Fiscaal Portaal Gemeenten

Transcriptie

1 Procedurenummer(s) : Uitspraakdatum : Publicatiedatum : --- HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Arrest Gezien het beroepschrift in cassatie van Burgemeester en Wethouders van de gemeente X tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-hertogenbosch van 1 september 1978 betreffende de haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over de jaren 1970 tot en met 1974; Gehoord de advocaat van belanghebbende; Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest strekkende tot vernietiging van de bestreden uitspraak, van de uitspraak van de Inspecteur en van de naheffingsaanslag; Gezien de stukken; O. dat aan belanghebbende over de jaren 1970 tot en met 1974 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting is opgelegd ten bedrage van f aan enkelvoudige belasting zonder verhoging, welke aanslag, na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur is gehandhaafd, waarna belanghebbende van diens uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof; O. dat het Hof de als vaststaand aangemerkte feiten en het geschil heeft omschreven als volgt:,,in 1969 is door de raad van belanghebbende voor het dorp X, welk dorp onderdeel van belanghebbende uitmaakt, een bestemmingsplan vastgesteld. In dat plan is een grondige sanering van de kom van X voorzien, neergelegd in het saneringsplan,,a'' (het plan). Het plan, met de uitvoering waarvan in 1970 een begin is gemaakt en dat nog niet is voltooid, voorziet in de aankoop van een aantal percelen en de sloop van de daarop aanwezige bebouwing, de aanleg of vernieuwing van straten, plantsoenen en riolering, alsmede de verkoop van de in de uitvoering van het plan verkregen bouwrijpe grond.

2 De totale kosten van het plan worden blijkens de exploitatierekening - waarvan een fotocopie tot de stukken behoort - geraamd op f , de opbrengst van de in het plan voor verkoop beschikbare grond op f , zodat een nadelig saldo van f resteert; volgens de raming zal een bedrag van f worden gedekt door bijdragen van de rijksoverheid op grond van het Besluit bijdragen reconstructie- en saneringsplannen KB van 26 februari 1969, Stb. 1969, 87). Belanghebbende zal verder ten laste van de algemene dienst een bedrag van f bijdragen en uit de opbrengst van de verkoop van grond in een ander plan gelegen, een bedrag van f ten bate van het plan brengen, waarna nog een verliessaldo van f resteert. De kosten van het plan bestaan uit de kosten van grondaankopen ten bedrage van f , de kosten van het bouwrijp maken - waaronder volgens de exploitatierekening begrepen die voor aanleg van straten, plantsoenen en dergelijke voorzieningen - ten bedrage van f en rentekosten ten bedrage van f In het tijdvak van aanslag is een gedeelte van de werkzaamheden verbonden aan de uitvoering van het plan verricht en belanghebbende heeft de omzetbelasting, aan haar in rekening gebracht ter zake van deze uitvoering, volledig op de door haar verschuldigde omzetbelasting in mindering gebracht. Naar aanleiding van de bevindingen bij een in 1975 vanwege de Inspecteur bij belanghebbende ingesteld onderzoek, is de in geding zijnde aanslag - die uitsluitend betrekking heeft op door belanghebbende ter zake van de uitvoering van het plan in aftrek gebrachte belasting - opgelegd. De aanslag is als volgt berekend: Als voorbelasting in aftrek gebracht f Als aftrekbaar geaccepteerd, de belasting die drukt op de kosten ter zake van de voor verkoop bestemde grond f Nageheven f De door de Inspecteur niet als aftrekbaar aangemerkte omzetbelasting betreft de belasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht ter zake van de aanleg van straten, plantsoenen en dergelijke gemeenschapsvoorzieningen in het plan. In geschil is, primair of belanghebbende bij het aanleggen van straten, plantsoenen en dergelijke voorzieningen in de zin van de Wet OB '68 (de Wet) is opgetreden als ondernemer dan wel als zodanig moet worden aangemerkt. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend; indien dit standpunt juist zou zijn, is de aanslag ten onrechte opgelegd. Indien haar standpunt onjuist zou zijn, is de aanslag naar de mening van belanghebbende in elk geval tot een te hoog bedrag opgelegd; in dit

3 geval beroept belanghebbende zich op het gestelde in par. 8, lid 3, van de zogenaamde,,toelichting onroerend goed'' (de Toelichting), neergelegd in de aanschrijving van de Staatssecretaris van Financien van 8 november 1968, nummer D 68/7220, welke bepaling het volgende inhoudt;,,,,de belasting welke aan een gemeente in rekening is gebracht ter zake van de aanleg van straten en plantsoenen en voor andere dergelijke aan bij de gemeente in eigendom blijvende goederen getroffen gemeenschapsvoorzieningen is in beginsel niet aftrekbaar, omdat de gemeente in zoverre niet optreedt als ondernemer. Om cumulatie van belasting te voorkomen wordt echter goedgekeurd dat deze belasting door de gemeenten op de voet van artikel 15 van de Wet in aftrek wordt gebracht, voor zover de kosten van deze voorzieningen aan de grondeigenaren in rekening worden gebracht - dan wel in de grondprijzen zijn begrepen - en de gemeente ter zake omzetbelasting moet voldoen.'' '' Nu van de totale kosten van het plan ad f in de verkoopprijzen van de grond een bedrag van f ofwel 27,7% van de kosten, wordt doorberekend, is belanghebbende van oordeel dat op grond van de Toelichting in elk geval 27,7% van de in geschil zijnde belasting ten onrechte is nageheven;''; O. dat het Hof het standpunt van belanghebbende zakelijk heeft weergegeven als volgt:,,het uitvoeren van het plan door belanghebbende geschiedt niet binnen het kader van haar overheidstaak; zij treedt daarbij op als ondernemer. Zulks blijkt ook uit het arrest HR 5 april 1978, nummer ; (opgenomen in BNB 1978/169; Red.); ingevolge dit arrest zou belanghebbende bij het uitvoeren van het plan slechts als overheid optreden indien zij daarbij zou handelen ter uitvoering van een van een hogere wetgever afkomstig voorschrift. Nu een zodanig voorschrift ontbreekt - ingevolge de Wet op de Ruimtelijke Ordening heeft iedereen het recht tot uitvoering van een bestemmingsplan - treedt belanghebbende bij het uitvoeren van het plan op als ondernemer in de zin van art. 7, lid 1, van de Wet. Het doet daarbij niet ter zake dat de kosten van het plan ver uitstijgen boven de opbrengst van de grond en dat het verschil gedeeltelijk wordt gedekt door subsidies; er zijn vele ondernemers die op die manier moeten zien rond te komen. Ook indien belanghebbende bij het uitvoeren van het plan niet zou optreden als ondernemer in de zin van art. 7, lid 1, van de Wet, zou zij ter zake van deze werkzaamheden als ondernemer worden aangemerkt ingevolge art. 7, lid 3, van de Wet jo. art. 3 Uitv.besch. OB '68 (de Beschikking). In art. 3 van de Beschikking is onder meer bepaald, dat publiekrechtelijke lichamen als ondernemer worden aangemerkt met betrekking tot de levering van onroerend goed en het bouwrijp maken van grond. Daarbij wordt geen onderscheid gemaakt in welk kader een gemeente deze prestaties verricht noch of er al of niet verlies wordt gemaakt. Het is gezien art. 7, lid 3, van de Wet de bedoeling van art. 3 van

4 de Beschikking, dat een gemeente voor genoemde prestaties zonder meer ondernemer is, ook indien - sterker nog: juist indien - in bepaalde gevallen deze prestaties gezien het karakter ervan, zonder de aanwijzing van art. 3 van de Beschikking buiten de ondernemerssfeer van de gemeente zouden vallen. Bij de uitvoering van het plan maakt belanghebbende grond bouwrijp en levert zij deze grond; gelet op art. 3 van de Beschikking doet zij zulks als ondernemer. Onder bouwrijp maken moet, mede gelet op par. 8, lid 2, van de Toelichting, in dit verband worden verstaan het geschikt maken van grond voor bebouwing, hetgeen niet alleen inhoudt het bewerken van de grond waarop gebouwd zal worden, maar ook het treffen van alle voorzieningen in de omgeving die meebrengen dat de grond beter voor bebouwing geschikt is geworden. Ook het aanleggen of vernieuwen van straten - inclusief trottoirs -, plantsoenen, straatverlichting, riolering enzovoorts dient om de grond in een bepaald deel van een gemeente voor bebouwing geschikt en gereed te maken. Deze activiteiten vinden dus plaats in het kader van het bouwrijp maken van bepaalde gronden en de gemeente zal trachten de toekomstige bewoners en gebruikers van die gronden met de kosten ervan te belasten. Daar deze activiteiten dienen te worden aangemerkt als het bouwrijp maken van grond en belanghebbende, gelet op art. 3 van de Beschikking, derhalve ter zake van deze activiteiten als ondernemer wordt aangemerkt, kan de op deze activiteiten drukkende omzetbelasting in aftrek worden gebracht. Van bovengenoemde activiteiten moet worden onderscheiden het tot stand brengen van meer algemene voorzieningen, zoals doorgaande wegen en straten met de daarbij behorende verkeersvoorzieningen, bruggen, algemene stadsparken en dergelijke. Deze voorzieningen strekken ten nutte van de gehele bevolking van de gemeente en vallen dan ook buiten het bestemmingsplan als zodanig. De kosten ervan zal de gemeente volledig ten eigen laste nemen en deze voorzieningen vallen buiten het kader van het bouwrijp maken van gronden en dus ook buiten de ondernemerssfeer van de gemeente. Voor zover de aanleg van straten, plantsoenen en dergelijke is aan te merken als het bouwrijp maken van gronden, steunt de opvatting weergegeven in par. 8, lid 3, van de Toelichting, dat de voorbelasting in het algemeen niet voor aftrek in aanmerking komt, niet op enige wettelijke bepaling. Indien echter bedoelde aanleg niet onder het begrip bouwrijp maken valt, dient in elk geval de aftrek in stand te blijven voor zover belanghebbende de kosten ervan doorberekent aan de kopers van de gronden. Nu van de totale geraamde kosten ten bedrage van f een bedrag van f ofwel 27,7% aan de kopers wordt doorberekend, mocht belanghebbende erop vertrouwen dat de Inspecteur in elk geval genoemde Toelichting zou volgen en 27,7% van de totale voorbelasting drukkende op hetgeen de Inspecteur als algemene voorzieningen beschouwt, als aftrekbaar zou beschouwen. De aanslag zou derhalve in elk geval dienen te worden verminderd met 27,7% van f of f 9 482;'';

5 O. dat het Hof het standpunt van de Inspecteur zakelijk heeft weergegeven als volgt:,,belanghebbende treedt voor het geheel van de activiteiten, samenhangende met de uitvoering van het plan, niet op als ondernemer in de zin van art. 7, lid 1, van de Wet. De door de Hoge Raad in het arrest van 5 april 1978, nummer , aan dit begrip ondernemer gegeven uitleg wordt te ruim geacht; er is sprake van een overheidstaak en derhalve niet van ondernemerschap, niet alleen indien de overheid handelt ter uitvoering van een van een hogere overheid afkomstig voorschrift maar evenzeer wanneer uit de aard van de taak voortvloeit dat deze door de overheid dient te worden verricht. In casu is geen sprake van ondernemerschap omdat belanghebbende niet deelneemt aan het ruilverkeer; het primaire doel van een saneringsplan is het verbeteren van het leefklimaat in het belang van de volksgezondheid en de milieuhygiene, het bouwrijp maken van gronden is slechts een secundair doel. In art. 3 van de Beschikking wordt bepaald dat publiekrechtelijke lichamen als ondernemer worden aangemerkt met betrekking tot de levering van onroerende goederen en het bouwrijp maken van grond. Gelet op art. 7, lid 3, van de Wet is de reikwijdte van deze bepaling te groot. Belanghebbende gaat zich bij het uitvoeren van een saneringsplan niet meten met andere belastingsubjecten die zich bezig houden met de verkoop van bouwgrond. Hier zijn slechts zaken als volksgezondheid, leefklimaat en dergelijke aan de orde, derhalve zaken die uitsluitend door de overheid kunnen worden behartigd. In deze opvatting heeft belanghebbende alle belasting drukkende op de uitvoering van het plan ten onrechte in aftrek gebracht, zodat de aanslag tot een te laag bedrag is opgelegd. Bij het opleggen van de aanslag is evenwel rekening gehouden met het bepaalde in art. 3 van de Beschikking. De belasting drukkende op de kosten ter zake van de voor de verkoop bestemde grond is als aftrekbare belasting aanvaard. Tot deze kosten dienen te worden gerekend de aankoopkosten van gronden en opstallen alsmede de kosten van bouwrijp maken, omvattende de voorzieningen aan de voor de verkoop bestemde grond zelf, zoals sloopkosten en ook rioolkosten ter bevordering van een goede afwatering. Niet tot deze kosten dienen te worden gerekend de kosten van algemene stadsuitleg, waaronder wordt verstaan het aanleggen van straten en plantsoenen en de daarmede op een lijn te stellen voorzieningen, ten gevolge waarvan de grond op een meer indirecte wijze beter voor bebouwing geschikt is geworden; evenmin dienen tot deze kosten te worden gerekend opslagen voor frondsvorming ten behoeve van gemeenschapsvoorzieningen zoals zwembaden, sporthallen, gemeenschapscentra, sportvelden en dergelijke. Anders dan belanghebbende meent, kan niet uit het gestelde in par. 8, lid 2, van de Toelichting worden afgeleid dat ook de kosten van algemene stadsuitleg tot de kosten van het bouwrijp maken van de grond dienen te worden gerekend. Desondanks staat par. 8, lid 3, van de Toelichting aftrek van de belasting drukkende op de kosten

6 van algemene stadsuitleg toe voor zover deze kosten in de grondprijzen zijn begrepen en belanghebbende ter zake omzetbelasting moet voldoen. Er is echter geen sprake van dat de kosten van de algemene stadsuitleg geheel of gedeeltelijk in de grondprijzen zijn begrepen; reeds de kosten drukkende op de voor de verkoop bestemde grond overtreffen de opbrengst van de grond. Dit blijkt uit de volgende berekening: In totaal werd aangekocht ten behoeve van het plan m2. Hiervan is bestemd voor de verkoop m2. Dit is 33,76%. De totale verwervingskosten van de grond bedragen f ,73. Hiervan 33,76% f De kosten van bouwrijp maken van de voor de verkoop bestemde grond zijn als volgt te berekenen: kosten riolering tot en met 1972 f Kosten fase 1. a. riolering f c. riolering f % kostenstijging f f kosten fase 2. a. riolering f c. riolering f j. Sloopwerk f % kostenstijging f f Rentebijschrijving 33,76% van f f Totale kosten f Opbrengst van de voor de verkoop bestemde grond f Resteert een verlies op de voor de verkoop bestemde grond f Het gestelde in par. 8, lid 3, van de Toelichting leidt er derhalve niet toe dat een hoger bedrag aan voorbelasting in aftrek moet worden gebracht dan bij de berekening van de aanslag is geschied. In de opvatting van belanghebbende dat van de geraamde kosten ten bedrage van f een bedrag

7 van f ofwel 27,7% aan de kopers wordt doorberekend, zou de aanslag als volgt moeten zijn berekend: Totaal in rekening gebrachte voorbelasting f Aftrekbaar 27,7% van f f Na te heffen f Nu er is nageheven een bedrag van f is ook in deze opvatting de aanslag niet tot een te hoog bedrag opgelegd;''; O. dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:,,dat in geschil is, onder meer, of belanghebbende bij de uitvoering van het plan is opgetreden als ondernemer in de zin van de Wet, dan wel of zij daarbij heeft gehandeld ter uitvoering van haar taak als overheid; dat art. 32 van de Wet op de Ruimtelijke Ordening bepaalt dat ten behoeve van de uitvoering van bestemmingsplannen, strekkende tot reconstructie van bebouwde kommen, volgens bij algemene maatregel van bestuur te stellen regelen uitkeringen uit 's-rijks kas kunnen worden verstrekt; dat ter uitvoering van genoemde bepaling is vastgesteld het Besluit bijdragen reconstructie en saneringsplannen (KB van 26 februari 1969, Stb. 1969, 87); dat in art. 2 van genoemd besluit wordt bepaald dat aan gemeenten uitkeringen kunnen worden verstrekt ten behoeve van de uitvoering van reconstructie- en saneringsplannen, terwijl art. 5, lid 1, letter a, van genoemd besluit ervan uitgaat dat de gemeente de terreinen en bouwwerken verwerft waarover zij voor de uitvoering van een dergelijk plan moet kunnen beschikken; dat uit het geheel van de bepalingen van de Wet op de Ruimtelijke Ordening en het Besluit bijdragen reconstructie- en saneringsplannen en met name uit de in de voorgaande overweging genoemde bepalingen volgt, dat de uitvoering van een saneringsplan als bedoeld in de onderwerpelijke bepalingen is opgedragen aan de gemeente waarvan de raad het saneringsplan heeft vastgesteld; dat het in geschil zijnde plan een saneringsplan is als in de voorgaande overweging bedoeld en mitsdien belanghebbende bij het uitvoeren van het plan handelt ter naleving van een voorschrift afkomstig van een hogere wetgever;

8 dat belanghebbende derhalve bij de uitvoering van het plan is opgetreden als overheid en de stelling van de Inspecteur dat zulks evenzeer het geval zou zijn indien uit de aard van de werkzaamheden zou voortvloeien dat deze door de overheid dienen te worden verricht, geen onderzoek behoeft; dat de omstandigheid dat belanghebbende is opgetreden als overheid, in het algemeen zal meebrengen dat geen sprake is van een optreden als ondernemer in de zin van de Wet; dat evenwel ingevolge art. 7, lid 3, van de Wet de Minister van Financien kan bepalen, dat publiekrechtelijke lichamen die, anders dan als ondernemer, prestaties verrichten welke uit hun aard ook door ondernemers kunnen worden verricht, met betrekking tot die prestaties als ondernemer kunnen worden aangemerkt; dat ter uitvoering van dit voorschrift in art. 3 van de Beschikking is bepaald dat publiekrechtelijke lichamen als ondernemer worden aangemerkt, onder meer, met betrekking tot de prestaties bestaande uit de levering van onroerende goederen en het bouwrijp maken van grond; dat de Inspecteur heeft aangevoerd dat laatstgenoemde bepaling niet verbindend kan worden geacht daar de Minister door een te ruime formulering daarvan, zijn bevoegdheid heeft overschreden; dat de Inspecteur deze stelling niet genoegzaam heeft onderbouwd en het Hof, deze stelling verwerpende, van oordeel is dat, zelfs zo deze juist zou zijn, zulks geen betekenis voor het geschil kan hebben, nu belanghebbende er in elk geval op mocht vertrouwen dat de aanslag zou worden vastgesteld in overeenstemming met het bepaalde in de Beschikking; dat bij het berekenen van de aanslag met het bepaalde in art. 3 van de Beschikking rekening is gehouden in dier voege dat belasting drukkende op de kosten ter zake van de voor de verkoop bestemde grond in aftrek is gebracht, doch partijen van mening verschillen of dit tot het juiste bedrag is geschied; dat naar het oordeel van belanghebbende de Inspecteur bij de toepassing van het bepaalde in art. 3 van de Beschikking, het begrip bouwrijp maken te eng heeft uitgelegd, nu haars inziens ook het aanleggen van straten, plantsoenen en dergelijke voorzieningen tot het bouwrijp maken van grond dient te worden gerekend, zodat ook de belasting drukkende op de kosten van deze voorzieningen in aftrek dient te worden gebracht; dat naar het oordeel van het Hof tot de kosten van het bouwrijp maken van de voor verkoop bestemde grond dienen te worden gerekend de kosten van de bewerkingen van de grond zelve -

9 waaronder ook de kosten van de sloop van de bestaande bebouwing - en de kosten van voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan deze grond, zoals de kosten van aanleg van riolering; dat niet tot bedoelde kosten zijn te rekenen de kosten van het aanleggen van straten, plantsoenen en dergelijke voorzieningen die, ook al zijn zij mede dienstbaar aan de gebruikers van de opstallen die zijn of zullen worden opgericht op verkochte of nog te verkopen bouwterreinen, ook hun nut afwerpen voor anderen, hetgeen - nu het gaat om straten en andere voorzieningen in een dorpskern - in casu naar het oordeel van het Hof stellig het geval zal zijn; dat de Inspecteur onweersproken heeft gesteld en het Hof als vaststaand aanneemt dat bij de in de beide voorgaande overwegingen gegeven uitleg van het begrip,,bouwrijp maken van grond'', de belasting drukkende op de kosten van het bouwrijp maken van de in het plan gelegen ten verkoop bestemde grond, bij het berekenen van de aanslag tot het juiste bedrag in aftrek is gebracht; dat belanghebbende nog heeft aangevoerd dat 27,7% van de totale kosten van het plan in de grondprijzen is doorberekend en derhalve op grond van het gestelde in par. 8, lid 3, van de Toelichting, in elk geval 27,7% van de belasting drukkende op de kosten van het aanleggen van straten, plantsoenen en dergelijke voorzieningen in aftrek dient te worden gebracht; dat de Inspecteur onweersproken heeft gesteld en het Hof als vaststaand aanneemt, dat volgens de ramingen de totale kosten drukkende op de voor verkoop bestemde grond bedragen f , terwijl de totale opbrengst van deze grond zal bedragen f , zodat een verlies resteert van f ; dat nu de opbrengst van deze grond niet de direct aan de grond toerekenbare kosten goedmaakt, niet aannemelijk is dat in de grondprijzen een deel van de kosten van de straten, plantsoenen en dergelijke voorzieningen is begrepen; dat het gestelde in de Toelichting derhalve geen toepassing kan vinden; dat mitsdien de aanslag tot het juiste bedrag is opgelegd;''; O. dat het Hof op die gronden de bestreden uitspraak heeft gehandhaafd; O., dat aan de gemachtigde van Burgemeester en Wethouders, die verzuimd had het beroepschrift in cassatie te ondertekenen, de gelegenheid is gegeven dit verzuim te herstellen en de gemachtigde van deze gelegenheid gebruik heeft gemaakt;

10 O. dat belanghebbende de navolgende middelen van cassatie aanvoert, toegelicht gelijk daarachter vermeld:,,1. schending casu quo verkeerde toepassing van het bepaalde in art. 7, lid 1, van de Wet, waarbij bepaald wordt, dat ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent ondernemer is, aangezien de gemeente bij de uitvoering van bovengenoemd plan zelfstandig een bedrijf uitoefent; daarbij scheiding van het recht en scheiding casu quo verkeerde toepassing van art. 32 van de Wet op de Ruimtelijke Ordening jo. het Besluit van 26 februari 1969, Stb. 87, het zogenaamd Besluit bijdragen reconstructie- en saneringsplannen (het Besluit bijdragen), met name de artt. 2 en 5, aangezien de interpretatie van deze wettelijke bepalingen, zoals deze in de uitspraak gegeven wordt, onjuist is en niettemin de uitspraak draagt; 2. schending casu quo verkeerde toepassing van art. 7, lid 3, van de Wet jo. art. 3 van de Beschikking, waarbij wordt bepaald, dat de Minister publiekrechtelijke lichamen voor wat betreft taken die zij niet als ondernemer verrichten als ondernemer kan aanwijzen respectievelijk heeft aangewezen voor wat betreft onder meer de levering van onroerende goederen en het bouwrijp maken van grond, aangezien onder bouwrijp maken mede dient te worden verstaan het in de omgeving aanbrengen van voorzieningen, die direct of indirect ten voordele strekken van te bebouwen gronden; 3. schending van het recht, aangezien het Hof het bepaalde in par. 8, lid 3, van de Toelichting niet casu quo niet juist toepast. Toelichting. 1. Zoals het Hof in zijn uitspraak vermeldt, is in de eerste plaats in geschil of de gemeente X als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet optreedt bij de uitvoering van het bestemmingsplan X-A, dat voorziet in een sanering en reconstructie van een deel van de bebouwde kom van het dorp X. Het plan is in 1969 volgens de procedures van de Wet op de Ruimtelijke Ordening (de Wet RO) vastgesteld door de gemeenteraad. Het Hof gaat er, mede gezien het arrest HR 5 april 1978, nummer (opgenomen in BNB 1978/169; Red.), betreffende de exploitatie van veerdiensten door de gemeente Amsterdam, terecht van uit dat een gemeente alleen als ondernemer kan worden aangemerkt voor die prestaties, waarbij zij deelneemt aan het maatschappelijk verkeer met behulp van een organisatie van kapitaal en arbeid, waarmee in een duurzaam streven maatschappelijke behoeften worden bevredigd en waarbij zij niet handelt krachtens een van een hogere wetgever afkomstig voorschrift. Blijkens wordt ervan uitgegaan, dat aan de eerste voorwaarde (het optreden in het maatschappelijk verkeer) is voldaan.

11 Wat betreft de tweede voorwaarde, meent het Hof een voorschrift van een hogere wetgever te kunnen aanwijzen, ter naleving waarvan de gemeente handelt. De uitvoering van een saneringsplan zou dus opgedragen zijn aan de gemeente waarvan de raad het plan heeft vastgesteld (5e overweging). Daarvoor worden met name aangehaald art. 32 van de Wet RO en het Besluit bijdragen. Onbegrijpelijk en dus onvoldoende gemotiveerd is de gevolgtrekking die het Hof uit deze bepalingen maakt. Art. 32 Wet RO wil niets anders zeggen dan dat een gemeente een rijksbijdrage kan krijgen als ze overgaat tot het uitvoeren van een opgesteld saneringsplan (verwezen wordt naar de 2e overweging waarin dit ook met zoveel woorden gezegd wordt). Het Besluit bijdragen doet niets anders dan dit uitwerken. Dit blijkt ook uit hetgeen het Hof zelf aanhaalt (4e overweging). Volstrekt onbegrijpelijk is dan de conclusie dat er,,dus'' een voorschrift van een hogere wetgever is, houdende een opdracht om het plan uit te voeren (5e overweging). Volgens art. 153, lid 1, grondwet regelt de gemeente haar huishouding zelfstandig. In lid 3 is voorzien dat zij ook kan handelen ter uitvoering van een vordering van een hogere wetgever. Hierin ligt dus het onderscheid, dat de Hoge Raad maakte voor het optreden als ondernemer of als overheid. De laatstgenoemde taak is uitgewerkt in art. 151 en volgende Gem.w. (Titel I, 2e afdeling). Eerstgenoemde in Titel II van de 2e afdeling (art. 167 en volgende). Een van de daar bedoelde taken is uitgewerkt in de Wet RO, art. 10 en volgende. De gemeenteraad stelt bestemmingsplannen vast voor de niet-bebouwde kom en kan dit ook doen voor de bebouwde kom. Het is en blijft echter een taak die ze zelfstandig verricht, waarbij tevens ontegenzeggelijk in het maatschappelijk ruilverkeer wordt opgetreden. Dit laatste komt met name tot uiting als de gemeente tot uitvoering in het kader van het plan overgaat. Het is zelfs zo, dat het vaststellen van een bestemmingsplan in voorkomende gevallen kan geschieden in opdracht van een hogere overheid (art. 37 Wet RO). Dit neemt echter niet weg, dat de uitvoering van een bestemmingsplan in het kader van de onderneming van een gemeente plaatsvindt. In een bestemmingsplan wordt alleen de bestemming van een deel van de gemeente aangewezen met voorschriften omtrent het uiteindelijke gebruik van de gronden (art. 10, lid 1, Wet RO). Het gaan bebouwen of renoveren en reconstrueren en aanbrengen van daartoe bestemde voorzieningen is echter een op zich zelf staande zaak, die of door de gemeente of door andere ondernemers ter hand kan worden genomen. Het bestemmingsplan schrijft dit niet voor. Het plan bevat enkel voorschriften, waaraan degene die genoemde werken uitvoert, zich moet houden (uiteraard naast andere voorschriften als bouwverordeningen en dergelijke).

12 Dus ook al berust het vaststellen van een bestemmingsplan soms op een voorschrift van een hoger gezag, dan nog verricht een gemeente de werkzaamheden als het aankopen en bouwrijp maken van gronden, aanbrengen van algemene voorzieningen en dergelijke als ondernemer. In casu betreft het een bestemmingsplan, strekkende tot reconstructie van een bebouwde kom, welke de gemeente zelfstandig heeft vastgesteld en als zodanig heeft kunnen vaststellen. Dat de gemeente daarbij als ondernemer optreedt moge ook blijken uit het volgende. Een bestemmingsplan kan ook uitgevoerd worden door andere particuliere ondernemers. Krachtens de jurisprudentie met betrekking tot de Onteigeningswet kan geen onteigening plaatsvinden ten behoeve van de uitvoering van een bestemmingsplan, als belanghebbende in staat moet worden geacht het plan zelf uit te voeren. Voorts is in art. 42 van de Wet RO geregeld, dat de gemeente voorschriften kan geven, als een particuliere ondernemer een bestemmingsplan uitvoert. Het ontvangen van een subsidie van de overheid heeft op het ondernemerschap geen invloed. Het vaststellen van een regeling door de overheid, dat er onder bepaalde voorwaarden een subsidie voor bepaalde activiteiten wordt gegeven, houdt nog niet in, dat die activiteiten zijn opgedragen. Dit blijkt ook duidelijk uit de tekst van art. 32 Wet RO en het Besluit bijdragen. Het is een eigen bevoegdheid van de gemeente om bestemmingsplannen, houdende een saneringsproject, vast te stellen en uit te voeren. Door de hogere overheid wordt dit nergens opgedragen. 2. Het Hof gaat ervan uit dat de gemeente bij de uitvoering van het plan niet als ondernemer optreedt, wat hiervoor is bestreden. Nu kan de Minister een publiekrechtelijk lichaam voor prestaties, waarbij dit niet als ondernemer optreedt, aanwijzen als ondernemer. Ten onrechte acht het Hof een dergelijke aanwijzing niet aanwezig. Want al zou de gemeente ex art. 7, lid 1, van de Wet geen ondernemer zijn, dan nog zou zij daarvoor aangewezen zijn in art. 3 van de Beschikking, met name letter b: het bouwrijp maken van grond. Deze wettelijke bepaling wordt naar de mening van belanghebbende door het Hof onjuist uitgelegd, daar het niet tot het bouwrijp maken rekent het aanleggen van straten, plantsoenen en dergelijke voorzieningen (16e overweging). Dit, aangezien deze voorzieningen wel mede dienstbaar zijn aan de gebruikers van de te stichten opstallen op de vervaardigde bouwterreinen, maar ook hun nut afwerpen voor anderen, hetgeen het Hof zonder verder onderzoek aanneemt.

13 ,,Bouwrijp maken'' omvat echter elke handeling die strekt tot en bijdraagt tot het geschikt maken (van grond) voor bebouwing. Zo is het ontsluiten van grond door er een weg naar toe of langs aan te leggen, een onderdeel van het rijp maken voor bebouwing, het beter geschikt maken om als bouwterrein te dienen. In deze zin wordt dit begrip in het maatschappelijk verkeer opgevat, hetgeen ook blijkt uit hetgeen de Staatssecretaris hieromtrent uiteenzet in par. 8, lid 2, van de Toelichting. Als de gemeente in een bepaald deel gronden voor bebouwing geschikt gaat maken zal daarbij een integrerend onderdeel zijn het aanleggen van gemeenschappelijke voorzieningen als verbindingsstraten, plantsoenen, verlichting en dergelijke. Uiteraard zijn deze openbaar en mag iedere burger er gebruik van maken. Ze zijn echter bedoeld om de gronden,,bebouwbaar'' en de bebouwde gronden bewoonbaar te maken. Getracht zal dan ook worden de kosten ervan door te berekenen aan de kopers van de gronden, zoals in een nieuwbouwbestemmingsplan dikwijls lukt. Dat dit laatste in saneringsplannen maar ten dele slaagt, doet aan het principe niets af. Het hoofdmotief voor het aanleggen van wegen en bijkomende voorzieningen in een bestemmingsplan is het voor woningbouw en andere bebouwing geschikt maken. Zonder deze voorzieningen is bebouwing niet mogelijk. Maar zonder toekomstige bebouwing zullen er ook nooit wegen en dergelijke aangelegd worden. Het een hangt ten nauwste met het andere samen. Het feit, dat later ook derden van de voorzieningen gebruik kunnen maken (hetgeen nauwelijks anders zal geschieden dan met het oogmerk van de bebouwing op de een of andere wijze gebruik te maken) valt daarbij geheel in het niet. Dit is uiteraard anders bij de algemene voorzieningen, die een gemeente, ook in een bestemmingsplan aanbrengt. De kosten voor deze zogenaamde algemene stadsuitleg behoren niet tot de kosten van het bouwrijp maken van gronden in een bestemmingsplan. Bij deze voorzieningen is te denken aan doorgaande wegen, stadsparken en dergelijke. Het Hof beschouwt dus ten onrechte het aanleggen van gemeenschappelijke voorzieningen in de directe omgeving van de uit te geven gronden niet als onderdeel van het bouwrijp maken van grond, waarvan de omzetbelasting op de kosten voor aftrek in aanmerking komt.3. Als gezegd tracht de gemeente alle kosten van een bestemmingsplan (voor zover deze niet uit subsidies bestreden kunnen worden) met meer of minder succes door te berekenen aan de kopers van de bouwrijp gemaakte gronden. Dat dit met name bij saneringsprojecten niet altijd slaagt is bekend, maar doet aan het principe niets af.

14 Het Hof zet de,,totale kosten drukkende op de voor verkoop bestemde grond'' ad f tegenover de,,totale opbrengst'' van de grond ad f Aangezien dit een verlies oplevert is,,niet aannemelijk, dat in de grondprijzen een deel van de kosten van de straten, plantsoenen en dergelijke voorzieningen is begrepen'' '' (20e overweging). Nu is bovenstaande gebaseerd op een bij de processtukken behorende berekening van de Inspecteur. Deze maakt een splitsing in direct toerekenbare en andere kosten. Zoals uit de hele opzet van elk plan in het algemeen en ook dit plan, blijkens de opstellingen van de gemeente, die ook tot de stukken behoren, moge blijken berust deze splitsing op een fictie. In werkelijkheid worden alle kosten tezamen genomen, waarna, na aftrek van de subsidies, een te dekken bedrag aan kosten overblijft. Hiervan probeert men zoveel mogelijk goed te maken in de verkoopprijs van de grond. Van de totale kosten is 27,7% doorberekend. Derhalve is 27,7% van de totale voorbelasting aftrekbaar op grond van het bepaalde in par. 8, lid 3, van de Toelichting. Het Hof past mitsdien deze bepaling ten onrechte niet - althans onjuist - toe niettegenstaande het feit dat de kosten van de in deze bepaling bedoelde voorzieningen voor een deel mede in de grondprijzen zijn begrepen. Overeenkomstig art. 23 WARB verzoekt belanghebbende de zaak mondeling te mogen doen toelichten.''; O. aangaande het eerste middel: dat het middel terecht opkomt tegen het in 's Hofs zesde rechtsoverweging vervatte oordeel, dat belanghebbende bij het uitvoeren van het plan handelt ter naleving van een voorschrift afkomstig van een hogere wetgever; dat immers weliswaar de gemeenteraad, die ingevolge artikel 10, leden 1 en 2, van de Wet op de Ruimtelijke Ordening een bestemmingsplan vaststelt, daarmee handelt ter naleving van een hem door een hogere wetgever gegeven voorschrift, doch dat dit laatste niet het geval is bij de uitvoering van een zodanig plan door de gemeente; dat uit de door het Hof in zijn vijfde rechtsoverweging bedoelde bepalingen niet meer kan worden afgeleid dan dat aan een gemeente onder bepaalde voorwaarden een rijksbijdrage kan worden verstrekt als zij overgaat tot het uitvoeren van een bepaald plan, doch uit deze bepalingen niet kan

15 worden afgeleid dat de uitvoering van zulk een plan door een hogere wetgever aan de gemeente is opgedragen; dat nochtans het middel niet tot cassatie kan leiden; dat immers uit 's Hofs uitspraak blijkt dat de door de Inspecteur niet als aftrekbaar aanvaarde omzetbelasting betreft de belasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht ter zake van de aanleg van aan haar in eigendom blijvende straten, plantsoenen en dergelijke gemeenschapsvoorzieningen in het plan en dat tegenover die aanleg geen vergoeding heeft gestaan; dat hieruit niet anders kan volgen dan dat belanghebbende, een gemeente, met die aanleg niet aan het economisch verkeer deelnam; dat derhalve belanghebbende met betrekking tot die aanleg niet, met een beroep op artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968, als ondernemer kan worden aangemerkt; O. ten aanzien van het tweede middel: dat het Hof terecht ervan is uitgegaan dat onder het bouwrijp maken van grond in de zin van artikel 3, letter b, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 dient te worden verstaan het bewerken van de grond zelf en het treffen van voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan deze grond; dat mitsdien het tweede middel, dat uitgaat van een andere betekenis van het begrip bouwrijp maken als evenbedoeld, faalt; O. aangaande het derde middel: dat de door belanghebbende genoemde Toelichting onroerend goed (aanschrijving van de Staatssecretaris van Financien van 8 november 1968, nummer D68/7220), die noch in het Staatsblad noch in de Staatscourant is gepubliceerd, geen rechtsregels inhoudt, zodat het middel voor behandeling in cassatie niet in aanmerking komt; Verwerpt het beroep.