FLASH. IAS 12 : Inkomstenbelastingen

Transcriptie

1 B ULLETIN VAN HET B EROEPSINSTITUUT VAN ERKENDE B OEKHOUDERS EN F ISCALISTEN Gemiddelde motorbrandstofprijs van 2002 FLASH De prijzendienst van Economische Zaken heeft de gemiddelde brandstofprijs per liter voor 2002 vastgesteld. De bedragen zijn (in EUR, BTW inb.) : - benzine 95 oct. 1, normale benzine 1, benzine 98 oct. 1, zwavelarme benzine 98 oct. 1, benzine met loodvervanger 1, zwavelarme benzine met loodvervanger 1, diesel 0, zwavelarme diesel 0, LPG 0,3483 Afgiftekantoor Brussel X Tweewekelijks IAS 12 : Inkomstenbelastingen IAS-norm 12 schrijft voor hoe de belasting op het resultaat wordt geboekt. Eisbare belastingschulden en -vorderingen Opeisbare belasting : bedrag van de te betalen (of terug te vorderen) inkomstenbelasting in functie van de belastbare winst (of fiscaal verlies) tijdens een boekjaar. De opeisbare belasting van het boekjaar en de voorgaande boekjaren moet, voor zover ze nog niet betaald is, worden geboekt op het passief. (rekening Te betalen belastingen) Indien het voor het boekjaar of de voorgaande boekjaren reeds betaalde bedrag groter is dan het voor deze boekjaren I N H O U D Flash 1 IAS 12 : Inkomstenbelastingen 1 Verkoop vruchtgebruik van een onroerend goed door de onderneming 6 BTW - Het verlies van de schuldvordering van de prijs - gerechtelijk akkoord 7 Verlaagd BTW-tarief voor arbeidsintensieve diensten tot eind P A C I O L I N R B I B F - I P C F 3 1 J A N U A R I

2 verschuldigde bedrag, moet het overschot worden geboekt op de actiefzijde. (rekening Terug te vorderen belastingen) Het voordeel dat ontstaat doordat een fiscaal verlies met terugwerking in de tijd kan gebruikt worden ter dekking van een belastingsschuld van een vorig boekjaar moet op het actief worden geboekt. De te betalen belasting moet worden geboekt als opbrengst of als kost en opgenomen worden in het nettoresultaat van het boekjaar, tenzij de belasting voortvloeit uit : hetzij een verrichting of een gebeurtenis die rechtstreeks in het eigen vermogen wordt geboekt (b.v. : de aanpassing van het beginsaldo van de rekening overgedragen resultaat als gevolg van een wijziging van de boekingsmethode) een overname van een onderneming (b.v. : de overnemer die zijn fiscale verliezen zal aftrekken van de belastbare winst van de verworven onderneming) Waardering De belastingschulden en -vorderingen moeten worden gewaardeerd tegen het bedrag dat men verwacht te moeten betalen (of terug te vorderen) bij de belastingadministratie, door toepassing van het belastingtarief op afsluitingsdatum. Voorstelling De opeisbare belastingsvorderingen en -verplichtingen moeten op de balans afzonderlijk worden voorgesteld en dus gescheiden van zowel de overige activa en passiva, als van de latente belastingverplichtingen en -vorderingen. De opeisbare belastingactiva en -passiva moeten en mogen slechts worden verrekend, indien : de onderneming een juridisch uitvoerbaar recht heeft om de geboekte bedragen te verrekenen en indien ze van plan is het nettobedrag te betalen ofwel de vordering te realiseren en gelijktijdig de schuld te betalen. Latente belastingverplichtingen en -vorderingen Latente belastingverplichtingen Latente belastingverplichtingen zijn de in toekomstige boekjaren te betalen belastingen voortvloeiende uit belastbare tijdelijke verschillen. Een latente belastingverplichting moet erkend worden voor alle belastbare tijdelijke verschillen, tenzij deze het gevolg is van : goodwill waarvan de afschrijving fiscaal niet aftrekbaar zou zijn; de initiële verwerking van een vordering of verplichting in een transactie die geen herstructurering van ondernemingen is en die op de datum van de transactie geen invloed heeft op de boekhoudkundige winst, noch op de belastbare winst. Voor de belastbare tijdelijke verschillen met betrekking tot investeringen in dochterondernemingen, verbonden ondernemingen, bijkantoren en belangen in joint ventures, moet een latente belastingverplichting worden geboekt. Latente belastingvorderingen De latente belastingvorderingen zijn de belastingbedragen die terugvorderbaar zijn tijdens toekomstige boekjaren ten gevolge van : aftrekbare tijdelijke verschillen; overdracht van niet-gebruikte fiscale verliezen; overdracht van niet-gebruikte belastingkredieten. Een latente belastingvordering moet worden geboekt voor alle aftrekbare tijdelijke verschillen voorzover het waarschijnlijk is dat er voldoende belastbare winst, waarmee deze aftrekbare tijdelijke verschillen kunnen worden verrekend, aanwezig zal zijn, behalve wanneer de uitgestelde belasting voortvloeit uit : een negatieve goodwill (IAS 22) die als uitgestelde opbrengst wordt erkend; de initiële verwerking van een vordering of verplichting in een transactie die geen herstructurering van ondernemingen is en die op de datum van de transactie geen invloed heeft op de boekhoudkundige winst, noch op belastbare winst. Voor de aftrekbare tijdelijke verschillen met betrekking tot investeringen in dochterondernemingen, verbonden ondernemingen, bijkantoren en belangen in joint ventures, moet een latente belastingvordering worden geboekt. Waardering De latente belastingvorderingen en -verplichtingen moeten worden gewaardeerd tegen de aanslagvoet die verwacht wordt van toepassing te zijn voor het boekjaar waarin de vordering wordt gerealiseerd of de verplichting zal worden vereffend. 3 1 J A N U A R I P A C I O L I N R B I B F - I P C F

3 De waardering moet de fiscale gevolgen weergeven die zouden volgen uit de wijze waarop de onderneming verwacht de boekwaarde van haar rechten en verplichtingen te innen of te vereffenen. De latente belastingvorderingen en -verplichtingen moeten niet worden geactualiseerd. Het zou te moeilijk zijn een gedetailleerde planning bij te houden voor ieder tijdelijk verschil. Evenwel moet men bij iedere afsluitingsdatum overgaan tot een herziening van de boekwaarde van een latente belastingvordering. Ze moet worden verminderd indien het niet meer waarschijnlijk is dat er voldoende winst zal zijn. Deze vermindering zal moeten worden teruggenomen, wanneer het vervolgens waarschijnlijk wordt dat er voldoende belastbare winst zal zijn om het gebruik van dit belastingvoordeel mogelijk te maken. Tijdelijke verschillen Tijdelijke verschillen zijn de verschillen tussen de boekwaarde van rechten en verplichtingen in de balans en de belastbare basis ervan, m.a.w. de waarde die aan deze rechten en verplichtingen wordt toegekend voor fiscale doeleinden. Deze tijdelijke verschillen kunnen belastbaar of aftrekbaar zijn. Ze zullen belastbaar zijn als ze leiden tot een toename van de belastbare bedragen wanneer, in een volgend boekjaar, de aan de rechten of verplichtingen verbonden boekwaarde geïnd of vereffend wordt. Ze zullen aftrekbaar zijn wanneer ze zullen leiden tot toename van het fiscaal aftrekbaar bedrag in het jaar waarin de onderliggende rechten of verplichtingen worden gerealiseerd of vereffend. Belastbare basis van activa De belastbare basis van een actiefbestanddeel is het bedrag dat fiscaal aftrekbaar zal zijn van ieder belastbaar economisch voordeel dat naar de onderneming zal gaan, wanneer ze de boekwaarde van dit actief zal invorderen. Belastbare basis van passiva De belastbare basis van een passiefbestanddeel is gelijk aan de boekwaarde ervan verminderd met het fiscaal aftrekbare bedrag. Boeking van de latente belasting De latente belasting moet worden geboekt als opbrengst of als kost en worden opgenomen in het nettoresultaat van het boekjaar, behalve wanneer de belasting voortvloeit uit : hetzij een verrichting of gebeurtenis die rechtstreeks in het eigen vermogen wordt geboekt (b.v. : de aanpassing van het beginsaldo van de rekening overgedragen resultaat als gevolg van een wijziging van de boekingsmethode); hetzij een overname van een onderneming. (b.v. : de overnemer die zijn fiscale verliezen zal aftrekken van de belastbare winst van de verworven onderneming). De latente belastingverplichtingen en -vorderingen moeten en mogen slechts worden verrekend, enkel indien de onderneming een juridisch uitvoerbaar recht heeft om de opeisbare vorderingen en verplichtingen te verrekenen en indien de latente belastingvorderingen en -verplichtingen betrekking hebben op inkomstenbelastingen geheven door dezelfde fiscale overheid op eenzelfde entiteit of op verschillende entiteiten. Negatieve goodwill Goodwill (IAS 22 Fusies en overnames) is het op de verwervingsdatum bestaande verschil tussen de overnameprijs en het door de overnemer verworven aandeel in de marktwaarde van de identificeerbare activa en passiva die werden overgenomen. De goodwill zal negatief zijn wanneer de overnameprijs lager ligt dan het aandeel dat de overnemer heeft gekregen. Deze negatieve goodwill moet systematisch in het resultaat worden geboekt over een periode van maximum vijf jaar, tenzij een langere termijn (maximum 20 jaar) kan worden gerechtvaardigd. Praktische voorbeelden Voorbeeld 1 Een machine is aangekocht tegen de prijs van euro en wordt gedurende drie jaar afgeschreven aan 20 %. De ondernemer weet dat hij op een normale markt de machine voor euro zou kunnen verkopen. P A C I O L I N R B I B F - I P C F J A N U A R I

4 Aanschaffingsprijs Afgetrokken afschrijvingen Restwaarde Boekhoudkundige waarde (marktwaarde) Aanslagvoet 28,84 % Belastbare basis van het actiefbestanddeel = nog aftrekbare restwaarde bij de verkoop of in de vorm van afschrijvingen = Belastbaar tijdelijk verschil = = Latente belastingverplichting 28,84 % x = 576,8 In dit voorbeeld wordt de restwaarde dus de belastbare basis. De verwachte meerwaarde wordt het belastbaar tijdelijk verschil, en de belasting geschat op deze meerwaarde wordt de latente belastingverplichting. Voorbeeld 2 Er werden voor 100 euro te ontvangen interesten geboekt (4910 Verkregen opbrengsten). 1ste geval : Ze worden belast tijdens het boekjaar waarin ze zijn geboekt en zullen dus niet meer worden belast bij de inning tijdens het volgende boekjaar. Belastbare basis van het actiefbestanddeel = aftrekbare waarde op het ogenblik van de betaling : 100 Tijdelijk verschil = boekhoudkundige waarde - belastbare basis = = 0 2de geval : Ze zullen pas worden belast bij hun inning tijdens het volgende boekjaar : Belastbare basis van het actiefbestanddeel = aftrekbare waarde op het ogenblik van de betaling = 0 Belastbaar tijdelijk verschil = = 100 Latente belastingverplichting 28,84 % x 100 = 28,84 Voorbeeld 3 Er zijn vorderingen op klanten voor een waarde van euro. De verkopen die aan de basis liggen van deze vorderingen, zijn reeds belast geweest. De bedragen zullen dus niet meer belastbaar zijn op het ogenblik van de inning. Belastbare basis van het actiefbestanddeel = aftrekbare waarde op het ogenblik van de betaling = Tijdelijk verschil = = 0 Op voorhand ontvangen interesten voor een waarde van 150 euro zijn belast geweest op het ogenblik van de inning ervan. (4930 Over te dragen opbrengsten) Belastbare basis van het passiefbestanddeel = boekwaarde - aftrekbare waarde = = 0 Aftrekbaar tijdelijk verschil = = 150 Latente belastingvordering 28,84 % x 150 = 43,26 Voorbeeld 4 Op voorhand ontvangen interesten voor een waarde van 150 euro zijn niet belast geweest op het ogenblik van de inning ervan. (4930 Over te dragen opbrengsten) Belastbare basis van het passiefbestanddeel = boekwaarde - aftrekbare waarde = = 150 Tijdelijk verschil = = 0 Voorbeeld 5 Een lening heeft een boekwaarde van euro. De terugbetaling van deze lening zal geen enkel fiscaal gevolg hebben. Belastbare basis van het passiefbestanddeel = boekwaarde - aftrekbare waarde = = J A N U A R I P A C I O L I N R B I B F - I P C F

5 Tijdelijk verschil = = 0 Voorbeeld 6 Vlottende passiva omvatten te betalen kosten voor een boekwaarde van 100. De kost is al fiscaal afgetrokken. Belastbare basis van het passiefbestanddeel = boekwaarde - aftrekbare waarde = = 100 Tijdelijk verschil = = 0 Voorbeeld van samenvattende tabel Boekwaarde Belastbare Tijdelijke basis verschillen Vorderingen Voorraden Ontwikkelingskosten Investeringen Materiële vaste activa TOTAAL ACTIVA Te betalen belastingen Schulden Te betalen boetes Schulden voor gezondheids (2 000) zorg -voordelen die (fiscaal) slechts aftrekbaar zijn na betaling Langlopende lening Uitgestelde belasting TOTAAL PASSIVA (2 000) Maatschappelijk kapitaal Herwaarderingsmeerwaarden Niet-uitgekeerde resultaten TOTAAL EIGEN VERMOGEN TOTAAL PASSIVA EN EIGEN VERMOGEN TIJDELIJKE VERSCHILLEN Latente belastingverplichting x % Latente belastingvordering (2 000) x (800) 40 % NETTO LATENTE BELASTINGVERPLICHTING - Beginsaldo latente belasting- (8 600) verplichting Kost (opbrengst) van uitgestelde 420 belasting m.b.t. het ontstaan en het terugnemen van tijdelijke verschillen Voorbeeld van te verstrekken informatie VOORNAAMSTE BESTANDDELEN VAN DE BELASTINGKOST Opeisbare belastingen Uitgestelde belastingen verbonden aan het ontstaan en het terugnemen van de tijdelijke verschillen 420 Belastinglast RELATIE TUSSEN DE BELASTINGLAST EN DE BOEKHOUDKUNDIGE WINST Boekhoudkundige winst Belasting tegen 40 % Fiscaal effect van de niet-aftrekbare uitgaven : - Schenkingen Boetes 280 Belastinglast TIJDELIJKE VERSCHILLEN / LATENTE BELASTINGVORDERINGEN EN -VER- PLICHTINGEN Versnelde afschrijving (fiscaal) Schulden voor gezondheidszorgvoordelen die (fiscaal) slechts aftrekbaar zijn na betaling (800) Reeds voorheen afgetrokken ontwikkelingskosten 100 Passieve belastinglatentie BRON : IASB, 166 Fleet street, London, EA 2DY, United Kingdom - Françoise PHILIPPE Ondervoorzitter P A C I O L I N R B I B F - I P C F J A N U A R I

6 Verkoop vruchtgebruik van een onroerend goed door de onderneming In Pacioli nr. 133 (31 december 2002) bespraken we reeds de verwerving door een onderneming van het vruchtgebruik van een onroerend goed. In deze bijdrage bespreken we de situatie waarbij een onderneming het vruchtgebruik van een onroerend goed dat ze in volle eigendom bezit, verkoopt. Een onderneming die een gebouw in volle eigendom bezit, kan inderdaad het vruchtgebruik daarvan aan een derde overlaten. Het creëren van een recht van vruchtgebruik op een gebouw wordt beschouwd als een zakelijk recht dat de waarde van de volle eigendom wegneemt. Wat de boekhoudkundige verwerking betreft, zijn twee benaderingswijzen mogelijk. Eerste benaderingswijze De verrichting wordt geanalyseerd als een verkoop van het vruchtgebruik, als een van het eigendomsrecht afgesplitst element. Aldus wordt de verkregen prijs uitgesplitst tussen : a) het deel van de aanschaffingswaarde dat overeenstemt met het vruchtgebruik in de waarde van de volle eigendom, rekening houdend met de specifieke kenmerken ervan. Dit deel wordt geboekt in aftrek van de aanschaffingswaarde van de volle eigendom. b) en het eventuele verschil tussen de door de overdracht van het vruchtgebruik bekomen waarde enerzijds en de prijs, bepaald in verhouding tot de aanschaffingskost van het vruchtgebruik in de prijs van de volle eigendom anderzijds. Tweede benaderingswijze Bij deze benaderingswijze dient de bekomen prijs beschouwd te worden als een resultaat van het boekjaar tijdens hetwelk de verrichting plaatsvindt. Het gevormde vruchtgebruik wordt beschouwd als een zakelijk recht dat de volle eigendom aantast waardoor een zekere ontwaarding wordt veroorzaakt. Deze ontwaarding neemt echter mettertijd af in hoofde van de eigenaar van het goed. Heeft het vruchtgebruik betrekking op een nietafschrijfbaar goed (b.v. terrein), dan moet een waardevermindering worden geboekt wanneer de overdrachtsprijs van de blote eigendom van het terrein lager ligt dan de netto-boekwaarde van het terrein na transfer van het vruchtgebruik. Waarde van de blote eigendom 10 Kostwaarde van het vruchtgebruik - 7 Saldo theoretische waarde van de blote eigendom = 3 Uitzonderlijke afschrijving a) Wordt het vruchtgebruik gecreëerd op een afschrijfbaar goed, dan zal men de waarde van de volle eigendom moeten corrigeren via een uitzonderlijke afschrijving ten einde de boekwaarde terug te brengen tot de gebruikswaarde die de blote eigendom voor de onderneming vertegenwoordigt. b) Deze uitzonderlijke afschrijving mag niet hoger zijn dan deze die normaliter zouden geboekt zijn in geval van behoud van de volle eigendom. c) Deze uitzonderlijke afschrijvingen moeten worden hernomen volgens hetzelfde ritme als de toename van de waarde van het goed bij het naderen van de vervaldatum van het recht van vruchtgebruik. d) Omvat het goed een afschrijfbaar én een nietafschrijfbaar deel, dan moet de boekwaarde van de volle eigendom evenredig tussen beide delen uitgesplitst worden. Voorbeeld Een onderneming verwerft een gebouw voor EUR, afschrijfbaar over 30 jaar. Na 10 jaar verkoopt de onderneming het vruchtgebruik van het gebouw voor 15 jaar, tegen een prijs van EUR. Op het ogenblik van de verkoop van het vruchtgebruik is het gebouw tegen de volgende waarde (10 jaar) in de boeken opgenomen. Er dient rekening te worden gehouden met de waardevermindering van de volle eigendom van het goed als gevolg van het creëren van het vruchtgebruik. 3 1 J A N U A R I P A C I O L I N R B I B F - I P C F

7 2210 GEBOUWEN 2219 GEBOEKTE Aanschaffingswaarde AFSCHRIJVINGEN 10 x ( /30) EUR EUR Restwaarde = = EUR. Had de onderneming het vruchtgebruik niet verkocht, dan zou zij nog 15 jaar afschrijvingen toegepast hebben. De rekeningen zouden er dan na 25 jaar als volgt uitgezien hebben : 2210 GEBOUWEN 2219 GEBOEKTE AFSCHRIJVINGEN 25 x ( /30) EUR EUR Restwaarde = = EUR. Boeking 1. Overdracht van het vruchtgebruik 416 Diverse vorderingen aan Verkoop van vaste activa Vaststelling van het resultaat 7484 Verkoop van vaste activa aan Meerwaarden op de realisatie van vaste activa Uitzonderlijke afschrijvingen om de waarde van de volle eigendom terug te brengen op de mogelijke waarde van de blote eigendom 6602 Uitzonderlijke afschrijvingen op materiële vaste activa (5000 x 15) aan Geboekte afschrijvingen Na 15 jaar komt het vruchtgebruik toe aan de blote eigenaar en is de waarde van de volle eigendom gelijk aan = EUR. Georges HONORÉ Lid van de Nationale Raad BTW - Het verlies van de schuldvordering van de prijs - gerechtelijk akkoord 1. Situering van het probleem Een BTW-belastingplichtige kan deze belasting recuperen in de mate dat hij niet wordt betaald door zijn klant. Maar daarvoor moet er wel een verlies bestaan van de schuldvordering van de prijs. De recuperatie van de onbetaalde BTW ingeval van faillissement is al vaker uiteengezet in Pacioli (zie o.m. Pacioli 134 van 15 januari 2003). Wij behandelen nu de recuperatie van de BTW wegens verlies van de schuldvordering van de prijs in geval van gerechtelijk akkoord 2. De Wet op het gerechtelijk akkoord Het gerechtelijk akkoord is vastgelegd in de Wet van 17 juli 1997 (Belgisch Staatsblad, 28 oktober 1997). Deze wet vervangt sedert 1 juli 1998 de vroegere bepalingen ter zake. Volgens de wettelijke bepalingen moet de schuldenaar een herstelplan opstellen met de maatregelen die moeten worden genomen, de betalingstermijnen en de voorgestelde schuldverminderingen (art. 29). Het is pas na de goedkeuring van de definitieve opschorting dat de schuldenaar volledig en definitief wordt bevrijd door de volledige uitvoering van het plan voor alle hierin opgenomen schuldvorderingen (artikel 35, alinea 3). 3. Ontstaan van de vordering tot teruggave van de BTW Voor de schuldeiser van een onderneming onder gerechtelijk akkoord betekent de schuldvermindering een verlies van zijn schuldvordering, waardoor hem het recht wordt verleend op terugbetaling zoals bepaald door artikel 77, 1 van het W.BTW. Het verlies van de schuldvordering kan echter maar als zeker worden beschouwd op de datum van het vonnis van de rechtbank dat de volledige uitvoering van het herstelplan vaststelt. Bij die gelegenheid wordt tevens aan de P A C I O L I N R B I B F - I P C F J A N U A R I

8 commissaris inzake opschorting kwijting verleend en wordt het einde van de opschorting uitgesproken (art. 40). De startdatum voor de vordering tot teruggave wegens verlies van de vordering van de prijs is de datum van dit vonnis. Het is pas vanaf dat moment dat de BTW voor de schuldeiser vatbaar voor teruggave wordt. 4. Uitoefeningsmodaliteiten van het recht tot teruggave van de BTW In toepassing van artikel 79, al. 1 van het W.BTW en artikel 4, 1 van het KB nr. 4 met betrekking tot de teruggaven inzake BTW, moet de schuldeiser op dat ogenblik een creditnota uitschrijven en afleveren aan de schuldenaar onder gerechtelijk akkoord. De uitoefening van de vordering tot teruggave is aan deze voorwaarde onderworpen. De teruggave wordt gevorderd in de periodieke aangifte van de schuldeiser. 5. Implicaties voor de gewezen schuldenaar onder gerechtelijk akkoord De gewezen schuldenaar onder gerechtelijk akkoord moet op zijn beurt, in toepassing van artikel 79, al. 2 van het W.BTW aan de staat de BTW storten waarvan de schuldeiser de teruggave krijgt, in de mate dat die belasting oorspronkelijk in zijnen hoofde het voorwerp heeft gevormd van een aftrek. De verschuldigde belasting wordt vermeld in de periodieke BTW-aangifte. Deze situatie is bijzonder vervelend. Zij kan voor de schuldenaar onder gerechtelijk akkoord een belangrijke financiële last vormen, te meer daar bepaalde schuldvorderingen een BTW van 21 % bevatten die volledig werd afgetrokken bij de aankoop of bij de indienstneming. 6. Bepalingen die vreemd zijn aan het faillissement De bovenvermelde bepalingen gelden dus niet voor het faillissement. In dat geval kan het recht tot teruggave wegens verlies van de schuldvordering van de prijs reeds worden uitgeoefend aan de hand van een duidelijk attest van de curator, zonder het vonnis van sluiting van het faillissement te moeten afwachten. Daarbij moet overigens geen creditnota worden afgeleverd. Er dient ook geen BTW te worden gestort door de gefailleerde. Verlaagd BTW-tarief voor arbeidsintensieve diensten tot eind 2003 Het Koninklijk Besluit van 19 december 2002 (B.S., 28 december 2002, editie 2, p ) verlengt de termijn waarbinnen het verlaagd BTW-tarief van 6 % op bepaalde arbeidsintensieve diensten mag worden toegepast met één jaar. Daardoor vallen de volgende diensten nog tot 31 december 2003 onder het BTW-tarief van 6% : bepaalde werken in onroerende staat aan privéwoningen die ten minste 5 jaar in gebruik zijn genomen; herstellingen van fietsen; herstelling van schoeisel en lederwaren, en herstelling en het vermaken van kleding en huishoudlinnen. Op 5 november 2002 had het Europees Parlement al het voorstel van de Raad goedgekeurd om artikel 28, lid 6 van de Zesde BTW-Richtlijn (77/388/EEG) te wijzigen en zo de toepassingstermijn te verlengen tot 31 december Het KB van 19 december 2002 zet deze wijziging nu om in Belgisch recht. Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Paul LEDENT, B.I.B.F. Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/ , Fax. 02/ bibf.be, URL : Redactie : Valérie CARLIER, José HAUSTRAETE, Georges HONORE, Paul LEDENT, Geert LENAERTS, Françoise PHILIPPE Adviesraad : Professor P. MICHEL, Ecole d Administration des Affaires de l Université de Liège, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. In samenwerking met Kluwer uitgevers 3 1 J A N U A R I P A C I O L I N R B I B F - I P C F