van fiscale informatie opleveren. 23 De primaire verantwoordelijkheid van iedere organisatie is de opzet bestaan en werking van de fiscale beheersing. Deze beheersing kan men onderverdelen in deelprocessen: Belastingdienst Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen p Belastingdienst: Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p

11 2.6 MKB Het MKB omvat circa 1,5 miljoen ondernemers. Binnen het segment MKB wordt door de Belastingdienst een nader onderscheid gemaakt tussen MKB-ondernemingen met personeel, waaronder zelfstandigen met personeel, startende ondernemingen (ondernemingen in de eerste drie jaren van het bedrijfsbestaan) en zelfstandigen zonder personeel (ZZP-ers). De potentiële doelgroep voor horizontaal toezicht omvat de eerste twee categorieën, samen ongeveer ondernemingen. 24 Deze deelverzameling wordt door de Belastingdienst MKB-plus genoemd. Bij het MKB wordt het niet mogelijk geacht dat de belastingplichtige zijn eigen TCF bouwt. Hier wordt bijna volledig vertrouwd op de controlewerkzaamheden van de fiscale dienstverlener (metatoezicht, steekproeven). In het MKB steunt de Belastingdienst op het werk dat de fiscaal dienstverlener al heeft gedaan. Het uitgangspunt daarbij is dat de fiscale dienstverlener namens zijn klant graag een aanvaardbare aangifte indient. De basis hiervoor moet komen uit het kwaliteitssysteem van de fiscaal dienstverlener. Waar nodig pleegt deze vooroverleg met de Belastingdienst. 25 Natuurlijk geldt als randvoorwaarde dat het speelveld voor alle fiscaal dienstverleners gelijk blijft ( level playing field ). De Belastingdienst is transparant ten aanzien van de eisen die aan de fiscaal dienstverlener worden gesteld. Fiscaal dienstverleners zullen in het algemeen ten minste de jaarrekening en/of de jaarlijkse aangifte opstellen en indienen. Fiscaal dienstverleners kunnen bij het opstellen van die aangifte verschillende taken vervullen. In de volgende figuur zijn deze taken globaal weergegeven Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst: Fiscaal toezicht op maat Soepel waar het kan, streng waar het moet, p Belastingdienst: leidraad HT MKB fiscaaldienstverleners, p Belastingdienst: leidraad HT MKB fiscaaldienstverleners, p

12 De Belastingdienst wil erop toezien dat de fiscaal dienstverlener een juiste kwaliteit levert en dat de door hem ingediende convenant-aangifte aanvaardbaar is. Daarom wordt metatoezicht toegepast: de werkzaamheden en controles van de fiscaal dienstverlener worden gereviewed. Vervolgens wordt een steekproef genomen. De steekproef moet antwoord geven op de vraag of alle werkzaamheden in samenhang uiteindelijk een aanvaardbare aangifte opleveren. Blijken er fouten te zitten in de aangifte dan wordt samen met de fiscaal dienstverlener gekeken welke processen aanpassing behoeven. Er wordt gestreefd naar een permanent verbeteringsproces (leercirkel). 2.7 MGO Het aantal MGO s per januari 2012 is Voor dit segment hanteert de Belastingdienst het criterium van een fiscaal belang groter dan 2 miljoen en kleiner dan 25 miljoen. Het MGOsegment levert een bijdrage van circa 10% aan de schatkist. 27 Tot dit segment behoren ook heel veel overheids- en non-profit organisaties (zoals gemeenten, woningbouwcorporaties en instellingen in de gezondheidszorg) Zoals eerder aangegeven is dit een problematische" groep. Beide varianten, voor ZGO deelname aan HT via een individueel convenant en voor MKB deelname aan HT via een financieel dienstverlenersconvenant, lijken niet toereikend voor het MGO. Uit de Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de individuele klantenbehandeling, blijkt dat de norm voor MGO s en ZGO s in beginsel hetzelfde is. Namelijk een stelsel van interne beheersing, interne controle en extern toezicht, dat leidt tot een aanvaardbare aangifte als sluitstuk van het proces. In het Beleidsplan middelgrote ondernemingen (september 2007) wordt ook ingegaan op de rol van de externe adviseur/accountant. Bij ZGO zal in veel gevallen de nadruk liggen op opzet, bestaan en werking van het TCF. Bij het MGO zal de aandacht van de Belastingdienst vooral moeten uitgaan naar afspraken over opzet, inrichting en vastlegging van de belastingcontrole door de externe adviseur/accountant voor die specifieke onderneming. De uitgangspunten van de Belastingdienst voor horizontaal toezicht zijn: - De naleving van fiscale regels wordt bevorderd door de (vrijwillige) samenwerking tussen de deelnemende belastingplichtigen en Belastingdienst in een relatie gebaseerd op vertrouwen, begrip en transparantie. Belastingplichtigen nemen daarin hun verantwoordelijkheid voor de naleving van de fiscale regels en krijgen hiervoor ook het vertrouwen van de Belastingdienst. - De Belastingdienst past op zijn beurt het toezicht aan op basis van de mate waarin de belastingplichtige in control is (en daarmee het vertrouwen gerechtvaardigd is). Hij steunt hierbij op de beheersingsmaatregelen die de Belastingdienst zelf heeft genomen (TCF) om fiscaal in control te zijn en de interne- en externe controle die hierop wordt uitgeoefend. Voor MGO s wordt het eerste uitgangspunt gevolgd in de praktijk. Het tweede punt is aanmerkelijk lastiger, dit vanwege het feit dat de wet- en regelgeving op het gebied van corporate governance bij een MGO minder dwingend is dan bij een ZGO. 28 De Belastingdienst kan hier dan ook niet in dezelfde mate steunen op de fiscale beheersingsmaatregelen van de onderneming als in het ZGO-segment. Daarbij dient tevens te worden opgemerkt dat de Belastingdienst moeite heeft met de omvang van het MGO-segment. De capaciteit van de Belastingdienst blijkt niet toereikend om op het gehele segment een individuele klantbehandeling te hanteren. Door bovengenoemd probleem zal bij MGO s meer moeten worden gesteund op de werkzaamheden van externe adviseurs en accountants. 27 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst: Fiscaal toezicht op maat Soepel waar het kan, streng waar het moet, p Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst: Fiscaal toezicht op maat Soepel waar het kan, streng waar het moet, p

13 Hieronder een tabel zoals opgenomen in het Jaarverslag van het ministerie van Financiën hoofdstuk IXB Prestatie-indicator horizontaal toezicht ZGO/MGO Uit deze tabel kan worden afgeleid dat voornamelijk voor het MGO-segment de realisatie sterk achterblijft in relatie tot de streefwaarde. De Belastingdienst noemt in de toelichting de volgende oorzaak hiervan: De Belastingdienst is in hoge mate afhankelijk van de inspanningen die bedrijven zelf leveren om hun fiscale beheersing op orde te brengen. Deze inspanningen hebben met name in het MGO-segment nog niet geleid tot een situatie waarin de Belastingdienst kan steunen op de interne beheersing van de organisatie. Als MGO-ondernemingen aan dezelfde normen moeten voldoen als die in het ZGO-segment, maken zij zodanige kosten dat horizontaal toezicht voor hen (mogelijk) niet meer aantrekkelijk is. Om het MGO-segment tegemoet te komen stelt de Belastingdienst minder strenge interne beheersingssystemen voor zonder dat er compenserende maatregelen worden genomen om de kwaliteit in de aangifte te waarborgen. Gebleken is dat zowel ondernemingen als medewerkers van de Belastingdienst in de praktijk behoefte hebben aan een minimumnormering. Bij de Belastingdienst wordt geconstateerd dat fase 1 (klant in beeld) en fase 2 (HT haalbaar?) soepel verlopen. Het verder vormgeven van een TCF (fase 3) wordt nauwelijks opgepakt. Het lijkt erop dat de belastingplichtige de belangrijkste voordelen graag binnen heeft (een vast aanspreekpunt en vooroverleg), maar er niet toe komt een uitgebreid TCF te ontwerpen Kamerstukken II 2011/12, IXB, nr Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst: Fiscaal toezicht op maat Soepel waar het kan, streng waar het moet, p

14 Aan individuele handhavingsconvenanten ligt een aantal uitgangspunten ten grondslag: De Belastingdienst en belastingplichtige wensen te komen tot een effectieve en efficiënte werkwijze waarbij wordt gestreefd naar een permanent actueel inzicht in relevante gebeurtenissen en een snelle standpuntbepaling, teneinde de rechtszekerheid te vergroten; Partijen treden elkaar daarbij op basis van wederzijds begrip, vertrouwen en transparantie tegemoet; De rechten en verplichtingen op basis van wet- en regelgeving zijn en blijven zonder enige beperking van toepassing 31 ; Een convenant heeft betrekking op de Nederlandse belastingheffing voor alle Rijksbelastingen en op de invordering. 32 De tekst van een modelconvenant is een standaardtekst waarvan niet mag worden afgeweken. Het modelconvenant is bijgevoegd in bijlage De fiscale risico s Het risicomanagement proces bestaat uit het identificeren, reageren, meten, monitoren en acties ondernemen. Het is een proces dat niet altijd volkomen duidelijk is en als moeilijk wordt ervaren om te begrijpen. Iedere beslissing binnen een organisatie brengt risico s met zich mee. In een TCF bij ZGO s staan in het algemeen beschrijvingen van processen, verantwoordelijkheden en controles. Over de inhoud van de fiscale risico s wordt niets vermeld. Voor de processen van de fiscale dienstverlener bij het MKB geldt hetzelfde: veel beschrijvingen van procedures en controles, geen vermelding van inhoudelijke fiscale risico s. Voor de uitwerking bij MGO s zal ik in hoofdstuk 4 nadrukkelijk wél stilstaan bij de belangrijkste inhoudelijke fiscale risico s in de genoemde belastingsoorten: loonheffingen, omzetbelasting en vennootschapsbelasting. 31 Bij herhaling heeft de staatssecretaris van Financiën aangegeven dat de fiscale behandeling van een onderneming met een handhavingsconvenant plaatsvindt binnen de kaders van wet- en regelgeving, waardoor er geen sprake is van een meer of minder gunstige behandeling dan van belastingplichtigen zonder convenant. Zie brief staatssecretaris van Financiën van 26 oktober 2009, nr. DB2009/624M. Nederland loopt in zijn opvattingen met horizontaal toezicht ten opzichte van andere vormen van toezicht geen belastinginkomsten mis. Zie ook de brief van staatssecretaris van Financiën van 7 juni 2011, nr. IFZ2011/359U. 32 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst: Fiscaal toezicht op maat Soepel waar het kan, streng waar het moet, p

15 3. DE AFWEGING VOOR EEN MGO: WELKE ASPECTEN SPELEN EEN ROL? Master-Thesis Tim Keulemans 3.1 Wat is de juridische status van een convenant? De horizontale toezichtsrelatie is op geen enkele wijze geregeld in de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) of in de Algemene Wet Bestuursrecht (AWB). Niets over de totstandkoming, het einde of de inhoud van een dergelijke relatie. 33 De staatssecretaris van Financiën stelt zich op het standpunt dat er geen noodzaak is om HT een wettelijke basis te geven. In andere landen waar vormen van HT zijn ingevoerd blijkt dat ook daar de wetgeving niet is aangepast. 34 Voor de belastingwet wordt geen verschil gemaakt tussen belastingplichtigen die wél onder HT vallen en zij die er niet onder vallen. Volgens Russo 35 moet een individueel convenant worden aangemerkt als een privaatrechtelijke overeenkomst. Een convenant voldoet immers aan de belangrijkste eisen (wilsovereenstemming gericht op het teweeg brengen van wederkerige afdwingbare verplichtingen) Wat te doen bij een conflict (agree to disagree) en welke rechter is bevoegd? Men kan onderscheid maken in twee soorten conflicten. Allereerst kan het voorkomen dat men in aanmerking wil komen voor HT, maar niet wordt toegelaten. Het tweede soort conflict wat kan ontstaan is als men deelneemt aan HT en belanghebbende en de Belastingdienst het oneens zijn over een bepaalde kwestie. Belanghebbende wil deelnemen aan HT maar wordt niet toegelaten: De Belastingdienst kan een belastingplichtige weigeren om deel te nemen aan HT als hij vindt dat deze niet voldoet aan de voorwaarden van HT. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen indien de Belastingdienst vindt dat het TCF van de belastingplichtige (nog) niet aan de eisen voldoet. Indien de belastingplichtige van mening is dat deze wel voldoet aan de eisen ontstaat er een impasse 36. Het meest voor de hand liggend zou dan zijn om hier een voor bezwaar en beroep vatbare beslissing van de inspecteur van te maken. De commissie Stevens merkt echter terecht op dat Nederland een gesloten stelsel van bestuurlijk bewaar en beroep kent binnen het belastingrecht, beslissingen over toelating van HT zijn hiervan uitgesloten. Indien dit gewenst wordt moet het in de wet worden opgenomen. De Belastingdienst is een voorstander van HT en probeert zoveel mogelijk deelnemers te werven. De fiscus zal niet zomaar belastingplichtigen afwijzen als hij daar geen gegronde redenen voor zal hebben. Het convenant is een overeenkomst tussen twee partijen die op grond van artikel 6:217 BW vrijwillig wordt aangegaan. Deze komt tot stand door aanbod en aanvaarding. Tegelijkertijd is HT een soort samenwerkingsverband. Men dient beide bereidwillig tegenover deze samenwerking te staan. Essers geeft in zijn artikel Horizontaal toezicht een stille revolutie aan dat een zakelijke verhouding in het kader van een handhavingsconvenant nog meer noodzakelijk is dan bij de afwezigheid van een dergelijk convenant 37. Als reden hiervoor geeft hij aan dat in plaats van de mate van vertrouwen als toetssteen er behoefte is aan concrete objectieve criteria om vast te stellen of er sprake is van een adequaat tax control framework. Een belastingplichtige die in aanmerking wil komen voor HT heeft recht op een rechterlijke toetsing als hij tegen zijn zin niet wordt toegelaten. Ik pleit ervoor om een besluit inzake toelating tot HT formeel te beschouwen als een beschikking waartegen beroep mogelijk is. Ongeacht of een belastingplichtige wel of niet deelneemt aan HT dient deze hetzelfde behandeld te worden: de fiscale wet- en regelgeving wordt toegepast. Essers acht het noodzakelijk dat maximale openheid wordt betracht over de afgesloten convenanten. 38 Alleen dan kan immers gecontroleerd 33 Meussen: Horizontaal toezicht en rechtsbescherming, p OECD: Co-operative Compliance: a framework p Russo: Privaatrechtelijke aspecten van het convenant in het kader van horizontaal toezicht 36 Meussen: Horizontaal toezicht en rechtsbescherming, p Essers: Horizontaal toezicht een stille revolutie, p Essers: Horizontaal toezicht een stille revolutie, p

16 worden of deze gelijkheid ook werkelijk wordt toegepast en dus geen schending van het gelijkheidsbeginsel plaats vindt. Om iedere schijn van bevoordeling weg te nemen stelt hij voor om de individuele convenanten openbaar te maken. De afspraken kunnen (geanonimiseerd) worden samengevat en gepubliceerd. Ik ondersteun dit standpunt. Door het publiceren van convenanten is het mogelijk beter inzicht te krijgen in de gemaakte afspraken. Daarmee kunnen nieuwe toetreders tot horizontaal toezicht zich een concreet beeld vormen van wat afgesproken kan worden. De toegankelijkheid van HT is daarmee gediend. Hiermee wordt ook bereikt dat gelijkheid tussen belastingplichtigen (gelijkheidsbeginsel) kan worden getoetst. Een bijkomend voordeel kan zijn dat de opzet en werking van een TCF inzichtelijker wordt. Belanghebbende in HT en de Belastingdienst zijn het oneens over een bepaalde kwestie: De samenwerking binnen HT komt onder andere tot uitdrukking doordat de ondernemer zich verplicht om mogelijke fiscale discussiepunten op voorhand aan de Belastingdienst voor te leggen. In het convenant is deze verplichting doorgaans als volgt geformuleerd: (De onderneming) legt ingenomen of in te nemen relevante (fiscale) standpunten zo snel mogelijk voor aan de Belastingdienst. Het gaat daarbij om zaken waarover verschil van inzicht met de Belastingdienst kan ontstaan, door bijvoorbeeld een verschil in duiding van feiten of door wetsinterpretatie. (De Belastingdienst) geeft zo snel mogelijk na ontvangst van een ingenomen of in te nemen standpunt en zo veel als mogelijk in overleg met (de onderneming) zijn visie op de rechtsgevolgen. 39 Het handhavingsconvenant wordt uitgevoerd binnen de kaders van wet, jurisprudentie en beleid. Een belastingplichtige geeft geen rechten op. De AWR en AWB zijn onverkort van toepassing. Dit betekent dat er dezelfde mogelijkheden zijn om bezwaar en beroep in te stellen als bij het niet deelnemen aan HT. Het wel of niet volgen van het standpunt van de Belastingdienst kan gevolgen hebben voor het risico op een vergrijpboete of strafvervolging. Essers geeft aan dat ieder convenant een regeling moet bevatten die voorziet in geschillenbeslechting. De geschillen dient men voor te kunnen leggen aan een onafhankelijke rechter of mediator. Dit zou geen inbreuk moeten maken op het vertrouwen onderling, zoals hij zegt: Bij een zakelijk contract, en dat is ook een handhavingsconvenant, hoort ook een zakelijke geschillenregeling. Dat doet aan het bestaan van vertrouwen tussen partijen niets toe of af. 40 Tevens pleit hij voor voldoende ruimte to agree to disagree zodat ook de belastingrechter zijn wetsinterpretatieve taak kan verrichten. Horizontaal toezicht moet namelijk garanderen dat de gepresenteerde feiten kloppen, maar dat staat de mogelijkheid niet in de weg dat de inspecteur en de belastingplichtige het over de wetstoepassing oneens zijn. Zij moeten daarover zonder relatiebederf met open vizier bij de belastingrechter kunnen strijden ( agree to disagree ). 41 Zo geeft de commissie Stevens in haar rapport ook aan dat pleitbare standpunten van belastingplichtige door de inspecteur niet mogen worden ontmoedigd (bijvoorbeeld door te dreigen met boetes of een verslechterde relatie). 42 Poolen geeft aan dat HT zal leiden tot winst voor de rechterlijke macht, aangezien de echte principiële geschillen naar voren komen en geschillen over feitelijke kwesties worden voorkomen. Mijn ervaring in de praktijk leert dat convenantpartners zeer zelden voor de weg naar de rechter kiezen. Het constructieve vooroverleg dat regelmatig plaats vindt, leidt bij beide partijen tot een grote compromis bereidheid. Het komt zelfs voor dat geschilpunten worden uitgeruild. Ik ben ervan 39 Heidekamp en Van der Sar: Formele haken en ogen aan Horizontaal Toezicht, p Essers: Horizontaal toezicht een stille revolutie, p Poolen: Horizontaal Toezicht vanuit het perspectief van de Belastingdienst. 42 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst: Fiscaal toezicht op maat Soepel waar het kan, streng waar het moet, p

17 overtuigd dat op termijn minder juridische vraagstukken aan de belastingrechter zullen worden voorgelegd. Dit wordt nog versterkt door de kostenafweging die steeds vaker leidt tot de bereidheid een compromis te sluiten. Ik vind dat de professionele houding van beide partijen bij een gang naar de rechter niet mag lijden tot een verslechtering van de relatie Welke inzagerechten heeft de belastingdienst binnen HT? Poolen heeft reeds aangegeven dat onder een handhavingsconvenant niet méér informatie behoeft te worden verstrekt dan zonder een dergelijk convenant; deze informatie dient alleen éérder te worden verstrekt. 43 Een convenant is een intentieverklaring dat men zich aan de regels zal houden. Tegelijkertijd is het een privaatrechtelijke overeenkomst 44 waarop de regels van het burgerlijk wetboek van toepassing zijn. Fiscaal valt elke belastingplichtige (met of zonder convenant) onder de regels van de AWR. Het feit dat de regels van de AWR onverkort van toepassing blijven kan wel vraagtekens oproepen over de gelijkwaardigheid van de relatie die de fiscus met de belastingplichtige aangaat. 45 Wat in een convenant wordt vastgelegd met betrekking tot informatieverstrekking is niet apart juridisch afdwingbaar. 46 De doelstelling van het handhavingsconvenant is niet om te komen tot een ruimere informatieplicht van de huidige wetgeving maar om het eerder en op initiatief van belastingplichtige zélf ter beschikking komen van informatie, die in de huidige situatie door de Belastingdienst op grond van de AWR reeds kan worden opgevraagd. 47 Flipsen geeft aan dat de praktische consequentie is dat er feitelijk wel meer informatie ter beschikking zal komen dan in vergelijking met de huidige situatie. Vanwege het laatstgenoemde zijn buitenlandse concerns wat angstig voor HT, omdat ze bang zijn dat deze informatie bij buitenlandse belastingdiensten terecht kan komen. De Nederlandse Belastingdienst verstrekt daarentegen alleen informatie die door de buitenlandse belastingdiensten specifiek is opgevraagd. 48 In HT zorgen de belastingplichtige en diens adviseur ervoor dat over de feiten, waarover een fiscale beslissing dient te worden genomen, geen onduidelijkheid bestaat. 49 Ofwel: transparantie. De essentie van horizontaal toezicht is vertrouwen, vertrouwen dat de belastingplichtigen hun verplichtingen jegens de fiscus correct nakomen en andersom. 50 Openheid van de belastingplichtigen is het middel om bij de Belastingdienst vertrouwen te kweken. Belastingplichtigen willen graag snel zekerheid over hun belastingschuld. Zij zullen daarom bereid zijn tot het vrijwillig verstrekken van de noodzakelijke informatie Poolen in: Groeten aan Maarten, bundel ter gelegenheid van het afscheids van M. Fetereris. 44 Russo: Privaatrechtelijke aspecten van het convenant in het kader van horizontaal toezicht 45 Oenema: De toepassing van de informatieverplichting van art. 47 AWR onder het handhavingsconvenant, p Arts: De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht: de betekenis van de convenanten in het kader van horizontaal toezicht, p Flipsen: De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht: enige kanttekeningen vanuit de praktijk, p Flipsen: De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht: enige kanttekeningen vanuit de praktijk, p Van Lint: De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht: HT in het MKB, p Arts: De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht: de betekenis van de convenanten in het kader van horizontaal toezicht, p Hautvast: De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht: actie en reactie, p

18 3.1.3 Biedt een TCF bescherming tegen fiscale boetes? Evenals bij de informatieverplichting het geval was geldt ook voor de bestuurlijke boete dat geen verschil wordt gemaakt tussen horizontaal en verticaal toezicht. Alle toepasselijke boetebepalingen uit de wet en het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) gelden ook binnen HT. Aan de niet-nakoming van de administratieve verplichting kunnen dus de gebruikelijke sancties worden verbonden, te weten omkering en verzwaring van de bewijslast, een bestuurlijke boete of een strafrechtelijke sanctie. Belangrijke factoren die hierbij een rol spelen zijn de opzet, het bestaan en de werking van de fiscale beheersing. Op basis hiervan moet een passende boete worden opgelegd aan de belastingplichtige. 52 Met betrekking tot de omkering en verzwaring van de bewijslast gelden dezelfde regels als zonder convenant. Enkel het niet naleven van de verplichting zoals in de wet voorzien, kan tot toepassing van de maatregel leiden. Het niet naleven van het convenant speelt geen rol. Het gaat immers om een sanctie op het niet nakomen van een wettelijke bepaling. 53 De fiscale wetgeving kent twee soorten boetes: de verzuimboete en de vergrijpboete. De verzuimboetes worden geregeld in artikel 67a t/m 67 ca AWR en zijn gericht op het tijdig nakomen van fiscale verplichtingen. De vergrijpboetes staan in artikel 67 cc t/m 67 f AWR en zijn bedoeld om ernstige feiten te bestraffen. Bij een goedwerkend TCF mag worden verondersteld dat verzuimboetes in beginsel niet voorkomen (de fiscale verplichtingen worden tijdig en correct nagekomen). Bij het afsluiten van een convenant wordt een belastingplichtige getoetst. Zijn goede wil wordt gecontroleerd en de tone at the top moet de juiste zijn. Vervolgens zal hij conform het convenant handelen en streven naar aanvaardbare aangiftes. 54 Soms verstrekt een belastingplichtige zelfs meer informatie (al dan niet op eigen initiatief) dan op grond van het fair play -arrest noodzakelijk is. 55 Bij twijfel over een fiscale kwestie vraagt hij om vooroverleg. Het is nauwelijks voor te stellen dat een dergelijke belastingplichtige een fiscaal vergrijp pleegt dat onder de vergrijpboete valt. Heidekamp en Van der Sar vragen zich terecht af wat een gelijkwaardige samenwerking waard is als één van de twee partijen een mogelijkheid heeft om de andere partij een boete op te leggen. Ik ben van mening dat een convenant nooit een vrijwaring voor boetes kan opleveren. De Belastingdienst treedt bij het opleggen van een boete immers op als de publiekrechtelijke inspecteur en niet als de convenantpartner. Als een belastingplichtige binnen HT een vergrijpboete krijgt, mag worden verondersteld dat tegelijk met het opleggen van de boete het convenant door de Belastingdienst wordt opgezegd. Ik acht het in beginsel onmogelijk dat een HTconvenant in stand blijft als belastingplichtige een fiscaal vergrijp heeft gepleegd. De vraag is of het niet nakomen van een afspraak uit het convenant zou kunnen worden aangemerkt als een strafverzwarende omstandigheid (schending van vertrouwen) en daarmee zou kunnen leiden tot een hogere boete? Ik meen van wel. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden kan het vertrouwen van de belastingdienst zodanig worden geschaad dat dit kan worden opgevat als een strafverzwarend element. Het gepleegde feit wordt ernstiger als het zich voordoet binnen een vertrouwensrelatie. Dit moet dan wel gaan om fraude of opzet. 52 Belastingdienst: leidraad HT binnen de individuele klantbehandeling, p Arts: De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht: de betekenis van de convenanten in het kader van horizontaal toezicht, p Heidekamp en Van der Sar: Formele haken en ogen aan Horizontaal Toezicht, p HR 23 september 2005, nr , BNB 2006/21. Zie ook Herreveld: Fair play en horizontaal toezicht. 18

19 3.1.4 Opzegging van het convenant De standaardtekst van een convenant is opgenomen in bijlage 1. Hierin staat onder meer het volgende: 3. Looptijd, periodieke evaluatie en beëindiging: Dit convenant wordt gesloten voor onbepaalde tijd. Het convenant wordt periodiek geëvalueerd door [X] en de Belastingdienst. Indien één der partijen dit convenant wil beëindigen, zal zij de redenen vooraf schriftelijk kenbaar maken aan de andere partij. Daarnaast vindt beëindiging niet eerder plaats dan na mondeling overleg, indien ten minste één der partijen daarop prijs stelt. Daarna kan dit convenant met onmiddellijke ingang worden beëindigd. 56 Men dient dus schriftelijk kenbaar te maken het convenant te willen beëindigen. Het feit dat beide partijen het convenant kunnen opzeggen lijkt me een juiste zaak. Op het moment dat er bij één van de twee, of allebei, geen juiste basis meer is voor een samenwerking op basis van vertrouwen en transparantie zal dit niet meer werken. Vanwege het gevaar dat de Belastingdienst zich eenzijdig kan terugtrekken uit het convenant pleit Meusen 57 op dit gebied voor meer rechtsbescherming voor de belastingplichtige. Hij waarschuwt voor rotte appels onder de inspecteurs bij de Belastingdienst, die de belangen van de Belastingdienst in verregaande mate bovengeschikt maken aan die van de betrokken onderneming. De belastingplichtige kan dan naar het Ministerie van Financiën stappen. Hier ontstaat echter al snel een loyaliteitsconflict met de betrokken inspecteur. Het gevaar voor ondernemingen is dat dit kan leiden tot reputatieschade als bijvoorbeeld in het jaarverslag kenbaar gemaakt werd dat men deelnam aan HT. Op het moment dat het convenant eenzijdig wordt opgezegd door de Belastingdienst kan dit schadelijke gevolgen hebben. Poolen zwakt dit af door te vermelden dat de Belastingdienst niet lichtvaardig eenzijdig het convenant zal opzeggen. Het niet handelen conform het convenant kan leiden tot opzegging. Pas als sprake is van bewuste gedragingen in strijd met het convenant of bij herhaling niet aan de verwachting wordt voldaan, kan opzegging door de Belastingdienst aan de orde zijn. Hieraan zal dan in alle gevallen intensief contact met de onderneming vooraf zijn gegaan. 58 De vraag blijft wel wat de gevolgen zijn na opzegging van het convenant en dus het beëindigen van HT. Mogelijke gevolgen kunnen zijn dat het vertrouwen van de belastingplichtige geschaad wordt ten opzichte van relaties en klanten van de belastingplichtige. Hoe zal de houding van de Belastingdienst zijn na het uittreden? Zitten ze op de radar van de Belastingdienst, gaat er extra verticaal toezicht plaatsvinden? Mede op basis van deze vragen en mogelijke negatieve gevolgen lijkt het me verstandig dat een weloverwogen besluit wordt genomen bij het aangaan van het convenant. Weet waar je aan begint en ook voor de lange termijn. Volgens Russo 59 is sprake van de opzegging van een privaatrechtelijke overeenkomst. Daarbij kan aan de orde komen of de opzegging rechtsgeldig is en of eventueel sprake is van geleden schade (bijvoorbeeld omdat belastingplichtige veel kosten heeft gemaakt voor de bouw van een TCF). De rechter kan worden gevraagd te toetsen of bij de opzegging de redelijkheid en billijkheid in acht zijn genomen. In de praktijk zal een opzegging van een convenant zelden voorkomen. Beide partijen zullen de wil hebben om zich conform het convenant te gedragen. Daarnaast blijft de Belastingdienst gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel zouden weleens kunnen verhinderen dat de Belastingdienst een convenant kan opzeggen. 56 Bijlage 1: Modelconvenant 57 Meussen: Horizontaal toezicht en rechtsbescherming, p Poolen: Horizontaal Toezicht vanuit het perspectief van de Belastingdienst, p Russo: Privaatrechtelijke aspecten van het convenant in het kader van horizontaal toezicht 19

20 3.2 De voordelen van HT voor een MGO: Indien een onderneming gaat deelnemen aan horizontaal toezicht vindt er een aantal veranderingen plaats. Hieronder volgt een uiteenzetting van de positieve veranderingen (de voordelen) voor een MGO, gevolgd door de negatieve veranderingen (de nadelen) voor een MGO in paragraaf 3.3. Zoals eerder beschreven in deze thesis dient een onderneming fiscaal in control te zijn om deel te kunnen nemen aan HT. Dit doet de onderneming door middel van een tax control framework (TCF). Buiten de voor-of nadelen die HT met zich meebrengt, doet een onderneming er altijd goed aan om inzicht in haar eigen situatie te krijgen. Een goed functionerend TCF zal voor een onderneming al haar processen en daarmee samenhangende specifieke risicogebieden in kaart brengen. De ondernemer krijgt hiermee een duidelijker beeld op de gehele onderneming en haar risico s. Dit kan leiden tot efficiencywinst en risicobeperking. In toenemende mate blijken ook andere stakeholders vertrouwen te ontlenen aan een afgesloten convenant. Dit betreft zowel andere overheidsorganen als banken en verzekeraars. Fiscaaltechnisch zal het ook leiden tot de nodige voordelen te weten: De houding van de Belastingdienst verandert: Bij HT zal de houding van de Belastingdienst veranderen. Deze committeert zich om te zorgen voor een gesprekspartner die een oplossingsgerichte attitude heeft en zich kan inleven in de positie van de ondernemer. Weg uit de sfeer van wantrouwen. Op een redelijke manier de wet- en regelgeving toepassen om tot oplossingen te komen. 60 De vraag is wel of de Belastingdienst dit niet te allen tijden dient te doen, los van wel of niet HT. Naar mijn mening zou dit inderdaad het streven moeten zijn voor de Belastingdienst, maar dan wel voor die belastingplichtigen die van goede wil zijn en aantonen dat ze in control zijn. Afhandeling van openstaande discussiepunten, vooroverleg en rechtszekerheid: Het toezicht verschuift van retroactief naar pro-actief. 61 De Belastingdienst ziet graag dat deelgenomen wordt aan HT en wil daarom de oude geschilpunten op voortvarende wijze weg werken. 62 Bij de belastingplichtige ontstaat hierdoor meer zekerheid; de oude jaren worden afgewikkeld en over nieuwe problemen vindt vooroverleg plaats. Vennix 63 geeft als voorbeeld een voorgenomen onbelaste kostenvergoeding in de loonbelasting. Vooroverleg leidt ertoe dat deze kostenvergoeding wordt geaccepteerd. In de traditionele vorm (verticaal toezicht) zou een discussie over zo n kostenvergoeding na 5 jaar tot enorme aanslagen en boetes kunnen leiden. Administratieve lastenverlichting en minder controles: Het verkrijgen van meer zekerheid over fiscale vraagstukken en afwikkeling van het verleden zal leiden tot minder controles. Men heeft bij eventuele fiscale vraagstukken/problemen vooroverleg met de Belastingdienst. De Belastingdienst zal dan op korte termijn een standpunt innemen omtrent het vraagstuk, zodat beide partijen weten waar ze aan toe zijn. Omdat de onderneming aantoont dat 60 Van Lint: De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht: HT in het MKB, p Van der Geld: Horizontaal toezicht. 62 Voor sommigen is dit een reden voor kritiek. Uit kringen van de Belastingdienst werd opgemerkt dat de afhandeling van oude fiscale jaren de Belastingdienst wel wat mocht kosten teneinde convenanten te kunnen sluiten. Dit zou kunnen duiden op een begunstigende behandeling die op gespannen voet zou kunnen staan met de wet en/of het gelijkheidsbeginsel om zo belastingplichtigen te winnen voor horizontaal toezicht. Dat werd ook door andere gesprekspartners van buiten de Belastingdienst gesuggereerd, zij het minder duidelijk gearticuleerd. (Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst: Fiscaal toezicht op maat Soepel waar het kan, streng waar het moet, p. 86) 63 Vennix: HT: een relatie met de Belastingdienst op basis van vertrouwen, begrip en transparantie. 20

21 ze fiscaal in control is, vertrouwt de Belastingdienst op de aangeleverde informatie. De aangifte kan in beginsel direct worden afgedaan en leiden tot een definitieve aanslag. 64 De kans op boetes neemt hiermee ook aanzienlijk af (zie hiervoor paragraaf 3.1.3). Minder procedures: In horizontaal toezicht zijn de belastingplichtige en de Belastingdienst continu in overleg met elkaar. Ze werken samen op basis van wederzijds vertrouwen, respect en transparantie. Men weet dus wat men aan elkaar heeft, welke standpunten er worden ingenomen. Zoals hierboven vermeld kan de Belastingdienst in beginsel direct een definitieve aanslag opleggen op basis van de ingediende aangifte. Op het moment dat de Belastingdienst de aangifte volgt leidt dit natuurlijk tot minder procedures. Tijdens HT vinden alle eventuele discussies en vraagstukken vooraf plaats, juist om die dure nasleep (voor beide partijen) van processen en controles te voorkomen. Besparing op fiscale advieskosten: Doordat de aangiften en procedures worden gevolgd en bij twijfel de situatie in een vroeg stadium aan de Belastingdienst wordt voorgelegd kunnen de adviseurskosten worden beperkt. Wel dient men hier twee kanttekeningen te plaatsen. Allereerst dat het opbouwen van een TCF een tijd- en geld rovende klus zal zijn. Het besparen op advieskosten zal dus met name gelden op de lange termijn. Ten tweede dient men zich wel bewust te zijn van de fiscale risico s, ofwel er is fiscale kennis noodzakelijk in de onderneming. De belastingplichtige dient te beoordelen of een kwestie moet worden voorgelegd aan de Belastingdienst. Op het moment dat fiscale kennis niet in huis is zullen de advieskosten dus niet veel lager worden. 3.3 De nadelen van HT voor een MGO: Zoals een bekende Nederlandse voetballer ooit zei: ieder voordeel heb zijn nadeel, zo ook voor horizontaal toezicht. Hieronder de nadelen voor een MGO bij het deelnemen aan HT. Extra kosten voor het bouwen en onderhouden van een TCF: Om deel te nemen aan HT dient de belastingplichtige te beschikken over een goed functionerend TCF. Zowel de opbouw als het onderhoud (monitoring) van een TCF brengen de nodige kosten met zich mee. Omdat een onderneming nooit stil staat, doet een TCF dat evenmin. Het verleden dient te worden afgewerkt: De zekerheid die men krijgt door het afhandelen van het verleden is natuurlijk een voordeel maar de gevolgen van het afhandelen kunnen worden gezien als een nadeel, afhankelijk van de situatie. Grotere afhankelijkheid van de relatie met de inspecteur Aangezien de belastingplichtige in HT veelvuldig contact heeft met de Belastingdienst wordt de afhankelijkheid groter. Op het moment dat relatie met de inspecteur uitstekend is, is dit een voordeel. In vergelijking met een belastingplichtige in verticaal toezicht wordt men wel kwetsbaarder door deze afhankelijkheid. Tevens is het de vraag of alle inspecteurs de mentaliteitsomslag kunnen maken (van tegenover elkaar: verticaal naar samenwerken: horizontaal). Met name kleinere ondernemingen klagen over het feit dat ze niet altijd dezelfde contactpersonen bij de Belastingdienst hebben. Vanwege de vele open normen in de wet kan men afhankelijk worden van de interpretatie van verschillende medewerkers van de Belastingdienst. 64 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst: Fiscaal toezicht op maat Soepel waar het kan, streng waar het moet, p

22 Niet alle medewerkers zullen direct en volledig meewerken: Net genoemde problemen die de Belastingdienst kan ondervinden in de mentaliteitsswitch kunnen zich tevens voordoen in de onderneming van de belastingplichtige. Niet iedereen binnen de onderneming zal van meet af aan volledig meewerken. Zo zullen er nieuwe procedures gestart worden en wellicht meer controles ten behoeve van het in control zijn. Snellere aanslagen Tot voor kort werd als nadeel van HT genoemd dat er een inhaalslag plaats vond in het opleggen van aanslagen. Hierdoor werd de liquiditeit van ondernemingen aangetast. Inmiddels zijn de regels van de heffingsrente zodanig gewijzigd dat elke onderneming er in ieder geval goed aan doet zo accuraat mogelijk de voorlopige aanslagen vastgesteld te krijgen. Het ontbreken van een gelijkwaardige relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige: Ondanks dat partijen in het convenant overeenkomen dat ze gelijkwaardige partijen zijn is dit niet het geval. De Belastingdienst blijft ondanks het afgesloten convenant vergaande eenzijdige bevoegdheden hebben. De belastingplichtige heeft bij het beëindigen van het convenant als enige schadelijke gevolgen. Geen fiscale optimalisatie: in hoeverre is fiscale grensverkenning nog mogelijk? Kees van Boxel voormalig voorzitter van EY Belastingadviseurs Nederland vertelde in 2008 dat in zijn beginjaren als adviseur belasting besparen het hoofdthema was: legaal maar agressief. Die tijd is voorbij. Het gaat nu om het beperken van risico s. 65 Agressieve taxplanning laat zich moeilijk combineren met HT: in een open relatie met de Belastingdienst is de onderneming verplicht om in detail de elementen van taxplanning te communiceren. Het is nauwelijks voor te stellen dat dit leidt tot een werkbare samenwerking met de Belastingdienst. 66 Fiscale grensverkenning wordt door de staatssecretaris gedefinieerd als: Fiscale grensverkenning doet zich voor als de inspecteur in het vooroverleg een standpunt inneemt over de voorgelegde casus, de vragensteller zich hier niet in kan vinden en vervolgens probeert de casus, door telkens (kleine) wijzigingen aan te brengen, fiscaal net aanvaardbaar te presenteren. 67 Indien sprake is van fiscale grensverkenning, zet de inspecteur het vooroverleg niet voort en neemt hij ook geen standpunt in. Tegelijkertijd bestaat in HT de mogelijkheid van agree to disagree (zie hiervoor paragraaf 3.1.1). De vrijheid bestaat om te verschillen van mening over een rechtsvraag/fiscaal standpunt. Tijdens het vooroverleg worden deze standpunten besproken, de mogelijkheid bestaat dat beide partijen er dan alsnog uitkomen. Het grote voordeel van het vooroverleg is dat de feiten nog niet vast liggen. Mochten de belastingplichtige en de Belastingdienst het niet eens worden over het desbetreffende fiscale standpunt tijdens het vooroverleg, dan kan de belastingplichtige er ook voor kiezen de feiten te wijzigen. 68 Zo geeft Van Lint 69 een voorbeeld dat de belastingplichtige een voorgenomen transactie wil financieren met een lening binnen het eigen concern. Tijdens het vooroverleg blijkt echter dat er volgens de inspecteur sprake zal zijn van een renteaftrekbeperking. De belastingplichtige kan er voor opteren om de lening niet binnen eigen concern af te sluiten maar bij een bank, waardoor de rente aftrekbaar wordt: het feitencomplex wordt gunstiger gemaakt door en voor de belastingplichtige. Dit komt in de buurt van wat de staatssecretaris betitelde als fiscale grensverkenning. De vraag is waar dit onderscheid ligt? 65 Grotenhuis: Fiscalist achter de schermen vandaan. 66 OECD: co-operative compliance: a framework p Besluit van 25 februari 2004, nr. DGB2006/6662M. 68 Van Lint: Fiscale grensverkenning en horizontaal toezicht, p Van Lint: De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht: HT in het MKB, p

23 Dit onderscheid moet worden gevonden in de openheid van zaken die belastingplichtige geeft omtrent het feitencomplex. Bij fiscale grensverkenning worden de feiten stukje bij beetje aangepast tot het gewenste resultaat van de belastingplichtige is bereikt. Hij geeft alleen de noodzakelijke openheid van zaken. In HT is nu juist de bedoeling dat men volledig open is over de feiten. De belastingplichtige dient het uiteindelijke doel aan te geven in het vooroverleg, waardoor men oplossingsgericht overleg kan voeren. 70 Van Lint plaatst in zijn artikel 71 nog een kanttekening bij fiscale grensverkenning. Het beeld wordt volgens hem altijd zo geschapen alsof de adviseur de grenzen van het recht opzoekt, terwijl de Belastingdienst louter het bestaande recht toepast. Hij is het hier mee oneens en vindt dat de fiscus zich net zo bedient van fiscale grensverkenning als de advieswereld. De wetgever maakt veel (volgens hem té veel) open normen en laat de invulling daarvan over aan de praktijk. Het is daarom een logisch gevolg dat er vanuit de rol die de partijen in de praktijk vervullen soms tegengestelde, maar wel verdedigbare, standpunten worden ingenomen. In de omschrijving van de staatssecretaris lijkt fiscale grensverkenning vooral te maken te hebben met het niet transparant zijn over de feiten. Fiscale grensverkenning is ook denkbaar door bij vaststaande feiten op zoek te gaan naar de rek in de toepasselijke regels. De belastingrechter heeft bepaald dat het de belastingplichtige vrijstaat fiscaal de meest gunstige weg te volgen 72. Ook in een HT-relatie vind ik dat een belastingplichtige de grens mag opzoeken. Als hij dit te vaak doet zal het ten koste gaan van de werkrelatie met de inspecteur. 73 In de praktijk kan dit ertoe leiden dat niet altijd de fiscale grens wordt opgezocht om te voorkomen dat de werkrelatie wordt verstoord. 3.4 Tussenconclusie: de afweging van een MGO Alle voor- nadelen overwegend zal een MGO in beginsel willen kiezen voor HT. Het voordeel van een open relatie met de Belastingdienst spreekt iedere goedwillende MGO aan. Het allerbelangrijkst is evenwel de zekerheid die verkregen wordt in HT ten opzichte van de risico s van correcties (met grote financiële consequenties) over de afgelopen 5 jaren. Voorwaarde daarbij is wel dat de kosten van een TCF voor een MGO binnen de perken blijven. Daarnaast is het noodzakelijk dat de Belastingdienst meer dan tot nu toe vaste aanspreekpunten beschikbaar stelt voor een MGO. Door de recente ontwikkeling bij de Belastingdienst waarin er een verschuiving van het MGO naar GO (grote ondernemingen) plaats vindt, lijkt aan de voorwaarde van een vast aanspreekpunt te worden voldaan. 70 Van Lint: Fiscale grensverkenning en horizontaal toezicht, p Van Lint: De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht: HT in het MKB, p Niessen: De fiscaal voordeligste weg, Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst: Fiscaal toezicht op maat Soepel waar het kan, streng waar het moet, p Zie ook Van Lint: Fiscale grensverkenning en horizontaal toezicht, p

24 4. WANNEER IS EEN MGO FISCAAL IN CONTROL? 4.1 De werkzaamheden van de controlerende accountant In deze paragraaf wordt geprobeerd nader inzicht te krijgen in de werkzaamheden die een controlerend accountant verricht ten aanzien van de controle op de juistheid van de ingediende aangiften loon- omzet- en vennootschapsbelasting. Bij controleplichtige middelgrote ondernemingen dient de jaarrekening te worden gecontroleerd door een certificerende accountant. De eisen waaraan de (wettelijke) accountantscontrole moet voldoen zijn vastgelegd in vele voorschriften van de NBA (Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants). Hierop wordt toezicht uitgeoefend door de AFM. De belangrijkste taak van de accountant is het geven van een accountantsverklaring bij de jaarrekening. Het doel van de accountantsverklaring is om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen dat de jaarrekening geen onjuistheden van materieel belang bevat. Op het moment dat de accountant een goedkeurende accountantsverklaring geeft houdt dit in dat de controlerende accountant tot het oordeel is gekomen dat de verantwoording voldoet aan de te stellen eisen. Deze eisen kunnen per bedrijfstak verschillen in verband met wettelijke en overige voorschriften. De accountantsverklaring is belangrijk omdat het maatschappelijk verkeer zijn waardeoordeel van de onderneming grotendeels baseert op deze verklaring. Zo kan iemand bijvoorbeeld een beslissing nemen om te investeren in een bedrijf op basis van een goedkeurende accountantsverklaring. Een accountant kan buiten een goedkeurende verklaring (degene die het meest voorkomt) ook nog andere verklaringen geven, te weten: een verklaring met beperking, een verklaring met oordeelonthouding en een afkeurende accountantsverklaring. De laatste verklaring houdt in dat de accountant tot het oordeel is gekomen dat de verantwoording niet voldoet aan de te stellen eisen. Er is dan ook sprake van een niet getrouw of niet juist beeld. Hierbij dienen de aard en draagwijdte van de bedenkingen te worden aangegeven. Dit komt in de praktijk niet vaak voor vanwege het feit dat de verantwoording wordt aangepast naar aanleiding van de bedenkingen van de accountant. Om tot een verklaring te komen dient een accountant met verschillende indicatoren rekening te houden zoals liquiditeit, kwaliteit van opbrengsten, bedrijfstakkarakteristieken, managementkarakteristieken en de posten in de jaarrekening. Om het publiek nog meer vertrouwen te geven in de accountantsverklaring, heeft de EU de Achtste Richtlijn Vennootschapsrecht in 2008 aangepast. Zo is het nu verplicht om onafhankelijke, publiekelijke controles uit te voeren op accountants die een verklaring afgeven. De Autoriteit Financiële Markten (AFM) is in Nederland aangewezen als toezichthouder. De accountant kan voor de accountantscontrole gebruik maken van gegevensgerichte werkzaamheden. Hierbij worden de gegevens in de jaarrekening gecontroleerd aan de hand van documenten, voorraadinventarisaties en inventarisatie van gelden en waardepapieren. Daarnaast kan de accountant gebruik maken van systeemgerichte werkzaamheden. Hierbij wordt het systeem op betrouwbaarheid gecontroleerd van het informatiesysteem waaruit de gegevens voortkomen 74. Bij een systeemgerichte aanpak wordt nadrukkelijk gebruik gemaakt van systeemgerichte werkzaamheden. Hierbij zijn gegevensgerichte werkzaamheden beperkt als het inherente risico en het interne controle risico niet als een hoog risico moet worden beschouwd. Een accountant zal altijd gegevensgerichte werkzaamheden moeten uitvoeren en nooit alleen gebruik maken van systeemgerichte werkzaamheden. 74 Blokdijk: De effectiviteit van de systeemgerichte aanpak in de accountantscontrole. 24

25 De opzet wordt beoordeeld op basis van organisatieschema s en procedurebeschrijvingen. Het gaat hier voornamelijk om of er controles en procedures aanwezig zijn in een organisatie. De accountant probeert meer inzicht in de opzet van het te beoordelen object te verkrijgen 75. Het bestaan en de werking van interne beheersing wordt getest met behulp van test of controls. Deze test of controls bestaan uit een onderzoek naar documenten die ten grondslag liggen aan een transactie. Het informeren naar en het waarnemen van maatregelen van interne beheersing die niet leiden tot een controleerbare vastlegging en ten slotte het opnieuw uitvoeren van maatregelen van interne beheersing. Hierbij wordt er getest of de feitelijke situatie overeenkomt met de opzet en of het object functioneert conform het bestaan 76. In Het Rapport van de AFM over de kwaliteit van de accountantscontrole bij kleine/middelgrote accountantskantoren staat ten aanzien van de controle-werkzaamheden van de accountant onder meer het volgende:..met gegevensgerichte werkzaamheden beoordeelt de accountant of geen sprake is van afwijkingen van materieel belang. Een accountant beschikt niet altijd zelf over de benodigde deskundigheid op andere gebieden dan financiële verslaggeving of accountantscontrole om de benodigde controle-informatie te kunnen verkrijgen. In die gevallen zal een accountant gebruik moeten maken van de werkzaamheden van een deskundige. 77. In de controlestandaard 250 staan onder meer specifieke regels voor de controle van financiële overzichten (de relevante bepalingen zijn opgenomen in bijlage 2). Wat mij is opgevallen is de grote nadruk op het vinden van materiële afwijkingen. In de praktijk blijkt dat een afwijking pas materieel is als deze in mijn ogen zeer omvangrijk is. Dit betekent dat de fiscale risico s nauwelijks worden gecontroleerd. De accountant controleert op die zaken die een materieel belang kunnen hebben, maar je mag niet verwachten dat hij alle overtredingen van wet- en regelgeving ontdekt. 75 Frielink en Van Kollenburg: Leerboek Accountantscontrole, Deel 1,2,3 Algemene inleiding, functie taak en verantwoordelijkheid, controlebegrippen- middelen en methoden. 76 Frielink en Van Kollenburg: Leerboek Accountantscontrole, Deel 1,2,3 Algemene inleiding, functie taak en verantwoordelijkheid, controlebegrippen- middelen en methoden. 77 AFM: Rapport naar aanleiding van AFM-onderzoek naar kwaliteit accountantscontrole en stelsel van kwaliteitsbeheersing en bewaking bij negen OOB-vergunninghouders. 25

26 4.2 De opbouw van een TCF Om als MGO in aanmerking te komen voor HT dient men een goed functionerend Tax Control Framework (TCF) te hebben. Zoals eerder vermeld in hoofdstuk 2.2 is een TCF een instrument van interne beheersing specifiek gericht op de fiscale functie binnen het bedrijf, met als doel te komen tot juiste, volledige en tijdige aangiften voor alle middelen. 78 De belastingdienst stelt aan een TCF geen minimumeisen of wat de implementatie inhoudt en zal ook geen initiatieven nemen tot certificering. 79 Een van de redenen dat de Belastingdienst geen norm stelt aan een TCF is het gevaar dat ondernemingen zich teveel gaan focussen op die norm. De belastingplichtigen zorgen dan dat ze aan de gestelde norm voldoen in plaats van of ook werkelijk alle risico s worden beheerst (moral hazard). 80 De keerzijde is echter dat een MGO nu geheel onbekend is met een antwoord op de vraag waaraan een TCF moet voldoen. Het achterblijven van het aantal deelnemers in het segment MGO zou hiervan weleens het rechtstreekse gevolg kunnen zijn. Het TCF is voor de Belastingdienst geen zelfstandig controledoel, maar een middel om de aanvaardbaarheid van de fiscale aangifte te kunnen toetsen. 81 Uit de Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de individuele klantbehandeling, blijkt dat de norm voor MGO s en ZGO s in beginsel dezelfde is. In het Beleidsplan middelgrote ondernemingen (september 2007) wordt ook ingegaan op de rol van de externe adviseur/accountant. Waar bij ZGO in veel gevallen wordt gefocust op opzet, bestaan en werking van het AO/ IB (TCF), zal in het MGOsegment de aandacht van de Belastingdienst vooral moeten uitgaan naar afspraken over de opzet, inrichting en vastlegging van de belastingcontrole door de externe adviseur/accountant voor die specifieke onderneming. 82 In deze context merkt oud staatssecretaris van Financiën Weekers in een interview op: Een belangrijke uitdaging bij het laten slagen van horizontaal toezicht ligt in het creëren van een toetsingskader. Op dit moment is het aan de individuele belastinginspecteur om vast te stellen of een bedrijf in control is. Daarvoor bestaat nog geen objectief normenkader. Idealiter gaan we daar wel naartoe. Ook de OECD 83 geeft deze aanbeveling. Hoyng geeft in zijn artikel aan dat er geen concreet antwoord is op de vraag hoe een TCF dient te worden ingericht. Er is geen standaard stappenplan, een checklist of een blauwdruk. 84 Toch geeft hij aan dat wanneer de ervaringen uit de praktijk naast elkaar worden gelegd en men op zoek gaat naar de grote gemene deler, er een blauwdruk op hoofdlijnen ontstaat. In het onderstaande laat ik me leiden door het artikel van Hoyng. Allereerst dient er onderscheid te worden gemaakt in de verschillende soorten fouten die op fiscaal gebied gemaakt worden. Hij onderscheidt drie soorten fiscale risico s. Het eerste risico vloeit voort uit onwetendheid en een gebrek aan communicatie. Men weet eenvoudig niet dat zich iets voordoet waar een fiscaal risico aan vast zit. De tweede groep risico s betreft de risico s als gevolg van verkeerde analyses. Deze kunnen het gevolg zijn van een verkeerde weergave van de feiten of een onjuiste toepassing van de regels. De derde groep van risico s vloeit voort uit een verkeerde follow up. 78 Belastingdienst: Tax Control Framework: van risicogericht naar in control : het werk verandert. 79 Hoyng: De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht: HT: Ervaringen uit de praktijk, p Bijdrage van Poolen in: Groeten aan Maarten, bundel ter gelegenheid van het afscheids van M. Fetereris. 81 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst: Fiscaal toezicht op maat Soepel waar het kan, streng waar het moet, p Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst: Fiscaal toezicht op maat Soepel waar het kan, streng waar het moet, p OECD: Co-operative Compliance: a framework p Hoyng: De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht: HT: Ervaringen uit de praktijk, p

27 Hoyng beschrijft de opzet van een TCF voor grote ondernemingen. Hij sluit aan bij de diverse afdelingen en beschrijft per afdeling de fiscale risico s. Het TCF dat daaruit voortvloeit is onderdeel van het business control framework (BCF). Bij het opzetten van een TCF moet in de aanvangsfase veel aandacht worden besteed aan het benoemen van de hoofdrolspelers, het toetsen van hun fiscale kennis, het beschrijven van de processen en het toedelen van de verantwoordelijkheden en controles. In de opstartfase van een TCF zal regelmatig blijken dat de uitkomsten verbetering behoeven. Door het proces telkens opnieuw te monitoren en te verfijnen ontstaat een steeds beter functionerend TCF. Een TCF bij een MGO heeft ten doel om aan te tonen dat de onderneming fiscaal in control is. In de praktijk betekent dit dat de aangiften die door de ondernemingen worden ingediend gekwalificeerd kunnen worden als aanvaardbare aangiften. Het TCF heeft niet alleen de bedoeling om de fiscale risico s te beperken of uit te sluiten. Het heeft zeker ook als doel om dreigende fouten of situaties die vragen om vooroverleg tijdig te signaleren. Het TCF heeft betrekking op alle voor een MGO relevante belastingmiddelen. 85 In de praktijk blijkt dit vooral te bestaan uit de loonbelasting, de omzetbelasting en de vennootschapsbelasting. Het is dan ook voor deze drie belastingsoorten dat ik hierna de belangrijkste risicogebieden in kaart breng. Deze vormen de basis voor wat je een TCF-light kunt noemen. 85 Poolen: Horizontaal Toezicht vanuit het perspectief van de Belastingdienst, p

28 4.3 In control voor de loonheffingen Loonheffingen is de verzamelnaam van vier hoofgroepen van heffingen: - Loonbelasting; - Premies volksverzekeringen; - Inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet; - Werknemersverzekeringen. Master-Thesis Tim Keulemans Deze heffingen worden geheven van de werknemer, worden ingehouden van het loon en worden door de werkgever/inhoudingsplichtige afgedragen. In beginsel komen deze heffingen dus niet ten laste van het inhoudingsplichtige bedrijf. Maar omdat de inhoudingsplichtige verantwoordelijk en aansprakelijk is voor een juiste afdracht zal de praktijk er vaak toe leiden dat deze loonheffingen (bij correctie) ten laste komen van de inhoudingsplichtige en niet verhaald kunnen/mogen worden op de werknemer. De meeste naheffingsaanslagen komen ten laste van de inhoudingsplichtige. Brutering komt vaak voor. Daarenboven kunnen ook boetes worden opgelegd. Een kleine correctie die wordt gebruteerd maal veel werknemers maal vijf jaren te vermeerderen met boete kan al vlug leiden tot significante risico s. De belangrijkste afdelingen binnen een bedrijf die met de loonheffingen te maken hebben zijn de HRafdeling (personeelszaken) en de afdeling financiën. Daarnaast kunnen ook andere afdelingen in dit proces een rol spelen. Denk bijvoorbeeld aan de afdeling Inkoop (inhuur van tijdelijke arbeidskrachten, aankoop van leaseauto s) en afdelingshoofden van diverse afdelingen die een rol vervullen bij het goedkeuren van kostendeclaraties 86. De juiste verwerking komt samen in de afdeling salarisadministratie. Om de risico s te kunnen beheersen moeten de rollen van de verschillende afdelingen goed worden beschreven en moet duidelijkheid bestaan als taken overgaan van de ene naar de andere afdeling. Juist op de scheidingsvlakken ontstaan grote risico s Risico s in de loonheffingen In het artikel Het loonheffingen control framework (Tax Assurance essays V) gaan de auteurs nader in op de inherente risico s in de loonheffing. Inherente risico s zijn de risico s die zich in theorie in een organisatie altijd kunnen voordoen (dus los van de vraag of er beheersingsmaatregelen zijn of worden genomen). Zij onderscheiden de volgende risicogebieden: 1. Salarisadministratie; 2. Hire to fire processen: indiensttreding, mutaties, uitdiensttreding (in een PWC brochure iets sympathieker omgedoopt tot de hire to retire cyclus 88 ); 3. Fiscale kennis en communicatie; 4. Top 5 van bedrijfsspecifieke risicogebieden. In het vervolg geef ik een nadere uitwerking en specificatie van de belangrijke risico s. Hierbij zal ik mij tevens laten leiden door de hoofdregel in de Wet Loonbelasting: Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking (..) wordt genoten Dus moet aan de orde komen: - Wanneer is er een dienstbetrekking? (wanneer niet, wanneer fictief, etc.) - Wat is loon? (en wat niet? (vrijgesteld), wat in natura?, etc.) 86 Zie ook: Janssen en Geerse: Van verticaal naar horizontaal toezicht, zeker voor loonbelasting. 87 Van Elsakker, Van Lienen en Verdegaal: Het loonheffingen control framework. 88 PWC Brochure Loonheffingen Control Framework Wet op de Loonbelasting 1964 artikel 10 lid 1 28

29 In het Handboek Loonheffingen 2013 van de Belastingdienst wordt het gehele proces van de loonheffingen in een aantal stappen en thema s nader uitgewerkt. Bij de uitwerking van de risico s zal ik mij voor een deel ook hierdoor laten leiden Is er een dienstbetrekking? Veel aandacht in de loonheffingen gaat uit naar de verwerking van alles wat met de werknemer in dienstbetrekking te maken heeft. Daaraan voorafgaand moet bedacht worden dat het minstens zo belangrijk is dat iedereen die onder deze regels moet vallen ook als zodanig wordt herkend. Om de risico s in de loonheffingen op dit gebied te beperken is het van groot belang dat praktisch iedereen die betaald wordt voor zijn diensten aan het bedrijf getoetst wordt aan de vraag of deze diensten mogelijk zijn aan te merken als een dienstbetrekking. Aangesloten kan worden bij de crediteurenadministratie. Beoordeeld moet worden: is er mogelijk sprake van een echte of fictieve dienstbetrekking? Is betrokken dienstverlener een zelfstandige? Heeft hij daarvoor de juiste VAR? 90 Het Handboek Loonheffingen meldt binnen dit kader onder meer nog de volgende bijzondere categorieën: dga s, aannemers van werk, agenten, artiesten, au pairs, beroepssporters, commissarissen, leerlingen en stagiairs, oproepkrachten, pseudo werknemers, thuiswerkers, uitzendkrachten, vrijwilligers. Het mag duidelijk zijn dat op dit terrein een hele lage risicotolerantie geaccepteerd wordt 91. Het is van groot belang dat de eindverantwoordelijkheid voor het beperken van dit risico eenduidig wordt neergelegd bij een functionaris die enerzijds in staat is om kennis te nemen van alles wat zich binnen het bedrijf op dit gebied voordoet en die anderzijds over voldoende kennis beschikt (of via een adviseur daarover kan beschikken) om alles wat onder de dienstbetrekking valt daar ook in onder te brengen De salarisadministratie De salarisadministratie vervult een belangrijke rol in het totale proces om de risico s in de loonheffingen te beperken. Daarom zal de salarisadministratie in alle opzichten juist, tijdig en volledig moeten zijn. In het beoordelen van de processen zal een onderscheid moeten worden gemaakt in enerzijds de vastlegging, input en fiscale kwalificatie van alle gegevens en anderzijds de technische verwerking hiervan. Deze technische verwerking moet voldoen aan strikte eisen. Vele wettelijke plichten zijn aan de orde. Bij indienstneming van een persoon ontstaat direct een aantal plichten (identificatie van de persoon door legitimatie, vastlegging, eerstedagsmelding, etc.). De input van alle gegevens (persoonlijke en financiële) in de salarisadministratie heeft ten doel om tijdig een juist maandelijks bedrag te berekenen dat door de inhoudingsplichtige moet worden afgedragen voor premies van de werknemersverzekeringen (WW, ZW, WAO/WIA), voor de inkomensafhankelijke bijdragen aan de ZVW, voor de Loonbelasting en Premieheffing Volksverzekering (op basis van diverse tabellen, eventueel als eindheffing met mogelijke bruteringen) en voor de eindheffing van de werkkostenregeling (met daarin opgenomen een toetsing van de vrije ruimte volgens één van de drie toegestane methodes). De juiste bedragen moeten worden betaald (afgedragen) en geboekt in de administratie. Periodiek moeten de bedragen vanuit de salarisadministratie worden aangesloten met de cijfers van de financiële administratie en moeten eventuele verschillen kunnen worden verklaard. Voor wat betreft deze complexe technische verwerking wordt vaak een beroep gedaan op externe partijen die de techniek van de salarisadministratie volledig beheersen. Voor de betrouwbaarheid van dit traject kan dan een externe accountantsverklaring verkregen worden. In een SAS70 Type 2-90 Zie ook: Michiels: Het tax control framework en inhuur van derden. 91 Zie ook: Janssen, M Geerse: Van verticaal naar horizontaal toezicht, zeker voor loonbelasting. 29

30 verklaring geeft een externe accountant aan dat de dienstverlening van de salarisverwerker betrouwbaar en onder controle is. Voor wat betreft de vastlegging, input en fiscale kwalificatie van alle gegevens zal in een procesbeschrijving volstrekt helder moeten zijn welke functionaris voor de input verantwoordelijk is en welke functionaris (bij voorkeur met meer dan voldoende fiscale kennis) deze input controleert. Vanwege de omvang van de loonsom en de hoogte van de heffingen moet ook hier de risicotolerantie zeer laag zijn. In de volgende onderdelen komen de belangrijkste elementen van deze input aan de orde Loon is al hetgeen... Bij elke betaling die wordt gedaan aan een persoon waarvan is geconstateerd dat deze in dienstbetrekking is zal de vraag moeten worden gesteld of deze betaling tot het loon behoort. Op de hoofdregel (loon is al hetgeen..) zijn vele uitzonderingen. Aan de andere kant zijn er ook verstrekkingen (niet in geld, maar in natura) die eveneens tot het loon moeten worden gerekend. Voor deze kwalificatie kan een onderscheid worden gemaakt tussen het vaststellen van het totale pakket aan arbeidsvoorwaarden aan de ene kant en de dagelijkse toepassing aan de andere kant. Bij het vaststellen van het totale raamwerk van de arbeidsvoorwaarden zal elke voorwaarde op zijn fiscale gevolgen moeten worden beoordeeld. Vervolgens zal iemand met voldoende fiscale kennis de actuele regelgeving moeten volgen om (zodra dit nodig is) de gewijzigde fiscale gevolgen in de organisatie bekend te maken. In de dagelijkse uitvoering zullen mechanismes worden ingebouwd (taken, bevoegdheden, verantwoordelijkheden en controles) die ervoor zorgen dat niet wordt afgeweken van het afgesproken pakket aan arbeidsvoorwaarden. Loon in natura Onder het loonbegrip vallen ook alle verstrekkingen die niet in geld plaatsvinden. Deze moeten in principe worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Binnen de werkkostenregeling wordt een aantal verstrekkingen gewaardeerd op nihil. Als voorbeeld vermeld ik: ter beschikking gestelde apparatuur op de werkplek, ter beschikking gestelde computers als het zakelijk gebruik 90% of meer is en ter beschikking gestelde smartphones als het zakelijk gebruik meer dan 10% is. Voor de verstrekking van werkkleding is zelfs een stroomschema opgesteld (zie bijlage 3). Voor specifieke vormen van loon in natura gelden normbedragen. Dit is onder meer het geval voor maaltijden in bedrijfskantines en kinderopvang. Een eigen bijdrage van de werknemer komt in aftrek op het loon in natura. Het grootste risico van loon in natura zit in het ontdekken van de verstrekking. In alle hoeken en gaten van een bedrijf kan loon in natura worden verstrekt zonder dat dit door de salarisadministratie als loon wordt aangemerkt. Vrijstellingen Voor de techniek van de loonheffingen is het van belang om hier te vermelden dat ook aanspraken op loon (de toezegging om in de toekomst iets te betalen) tot het loon behoren. De meest voorkomende aanspraken (pensioen, vut, ontslaguitkeringen) zijn echter vrijgesteld. De uitkering te zijner tijd is belast. Voornamelijk onder de werkkostenregeling vallen een aantal vrijstellingen. In bijlage 4 is een schematisch overzicht opgenomen. Vervoer en reiskosten Alle vraagstukken die in de loonheffingen voorkomen (verstrekkingen in natura, waardering, vrijstellingen, belast loon) komen voor op het terrein van vervoer en reiskosten. Omdat hiermee grote bedragen gemoeid zijn is het van het grootste belang om alle regelingen op dit gebied binnen een bedrijf fiscaal te toetsen en er ook op toe te zien dat buiten deze regelingen geen vergoedingen of verstrekkingen plaats vinden. Het hoofdprincipe is dat voor reizen met eigen vervoer in beginsel 30

31 een gerichte vrijstelling geldt van 19 cent per kilometer. Specifieke regels gelden voor het reizen met openbaar vervoer. Indien een personenauto wordt verstrekt zijn vele regels van toepassing voor de bepaling van de waarde van het privégebruik van deze auto. Een uitgebreid stroomschema is beschikbaar in bijlage 5. Voor het privégebruik van een bestelauto van de zaak is nog meer variatie mogelijk. Het is duidelijk dat in een bedrijf waar bijvoorbeeld veel monteurs op pad zijn met bestelauto s van de zaak dit onderdeel grote aandacht vereist. Ook voor het reizen met een ander vervoermiddel van de zaak, het reizen met een taxi, boot of vliegtuig en het verstrekken of vergoeden van een fiets bestaan specifieke regelingen. Kostendeclaraties Veel bedrijven kennen regelingen waarbij kosten die gemaakt worden binnen het kader van de dienstbetrekking worden vergoed. Vaak ook kennen deze bedrijven een regeling waarbij voor bepaalde kosten maandelijks een vaste vrijgestelde vergoeding wordt verstrekt. Het eerste risico dat moet worden vermeden is dat via declaraties kosten worden vergoed die ook al onderdeel zijn van de vaste kostenvergoeding. Vervolgens moet worden voorkomen dat de directe leidinggevende via door hem goedgekeurde kostendeclaraties feitelijk probeert om netto loon te verstrekken. Een belangrijke beheersingsmaatregel is het opstellen van declaratiereglement. Hierin moet tevens worden opgenomen op welke wijze controle plaats vindt. In het proces onderscheiden we de volgende punten 92 : 1. Autorisatie (goedkeuring door leidinggevende); 2. Zakelijke reden (duidelijk en per kostenpost); 3. Bon/betaalbewijs (zodat kan worden vastgesteld of en wanneer de kosten zijn gemaakt); 4. Fiscaliteit (is het bedrag vrijgesteld of forfaitair te waarderen?); 5. Samenloop met de vaste kostenvergoeding. 92 Van Elsakker, Van Lienen en Verdegaal: Het loonheffingen control framework. 31

32 4.3.5 Fiscale kennis en communicatie In de voorgaande subparagrafen is voornamelijk ingegaan op de risico s in de loonheffingensfeer. Om deze risico s te beheersen (en te herkennen) is het van belang dat de functionarissen binnen het TCF beschikken over de noodzakelijke actuele fiscale kennis. De maatregelen die worden genomen om de risico s die samenhangen met de menselijke factor te beheersen worden soft controls genoemd. 93 Het gaat hierbij dus niet alleen om de benodigde fiscale kennis, maar tevens om zaken als integriteit van medewerkers, ethiek en tone at the top. De twee grootste en meest voorkomende risico s op dit gebied zijn 94 : - De loonheffingenkennis van de werknemers die in de processen betrokken zijn, is onvoldoende. - Er is een gebrek aan communicatie tussen de betrokkenen bij de loonheffingen waardoor fiscale mogelijkheden en risico s die zich voordoen naar aanleiding van wetswijzigingen, jurisprudentie, fusies en dergelijke, niet worden geïdentificeerd en processen niet worden aangepast. Dit gebrek aan communicatie speelt zich ook al op afdelingsniveau af. Omdat deze factoren grotendeels afhankelijk zijn van het gedrag van mensen (met name het gebrek aan communicatie) zijn ze niet eenvoudig vast te stellen. De werking van een maatregel hiertegen dan ook niet. Een belangrijke beheersingsmaatregel tegen deze risico s is het duidelijk benoemen van ieders taken en verantwoordelijkheden op het gebied van de loonheffingen. Wie is er hoofdverantwoordelijk voor een juiste, tijdige en volledige maandelijkse loonaangifte? Zoals vermeld zijn er diverse afdelingen binnen de organisatie betrokken bij de loonheffingen. Veel werknemers hebben dus te maken met de loonheffingen. Zij zijn zich hier echter niet altijd van bewust. Kennis van de fiscale gevolgen is daarom van belang. Hierdoor kunnen fiscale risico s worden gedetecteerd en eventuele mogelijkheden gesignaleerd. Het is niet haalbaar om iedereen in het bedrijf bewust te maken van deze risico s en mogelijkheden. Daarom zou men er voor kunnen opteren dat op één afdeling van de organisatie specialistische kennis van loonheffingen aanwezig is. De afdeling die hoofdverantwoordelijk is voor de aangifte loonbelastingen heeft hierbij de voorkeur. Deze afdeling kan ter ondersteuning een adviseur inschakelen om het bedrijf van nadere specialistische kennis te voorzien. Deze afdeling kan tevens de directe contacten met de Belastingdienst onderhouden. 95 Men zou cursussen kunnen krijgen om de juiste fiscale kennis op te doen. Dit kan men jaarlijks doen door middel van het inhuren van een adviseur die het betrokken personeel informeert over eventuele nieuwe wetgeving en ontwikkelingen. Op basis hiervan zou men werkinstructies vast kunnen stellen. 93 Dankaart en Geerse: Het loonheffingen control framework. 94 Van Elsakker, Van Lienen en Verdegaal: Het loonheffingen control framework. 95 Van Elsakker, Van Lienen en Verdegaal: Het loonheffingen control framework. 32

33 4.3.6 Top vijf specifieke risicogebieden Bij een specifiek bedrijf horen specifieke risico s in de loonheffing. Zo zal in een bedrijf waarin 200 werknemers in een bestelauto van de zaak rijden specifiek aandacht moeten worden besteed aan de fiscale regeling privé gebruik van de bestelauto. Via een risico analyse moeten de top 5 issues van het bedrijf worden vastgesteld. In de PWC brochure loonheffingen control framework wordt vermeld dat uit hun praktijk blijkt dat dit vaak de volgende aandachtsgebieden zijn: - Declaraties; - Inhuur van derden; - Internationale werknemers; - Kostenvergoedingen; - Loon in natura (waaronder privé gebruik auto). Alle voorgaande onderdelen dragen bij aan het beheersen van de genoemde risico s in de loonheffingen. Deze maatregelen hebben echter alleen het juiste effect als er ook daadwerkelijk een fiscaal bewustzijn wordt gecreëerd bij de betrokken werknemers en wordt overgegaan tot het benoemen en vastleggen van de taken en verantwoordelijkheden. 33

34 4.4. In control voor de omzetbelasting Het is van groot belang om ook ten aanzien van de aangiftes Omzetbelasting in control te zijn. De belangrijkste vraagstukken op BTW-gebied zien allereerst op de vraag of de dagelijkse (routinematige) gang van zaken met betrekking tot de BTW juist verloopt. Daarnaast is het van belang om specifieke risicogebieden in de BTW te benoemen en te onderzoeken of een bepaalde belastingplichtige zich op één van deze specifieke gebieden begeeft. De opmerkingen over fiscale kennis en communicatie (4.3.5) zijn ook in de Omzetbelasting van toepassing De dagelijkse gang van zaken: het btw-proces. In hun artikel in het WFR gaan Duijts en De Putter nader in op de primaire processen. 96 Weliswaar vindt beschrijving met name plaats voor grote ondernemingen, maar de voornaamste elementen zijn universeel toepasbaar. Voor een correcte BTW-verwerking in het primaire proces gelden de volgende vereisten: - Contracten met een goede btw-paragraaf, eenduidige en juiste benoeming van de contractpartijen, beschrijving van kortingen, boetes en bonussen; - Duidelijk inzicht in de te leveren goederen en diensten; - Goede documentatie van export-leveringen; - Juiste boeking en facturering van de BTW. Worden de juiste tarieven toegepast? Zijn de gehanteerde coderingen eenduidig? - Correcte verwerking van inkomende facturen: voldoen de van een leverancier ontvangen facturen aan de wettelijke vereisten? - Goede vastlegging van eventuele afboekingen bij oninbaarheid; - Een vaste werkwijze om te komen tot de maandelijkse BTW-aangifte. Om de gehanteerde werkwijzen goed vast te leggen is een bouwwerk van maatregelen vereist. Het belangrijkste daarbij is dat men zich in de organisatie bewust is van de noodzaak om compliant te zijn. Goede beschrijvingen en opleidingen zijn daarbij noodzakelijk. Veel aandacht moet in het begin van het proces worden besteed aan de juiste inrichting van de gebruikte automatiseringssystemen. Als de BTW-verwerking van inkomende en uitgaande facturen op een juiste wijze verankerd is in het IT-systeem kan er in het primaire proces niet veel meer fout gaan. (Duijts en de Putter spreken van 99% goed). Steekproeven (op specifieke risico-gebieden) moeten dit percentage verder richting de 100 brengen Specifieke risico-gebieden in de BTW. Als eenmaal het operationele proces voor de BTW is gestroomlijnd en de hoofdmoot van de BTWboekingen correct plaatsvindt, is het van belang om op zoek te gaan naar de specifieke risicogebieden (die mogelijk afwijken van het alledaagse). Mede aan de hand van in de praktijk hiertoe gebruikte checklists volgen hierna de belangrijkste BTW risico-gebieden 97 : 96 Duijts en De Putter: in control voor de btw als gestuurd proces. 97 EY BTW-scan Quistionnaire 34

35 1. Is er een fiscale eenheid voor de BTW? Voor het bestaan van een fiscale eenheid in de BTW is vereist dat de deelnemers in financieel (1), economisch (2) en organisatorisch (3) opzicht nauw verweven zijn. 98 De fiscale eenheid is de belastingplichtige. Transacties binnen de fiscale eenheid blijven buiten het bereik van de Omzetbelasting. De tot de fiscale eenheid behorende entiteiten zijn hoofdelijk aansprakelijk voor elkaars BTW-schulden (art. 43 Inv. Wet 1990). 2. Heeft belastingplichtige een bedrijfsrestaurant? Hoofdregel in de BTW is dat geen recht bestaat op aftrek van voorbelasting op horeca-uitgaven. Bij verstrekking van spijs en drank aan het eigen personeel bestaat evenwel, mits aan een aantal voorwaarden is voldaan, een mogelijkheid tot gedeeltelijke aftrek van voorbelasting op horecauitgaven Wordt personeel ingeleend? Bij het inlenen van personeel kan de Verleggingsregeling van toepassing zijn. De toepassing van de Wet Ketenaansprakelijkheid kan er onder omstandigheden toe leiden dat de inlener aansprakelijk wordt gesteld voor door de opdrachtnemer niet of te weinig afgedragen belastingen en premies. Het is van groot belang dit tijdig te signaleren zodat de inlener de juiste maatregelen kan treffen (onder meer betalen via een G-rekening) 4. Worden goederen en/of diensten ingekocht vanuit het buitenland? Normaliter is BTW verschuldigd door de ondernemer die de prestatie verricht. Bij invoer wordt deze verschuldigdheid echter verlegd naar de afnemer (Verleggingsregeling). Deze geeft de verschuldigde BTW aan als af te dragen BTW en kan deze vervolgens op dezelfde aangifte weer verrekenen (als hij althans uitsluitend belaste prestaties verricht) Vindt levering van goederen en/of diensten plaats aan buitenlandse afnemers? Over een prestatie aan een binnen de EU gevestigde afnemer (intracommunautaire levering) evenals de export naar buiten de Europese Unie is geen BTW verschuldigd (0% tarief van toepassing, zodat recht op vooraftrek blijft bestaan). Van groot belang is dat de goederen aantoonbaar naar de andere staat zijn vervoerd. Bij onvoldoende bewijs wordt een binnenlandse levering verondersteld die verschuldigdheid van BTW tot gevolg heeft Van Hilten en Van Kesteren: Omzetbelasting fed fiscale studieserie 12 e druk. P Van Hilten en Van Kesteren: Omzetbelasting fed fiscale studieserie 12 e druk. P Van Hilten en Van Kesteren: Omzetbelasting fed fiscale studieserie 12 e druk. P Van Hilten en Van Kesteren: Omzetbelasting fed fiscale studieserie 12 e druk. P. 409 en

36 6. Is sprake van bijzondere omzetcategorieën? (schadevergoedingen, subsidies, interne leveringen) 6.1 Schadevergoedingen. Het bepalen van het juiste karakter van een schadevergoeding roept vele vragen op: In beginsel is er geen tegenprestatie en is aldus de vergoeding niet belast voor de Omzetbelasting. Echter: het afzien van een daad, of het dulden van een bepaalde situatie kan als een dienst worden gezien waarover BTW verschuldigd is. Vanaf het allereerste begin is waakzaamheid geboden Subsidies. Indien sprake is van een rechtstreeks verband tussen de subsidie en een daarvoor geleverde prestatie dan is de subsidie belast voor de Omzetbelasting. Subsidiegevende instanties (Overheid) bepalen veelal dat eventuele BTW in de subsidie is begrepen en aldus voor rekening komt van de Subsidie-ontvanger, die in dat geval 21/121 e als BTW moet afdragen Interne levering. Als een ondernemer een zelf vervaardigd goed voor bedrijfsdoeleinden gaat bestemmen moet hij BTW afdragen over het verschil tussen de kostprijs en de marktwaarde. Dit is slechts relevant indien de betreffende ondernemer het goed geheel of gedeeltelijk gebruikt voor niet-belaste prestaties, op grond waarvan deze integratieheffing niet volledig kan worden verrekend Vinden er onroerende zaaktransacties plaats? Uitsluitend de levering van nieuwe onroerende zaken is belast voor de Omzetbelasting. Dit geldt zowel voor gebouwen als voor terreinen die bouwrijp zijn. We betreden hier een zeer complex gebied. Per transactie zal gedegen moeten worden beoordeeld welke de specifieke positie is voor zowel de BTW als voor de overdrachtsbelasting. In een aantal gevallen kan worden geopteerd voor een belaste levering, waardoor herziening van in het verleden verrekende BTW achterwege kan blijven. 8. Wordt het Besluit Uitsluiting Aftrek (BUA) juist toegepast? De vooraftrek in de omzetbelasting moet worden gecorrigeerd voor een aantal goederen en diensten die (al dan niet gedeeltelijk) in de consumptieve sfeer terechtkomen. Gedacht moet worden hierbij aan standsuitgaven, relatiegeschenken en personeelsvoorzieningen (indien meer dan 227 per werknemer per jaar) 9. Worden er gedeeltelijk vrijgestelde prestaties verricht? Indien de belastingplichtige tevens gedeeltelijk BTW-vrijgestelde prestaties verricht ontstaat een complexe situatie met betrekking tot de te verrekenen voorbelasting. Uiterste zorgvuldigheid is geboden. Toerekening van de voordruk vindt gedeeltelijk plaats op basis van een direct causaal verband met de prestatie (vrijgesteld of belast) en gedeeltelijk pro rata (verhouding belaste/vrijgestelde omzet). Het mag duidelijk zijn dat in de organisatie van een MGO het vaak aan kennis zal ontbreken om op de hiervoor vermelde specifieke risico-gebieden de regels juist toe te passen. De vermelding van deze specifieke risico s heeft als belangrijk doel om de alertheid van de direct betrokkenen en van de Afdeling Financiën te optimaliseren. Doet zich één van de genoemde onderwerpen voor dan moeten de alarmbellen gaan rinkelen en is specifieke inzet van een externe deskundige in het algemeen onontkoombaar. 102 Van Hilten en Van Kesteren: Omzetbelasting fed fiscale studieserie 12 e druk. P Van Hilten en Van Kesteren: Omzetbelasting fed fiscale studieserie 12 e druk. p Van Hilten en Van Kesteren: Omzetbelasting fed fiscale studieserie 12 e druk. p

37 4.5. In control voor de vennootschapsbelasting Het uitgangspunt dat hier gekozen wordt, is dat de commerciële jaarrekening is gecontroleerd en dat daarbij geen materiële onjuistheden zijn geconstateerd. De aangifte vennootschapsbelasting wordt afgeleid uit deze commerciële jaarrekening. Fiscale risico s in de vennootschapsbelasting zullen dan met name gevonden worden op die terreinen waar de fiscale jaarrekening afwijkt (mag afwijken) van de commerciële. De opmerkingen over fiscale kennis en communicatie (4.3.5) zijn ook in de vennootschapsbelasting van toepassing. Mijn eigen waarneming en navraag bij accountantskantoor De Beer leren dat binnen de praktijk van de Middelgrote Ondernemingen het aantal verschillen tussen de commerciële en de fiscale jaarrekening afneemt. Kostenoverwegingen spelen hierbij nadrukkelijk een rol. Ook de eenvoud en inzichtelijkheid worden als argument genoemd. Afwijkende waarderingsstelsels komen slechts voor als daar grote belangen mee zijn gemoeid. Datzelfde geldt voor afwijkende (kortere commerciële) afschrijvingstermijnen Niet aftrekbare kosten 105 In diverse wettelijke bepalingen zijn regels opgenomen die de aftrek van kosten beperken. Het is van belang om bij de inrichting van de administraties bij een onderneming deze niet- of beperkt aftrekbare kosten zó te rubriceren dat ze eenvoudig kunnen worden vastgesteld als correctie op het commerciële jaarresultaat. Het gaat hierbij in de eerste plaats om de zogenoemde algemene kosten, waartoe de gemengde kosten behoren, dat wil zeggen kosten waaraan zowel een zakelijk als een persoonlijk aspect is verbonden. (zie art. 8, lid 5 b Wet VPB). Daarnaast gelden de kostenaftrekbeperkingen van art. 3.14, lid 1, onderdeel b t/m h, en lid 2 t/m 6, Wet IB Deze bepalingen omvatten enerzijds de kosten en lasten van vaartuigen die worden gebruikt voor representatieve doeleinden en anderzijds geldboeten, Nederlandse strafrechtelijke boeten alsmede kosten en lasten die met misdrijven, wapens en gevaarlijke dieren te maken hebben. Een veel grotere impact heeft de complexe wetgeving ter beperking van de aftrekbaarheid van financieringskosten, zoals art. 10a Wet VPB (antiwinstdrainage), art. 10, lid 1, onderdeel d Wet VPB (deelnemerschapsleningen) art. 10b Wet VPB (renteloze en laagrentende leningen met lange looptijd) deelnemingsrente en art. 15ad Wet VPB (overnamerente 106 ) alsmede het leerstuk van de onzakelijke lening. Het is derhalve van groot belang dat de door een onderneming betaalde rente wordt getoetst op deze aftrekbeperkingen. In de praktijk is het aan te raden om vóór het vastleggen van een lening of financiering te toetsen op de aftrekbaarheid van de te betalen rente Afschrijvingen 107 Bedrijfsactiva met een beperkte gebruiksduur moeten worden geactiveerd en afgeschreven over hun verwachte levensduur. In dit verband geldt dat op zakelijke activa andere dan goodwill niet meer dan 20% per jaar mag worden afgeschreven, waarbij voor goodwill een maximum geldt van 10%. Hoewel op activa over het algemeen niet kan worden afgeschreven tot onder de verwachte restwaarde, geldt er een bodem voor onroerend goed die is gebaseerd op de zogenaamde WOZ waarde van het onroerend goed. Op vastgoedbeleggingen kan worden afgeschreven tot deze WOZ-waarde, terwijl op onroerende zaken die worden gebruikt voor zakelijke doeleinden kan worden afgeschreven tot de helft van die waarde. In een aantal situaties mag voor de fiscale winst op een bedrijfsmiddel willekeurig (versneld) worden afgeschreven. In de commerciële jaarrekening wordt dit niet gedaan. Als gevolg hiervan ontstaat een (tijdelijk) verschil tussen de commerciële en fiscale jaarrekening. 105 Cursus Belastingrecht IB C 106 Cursus Belastingrecht VPB E 107 Cursus Belastingrecht IB A, B en C 37

38 4.5.3 De deelnemingsvrijstelling 108 De deelnemingsvrijstelling is een vrijstelling van vennootschapsbelasting ten aanzien van winsten en verliezen uit gekwalificeerde deelnemingen. Winsten die vallen onder de deelnemingsvrijstelling zijn dividenden (in contanten, aandelen, bonusaandelen, natura), verborgen winstuitkeringen en vermogenswinsten gerealiseerd bij de verkoop van aandelenbelangen. Over het algemeen worden winsten van deelnemingen of dochterbedrijven in de commerciële resultatenrekening geconsolideerd weergegeven. De daarop drukkende vennootschapsbelasting wordt één maal als last verwerkt. Dit komt geheel overeen met de ratio van de deelnemingsvrijstelling Afwijkende waarderingssystemen 109 Activa kunnen in voorkomende gevallen in de commerciële balans worden gewaardeerd op actueleof vervangingswaarde. Dit kan met name het geval zijn als deze waarde sterk afwijkt van de oorspronkelijke (historische) kostprijs. Voor de vennootschapsbelasting moet echter worden uitgegaan van de historische kostprijs. Indien besloten wordt om in de commerciële jaarrekening uit te gaan van een (geherwaardeerde) actuele waarde wordt dit in het algemeen juist gedocumenteerd en verwerkt (met inbegrip van een voorziening voor latente belastingverplichtingen). Soms kan de aard van een bedrijf met zich meebrengen dat voor de fiscale voorraadwaardering een bijzonder stelsel wordt gehanteerd. In de praktijk kwam ik dit tegen bij de overname (via een activatransactie) van een grote voorraad die bij een doorstart van de curator (tegen een zeer lage waarde) werd verkregen. Deze voorraad wordt fiscaal gewaardeerd volgens het lifo-stelsel. De in deze voorraad aanwezige stille reserve wordt in de commerciële balans (tegen actuele waarde) tot uitdrukking gebracht. Ook hier geldt dat indien besloten wordt fiscaal te gaan afwijken van de commerciële waardering dit in het algemeen goed wordt gedocumenteerd en rekening wordt gehouden met de juiste latentie Transacties tussen de onderneming en de aandeelhouder (verkapte of vermomde onttrekkingen en stortingen) Ondernemingskosten zijn alle uitgaven gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. - Winstuitdelingen zijn alle uitgaven (vermogensverminderingen), verricht om de aandeelhouders (casu quo andere rechtstreeks belanghebbenden) als zodanig te bevoordelen. Ondernemingskosten zijn aftrekbaar van de winst, winstuitdelingen zijn dat niet. In de Categorie MGO komen we veel ondernemingen tegen die in handen zijn van een directeurgroot aandeelhouder. Het is van groot belang dat alle transacties tussen deze dga en de vennootschap/onderneming worden vastgelegd en gedocumenteerd. Omdat een zakelijke basis ontbreekt (de dga handelt met zichzelf) zal getoetst moeten worden op de zakelijke basis van dit handelen. Wordt de BV bevoordeeld dan dient het fiscale resultaat van de BV te worden verminderd met een (informele) kapitaalstorting, wordt de aandeelhouder bevoordeeld dan dient de fiscale winst te worden verhoogd met een (verkapte) winstuitdeling. 108 Cursus Belastingrecht VPB Cursus Belastingrecht IB C en E 110 Cursus Belastingrecht VPB Bb 38

39 4.6 Inbedding TCF in de organisatie Nu de belangrijkste risico s in kaart zijn gebracht is het van groot belang dat de processen binnen een bedrijf die met deze risico s te maken hebben in een framework worden vastgelegd. Vaak kan worden aangesloten bij een bestaande beschrijving van deelprocessen. Per proces zullen specifieke beheersmaatregelen nodig zijn. Deze zullen onder meer het volgende bevatten 111 : 1. Vastlegging van het onderwerp en de communicatie daarover (bijvoorbeeld het declaratiereglement: dit zal up-to-date moeten zijn en regelmatig worden gecommuniceerd). 2. Vastlegging van het proces waarin duidelijk is wie wanneer verantwoordelijk is voor een handeling en wie daarop controle uitvoert. Dit moet zichtbaar worden vastgelegd in een checklist. 3. Vastlegging wie na afloop van het proces verantwoordelijk is voor de test, of het voorgeschreven proces is gevolgd en de wijze waarop de test wordt uitgevoerd (monitoring). Terugkoppeling naar de eindverantwoordelijke moet zo nodig leiden tot verbetering van het proces. Naast deze punten moet permanent aan een aantal randvoorwaarden worden voldaan. De belangrijkste zijn: adequate en actuele fiscale kennis, integriteit in de gehele organisatie en voorbeeldgedrag van de leiding van de organisatie ( tone at the top ). Risico s kunnen worden beheerst doordat er werkinstructies zijn, checklists, autorisaties, opleiding van medewerkers en maatregelen om deze kennis te onderhouden, borging van functiescheiding (beschikkende-, bewarende-, registrerende-, controlerende-, uitvoerende-), interne controleprocedures, vier-ogenprincipe. Ook kunnen regelmatig steekproeven worden gehouden. 112 Het zal duidelijk zijn dat het risico niet wordt beheerst door het feit dat er een werkinstructie is. Als die werkinstructie in de kast blijft liggen kan het risico nog steeds niet of onvoldoende zijn afgedekt. Daarom moet beoordeeld worden hoe wordt gecontroleerd en of de voorgeschreven instructies en procedures daadwerkelijk worden uitgevoerd. 111 Dankaart en Geerse: Het loonheffingen control framework. 112 Zie ook: Buitenhuis: De statistische steekproef als toetssteen, Salarismagazine nr. 4 april

40 5. SAMENVATTING EN CONCLUSIES Welke aspecten spelen een rol in de afweging van een MGO om wel of niet een convenant met de Belastingdienst te sluiten? Hoe kan een MGO komen tot een aanvaardbare fiscale in control verklaring? De leiding van een MGO wordt met een zekere regelmaat geconfronteerd met de vraag of zij mee wil werken aan Horizontaal Toezicht. Deze vraag wordt niet alleen gesteld door de Belastingdienst zelf. Ook de accountant en de belastingadviseur stellen deze vraag. In 2005 introduceerde de Belastingdienst horizontaal toezicht. Uitgangspunt is dat de belastingplichtige en de Belastingdienst een wederzijds belang hebben bij het tot stand brengen van een vertrouwensrelatie. Lastige discussies en correcties achteraf moeten vermeden worden. De afspraken worden gebaseerd op transparantie, begrip en vertrouwen. Wil een belastingplichtige in aanmerking komen voor HT dan is het noodzakelijk dat hij in control is. Dat doet hij door het inrichten van een TCF (Tax Control Framework). Bij de vormgeving van HT kiest de Belastingdienst voor 3 segmenten: ZGO, MGO en MKB. De belastingdienst heeft uitgebreid beschreven langs welke stappen gekomen wordt tot het afsluiten van een convenant. Het aantal MGO s in HT blijft achter bij de verwachtingen. Een convenant onder HT heeft het karakter van een privaatrechtelijke overeenkomst. De fiscale regelgeving verandert niet. Belastingplichtige en de Belastingdienst behouden de mogelijkheid om het oneens te zijn en naar de rechter te gaan. Als een middelgrote onderneming overweegt om een convenant met de Belastingdienst te gaan sluiten en mee te gaan doen met horizontaal toezicht is het nodig inzicht te hebben in de voor- en nadelen. De belangrijkste voordelen zijn: - De houding van de Belastingdienst verandert; - Openstaande discussiepunten worden afgehandeld; - Vooroverleg wordt geïntensiveerd en hiermee wordt de rechtszekerheid vergroot; - Administratieve lasten worden verlicht: er vinden minder controles plaats; - Er zijn minder juridische procedures; - De fiscale advieskosten kunnen worden beperkt. Als nadelen van HT voor een MGO gelden: - Met het bouwen van een TCF zijn extra kosten gemoeid. De eisen waaraan een TCF moet voldoen zijn onduidelijk; - Het afwerken van openstaande punten uit het verleden kan tot extra lasten leiden; - Er ontstaat een grotere afhankelijkheid van de relatie met de Belastingdienst. Bedacht moet worden dat binnen HT fiscale grensverkenning en agressieve tax planning niet te combineren zijn met horizontaal toezicht. Een actuele ontwikkeling die zich voordoet is dat de ondernemingen minder op zoek zijn naar de fiscale grenzen, maar veel meer streven naar zekerheid vooraf, beperking van risico s en het bijdragen van een fair-share waarover ze graag verantwoording afleggen. Het voordeel van een open relatie met de Belastingdienst spreekt iedere goedwillende MGO aan. Het allerbelangrijkst is evenwel de zekerheid die verkregen wordt in HT ten opzichte van de risico s van correcties (met grote financiële consequenties) over de afgelopen 5 jaren. Voorwaarde daarbij is wel dat de kosten van een TCF voor een MGO binnen de perken blijven. 40

41 Om fiscaal in control te zijn moet een MGO beschikken over een goed functionerend TCF. Gebleken is dat de werkzaamheden van de controlerend accountant slechts in geringe mate een bijdrage kunnen leveren aan de in control verklaring. Een TCF voor een MGO moet zich richten op de inventarisatie van de belangrijkste fiscale risico s. Als leidraad voor een TCF bij een MGO beschrijf ik de belangrijkste risico s die zich in het algemeen voordoen in de loonbelasting, de omzetbelasting en de vennootschapsbelasting. Naast deze risico s moet permanent aandacht worden gegeven aan een adequate en actuele fiscale kennis, integriteit in de hele organisatie en voorbeeldgedrag van de leiding. Ik concludeer dat voor een Middelgrote Onderneming (MGO) in het algemeen de voordelen van Horizontaal Toezicht zwaarder wegen dan de nadelen. Dit wordt versterkt als de fiscale risico s in beeld zijn gebracht en op een werkbare manier een light-versie van een TCF kan worden opgesteld. In deze thesis werkte ik de belangrijkste fiscale risico-gebieden uit. Ik hoop hiermee een bijdrage te hebben geleverd aan de toegankelijkheid van HT voor de groep Middelgrote Ondernemingen. Deze toegankelijkheid kan nog verder worden vergroot indien er helderheid zou komen over de formele eisen waaraan een onderneming moet voldoen om toegelaten te worden tot HT. Ik ben voorstander van een formele regeling: toegang tot HT wordt door een voor beroep vatbare beschikking vastgesteld. Verder zou het helpen als de Belastingdienst meer richtlijnen zou publiceren voor de opbouw van een TCF. Ik vind het een goed idee als de belangrijkste elementen van een individueel convenant (de belangrijkste afspraken) zouden worden gepubliceerd. Als laatste aanbeveling vermeld ik dat de Belastingdienst ook voor MGO s meer vaste aanspreekpunten beschikbaar moet stellen. De meest recente ontwikkelingen bij de Belastingdienst wijzen in dit verband op een stap in de goede richting. Tijdens de evaluatie in het Rapport Stevens werd geconcludeerd dat de categorie Middelgrote Ondernemingen achterbleef in de deelname aan HT. Ik ga ervan uit dat deze thesis een bijdrage kan leveren aan het wegwerken van deze achterstand. 41

42 LITERATUURLIJST Artikelen: Arts 2010 J.H.M. Arts: De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht: de betekenis van de convenanten in het kader van horizontaal toezicht Kluwer 2010 Bier 2008 B. Bier: Het risico van de risicobeheersing- en interne controlesystemen: de in control verklaring van de Code Tabaksblat, Ondernemingsrecht 2005/188. Blokdijk 2001 J.H. Blokdijk: De effectiviteit van de systeemgerichte aanpak in de accountantscontrole, MAB 03/2001 Buitenhuis 2010 C. Buitenhuis: De statistische steekproef als toetssteen, Salarismagazine nr. 4 april 2010 Dankaart & Geerse 2010 E.P.J. Dankaart en L.M. Geerse: Het loonheffingen control framework, WFR 2010/476 Duijts & De Putter 2010 J.D. Duijts & M.C. de Putter: In control voor de btw als gestuurd proces, WFR 2010/1637. Van Elsakker, Van Lienen & Verdegaal 2010 M. van Elsakker, E. van Lienen en J. Verdegaal: Het loonheffingen control framework, Tax Assurance Essays V 2010 Van der Enden 2009 E. van der Enden: Horizontaal toezicht: fiscale renaissance voor de accountant, Accountancynieuws 21 december Essers 2008 P.H.J. Essers: Horizontaal toezicht een stille revolutie, WFR 2008/3 Essers 2009 P.H.J. Essers: Horizontaal toezicht: een stille revolutie die haar eigen kinderen verslindt? Vakblad voor de MKB adviseur, 2009 Flipsen 2010 M. Flipsen: De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht: enige kanttekeningen vanuit de praktijk Kluwer 2010 Van der Geld 2009 J.A.G. van der Geld: Horizontaal toezicht, TFO 2009/2 Gribnau 2013 J.L.M. Gribnau: HC Methodologie van het belastingrecht. Grotenhuis 2008 A. Grotenhuis: Fiscalist achter de schermen vandaan,

43 Hautvast 2010 L.T.M. Hautvast: De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht: actie en reactie Kluwer 2010 Heidekamp & Van der Sar 2012 A. Heidekamp en B.M. van der Sar: Formele haken en ogen aan Horizontaal Toezicht, TFO 2012/123.1 Van der Hel & Pheijffer 2012 L. van der Hel en M. Pheijffer: horizontaal toezicht geëvalueerd, Accountant juli/augustus 2012 Herreveld 2009 F.R. Herreveld: Fair play en horizontaal toezicht, WFR 2009/23 Hoyng 2010 R. Hoyng: De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht: HT: Ervaringen uit de praktijk Kluwer 2010 Janssen & Geerse 2009 B. Janssen, M. Geerse: Van verticaal naar horizontaal toezicht, zeker voor loonbelasting, Spotlight jaargang Uitgave 2 Van der Kemp & Verbakel 2010 J. van der Kemp, R.J.A. Verbakel: Knelpunten van horizontaal toezicht bij middelgrote ondernemingen, WFR 2010/124 Van der Laan & Weerman 2008 R.A. van der Laan, A.J.K Weerman: Tax Control Framework, van risicogericht naar in control, Notitie Belastingdienst 21 maart 2008 WFR 2008/1269 Van Lint 2010 A.J. van Lint: De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht: HT in het MKB Kluwer 2010 Van Lint 2011 A.J. van Lint: Fiscale grensverkenning en horizontaal toezicht NTFR 2011/160 Meussen 2013 G.T.K. Meussen: Horizontaal toezicht en rechtsbescherming, TFB 2013/2 Michiels 2010 M.M.L. Michiels: Het tax control framework en inhuur van derden, Salaris Magazine nr. 4 april 2010 Oenema 2010 M.E. Oenema: De toepassing van de informatieverplichting van art. 47 AWR onder het handhavingsconvenant, WFR 2010/26 Poolen 2008 Bijdrage van T.W.M Poolen in: Groeten aan Maarten, bundel ter gelegenheid van het afscheids van M Fetereris, Deventer: Kluwer Poolen

44 T.W.M. Poolen: Horizontaal toezicht vanuit het perspectief van de Belastingdienst, TFO 2009/16 Russo 2013 R. Russo: Privaatrechtelijke aspecten van het convenant in het kader van horizontaal toezicht, Vakblad Tax Assurance nr. 2 september Vennix 2011 W.J.M. Vennix: HT: een relatie met de Belastingdienst op basis van vertrouwen, begrip en transparantie, vriendenboek Liber Amoricum 30 jaar Hugo Van Geet mei

45 Overig: AFM: Rapport naar aanleiding van AFM-onderzoek naar kwaliteit accountantscontrole en stelsel van kwaliteitsbeheersing en -bewaking bij negen OOB-vergunninghouders, 21 maart Algemene Rekenkamer: Systemen van checks and balances bij rechtspersonen met een wettelijke taak. Den Haag: Algemene Rekenkamer 2002 Belastingdienst: Controleaanpak Belastingdienst (CAB): De CAB en zijn modellen toegepast in toezicht Belastingdienst: Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, april 2013 Belastingdienst: Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Brancheorganisaties, december 2011 Belastingdienst: leidraad Horizontaal Toezicht MKB fiscaaldienstverleners, februari 2011 Belastingdienst: leidraad HT binnen de individuele klantbehandeling 2010 Belastingdienst, Tax Control Framework: van risicogericht naar in control : het werk verandert. Den Haag: maart 2008 Besluit van 25 februari 2004, nr. DGB2006/6662M, NTFR 2004/415 Brief Staatssecretaris van Financiën van 8 april 2005, nr. DGB , V-N 2005/21.3. Brief van 8 april 2005 van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer, Kamertstukken II 2004/05, , nr. 4. Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst: Fiscaal toezicht op maat Soepel waar het kan, streng waar het moet, Den Haag juni 2012 Cursus Belastingrecht IB 2014 Cursus Belastingrecht VPB 2014 EY BTW-scan Quistionnaire A.B. Frielink en J.C.E. van Kollenburg: Leerboek Accountantscontrole, Deel 1,2,3 Algemene inleiding, functie taak en verantwoordelijkheid, controlebegrippen- middelen en methoden, Stenfert-Kroese, 1996 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting fed fiscale studieserie 12 e druk, Deventer 2010 Kamerstukken II 2011/12, IXB, nr. 1. OECD: Co-operative compliance: a framework from enhanced relationships to co-operative compliance 2013 PWC Brochure Loonheffingen Control Framework

46 BIJLAGEN Bijlage 1: Standaardtekst individueel convenant 113 Individueel Convenant Horizontaal Toezicht Partijen Dit convenant wordt gesloten tussen: [ONDERTEKENENDE VENNOOTSCHAP], gevestigd te [adres], hierbij vertegenwoordigd door [naam] en de Belastingdienst, hierbij vertegenwoordigd door..[naam, functie, Belastingdienst/] Dit convenant heeft mede betrekking op lichamen waarin [ONDERTEKENENDE VENNOOTSCHAP] zeggenschap heeft. Partijen hebben in overleg vastgesteld welke lichamen dit betreft. Tezamen worden zij verder aangeduid met [X]. Inleiding Partijen wensen te komen tot een effectieve en efficiënte werkwijze. Zij streven naar een permanent actueel inzicht in relevante gebeurtenissen en een snelle standpuntbepaling, teneinde de rechtszekerheid te vergroten. In dit convenant worden de uitgangspunten en de wijze waarop partijen met elkaar om wensen te gaan, vastgelegd. Dit convenant is opgesteld in de Nederlandse taal. Indien tevens een vertaling is opgemaakt, is de Nederlandse tekst leidend. 1. Uitgangspunten Partijen baseren hun onderlinge relatie op transparantie, begrip en vertrouwen; Rechten en verplichtingen op basis van wet- en regelgeving zijn en blijven zonder enige beperking van toepassing; Dit convenant heeft betrekking op de Nederlandse belastingheffing bij [X] voor alle Rijksbelastingen¹ en op de invordering. ¹ In voorkomende gevallen wordt hieronder tevens begrepen de toepassing van het BTW-Compensatiefonds. 2. Afspraken tussen [X] en de Belastingdienst [X]: Draagt zorg voor een systeem van interne beheersing, interne controle en externe controle met als doel het opstellen en indienen van aanvaardbare aangiften²; Zorgt voor het tijdig betalen van belastingschulden; Legt ingenomen of in te nemen relevante (fiscale) standpunten zo snel mogelijk voor aan de Belastingdienst. Het gaat daarbij om zaken waarover verschil van inzicht met de Belastingdienst kan ontstaan, door bijvoorbeeld een verschil in duiding van feiten of door wetsinterpretatie. [X] verstrekt aan de Belastingdienst actief inzicht in alle relevante feiten en omstandigheden, de standpunten en haar visie op de daarbij behorende rechtsgevolgen; 113 dv4111z4ed.pdf 46

47 Bevordert het werken in de actualiteit. Aangiften over een verstreken tijdvak worden zo spoedig mogelijk na het verstrijken van dat tijdvak ingediend. De door de Belastingdienst gevraagde informatie wordt zo snel mogelijk, volledig en eenduidig verstrekt. ² Een aanvaardbare aangifte voldoet aan wet- en regelgeving en is vrij van materiële fouten. De Belastingdienst: Stemt de vorm en intensiteit van zijn toezicht af op de kwaliteit van de interne beheersing, interne controle en externe controle; Zorgt voor het tijdig uitbetalen van belastingteruggaven; Geeft zo snel mogelijk na ontvangst van een ingenomen of in te nemen standpunt en zo veel als mogelijk in overleg met [X] zijn visie op de rechtsgevolgen; Houdt bij het geven van zijn visie ten aanzien van de rechtsgevolgen rekening met relevante termijnen; Bespreekt de (fiscaal) relevante zaken, waarbij vanuit zijn optiek mogelijk verschil in inzicht kan ontstaan (periodiek) met [X]; Zal toelichten en uitleggen waarom bepaalde informatie wordt gevraagd aan [X], waarbij de termijn voor beantwoording in overleg wordt vastgesteld; Bevordert het werken in de actualiteit. De aanslagen worden zo spoedig mogelijk na de indiening van de aangifte en zo veel mogelijk in overleg met [X] vastgesteld. Partijen hebben ten aanzien van problematiek met betrekking tot (fiscaal) relevante zaken uit het verleden, die op dit moment bekend is bij [X] en/ of de Belastingdienst - binnen wet- en regelgeving een oplossing gevonden, dan wel hebben daarvoor procedureafspraken gemaakt. 3. Looptijd, periodieke evaluatie en beëindiging Dit convenant wordt gesloten voor onbepaalde tijd. Het convenant wordt periodiek geëvalueerd door [X] en de Belastingdienst. Indien één der partijen dit convenant wil beëindigen, zal zij de redenen vooraf schriftelijk kenbaar maken aan de andere partij. Daarnaast vindt beëindiging niet eerder plaats dan na mondeling overleg, indien ten minste één der partijen daarop prijs stelt. Daarna kan dit convenant met onmiddellijke ingang worden beëindigd. 4. Inwerkingtreding Dit convenant treedt in werking door ondertekening door beide partijen. Namens [ONDERTEKENENDE VENNOOTSCHAP] (Naam) (Functie) Namens de Belastingdienst (Naam) (Functie) (Datum) (Datum) 47

48 Bijlage 2: Controle standaard 250 (NBA): 2. De accountant dient zich bij de opzet en uitvoering van controlewerkzaamheden, bij de evaluatie van controlebevindingen en bij de rapportering daarover, te realiseren dat het niet naleven van weten regelgeving door de entiteit een materieel effect op financiële overzichten kan hebben. Echter kan niet worden verwacht dat een controleopdracht zal leiden tot ontdekking van overtredingen van alle wet- en regelgeving De leiding van de entiteit draagt de verantwoordelijkheid dat de activiteiten van de entiteit worden verricht in overeenstemming met wet- en regelgeving. De verantwoordelijkheid om overtredingen te voorkomen en te ontdekken berust derhalve bij de leiding. 10. De navolgende uitgangspunten en maatregelen zijn, onder andere, voor de leiding van belang om haar verantwoordelijkheid te dragen voor de preventie en ontdekking van overtredingen: - Nagaan welke wettelijke eisen aan de entiteit worden gesteld en instelling van operationele maatregelen die erop gericht zijn deze eisen na te leven. - Opzet en effectieve werking van een toereikend stelsel van interne beheersing. - Ontwikkeling, publicatie en naleving van een gedragscode. - Opleiding van personeel zodat zij de gedragscode begrijpen. - Toezicht op de naleving van de gedragscode en het nemen van adequate maatregelen tegen overtreders. - Inschakeling van juridische adviseurs bij het nagaan welke wettelijke eisen aan de entiteit worden gesteld Bij elke controle bestaat het onvermijdelijke risico dat niet alle afwijkingen van materieel belang in het financiële overzicht worden ontdekt, ook al is de controle opgezet en uitgevoerd in overeenstemming met algemeen aanvaarde controlegrondslagen. Dit risico is hoger indien het afwijkingen van materieel belang betreft die het gevolg zijn van overtredingen van wet- en regelgeving door factoren zoals: De omstandigheid dat vele bepalingen van wet- en regelgeving alleen betrekking hebben op de operationele activiteiten van de entiteit. Zij hebben meestal geen materieel effect op financiële overzichten en zijn niet onderworpen aan de informatiesystemen van de entiteit, die van belang zijn voor de financiële verslaggeving. De inherente beperkingen van interne beheersing en het gebruik maken van deelwaarnemingen beïnvloeden de effectiviteit van controlewerkzaamheden. Veel controle-informatie zal voor de accountant eerder iets aannemelijk maken dan dat deze sluitend bewijsmateriaal verschaft. Overtredingen kunnen gepaard gaan met handelingen om deze te verhullen, zoals samenspanning, valsheid in geschrifte, het opzettelijk buiten de administratie laten van transacties, doorbreking van interne beheersing door de leiding of het opzettelijk onjuist informeren van de accountant De accountant dient bovendien toereikende controle-informatie te verkrijgen omtrent de naleving van die wet- en regelgeving die door hem over het algemeen wordt beschouwd van invloed te zijn op de bepaling van bedragen en toelichtingen in financiële overzichten die van materieel belang zijn. De accountant dient voldoende kennis omtrent deze wet- en regelgeving te hebben om hiermee rekening te houden bij de controle van beweringen die verband houden met de bepaling van te verantwoorden bedragen en te geven toelichtingen. 48

49 Andere controlemaatregelen dan beschreven in de paragrafen van deze Standaard worden door de accountant niet uitgevoerd om de naleving van wet- en regelgeving door de entiteit vast te stellen. Verdergaande controlemaatregelen maken geen deel uit van een controle van financiële overzichten. 49

50 Bijlage 3: Belastingdienst: Handboek Loonheffingen 2013 Werkkostenregeling uitgave januari

51 Bijlage 4: Belastingdienst: Handboek Loonheffingen 2013 Werkkostenregeling uitgave januari

52 Bijlage 5: Belastingdienst: Handboek Loonheffingen 2013 Werkkostenregeling uitgave januari

Horizontaal toezicht. Samenwerken vanuit vertrouwen

Horizontaal toezicht. Samenwerken vanuit vertrouwen Horizontaal toezicht Samenwerken vanuit vertrouwen 12345 "Bij gaat het om wederzijds vertrouwen tussen belastingplichtige en Belastingdienst, het scherper naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden

Nadere informatie

Convenant Horizontaal Toezicht. tussen. PricewaterhouseCoopers Compliance Services B.V. en de Belastingdienst

Convenant Horizontaal Toezicht. tussen. PricewaterhouseCoopers Compliance Services B.V. en de Belastingdienst Convenant Horizontaal Toezicht tussen PricewaterhouseCoopers Compliance Services B.V. en de Belastingdienst Fiscaal dienstverlenersconvenant Partijen, PricewaterhouseCoopers Compliance Services B.V. gevestigd

Nadere informatie

Convenant Horizontaal Toezicht. tussen. Niehof Van der Meulen Accountants V.O.F. en de Belastingdienst

Convenant Horizontaal Toezicht. tussen. Niehof Van der Meulen Accountants V.O.F. en de Belastingdienst Convenant Horizontaal Toezicht tussen Niehof Van der Meulen Accountants V.O.F. en de Belastingdienst Fiscaal dienstverleners convenant Partijen, Niehof Van der Meulen Accountants V.O.F. gevestigd te Dordrecht,

Nadere informatie

Convenant Horizontaal Toezicht tussen Maatschap Steens & Partners Accountants en Adviseurs en de Belastingdienst

Convenant Horizontaal Toezicht tussen Maatschap Steens & Partners Accountants en Adviseurs en de Belastingdienst Convenant Horizontaal Toezicht tussen Maatschap Steens & Partners Accountants en Adviseurs en de Belastingdienst Convenant Horizontaal Toezicht tussen Maatschap Steens & Partners Accountants en Adviseurs

Nadere informatie

Convenant Horizontaal Toezicht tussen de Graaf + Plaisier accountants en belastingadviseurs en de Belastingdienst

Convenant Horizontaal Toezicht tussen de Graaf + Plaisier accountants en belastingadviseurs en de Belastingdienst Convenant Horizontaal Toezicht tussen de Graaf + Plaisier accountants en belastingadviseurs en de Belastingdienst Horizontaal toezichtconvenant ----------------------------------------------------------------------------------------------

Nadere informatie

Convenant Horizontaal Toezicht

Convenant Horizontaal Toezicht Convenant Horizontaal Toezicht 15 september 2010 1 Horizontaal toezichtconvenant ---------------------------------------------------------------------------------------------- Partijen, Hoendervangers

Nadere informatie

Convenant Horizontaal Toezicht. tussen. de Belastingdienst en JAN Accountants en Belastingadviseurs B.V.

Convenant Horizontaal Toezicht. tussen. de Belastingdienst en JAN Accountants en Belastingadviseurs B.V. Convenant Horizontaal Toezicht tussen de Belastingdienst en Horizontaal toezichtconvenant ---------------------------------------------------------------------------------------------- Partijen,, gevestigd

Nadere informatie

Convenant Horizontaal Toezicht. tussen. RSW accountants, belastingadviseurs & consultants. de Belastingdienst

Convenant Horizontaal Toezicht. tussen. RSW accountants, belastingadviseurs & consultants. de Belastingdienst Convenant Horizontaal Toezicht tussen RSW accountants, belastingadviseurs & consultants en de Belastingdienst 1 Horizontaal toezichtconvenant ----------------------------------------------------------------------------------------------

Nadere informatie

Convenant Horizontaal Toezicht tussen de Belastingdienst en M & K HILVERSUM B.V.

Convenant Horizontaal Toezicht tussen de Belastingdienst en M & K HILVERSUM B.V. Convenant Horizontaal Toezicht tussen de en M & K HILVERSUM B.V. Horizontaal Toezichtconvenant ---------------------------------------------------------------------------------------- Partijen: M & K Hilversum

Nadere informatie

Convenant Horizontaal Toezicht. tussen. Maatschap Westelijke Accountants-kantoren Deltaland. en de Belastingdienst

Convenant Horizontaal Toezicht. tussen. Maatschap Westelijke Accountants-kantoren Deltaland. en de Belastingdienst Convenant Horizontaal Toezicht tussen Maatschap Westelijke Accountants-kantoren Deltaland en de Belastingdienst Fiscaal dienstverleners convenant Partijen, Maatschap Westelijke Accountants-kantoren Deltaland

Nadere informatie

Convenant tussen de Belastingdienst en Alfa Accountants en Adviseurs

Convenant tussen de Belastingdienst en Alfa Accountants en Adviseurs Convenant tussen de Belastingdienst en Alfa Accountants en Adviseurs Convenant tussen de Belastingdienst en Alfa Accountants en Adviseurs ----------------------------------------------------------------------------------------

Nadere informatie

Koepelconvenant Horizontaal Toezicht

Koepelconvenant Horizontaal Toezicht Koepelconvenant Horizontaal Toezicht Leusden 14 juli 2011 Convenant tussen de Belastingdienst en KAN Partijen, Kwaliteitscentrum Accountancy Nederland B.V. (hierna KAN) gevestigd te te Zwolle in deze vertegenwoordigd

Nadere informatie

Koepelconvenant tussen de Belastingdienst en NEXIA Nederland

Koepelconvenant tussen de Belastingdienst en NEXIA Nederland Koepelconvenant tussen de Belastingdienst en NEXIA Nederland Koepelconvenant Horizontaal Toezicht ten behoeve van MKB ondernemers voor bij Nexia Nederland aangesloten kantoren Pagina 2 van 5 Partijen,

Nadere informatie

Convenant Horizontaal Toezicht met de Belastingdienst

Convenant Horizontaal Toezicht met de Belastingdienst gemeente Haarlemmermeer Nota van B&W Onderwerp Convenant Horizontaal Toezicht met de Belastingdienst Portefeuillehouder J.J. Nobel Collegevergadering 16 oktober 2012 Inlichtingen Miranda Koster (023 567

Nadere informatie

Convenant over kwaliteit van fiscale aangiften van SRA-kantoren tussen de Belastingdienst en SRA. Belastingdienst DV 362 1Z*2ED

Convenant over kwaliteit van fiscale aangiften van SRA-kantoren tussen de Belastingdienst en SRA. Belastingdienst DV 362 1Z*2ED Convenant over kwaliteit van fiscale aangiften van SRA-kantoren tussen de en SRA DV 362 1Z*2ED Convenant over kwaliteit van fiscale aangiften van SRA-kantoren tussen de en SRA ----------------------------------------------------------------------------------------

Nadere informatie

Convenant Horizontaal Toezicht. tussen. Noord Negentig accountants en belastingadviseurs. de Belastingdienst

Convenant Horizontaal Toezicht. tussen. Noord Negentig accountants en belastingadviseurs. de Belastingdienst Convenant Horizontaal Toezicht tussen Noord Negentig accountants en belastingadviseurs en de Belastingdienst -------------------------------------------------------------------------------------------------

Nadere informatie

Convenant Horizontaal Toezicht. tussen. Omnyacc Accountants & Belastingadviseurs. de Belastingdienst/Holland-Noord

Convenant Horizontaal Toezicht. tussen. Omnyacc Accountants & Belastingadviseurs. de Belastingdienst/Holland-Noord Convenant Horizontaal Toezicht tussen Omnyacc Accountants & Belastingadviseurs en de Belastingdienst/Holland-Noord Horizontaal toezichtconvenant Partijen, De federatie Omnyacc Accountants & Belastingadviseurs

Nadere informatie

Voorwoord. Afkortingen

Voorwoord. Afkortingen INHOUDSOPGAVE Voorwoord Afkortingen V XV HOOFDSTUK 1 Inleiding 1 1.1 Inleiding tot het onderzoek 1 1.1.1 Maatschappelijke ontwikkelingen in het houden van toezicht 1 1.1.2 Horizontaal toezicht in belastingzaken

Nadere informatie

Relatie met de Belastingdienst TaxLab. Utrecht, 17 april 2014

Relatie met de Belastingdienst TaxLab. Utrecht, 17 april 2014 Relatie met de Belastingdienst TaxLab Utrecht, 17 april 2014 Toezicht van de Belastingdienst Beleidsdoelstelling van de Belastingdienst is de bereidheid van belastingplichtigen en toeslaggerechtigden om

Nadere informatie

Horizontaal toezicht met fiscaal dienstverleners in het MKB

Horizontaal toezicht met fiscaal dienstverleners in het MKB Horizontaal toezicht met fiscaal dienstverleners in het MKB Inhoud Organisatie Belastingdienst Wat is horizontaal toezicht? Aanleiding en doel horizontaal toezicht Diverse vormen van horizontaal toezicht

Nadere informatie

Dit document maakt gebruik van bladwijzers

Dit document maakt gebruik van bladwijzers Dit document maakt gebruik van bladwijzers NBA-handreiking 1121 23 januari 2015 NBA-handreiking 1121 optredend als Fiscaal Dienstverlener NBA-handreiking1121: optredend als Fiscaal Dienstverlener Van toepassing

Nadere informatie

NBA-handreiking 1121 Horizontaal Toezichtconvenant voor Accountant optredend als Fiscaal Dienstverlener Januari 2015

NBA-handreiking 1121 Horizontaal Toezichtconvenant voor Accountant optredend als Fiscaal Dienstverlener Januari 2015 Dit document maakt gebruik van bladwijzers. NBA-handreiking 1121 Horizontaal Toezichtconvenant voor Accountant Januari 2015 NBA-handreiking 1121 optredend als Fiscaal Dienstverlener NBA-handreiking nr.

Nadere informatie

Grip op fiscale risico s

Grip op fiscale risico s Grip op fiscale risico s Wat is een Tax Control Framework? Een Tax Control Framework (TCF) is een instrument van interne beheersing, specifiek gericht op de fiscale functie binnen een organisatie. Een

Nadere informatie

Bestuurlijke boete voor accountant en belastingadviseur

Bestuurlijke boete voor accountant en belastingadviseur Bestuurlijke boete voor accountant en belastingadviseur Sinds 1 juli 2009 kan de Belastingdienst ook een bestuurlijke boete opleggen aan de accountant en belastingadviseur. Een belangrijke uitbreiding

Nadere informatie

Digitalisering in de zorg en de rol van de controller

Digitalisering in de zorg en de rol van de controller Digitalisering in de zorg en de rol van de controller Verbeter uw uitgangspositie bij toetsing door de Belastingdienst 16 februari 2016 Annette Pol Habing Marieke Herber AGENDA 1. Inleiding 2. Praktijkvoorbeelden

Nadere informatie

Horizontaal Toezicht: wenkend perspectief of verkeerde weg?

Horizontaal Toezicht: wenkend perspectief of verkeerde weg? Horizontaal Toezicht: wenkend perspectief of verkeerde weg? Master Scriptie Fiscale Economie van Stephanie van Haperen (S 439456) In het openbaar te verdedigen ten overstaan van de Examencommissie van

Nadere informatie

Naam: Linda (L.A.M.) Caelers ANR: S Begeleidster: Mevr. Mr. M.B.A. van Hout Datum: 6 juli 2012

Naam: Linda (L.A.M.) Caelers ANR: S Begeleidster: Mevr. Mr. M.B.A. van Hout Datum: 6 juli 2012 Horizontaal toezicht binnen het Nederlandse MKB-segment Een literatuuronderzoek naar de gevolgen voor de vertrouwensrelatie tussen de Belastingdienst, de fiscale dienstverleners en de belastingplichtigen

Nadere informatie

II. VOORSTELLEN VOOR HERZIENING

II. VOORSTELLEN VOOR HERZIENING II. VOORSTELLEN VOOR HERZIENING 2. VERSTEVIGING VAN RISICOMANAGEMENT Van belang is een goed samenspel tussen het bestuur, de raad van commissarissen en de auditcommissie, evenals goede communicatie met

Nadere informatie

Is horizontaal toezicht door de Belastingdienst een effectief toezichtmiddel?

Is horizontaal toezicht door de Belastingdienst een effectief toezichtmiddel? OPINIE Is horizontaal toezicht door de Belastingdienst een effectief toezichtmiddel? R. Vos & J.A. Rouw In de Rubriek Opinie legt de redactie van het Tijdschrift voor Toezicht een stelling voor aan twee

Nadere informatie

INTERNATIONALE CONTROLESTANDAARD 260 COMMUNICATIE OVER CONTROLE-AANGELEGENHEDEN MET HET TOEZICHTHOUDEND ORGAAN

INTERNATIONALE CONTROLESTANDAARD 260 COMMUNICATIE OVER CONTROLE-AANGELEGENHEDEN MET HET TOEZICHTHOUDEND ORGAAN INTERNATIONALE CONTROLESTANDAARD 260 COMMUNICATIE OVER CONTROLE-AANGELEGENHEDEN MET HET TOEZICHTHOUDEND ORGAAN INHOUDSOPGAVE Paragrafen Inleiding... 1-4 Relevant orgaan... 5-10 Te communiceren controle-aangelegenheden

Nadere informatie

Tweede Kamer der Staten-Generaal

Tweede Kamer der Staten-Generaal Tweede Kamer der Staten-Generaal 2 Vergaderjaar 2014 2015 29 304 Certificatie en accreditatie in het kader van het overheidsbeleid Nr. 5 BRIEF VAN DE MINISTER VAN ECONOMISCHE ZAKEN Aan de Voorzitter van

Nadere informatie

Hoofdlijnen Corporate Governance Structuur

Hoofdlijnen Corporate Governance Structuur Hoofdlijnen Corporate Governance Structuur 1. Algemeen Deugdelijk ondernemingsbestuur is waar corporate governance over gaat. Binnen de bedrijfskunde wordt de term gebruikt voor het aanduiden van hoe een

Nadere informatie

Nationale FlexPraktijkdag Modelovereenkomsten 7 april 2016

Nationale FlexPraktijkdag Modelovereenkomsten 7 april 2016 www.pwc.nl Nationale FlexPraktijkdag Modelovereenkomsten 7 april 2016 drs. Elmer van Lienen RTAP mw. mr. Marieke Louwen Agenda Introductie Deel 1: Update Wet DBA - Marieke Louwen Deel 2: Beheersing - Elmer

Nadere informatie

De accountant en het bestuursverslag Visie NBA Young Profs

De accountant en het bestuursverslag Visie NBA Young Profs De accountant en het bestuursverslag Visie NBA Young Profs Aanleiding Op 13 november 2015 publiceerde de NBA haar consultatiedocument De accountant en het bestuursverslag: Verder kijken dan de jaarrekening.

Nadere informatie

Bouwfonds Investment Management Belangenconflictenbeleid (Samenvatting)

Bouwfonds Investment Management Belangenconflictenbeleid (Samenvatting) Bouwfonds Investment Management Belangenconflictenbeleid (Samenvatting) October 2013 Bouwfonds Investment Management Belangenconflictenbeleid (Samenvatting) Inhoudsopgave 1. Inleiding 3 2. Belangenconflicten

Nadere informatie

Fair share & fair play in horizontaal toezicht

Fair share & fair play in horizontaal toezicht Fair share & fair play in horizontaal toezicht Naam: R. van Oijen Studierichting: Fiscaal Recht ANR: 322443 Datum: december 2013 Begeleider: Prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau 1 INLEIDING 3 1.1 AANLEIDING 3

Nadere informatie

Horizontaal toezicht en geschilbeslechting in Nederland

Horizontaal toezicht en geschilbeslechting in Nederland Horizontaal toezicht en geschilbeslechting in Nederland Een literatuuronderzoek naar de wijze van geschilbeslechting in het kader van horizontaal toezicht in Nederland. Masterscriptie Fiscale Economie

Nadere informatie

Controleverklaring van de onafhankelijke accountant

Controleverklaring van de onafhankelijke accountant Controleverklaring van de onafhankelijke accountant Aan: de algemene vergadering van Nederlandse Waterschapsbank N.V. Verklaring over de jaarrekening 2014 Ons oordeel Wij hebben de jaarrekening 2014 van

Nadere informatie

FLEXATURE bij Servicepunt71

FLEXATURE bij Servicepunt71 FLEXATURE bij Servicepunt71 Opdracht: Fiscalist / Projectleider implementie TCF t.b.v. Horizontaal Toezicht FLEXnummer: FLEX2014-148 Plaatsingsdatum: 08-08-2014 Afdeling: SE Financiën, team Financieel

Nadere informatie

Auditstatuut. Systeemtoezicht Wegvervoer

Auditstatuut. Systeemtoezicht Wegvervoer Auditstatuut Systeemtoezicht Wegvervoer Datum: 17 januari 2013 Status: vastgesteld versie 1.0 Pagina 1 van 9 Inhoud 1 Voorwoord 3 2 Audits 4 2.1 Systeemcriteria 4 3 Traject audit 5 3.1 Self-assessment

Nadere informatie

Rapport Datum: 23 oktober 2013 Rapportnummer: 2013/153

Rapport Datum: 23 oktober 2013 Rapportnummer: 2013/153 Rapport Rapport over een klacht over de Belastingdienst te Almere (voorheen Belastingdienst/Randmeren) Datum: 23 oktober 2013 Rapportnummer: 2013/153 2 Klacht Verzoeker klaagt erover dat de ontvanger van

Nadere informatie

Fiscaal beleidsstatement van de Rabobank

Fiscaal beleidsstatement van de Rabobank Fiscaal beleidsstatement van de Rabobank Inleiding De Rabobank geeft hierna een toelichting op het fiscale beleid en het country-by-country-overzicht in de jaarrekening 2014 (Toelichting 5: Bedrijfssegmenten).

Nadere informatie

2. ), gevestigd te aan de , hierna te noemen: Opdrachtnemer ;

2. <NAAM OPDRACHTNEMER>), gevestigd te <PLAATS EN POSTCODE> aan de <ADRES>, hierna te noemen: Opdrachtnemer ; Partijen: 1. , gevestigd te aan de , rechtsgeldig vertegenwoordigd door , hierna te noemen: Opdrachtgever ; en 2. ), gevestigd

Nadere informatie

Horizontaal toezicht in het MKB segment Is het huidige systeem van het horizontaal toezicht nog houdbaar?

Horizontaal toezicht in het MKB segment Is het huidige systeem van het horizontaal toezicht nog houdbaar? MASTERTHESIS TILBURG UNIVERSITY Horizontaal toezicht in het MKB segment Is het huidige systeem van het horizontaal toezicht nog houdbaar? Arjan (J.P.D.) van Dongen 2-4-2015 Auteur Administratienummer J.P.D.

Nadere informatie

Aansprakelijkheid van fiscaal dienstverleners onder horizontaal toezicht Jasper van den Bergen

Aansprakelijkheid van fiscaal dienstverleners onder horizontaal toezicht Jasper van den Bergen Horizontaal toezicht Aansprakelijkheid van fiscaal dienstverleners onder horizontaal toezicht Jasper van den Bergen HORIZONTAAL TOEZICHT J. VAN DEN BERGEN Onderdeel: Vakcode: 690902 Masterscriptie Fiscaal

Nadere informatie

Horizontaal toezicht bij gemeentelijke samenwerkingsverbanden?! MASTER SCRIPTIE FISCAAL RECHT

Horizontaal toezicht bij gemeentelijke samenwerkingsverbanden?! MASTER SCRIPTIE FISCAAL RECHT Horizontaal toezicht bij gemeentelijke samenwerkingsverbanden?! MASTER SCRIPTIE FISCAAL RECHT Ellen Hendriks U1259079 Begeleidster: Mr. dr. M.B.A. van Hout 22 mei 2017 Voorwoord In de periode november

Nadere informatie

Samenwerkingsconvenant informatieuitwisseling CIZ - NZa

Samenwerkingsconvenant informatieuitwisseling CIZ - NZa Samenwerkingsconvenant informatieuitwisseling CIZ - NZa Samenwerkingsconvenant tussen de Stichting Centrum Indicatiestelling Zorg (CIZ) en de Nederlandse Zorgautoriteit (NZa) met betrekking tot onderlinge

Nadere informatie

Praktijkhandreiking 1119 Nadere toelichtingen in de controleverklaring 24 april 2012

Praktijkhandreiking 1119 Nadere toelichtingen in de controleverklaring 24 april 2012 Nadere toelichtingen in de controleverklaring 24 april 2012 Datum: 24 april 2012 Onderwerp: Van toepassing op: Status: Accountants die controleopdrachten uitvoeren Praktijkhandreiking Relevante regelgeving

Nadere informatie

Ivo Opstelten Minister van Veiligheid en Justitie Postbus 20301 2500 EH DEN HAAG

Ivo Opstelten Minister van Veiligheid en Justitie Postbus 20301 2500 EH DEN HAAG Post Bits of Freedom Bank 55 47 06 512 M +31 613380036 Postbus 10746 KvK 34 12 12 86 E ton.siedsma@bof.nl 1001 ES Amsterdam W https://www.bof.nl Ivo Opstelten Minister van Veiligheid en Justitie Postbus

Nadere informatie

2. ), gevestigd te aan de , hierna te noemen: Opdrachtnemer ;

2. <NAAM OPDRACHTNEMER>), gevestigd te <PLAATS EN POSTCODE> aan de <ADRES>, hierna te noemen: Opdrachtnemer ; Partijen: 1. , gevestigd te aan de , rechtsgeldig vertegenwoordigd door , hierna te noemen: Opdrachtgever ; en 2. ), gevestigd

Nadere informatie

HEIJMANS N.V. REGLEMENT AUDITCOMMISSIE

HEIJMANS N.V. REGLEMENT AUDITCOMMISSIE HEIJMANS N.V. REGLEMENT AUDITCOMMISSIE Vastgesteld door de RvC op 10 maart 2010 1 10 maart 2010 INHOUDSOPGAVE Blz. 0. Inleiding... 3 1. Samenstelling... 3 2. Taken en bevoegdheden... 3 3. Taken betreffende

Nadere informatie

RJ-Uiting 2014-3: ontwerp-richtlijn 400 Jaarverslag

RJ-Uiting 2014-3: ontwerp-richtlijn 400 Jaarverslag RJ-Uiting 2014-3: ontwerp-richtlijn 400 Jaarverslag Ten geleide In de jaareditie 2013 van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving is hoofdstuk 400 Jaarverslag opgenomen met geringe aanpassingen in de

Nadere informatie

De reactie van de NBA Young profs op het consultatiedocument Transparant over de controle' van 17 november 2014

De reactie van de NBA Young profs op het consultatiedocument Transparant over de controle' van 17 november 2014 Visie NBA Young Profs Aanleiding Op 26 juni 2015 publiceerde de NBA haar consultatiedocument rondom de aanpassing van de controleverklaring voor álle controles. Het consultatiedocument heeft betrekking

Nadere informatie

De Raad van Toezicht voert tenminste jaarlijks met de Raad van Bestuur een functionering en beoordelingsgesprek. (in de maand september)

De Raad van Toezicht voert tenminste jaarlijks met de Raad van Bestuur een functionering en beoordelingsgesprek. (in de maand september) TAKEN EN BEVOEGDHEDEN RAAD VAN TOEZICHT ALERIMUS 1. Taak en werkwijze: De Raad van Toezicht heeft tot taak toezicht te houden op het besturen door de Raad van Bestuur en op de algemene gang van zaken in

Nadere informatie

Meer info inzake aansprakelijkheid VZW en haar bestuurders

Meer info inzake aansprakelijkheid VZW en haar bestuurders Meer info inzake aansprakelijkheid VZW en haar bestuurders DE BURGERLIJKE AANSPRAKELIJKHEID De persoon die schade aan iemand anders veroorzaakt, is verplicht die te herstellen. Hierbij wordt een onderscheid

Nadere informatie

Masterscriptie Fiscale Economie

Masterscriptie Fiscale Economie Masterscriptie Fiscale Economie Centrale Vraag: Dient het formeel belastingrecht te worden aangepast als gevolg van toenemende horizontalisering bij de Belastingdienst? Cees Keizer Studentnummer: 0411221

Nadere informatie

Inhoud. Inleiding. Doelstelling, verantwoording en werkwijze fiscaal statuut. Bedrijfsvisie, fiscale visie en fiscaal beleid Woningstichting Maasdriel

Inhoud. Inleiding. Doelstelling, verantwoording en werkwijze fiscaal statuut. Bedrijfsvisie, fiscale visie en fiscaal beleid Woningstichting Maasdriel Fiscaal statuut Inhoud Inleiding Doelstelling, verantwoording en werkwijze fiscaal statuut Bedrijfsvisie, fiscale visie en fiscaal beleid Woningstichting Maasdriel Bedrijfsvisie Fiscale visie Fiscaal beleid

Nadere informatie

Meerwaarde Internal Audit functie. 16 maart 2017

Meerwaarde Internal Audit functie. 16 maart 2017 Meerwaarde Internal Audit functie Even voorstellen: Jantien Heimel 2 Even voorstellen: Jeannette de Haan 3 Inhoud 1. Kennismaking 2. Hoe kijken commissarissen aan tegen Internal Audit? Filmpje 3. Wat is

Nadere informatie

Gedrag om trots op te zijn

Gedrag om trots op te zijn Gedrag om trots op te zijn Oversluizen Thermal Engineering B.V. geeft aandacht aan de belangen van haar klanten, medewerkers, zakenpartners en onze omgeving. Door dit uitgangspunt altijd voor ogen te houden

Nadere informatie

VOORBEELD MODELOVEREENKOMST ALGEMEEN TUSSENKOMST Opgesteld door de Belastingdienst nr. 9015550000-09 19 10 2015

VOORBEELD MODELOVEREENKOMST ALGEMEEN TUSSENKOMST Opgesteld door de Belastingdienst nr. 9015550000-09 19 10 2015 VOORBEELD MODELOVEREENKOMST ALGEMEEN TUSSENKOMST Opgesteld door de Belastingdienst nr. 9015550000-09 19 10 2015 Beoordeling overeenkomst Algemeen tussenkomst De Belastingdienst heeft, in samenwerking met

Nadere informatie

Directiestatuut. Waterleidingmaatschappij Drenthe

Directiestatuut. Waterleidingmaatschappij Drenthe Directiestatuut Waterleidingmaatschappij Drenthe Inhoud Directiestatuut van de NV Waterleidingmaatschappij Drenthe Artikel 1 Definities 3 Artikel 2 Inleiding 3 Artikel 3 Taken van de directie 3 Artikel

Nadere informatie

(Indirect) tax risico management in de praktijk

(Indirect) tax risico management in de praktijk (Indirect) tax risico management in de praktijk Verslaglegger: Lenny Koot Inleider: mr. S.R.M. Janssen, Indirect Tax Manager bij Nidera en vaste gastspreker over het onderwerp Tax Assurance aan de Nyenrode

Nadere informatie

Reglement Auditcommissie ForFarmers N.V.

Reglement Auditcommissie ForFarmers N.V. Reglement Auditcommissie ForFarmers N.V. 1 REGLEMENT AUDITCOMMISSIE FORFARMERS N.V. Dit document beschrijft beknopt de rol, taken, verantwoordelijkheden en organisatie van de Auditcommissie van de Raad

Nadere informatie

Belastingdienst. Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen

Belastingdienst. Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen Belastingdienst Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen Inhoudsopgave Voorwoord 3 1 Toezicht van de Belastingdienst 4 2 Handhavingsregie en individuele klantbehandeling 10 3 Gesprek over horizontaal toezicht

Nadere informatie

Corporate governance code Caparis NV

Corporate governance code Caparis NV Corporate governance code Caparis NV De brancheorganisatie sociale werkgelegenheid en arbeidsintegratie Cedris heeft in het voorjaar van 2010 een branchecode aangenomen. In de inleiding van deze branchecode

Nadere informatie

Bestuursreglement Zadkine

Bestuursreglement Zadkine Bestuursreglement Zadkine Dit reglement dient tot nadere uitwerking van artikel 6 lid 5 van de statuten van de Stichting voor Educatie en Beroepsonderwijs Zadkine Algemeen Artikel 1 In dit reglement wordt

Nadere informatie

VOORBEELD MODELOVEREENKOMST ALGEMEEN BEMIDDELING Beoordeling Belastingdienst nr. 9051625886 21 03 2016

VOORBEELD MODELOVEREENKOMST ALGEMEEN BEMIDDELING Beoordeling Belastingdienst nr. 9051625886 21 03 2016 De Nederlandse Bond van Bemiddelings- en Uitzendondernemingen (NBBU) heeft aan de Belastingdienst een model bemiddelingsovereenkomst voorgelegd, met het verzoek te beoordelen of er voor de bij deze overeenkomst

Nadere informatie

Voorbeeld directiereglement bij het BV met Raad van Commissarissen-model

Voorbeeld directiereglement bij het BV met Raad van Commissarissen-model Voorbeeld directiereglement bij het BV met Raad van Commissarissen-model Begripsbepaling Artikel 0 In dit reglement wordt verstaan onder: 0.1 De vennootschap : De vennootschap voor XX in XX; 0.2 De statuten

Nadere informatie

Addendum bij het rapport Knelpunten werkkostenregeling: inventarisatie en mogelijke alternatieven

Addendum bij het rapport Knelpunten werkkostenregeling: inventarisatie en mogelijke alternatieven Addendum bij het rapport Knelpunten werkkostenregeling: inventarisatie en mogelijke alternatieven Op 3 juli 2014 heeft staatssecretaris Wiebes in zijn brief aan de Tweede Kamer aangekondigd dat hij met

Nadere informatie

Reglement Bestuur. Inleiding. 1. De bestuurstaak

Reglement Bestuur. Inleiding. 1. De bestuurstaak Reglement Bestuur Inleiding Dit is het reglement van het (collegiaal) bestuur van Stichting SVn als bedoeld in artikel 14 lid 1 van de Statuten van die stichting. Het wordt vastgesteld door het bestuur

Nadere informatie

Datum 1 juli 2010 Betreft Vragen van het lid Bashir over onduidelijkheid rond ontwijking van btwafdracht

Datum 1 juli 2010 Betreft Vragen van het lid Bashir over onduidelijkheid rond ontwijking van btwafdracht > Retouradres Postbus 20201 2500 EE Den Haag Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal Postbus 20018 2500 EA DEN HAAG Uw brief (kenmerk) 23 april 2010 (2010Z07393) Bijlagen Datum 1 juli 2010 Betreft

Nadere informatie

Toezicht op Financiën. Wim Touw 17 april 2013

Toezicht op Financiën. Wim Touw 17 april 2013 Toezicht op Financiën Wim Touw 17 april 2013 Agenda OMGEVING FINANCIEEL MANAGEMENT SOFT CONTROLS DE ROL VAN DE ACCOUNTANT SPECIFIEKE VRAGEN 1 OMGEVING 2 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004

Nadere informatie

VOORBEELD MODELOVEREENKOMST ALGEMEEN GEEN VERPLICHTING TOT PERSOONLIJKE ARBEID Opgesteld door de Belastingdienst nr. 9015550000-05 19 10 2015

VOORBEELD MODELOVEREENKOMST ALGEMEEN GEEN VERPLICHTING TOT PERSOONLIJKE ARBEID Opgesteld door de Belastingdienst nr. 9015550000-05 19 10 2015 VOORBEELD MODELOVEREENKOMST ALGEMEEN GEEN VERPLICHTING TOT PERSOONLIJKE ARBEID Opgesteld door de Belastingdienst nr. 9015550000-05 19 10 2015 Beoordeling overeenkomst Algemeen / geen verplichting tot persoonlijke

Nadere informatie

Advies inzake Risicobenadering

Advies inzake Risicobenadering dvies inzake Risicobenadering Het afstemmen van modellen op uitdagingen PRIMO heeft binnen haar organisatie een divisie opgericht die zich geheel richt op het effectief gebruik van risicomanagementmodellen.

Nadere informatie

Rapport. Datum: 27 augustus 1998 Rapportnummer: 1998/353

Rapport. Datum: 27 augustus 1998 Rapportnummer: 1998/353 Rapport Datum: 27 augustus 1998 Rapportnummer: 1998/353 2 Klacht Op 1 mei 1998 ontving de Nationale ombudsman een verzoekschrift van mevrouw S. te Zutphen, met een klacht over een gedraging van de Belastingdienst/Ondernemingen

Nadere informatie

Aan: de aandeelhouders en de Raad van Commissarissen van Lavide Holding N.V.

Aan: de aandeelhouders en de Raad van Commissarissen van Lavide Holding N.V. Aan: de aandeelhouders en de Raad van Commissarissen van Lavide Holding N.V. Grant Thornton Accountants en Adviseurs B.V. De Passage 150 Postbus 71003 1008 BA Amsterdam T 088-676 90 00 F 088-676 90 10

Nadere informatie

Januari 2011. Visiedocument Bestuurdersaansprakelijkheid Woningcorporaties. Governance, Risk & Compliance

Januari 2011. Visiedocument Bestuurdersaansprakelijkheid Woningcorporaties. Governance, Risk & Compliance Januari 2011 Visiedocument Bestuurdersaansprakelijkheid Woningcorporaties - Governance, Risk & Compliance Agenda Bespreken ontwikkelingen Governance, Risk & Compliance Invloed op bestuurdersaansprakelijkheid

Nadere informatie

Concept Praktijkhandreiking 1119 Nadere toelichtingen in de goedkeurende controleverklaring

Concept Praktijkhandreiking 1119 Nadere toelichtingen in de goedkeurende controleverklaring Nadere toelichtingen in de goedkeurende controleverklaring maart 2012 Concept Praktijkhandreiking 1119 Inleiding Binnen de huidige wet- en regelgeving kan de accountant reeds uitdrukkelijk inspelen op

Nadere informatie

Netwerkbijeenkomst fiscaliteit Zuid-Hollandse gemeenten

Netwerkbijeenkomst fiscaliteit Zuid-Hollandse gemeenten 1 Netwerkbijeenkomst fiscaliteit Zuid-Hollandse gemeenten Programma -Opening/ Voorstel. (c.a. 13.30 uur) -Ervaringen Horizontaal Toezicht gemeente Delft. -Organisatie DVO, subsidie of inkoop. -Fiscale

Nadere informatie

Rapport. Datum: 12 juni 2006 Rapportnummer: 2006/208

Rapport. Datum: 12 juni 2006 Rapportnummer: 2006/208 Rapport Datum: 12 juni 2006 Rapportnummer: 2006/208 2 Klacht Verzoeker klaagt erover dat de Belastingdienst/Randmeren geen uitspraak heeft gedaan op zijn bezwaarschrift van 30 juni 2005 tegen de heffingsrente

Nadere informatie

Bijlage 2: Plan van aanpak beleidsdoorlichting artikel 1 Belastingen

Bijlage 2: Plan van aanpak beleidsdoorlichting artikel 1 Belastingen Bijlage 2: Plan van aanpak beleidsdoorlichting artikel 1 Belastingen 1. Inleiding Periodiek dient het begrotingsartikel 1 Belastingen te worden doorgelicht. De laatste keer dat artikel 1 grotendeels is

Nadere informatie

De invloed van het Horizontaal Toezicht op de rechtspositie van de individueel belastingplichtige

De invloed van het Horizontaal Toezicht op de rechtspositie van de individueel belastingplichtige Erasmus Universiteit Rotterdam Erasmus School of Economics Bachelorscriptie Fiscale Economie De invloed van het Horizontaal Toezicht op de rechtspositie van de individueel belastingplichtige Naam: Lieke

Nadere informatie

Agenda. Controleaanpak belastingdienst. Denkmodellen Pre planning Volledigheidscontroles. Juistheidscontroles 20-5-2016

Agenda. Controleaanpak belastingdienst. Denkmodellen Pre planning Volledigheidscontroles. Juistheidscontroles 20-5-2016 Webinar Deloitte De Leidraad en de CAB staan ook op de internetsite van de belastingdienst 1 Agenda Controleaanpak belastingdienst Denkmodellen Pre planning Volledigheidscontroles Juistheidscontroles Steekproef

Nadere informatie

DNB BEOORDELINGSKADER VOOR DE AUDITFUNCTIE BIJ TRUSTKANTOREN INGEVOLGE DE RIB WTT 2014

DNB BEOORDELINGSKADER VOOR DE AUDITFUNCTIE BIJ TRUSTKANTOREN INGEVOLGE DE RIB WTT 2014 DNB BEOORDELINGSKADER VOOR DE AUDITFUNCTIE BIJ TRUSTKANTOREN INGEVOLGE DE RIB WTT 2014 In het kader van de integere bedrijfsvoering is een trustkantoor met ingang van 1 januari 2015 verplicht om zorg te

Nadere informatie

Reglement voor de Audit Commissie Woonstichting Vooruitgang

Reglement voor de Audit Commissie Woonstichting Vooruitgang Reglement voor de Audit Commissie Woonstichting Vooruitgang Pagina 1 van 5 Artikel 1 Vaststelling en reikwijdte reglement 1) Dit reglement is vastgesteld en goedgekeurd in de vergadering van de Raad van

Nadere informatie

Directie- en autorisatiereglement Floriade Almere 2022 B.V.

Directie- en autorisatiereglement Floriade Almere 2022 B.V. 1 e concept Directie- en autorisatiereglement Floriade Almere 2022 B.V. Artikel 1. Algemeen 1.1 Dit reglement is opgesteld op grond van van de statuten van Floriade Almere 2022 B.V. (de vennootschap )

Nadere informatie

BESTUURSREGLEMENT. Voor [naam betreffende stichting/vennootschap]

BESTUURSREGLEMENT. Voor [naam betreffende stichting/vennootschap] BESTUURSREGLEMENT Voor [naam betreffende stichting/vennootschap] 1 Inleiding 1.1 Dit bestuursreglement is een reglement in de zin van art. [...] van de statuten van [naam betreffende stichting/vennootschap]

Nadere informatie

KLOKKENLUIDERSREGELING. Stichting Surplus en Stichting Samenwerkingsschool Slootdorp. Juridische grondslag. Definities. Procedure

KLOKKENLUIDERSREGELING. Stichting Surplus en Stichting Samenwerkingsschool Slootdorp. Juridische grondslag. Definities. Procedure KLOKKENLUIDERSREGELING Stichting Surplus en Stichting Samenwerkingsschool Slootdorp Juridische grondslag Het College van Bestuur van Stichting Surplus hecht veel waarde aan Good Governance: optimalisering

Nadere informatie

Tweede Kamer der Staten-Generaal

Tweede Kamer der Staten-Generaal Tweede Kamer der Staten-Generaal 2 Vergaderjaar 2013 2014 33 754 Wijziging van enkele wetten met het oog op de bestrijding van fraude in de toeslagen en fiscaliteit (Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit)

Nadere informatie

Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Fiscaal dienstverleners

Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Fiscaal dienstverleners Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Fiscaal dienstverleners Dit document is een uitgave van: Belastingdienst / Landelijk Kantoor Belastingregio's/LTO Postadres: De LTO heeft een postbus in Lotus Notes: LTO_Postbus

Nadere informatie

Bestuursreglement. Woningstichting Heteren

Bestuursreglement. Woningstichting Heteren Bestuursreglement Woningstichting Heteren Status: Definitief, 11 februari 2014 Bestuursreglement Woningstichting Heteren 1 Doel en reikwijdte 1. Dit reglement is vastgesteld door het bestuur op 4 februari

Nadere informatie

REGLEMENT AUDITCOMMISSIE RAAD VAN COMMISSARISSEN KWH Water B.V.

REGLEMENT AUDITCOMMISSIE RAAD VAN COMMISSARISSEN KWH Water B.V. REGLEMENT AUDITCOMMISSIE RAAD VAN COMMISSARISSEN KWH Water B.V. Vastgesteld door de Raad van Commissarissen op 11 december 2014 INLEIDING Dit reglement is opgesteld ingevolge artikel 12 lid 5 en 12 van

Nadere informatie

Hoofdlijnen Corporate Governance Structuur Stek

Hoofdlijnen Corporate Governance Structuur Stek Hoofdlijnen Corporate Governance Structuur Stek 1 Algemeen Deugdelijk ondernemingsbestuur is waar corporate governance over gaat. Binnen de bedrijfskunde wordt de term gebruikt voor het aanduiden van hoe

Nadere informatie

JJJ. de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. Commentaar op concept besluit 'Autokostenfictie. Bewijs 2,5%-bestelauto.', nr.

JJJ. de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. Commentaar op concept besluit 'Autokostenfictie. Bewijs 2,5%-bestelauto.', nr. JJJ JJJ de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs Ministerie van Financiën mevrouw B.M. van Bronckhorst-David Richard Postbus 20201 2500 EE DEN HAAG Amsterdam, 5 september 2002 Betreft: Commentaar op

Nadere informatie

CONTROLEVERKLARING VAN DE ONAFHANKELIJKE ACCOUNTANT i

CONTROLEVERKLARING VAN DE ONAFHANKELIJKE ACCOUNTANT i CONTROLEVERKLARING VAN DE ONAFHANKELIJKE ACCOUNTANT i Aan: de aandeelhouders en de raad van commissarissen van... (naam entiteit(en)) A. Verklaring over de in het jaarverslag opgenomen jaarrekening 201X

Nadere informatie

REGLEMENT VOOR DE AUDIT, COMPLIANCE EN RISICO COMMISSIE VAN PROPERTIZE B.V.

REGLEMENT VOOR DE AUDIT, COMPLIANCE EN RISICO COMMISSIE VAN PROPERTIZE B.V. REGLEMENT VOOR DE AUDIT, COMPLIANCE EN RISICO COMMISSIE VAN PROPERTIZE B.V. Datum: 11 mei 2015 Artikel 1. Definities AvA: Commissie: Reglement: RvB: RvC: Vennootschap: de algemene vergadering van aandeelhouders

Nadere informatie

REGLEMENT AUDIT COMMISSIE BALLAST NEDAM N.V.

REGLEMENT AUDIT COMMISSIE BALLAST NEDAM N.V. REGLEMENT AUDIT COMMISSIE BALLAST NEDAM N.V. Vastgesteld door de RvC op 13 december 2007 Reglement Audit Commissie Ballast Nedam N.V. d.d. 13 december 2007 1 / 10 INLEIDING 3 1. SAMENSTELLING 3 2. TAKEN

Nadere informatie

INGETROKKEN PER 6 DECEMBER 2016

INGETROKKEN PER 6 DECEMBER 2016 Dit document maakt gebruik van bladwijzers NBA-handreiking 1119 Nadere toelichting in de controleverklaring 24 april 2012 NBA-handreiking 1119 NBA-handreiking 1119: Van toepassing op: Accountants die controle-opdrachten

Nadere informatie

Dit reglement is vastgesteld door de raad van commissarissen van Woningbouwvereniging Habeko wonen op 8 juli 2008.

Dit reglement is vastgesteld door de raad van commissarissen van Woningbouwvereniging Habeko wonen op 8 juli 2008. Bestuursreglement Dit reglement is vastgesteld door de raad van commissarissen van Woningbouwvereniging Habeko wonen op 8 juli 2008. Artikel 1 Status en inhoud van het reglement 1. Dit reglement is opgesteld

Nadere informatie