Spotlight* Special Public accountability. *connectedthinking. Vaktechnisch bulletin van PricewaterhouseCoopers Accountants Jaargang uitgave 2

Transcriptie

1 Vaktechnisch bulletin van PricewaterhouseCoopers Accountants Jaargang uitgave 2 Special Public accountability Spotlight* *connectedthinking

2 PricewaterhouseCoopers (PwC) verleent sectorgerichte diensten op de gebieden Assurance, Tax & HRS en Advisory. Ons doel daarbij is het bereiken van maatschappelijk vertrouwen en het creëren van toegevoegde waarde voor klanten en hun belanghebbenden. In Nederland doen we dat met zo n 4900 collega s. Wereldwijd bestaat ons netwerk uit meer dan mensen in 151 landen. Samen delen wij onze gedachten, ervaringen en oplossingen om zo te komen tot verfrissende perspectieven en praktische adviezen. PricewaterhouseCoopers verwijst naar het netwerk van member firms die participeren in PricewaterhouseCoopers International Limited. Iedere member firm is een afzonderlijke en onafhankelijke juridische entiteit.

3 Vaktechnisch bulletin van PricewaterhouseCoopers Accountants Jaargang Uitgave 2 Spotlight*

4

5 Woord vooraf De public accountability van de accountant Deze editie van Spotlight staat in het teken van public accountability. Het belang van een goede verantwoording naar publiekgroepen staat volop in de aandacht. Neem de Raad voor de Volksgezondheid en Zorg. Die wil dat ziekenhuizen hun medische specialisten nadrukkelijker verantwoording laten afleggen over de kwaliteit van hun werk. Of het Nederlandse publiek, dat wil weten hoe de gelden die de Samenwerkende Hulporganisaties hebben ingezameld, worden besteed in Haïti. Of de burger die zich afvraagt of jongeren en ouderen wel de gewenste waar krijgen voor gemeenschapsgeld dat naar jongerenwerk, ouderwerk en ondersteuning in wijken gaat. Maar niet alleen waar private en publieke geldstromen door elkaar lopen groeit de roep om controle, rekenschap en verantwoording. Veel ondernemingen en organisaties worstelen, mede onder druk van de samenleving, met hun beloningsbeleid en de koppeling met hun strategie. In toenemende mate wordt van bedrijven gevraagd zich te verantwoorden over hun milieu- en personeelsbeleid. Een echt Nederlands woord voor public accountability is er niet. De term publiek rekenschap afleggen is misschien nog wel de beste vertaling. Bij public accountability draait het om een relatie tussen een zogenaamde actor en een publieke gebruikersgroep (forum), waarin de actor verplicht is om zijn gedrag uit te leggen, te verantwoorden en te bespreken en waarbij het forum zich een oordeel vormt en de actor geconfronteerd kan worden met de formele of informele consequenties. Deze formele benadering van het begrip public accountability onderstreept het belang van de sociale relatie tussen de organisatie en zijn publieksgroepen. De interactie kan gaan over uiteenlopende vormen van informatie, zoals financiële informatie, niet-financiële informatie, informatie over processen, systemen en interne beheersing en over gedrag. Maar ook over kwaliteit van producten en diensten. Public accountability manifesteert zich bovendien op zowel organisatie, hiërarchisch, collectief als individueel niveau. Het kan gaan over een organisatie die verantwoording aflegt over de besteding van Europese subsidiegelden. Over de rekenschap van de mate van maatschappelijk verantwoord ondernemerschap van een organisatie-unit aan zijn raad van bestuur. Of over het declaratiegedrag van een individueel politicus of directielid. Ook de gebruikerskant, het publieke forum, kent vele gezichten. We kennen politieke, juridische, administratieve, professionele en sociale accountability. Een recent voorbeeld is de politieke verantwoording in het debat over de beloningen van bestuurders in bancaire instellingen die staatsteun hebben ontvangen. Accountability kan voortvloeien uit een wet of een contract, en zich vertalen in een juridische procedure voor een rechtbank. Maar het kan zich ook vertalen in administratieve lasten als gevolg van toezicht en inspectie, denk bijvoorbeeld aan de Autoriteit Financiële Markten (AFM) en de Arbeidsinspectie. Bij professionele accountability gaat het om verantwoording naar de beroepsgroep, zoals de beroeporganisatie van accountants. Onder sociale verantwoording vallen ten slotte bijvoorbeeld belangengroeperingen. Natuurlijk is de roep om transparantie niet nieuw. Ondernemers en bestuurders besteden al jaren veel aandacht aan openheid van zaken. Maar wat transparant leek, was dat niet altijd. Beloning en winst stonden keurig in de boeken, maar de context ontbrak. Zo was het niet altijd even duidelijk waar die cijfers op waren gebaseerd. Of zoals we laatst in onze resetcampagne constateerden: we zagen wel de uitkomsten, maar niet altijd de onderliggende waarden en intenties. Als PricewaterhouseCoopers leveren we mooie nieuwe vormen van assurance rondom bijvoorbeeld MVO-verslagen, CO 2 -emissierapportages en fiscale-internebeheersingssystemen. Maar wil het accountantsberoep ook de komende jaren haar toegevoegde waarde als vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer blijven waarmaken, dan zullen wij continu moeten identificeren waar in het domein van public accountability behoefte is aan assurance. Om daar vervolgens innovatief en met lef invulling aan te geven. Dat is de toekomstige maatschappelijke rol die wij als accountants moeten durven spelen om de maatschappelijke verwachtingen over ons beroep waar te blijven maken. En dit is op haar beurt direct ook een voorbeeld van public accountability van het accountantsberoep zelf. De informatie in dit vaktechnische bulletin vormt voor u hopelijk het bewijs dat wij vooralsnog in staat zijn het begrip public accountability van relevantie te voorzien. Ik wens u veel leesplezier. Robert Swaak, voorzitter raad van bestuur PricewaterhouseCoopers 5 PricewaterhouseCoopers

6 6 PricewaterhouseCoopers

7 Inhoud Woord vooraf 5 Wil het accountantsberoep ook de komende jaren haar toegevoegde waarde als vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer blijven waarmaken, dan zullen wij continu moeten identificeren waar in het domein van public accountability behoefte is aan assurance. Om daar vervolgens innovatief en met lef invulling aan te geven. Robert Swaak Van sectoraal toezicht naar gecentraliseerd toezicht 8 In dit artikel wordt een overzicht gegeven van de veranderingen in de wetgeving ten aanzien van het toezicht op de financiële verslaggeving in de afgelopen tien jaar. Aan de orde komen onder meer Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta), Wet toezicht financiële verslaggeving (Wtfv) en Wet op het financieel toezicht (Wft). Jan Backhuijs en Peter J. Veerman Rechtmatigheid in het onderwijs 16 In navolging van gemeenten en provincies wordt het begrip rechtmatigheid in toenemende mate betrokken bij de accountantscontrole van onderwijsinstellingen. Maar wie is verantwoordelijk voor de naleving van wet- en regelgeving? Barry van Dijk en Birgitte Rutten-Kin Public accountability van de accountant 22 Public accountability kan diverse dimensies hebben. Dit artikel besteedt aandacht aan enkele van die dimensies. Peter J. Veerman Tijd voor imagoverbetering woningcorporaties 26 Dit artikel geeft een beschrijving van enkele gebeurtenissen die de governance bij woningcorporaties aan de orde stellen, de wet- en regelgeving die hierdoor is ontstaan en de toenemende rol van de accountant. Huub Bröring Fiscale in control -verslaglegging essentieel voor horizontaal toezicht 34 In dit artikel wordt stilgestaan bij de methodiek van horizontaal toezicht en de uitvoeringsissues die daarmee samenhangen. Gepleit wordt voor een expliciete fiscale-risicoverslaglegging. Jos de Groot en Eelco van de Enden Risicomanagement Nederlandse zorginstellingen nog in ontwikkeling 40 Nederlandse zorginstellingen hebben hun risicomanagement nog onvoldoende, inefficiënt en te oppervlakkig georganiseerd. De zorgbrede governancecode geeft aanleiding om het risicoprofiel aan te passen. Anton van Rosmalen, Ellis Kastelein en Marcel Prinsenberg Aangepaste Code of Ethics for Professional Accountants 46 De Code of Ethics for Professional Accountants is op een aantal punten verduidelijkt (het zogenoemde Clarity-project) en een aantal bepalingen voor de onafhankelijkheid van de openbaar accountant zijn aangescherpt. De aangepaste Code of Ethics zal per 1 januari 2011 geïmplementeerd zijn in de PwC Global Independence Policy en vermoedelijk ook in de Nederlandse regelgeving. Bert Oosterloo en Edwin van t Hof Tools die de beheersmaatregelen continu bewaken 50 Geautomatiseerde tools kunnen bijdragen aan een geïntegreerd Governance, Risk & Compliance-model. In dit artikel daarom aandacht voor deze tools. Duncan Rentenaar Op zoek naar een eerder verschenen artikel? 54 Primeur voor luchtvaart: wereldwijd emissiehandelssysteem 30 Door globalisering en digitalisering bestaat er steeds meer behoefte aan transparantie en accountability. Deze bijdrage beschrijft in hoofdlijnen de ontwikkelingen op het gebied van emissierechten en de verificatie van emissieverslagen. Jeroen Kruijd en Peter Eimers 7 PricewaterhouseCoopers

8 Van sectoraal toezicht naar gecentraliseerd toezicht In de afgelopen tien jaar gaven grote maatschappelijke ontwikkelingen aanleiding tot veranderingen van de financiële wetgeving. Het onafhankelijk toezicht op financiële markten en betrokken partijen is aanzienlijk uitgebreid. Hebben de aanpassingen in de wetgeving geleid tot verbetering? Jan Backhuijs, Assurance, Accounting & Reporting Peter J. Veerman, Assurance, Public Policy & Regulatory 1. Inleiding In het eerste decennium van de 21e eeuw is de wetgeving ten aanzien van de financiële verslaggeving en het toezicht daarop fors veranderd. Dit artikel geeft een overzicht van die veranderingen, de redenen daarvoor en de status van de wetgeving op dit moment. Ook met betrekking tot diverse financiële producten was de wetgeving sectoraal georganiseerd. Zo hield De Nederlandsche Bank (DNB) toezicht op banken en beleggingsinstellingen, de Pensioen- & Verzekeringskamer (PVK) op verzekeraars en pensioenfondsen, en hield de Stichting Toezicht Effectenverkeer (STE) zich bezig met effecteninstellingen en effectenuitgevende instellingen. Een en ander was neergelegd in een reeks wetten. 2. De wetgeving in 2000 Aan het begin van het derde millennium was de wetgeving rondom financiële verslaggeving en het toezicht daarop sectoraal georganiseerd. Dat hield in dat voor ieder onderwerp dat door de wetgever van belang werd geacht, afzonderlijke wetgeving bestond. Zo was de wetgeving voor financiële verslaggeving door ondernemingen, zoals nv s en bv s, opgenomen in Titel 9 van Boek 2 BW. Iemand die het niet eens was met een jaarrekening, kon de weg voor een gerechtelijke procedure terugvinden in het Wetboek voor Burgerlijke Rechtsvordering. De wetgeving over de accountants die de financiële verslaggeving controleren, was terug te vinden in de Wet op de Registeraccountants (Wet RA) en de Wet op de Accountants-Administratieconsulenten (Wet AA). Het toezicht op financiële instellingen was rond 2000 neergelegd in een reeks wetten: Wet toezicht kredietwezen 1992; Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993; Wet toezicht natura-uitvaartverzekeringsbedrijf; Wet toezicht beleggingsinstellingen; Wet toezicht effectenverkeer 1995; Wet financiële dienstverlening; Wet melding zeggenschap en kapitaalbelang in effectenuitgevende instellingen; Wet assurantiebemiddelingsbedrijf; Wet op het consumentenkrediet. 8 PricewaterhouseCoopers

9 3. Maatschappelijke ontwikkelingen rondom de millenniumwisseling De maatschappij verandert voortdurend, zowel nationaal als internationaal. Aan het eind van de 20e eeuw was een aantal ontwikkelingen op gang gekomen dat de voorheen aanwezige kwaliteiten van de sectorale organisatie van de wetgeving begon aan te tasten. Denk aan de volgende gebeurtenissen en maatschappelijke veranderingen: het afbrokkelen van de nationale grenzen bij financiële verslaggeving; de vervaging van de grenzen tussen bankieren, verzekeren en beleggen; boekhoudaffaires; het tanende vertrouwen in de checks and balances binnen ondernemingen; zwakten in de borging van de publieke functie van de accountant. Het afbrokkelen van de nationale grenzen bij financiële verslaggeving Een eerste aanzet tot de afbrokkeling van de nationale grenzen bij financiële verslaggeving was al in de jaren 50 van de vorige eeuw gegeven bij de totstandkoming van de Europese Economische Gemeenschap (EEG), later de Europese Unie (EU), die onder meer vrij verkeer van kapitaal nastreeft. Voor het vrij verkeer van kapitaal was het nodig dat kapitaal zich zo goed mogelijk zou kunnen verplaatsen naar die plaatsen waar de belegger meende het gewenste rendement te kunnen behalen. Om dat inzicht aan de belegger te kunnen geven, waren in de jaren 70 en 80 van de 20e eeuw onder meer de Vierde en Zevende Europese Richtlijn over financiële verslaggeving door ondernemingen tot stand gekomen. De implementatie daarvan in de nationale wetten van de lidstaten van de EU in de jaren daarna was echter zeer uiteenlopend. Deze was zelfs zo uiteenlopend, dat het niet goed mogelijk was om ondernemingen écht te vergelijken op basis van hun financiële verslaggeving. De EU vond de oplossing voor dit probleem deels in de zogenoemde IAS-verordening in Deze verordening heeft alle beursfondsen in de EU verplicht vanaf 2005 hun geconsolideerde jaarrekening op basis van hetzelfde stelsel op te stellen, namelijk dat van de International Accounting Standards Board (IASB), ook wel International Financial Reporting Standards (IFRS) genaamd. De vervaging van de grenzen tussen bankieren, verzekeren en beleggen Financiële instellingen kozen in de jaren 90 voor strategieën Samenvatting Dit artikel gaat over de veranderingen in de wetgeving ten aanzien van het toezicht op de financiële verslaggeving in de afgelopen tien jaar. Eerst geeft het artikel een terugblik op de wetgeving in 2000 en de maatschappelijke ontwikkelingen rondom de millenniumwisseling. Vervolgens gaat het in op de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta), Wet toezicht financiële verslaggeving (Wtfv) en Wet op het financieel toezicht (Wft). Tot slot wordt stilgestaan bij enkele complicaties die onvermijdelijk lijken te zijn wanneer in hoog tempo vele nieuwe wetten van kracht worden. die variëren van conglomeraatvorming tot nichespecialisatie in allerlei vormen en maten. Er kwamen producten in allerlei soorten en smaken: van rechttoe-rechtaan bank-, verzekerings- en beleggingsproducten tot gemengde aanbiedingen die de consumenten maatgericht beoogden te gerieven via samengestelde producten. Ook buiten Nederland vervaagden de grenzen tussen producten en ondernemingen. Verschillende Nederlandse financiële instellingen groeiden uit tot spelers van internationaal formaat, met activiteiten in vele delen van de wereld. De Nederlandse markt bleek relatief klein van omvang. En ook internationaal ontstonden financiële instellingen die de concurrentie op het open internationale toneel konden aangaan. Als gevolg hiervan werd het Nederlandse toezicht steeds meer cross-sectoraal van aard. Dat gold zowel in de prudentiële sfeer (de stabiliteit van financiële instellingen, zoals kapitaal- en risicobeheer) als in de sfeer van het gedragstoezicht (de omgang van instellingen met elkaar en met de consument, zoals transparantie en voorlichting) en integriteit. Boekhoudaffaires Aan het begin van de 21e eeuw deed zich een aantal zogenoemde boekhoudaffaires voor in de Verenigde Staten en Europa, waarbij beursgenoteerde ondernemingen verslaggevingvoorschriften niet hadden nageleefd op de wijze waarop ze waren bedoeld. Deze gebeurtenissen zetten onder meer het maatschappelijk vertrouwen in de naleving van verslaggevingnormen door beursgenoteerde ondernemingen en de daarbij betrokkenen onder druk. Zij brachten schade toe aan het aanzien van ondernemingen. 9 PricewaterhouseCoopers

10 De boekhoudaffaires lieten zien wat de gevolgen van dergelijk gedrag waren voor het vertrouwen in effectenuitgevende instellingen, de financiële markten en accountants, en voor de economie in het algemeen. Het tanende vertrouwen in de checks and balances binnen ondernemingen Efficiënt toezicht op het bestuur van beursgenoteerde vennootschappen, een evenwichtige verdeling van de invloed tussen het bestuur, de raad van commissarissen en de algemene vergadering van aandeelhouders, en een goede verantwoording door het bestuur en de raad van commissarissen met een zorgvuldige afweging van de verschillende belangen, waaronder die van de werknemers en andere stakeholders van de vennootschap, zijn van groot belang voor een goed functionerende en concurrerende kapitaalmarkt en economie. Een aantal boekhoudaffaires en een perceptie van zelfverrijking aan de top deden de vraag rijzen of de controle op en de verantwoording van degenen die ondernemingen besturen wel goed waren geregeld. Ook bij andere schakels in de keten tussen beleggers en beursgenoteerde vennootschap, zoals financieel analisten, investment banks, externe accountants en credit rating agencies, kwamen de integriteit en de transparantie ter discussie te staan. Zwakten in de borging van de publieke functie van de accountant Door de boekhoudaffaires kregen marktpartijen minder vertrouwen in de informatie die ondernemingen verstrekten. Dat had vervolgens fatale gevolgen voor die ondernemingen en verstrekkende gevolgen voor het functioneren van de financiële markten. Ook nu zien we dat gebeuren. Marktpartijen moeten bij het nemen van financiële en nietfinanciële beslissingen kunnen vertrouwen op het door ondernemingen gepresenteerde beeld van de (financiële) positie van die onderneming. Financiële verantwoordingen van het ondernemingsbestuur, vergezeld van een goedkeurende accountantsverklaring vormen een bron van informatie waaraan in het maatschappelijke verkeer een meer dan gemiddelde waarde wordt toegekend. Vrijwel geen enkele gebruiker kan eenvoudig of tegen aanvaardbare kosten zelf de getrouwheid van de financiële gegevens die ondernemingen presenteren, controleren. Ten opzichte van personen die direct verantwoordelijk zijn voor een onderneming (zoals bestuurders en commissarissen) hebben andere belanghebbenden een informatieachterstand. De accountantsverklaring verbetert de informatiepositie door vanuit een onafhankelijke positie een redelijke mate van zekerheid over de door de onderneming verstrekte financiële informatie te verstrekken. Waar de kernfunctie van de accountant het toevoegen van zekerheid voor het maatschappelijk verkeer is, dreigde deze functie haar waarde te verliezen door het wegvallen van het vertrouwen in de accountantsverklaring. Dit probleem betrof de accountant zelf die in diskrediet raakte, de beroepsgroep als geheel, als ook het maatschappelijk verkeer (bedrijfsleven, overheid, financiële markten) ten behoeve waarvan de accountant zijn verklaringen afgeeft. Al deze veranderingen en gebeurtenissen leidden ertoe dat aan het begin van de 21e eeuw de noodzaak ontstond de wetgeving in Nederland op het terrein van de financiële verslaggeving en het toezicht daarop te heroverwegen. De aanpassingen in de wetgeving die daarop volgden, komen hierna aan de orde. Op veranderingen in de wetgeving buiten Nederland wordt in dit artikel niet ingegaan. 4. Aanpassingen in de wetgeving Die forse vernieuwingen en veranderingen in de wetgeving zijn in de afgelopen jaren in een hoog tempo over Nederland heen gekomen. In dit artikel wordt in het bijzonder ingegaan op de volgende nieuwe wetten: Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta); Wet toezicht financiële verslaggeving (Wtfv); en Wet op het financieel toezicht (Wft). Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) De Wta is van kracht geworden op 1 oktober Doelstelling is het vertrouwen in de accountant en de door hem voor het publiek afgegeven verklaringen, te herstellen. Hiervoor is in de Wta onafhankelijk publiek toezicht op accountantsorganisaties en individuele accountants geregeld. De normering van het handelen van de accountant, die op initiatief van de overheid is opgelegd, blijft echter beperkt. De samenleving en de beroepsgroep van accountants hebben een gedeeld belang in een breed gedragen maatschappelijk vertrouwen in (de functie van) de accountant. De vormgeving van het onafhankelijk publiek toezicht op het handelen van de accountant waarborgt dit belang. De hoofdlijnen van de Wta zijn opgenomen in het kader op pagina PricewaterhouseCoopers

11 Hoofdlijnen van de Wta De Wta geeft het wettelijk kader voor regelgeving voor en toezicht op accountantsorganisaties. In verband met het onafhankelijke publieke toezicht is er onderscheid tussen domeinen waarvoor verschillende wettelijke regels gelden voor de beroepsuitoefening en waarbinnen verschillende publiekrechtelijke rechtspersonen werkzaam zijn. De volgende domeinen worden onderscheiden: A) de werkzaamheden voor het verrichten van wettelijke controles door accountantsorganisaties en het verstrekken van accountantsverklaringen door externe accountants; B) de werkzaamheden voor het verstrekken van verklaringen door een registeraccountant of Accountant- Administratieconsulent die door een specifieke wet zijn voorgeschreven; C) de werkzaamheden van een registeraccountant of Accountant-Administratieconsulent voor de beoordeling van financiële verantwoordingen en vrijwillige controles; D) de andere (accountants)werkzaamheden, zoals het samenstellen van financiële verantwoordingen, duediligence-onderzoeken, mededelingen bij prospectus gericht op emissies, forensische werkzaamheden en advieswerkzaamheden zoals waardebepalingen. In domein A is de Autoriteit Financiële Markten (AFM) belast met het onafhankelijke publieke toezicht op accountantsorganisaties. In de uitvoering van het toezicht biedt de AFM, waar mogelijk, ruimte aan de kwaliteitsborging door de beroepsorganisaties NIVRA en NOvAA. De AFM heeft wel de volledige verantwoordelijkheid voor het toezicht en kan ingrijpen bij individuele accountantsorganisaties. De AFM beschikt over het gebruikelijke instrumentarium om bestuursrechtelijk op te treden tegen overtredingen door accountantsorganisaties. In de domeinen B, C en D hebben het NIVRA en de NOvAA hun verantwoordelijkheid voor het accountantsberoep die in de Wet RA en de Wet AA verankerd is. In het domein A geldt dat gedeeltelijk, in aanvulling op hetgeen in de Wta is geregeld. Krachtens deze wetten stellen het NIVRA en de NOvAA verordeningen en nadere voorschriften vast en zien toe op de naleving hiervan. Een registeraccountant of Accountant-Administratieconsulent is onderworpen aan klacht- en tuchtrecht. Een klacht over een accountant die zich in strijd met de bepalingen gedraagt, kan worden ingediend bij de Accountantskamer (tuchtrecht), bij de Klachtencommissie NIVRA-NOvAA of, indien het accountantskantoor waarbij de accountant werkzaam is, beschikt over een klachtenregeling bij dat kantoor (klachtrecht). De klager maakt zelf een keuze uit deze drie mogelijkheden. Tegen een accountantskantoor kan een dergelijke klacht niet worden ingediend, wel tegen een daar werkzame accountant. De Accountantskamer kan een sanctie opleggen, de andere twee instanties kunnen dat niet. Een klacht behandeld door een van de twee klachtinstanties kan daarna bij de Accountantskamer worden behandeld. Andersom kan dat niet. Civielrechtelijke geschillen, zoals een geschil over het door de accountant in rekening gebrachte honorarium, kunnen worden voorgelegd aan de Raad voor Geschillen of aan de civiele rechter. 11 PricewaterhouseCoopers

12 Wet toezicht financiële verslaggeving (Wtfv) De Wtfv is van kracht geworden op 31 december Feitelijk is de Wtfv daardoor effectief voor toezicht op jaarverslaggeving over boekjaren die aanvangen op of na 1 januari Doelstelling is de verbetering van de kwaliteit van de financiële verslaggeving van Nederlandse ondernemingen waarvan effecten tot de handel op de beurs zijn toegelaten. Die verbetering zou ook moeten leiden tot verdere transparantie en vergelijkbaarheid. Hiermee werd geantwoord op zowel de boekhoudaffaires als het afbrokkelen van nationale grenzen bij financiële verslaggeving. Ook het tanende vertrouwen in de checks and balances binnen ondernemingen moest hiermee worden gekeerd. De hoofdlijnen van de Wtfv zijn in het kader hieronder weergegeven. Hoofdlijnen van de Wtfv De Wtfv wijst de AFM aan om invulling te geven aan het toezicht op financiële verslaggeving. AFM toezichthouder Juist de AFM is aangewezen voor deze toezichtstaak om een aantal synergie-effecten te realiseren, bijvoorbeeld ten aanzien van kennisontwikkeling uit hoofde van haar taak inzake prospectusregelgeving en biedingsberichten en de uitvoering van de wetgeving volgend uit de Europese Transparantierichtlijn. Ook de internationale taak van de AFM door de participatie in het CESR (Committee of European Securities Regulators) speelt een rol. Geen bestuursrechtelijke handhaving De AFM toetst of de financiële gevolgen van het ondernemingsbeleid van de effectenuitgevende instelling op een juiste wijze (dat wil zeggen in overeenstemming met de voorschriften die voor de financiële verslaggeving gelden) in de financiële verslaggeving zijn gepresenteerd. De Wtfv kent geen bestuursrechtelijke handhaving: indien de AFM van mening is dat een onderneming een voorschrift onjuist toepast, kan naleving slechts worden geëffectueerd bij de Ondernemingskamer. Mededeling en aanbeveling De toetsing van de AFM wordt gebaseerd op een steekproefsgewijze en thematische aanpak. Op grond van een risicoprofiel dat de AFM vaststelt, worden ondernemingen geselecteerd. Indien op grond van openbare feiten (bijvoorbeeld de jaarrekening, halfjaarberichten en overige persberichten) twijfel bestaat over de juiste toepassing van geldende verslaggevingregels, kan de AFM daarover vragen stellen. Het is aan de onderneming om die twijfel weg te nemen. Indien twijfel bij de AFM blijft bestaan, kan zij een mededeling aan de onderneming verstrekken. Opvolging door de onderneming zal, zo nodig, plaatsvinden in haar volgende jaarrekening. De mededeling kan vergezeld gaan van een aanbeveling van de AFM. Deze aanbeveling kan voor de onderneming aanleiding zijn om publiekelijk in te gaan op haar verslaggeving. Indien een onderneming niet tot een dergelijke publicatie overgaat, kan de AFM op haar beurt naleving van haar aanbeveling slechts afdwingen via een jaarrekeningprocedure bij de Ondernemingskamer. Geheimhouding Volgens de Wtfv valt alle correspondentie tussen de AFM en de onderneming onder de geheimhouding. De AFM mag geen uitingen naar buiten brengen over de onderhanden onderzoeken. Slechts de onderneming zelf kan via opvolging van een aanbeveling, of op een andere wijze, uiting geven aan de discussies met de AFM. 12 PricewaterhouseCoopers

13 Wet op het financieel toezicht (Wft) De Wft is van kracht geworden op 1 januari Doelstelling van de Wft is om in te spelen op de hiervoor geschetste vervaging van de grenzen tussen bankieren, verzekeren en beleggen. Dit gebeurt door het financiële toezicht van een sectoraal model te kantelen naar een functioneel toezichtmodel. Gelijktijdig werd ook gewerkt aan het keren van het tanende vertrouwen in de checks and balances binnen ondernemingen. Zo zijn de vereisten in het kader van de Europese transparantierichtlijn in 2009 in de Wft opgenomen. De hoofdlijnen van de Wft zijn in het kader hieronder weergegeven. Overige Daarnaast zijn diverse aanpassingen van tot dan toe bestaande wetten tot stand gekomen en zijn andere nieuwe wetten ingevoerd. De meest bekende nieuwe wet is de Pensioenwet die op 1 januari 2007 van kracht is geworden. Ook de aanwijzing van de code-tabaksblat als de Nederlandse corporate-governancecode op 23 december 2004, moet in dit licht worden bezien. Overigens is de Nederlandse corporate-governancecode met ingang van 1 januari 2009 herzien na aanbevelingen van de Monitoring Commissie Corporate Governance onder leiding van professor Frijns. Hoofdlijnen van de Wft In de Wft zijn drie onderdelen van toezicht opgenomen: het gedragstoezicht; het prudentieel toezicht; het systeemtoezicht. Gedragstoezicht Het gedragstoezicht kent regels voor zowel financiële instellingen als financiële markten. De regelgeving voor financiële ondernemingen bestaat uit regels voor het aanbieden van financiële diensten op de financiële markten. Hierin staan onder andere bepalingen over deskundigheid, betrouwbaarheid en integriteit van financiële instellingen. Ook de structurering en inrichting van die instellingen zijn hier geregeld. De bepalingen strekken ertoe dat de financiële instellingen zich netjes gedragen en dat consumenten correct worden geïnformeerd. De regels voor financiële markten bestaan uit regels die voor alle ondernemingen kunnen gelden, dus niet alleen de financiële instellingen. Het betreft onder andere regels voor het aanbieden van effecten, het melden van zeggenschap en belang in ondernemingen die aandelen op de beurs uitgeven, en regels ter voorkoming van marktmisbruik. Prudentieel toezicht Het prudentieel toezicht ziet op de financiële stabiliteit van financiële ondernemingen, zoals de solvabiliteit en de liquiditeit, en daarmee over de financiële stabiliteit van de Nederlandse financiële markten. Het is belangrijk dat partijen op de financiële markten aan hun financiële verplichtingen kunnen voldoen. Systeemtoezicht Het systeemtoezicht ziet toe op de stabiliteit van het financiële systeem als geheel. Het prudentieel toezicht en het systeemtoezicht worden uitgeoefend door De Nederlandsche Bank (DNB). Het gedragstoezicht wordt uitgeoefend door de AFM. De Wft is niet alleen van toepassing op financiële instellingen die in Nederland hun diensten aanbieden, maar ook op andere ondernemingen die effecten uitgeven. 13 PricewaterhouseCoopers

14 5. Enkele complicaties In een heel hoog tempo zijn dus in de afgelopen jaren vele nieuwe wetten tot stand gekomen en van kracht geworden. Daarin zijn diverse nieuwe taken in het kader van het publieke toezicht gecreëerd. Hierdoor moesten in een even hoog tempo die taken ondergebracht worden bij daarvoor geschikte organen die ieder hun eigen taken en bevoegdheden moeten hebben. In dit verband is het bijzonder lastig geweest om die organen enerzijds volstrekt los en onafhankelijk van elkaar te laten opereren zodat ze eigen verantwoordelijkheid kunnen dragen, en anderzijds toch het gewenste niveau van kennis en efficiency te laten bereiken zodat ze daarmee hun taken op het gewenste niveau kunnen uitvoeren. Het meest markante voorbeeld hiervan is de AFM. Krachtens de hiervoor genoemde wetgeving heeft de AFM de volgende taken: het onafhankelijke publieke toezicht op accountantsorganisaties op grond van de Wta; het toezicht op financiële verslaggeving van ondernemingen waarvan effecten tot de handel op de beurs zijn toegelaten op grond van de Wtfv; en het gedragstoezicht op zowel financiële instellingen als financiële markten op grond van de Wft. Met het onderbrengen van deze drie toezichttaken bij één instantie, de AFM, worden belangrijke voordelen van efficiency en kennis bereikt. Denk bijvoorbeeld aan de kosten van overhead die worden verdeeld over deze drie taken. Anderzijds is de mogelijkheid aanwezig dat de AFM de praktische kennis die wordt opgedaan bij de uitoefening van de ene taak, gebruikt bij de uitoefening van een andere taak. Zo kan het zijn dat de wetgever aan de uitoefening van de onderscheiden taken verschillende bevoegdheden voor het verkrijgen van informatie geeft. Dan bestaat het gevaar dat wanneer bepaalde informatie niet op basis van de ene wet kan worden verkregen, die informatie op basis van een andere wet wordt opgehaald. Terwijl het geven van verschillende bevoegdheden voor het verkrijgen van informatie onder de onderscheiden wetten juist een bewuste keuze van de wetgever is geweest. Een voorbeeld hiervan betreft het door de AFM verkrijgen van informatie voor haar toezicht op financiële verslaggeving. In dit verband heeft de Wtfv de bevoegdheden van de AFM beperkt tot het gebruik van publieke informatie of andere externe bronnen over een onderneming, of door de onderneming vrijwillig verstrekte informatie. In het kader van het toezicht op accountantsorganisaties heeft de AFM echter het recht om ook vertrouwelijke gegevens in een controledossier van een onderneming te bekijken. De Nederlandse wetgever heeft expliciet gezegd dat informatie die is verkregen bij de uitoefening van de ene taak, niet mag worden gebruikt voor de uitoefening van een andere taak. De AFM is verplicht een organisatorische en procedurele scheiding te hebben tussen de afdelingen die zich bezig houden met onafhankelijk publiek toezicht op accountantsorganisaties, met toezicht op financiële verslaggeving van ondernemingen en met gedragstoezicht op financiële instellingen en financiële markten. Dit worden ook wel de Chinese Walls binnen de AFM genoemd. Op dit alles bestaat één uitzondering, namelijk het gebruik van informatie die verkregen is bij het Wta-toezicht ten behoeve van het Wft-toezicht (dus niet het Wtfv-toezicht), en uitsluitend indien sprake is van gegevens die duiden op overtredingen waarvan de AFM de opgelegde boetes openbaar maakt in het belang van het publiek, en nadat een zekere procedure is gevolgd. Voorbeelden van dergelijke boetes zijn overtredingen met betrekking tot het aanbieden van financiële producten zonder vergunning of met marktmisbruik. De Chinese Walls zullen de komende tijd ter discussie staan, als gevolg van de toenemende roep om grotere transparantie. Het doorbreken van Chinese Walls kan echter ook negatieve gevolgen hebben, omdat iedereen ervan moet kunnen uitgaan dat door hem verstrekte informatie vertrouwelijk wordt behandeld en uitsluitend wordt gebruikt voor de aangegeven doelen. 6. Afsluiting In dit artikel zijn de veranderingen in de afgelopen jaren van de wetgeving ten aanzien van het toezicht op de financiële markten en de betrokken partijen bekeken. Tien jaar geleden was de toezichtwetgeving nog op de eerste plaats sectoraal georganiseerd. Grote maatschappelijke ontwikkelingen gaven aanleiding tot die veranderingen van de wetgeving: het afbrokkelen van de nationale grenzen bij financiële verslaggeving, het vervagen van de grenzen tussen bankieren, verzekeren en beleggen, het zich 14 PricewaterhouseCoopers

15 voordoen van boekhoudaffaires, het tanende vertrouwen in de checks and balances binnen ondernemingen, en het tevoorschijn komen van zwakten in de borging van de publieke functie van de accountant. Het optreden van de wetgever heeft geleid tot drie belangrijke nieuwe wetten (de Wta, de Wtfv en de Wft) die in het bijzonder de AFM als een nieuwe belangrijke speler in het kader van het toezicht hebben gecreëerd. Voor het vermijden van het samenkomen van uiteenlopende bevoegdheden binnen de AFM heeft de wetgever beperkingen aan de uitvoering van de verschillende taken gesteld. De aanzienlijke uitbreiding van het onafhankelijke toezicht op de financiële markten en de betrokken partijen heeft ontegenzeggelijk geleid tot verbetering van dat toezicht, toegenomen transparantie en verhoging van de kwaliteit van openbaar beschikbare financiële informatie. De kredietcrisis en de economische crisis hebben echter duidelijk gemaakt dat het toezicht verre van volkomen is, en dat het crises niet kan voorkomen. De crises zullen leiden tot aanpassing en uitbreiding van het onafhankelijke toezicht. Een belangrijk deel daarvan zal zich naar verwachting richten op bovennationaal toezicht. Immers, toezicht is momenteel nog nationaal georganiseerd, terwijl de onder toezicht staande ondernemingen en markten in veel gevallen internationale dimensies hebben. De auteurs danken Maarten Hartman en Kees Roozen van PwC National Office voor hun ondersteuning bij het schrijven van dit artikel. 15 PricewaterhouseCoopers

16 Rechtmatigheid in het onderwijs In navolging van gemeenten en provincies wordt het begrip rechtmatigheid in toenemende mate betrokken bij de accountantscontrole van onderwijsinstellingen. Maar wie is verantwoordelijk voor de naleving van wet- en regelgeving? Wie bepaalt het normenkader en hoe moet hierop controle plaatsvinden? Wordt het normenkader wel tijdig en eenduidig naar betrokkenen gecommuniceerd? Het zijn allemaal vragen die momenteel veel worden gesteld. Maar is er wel een eenduidig antwoord op al deze vragen? Barry van Dijk, Assurance, sector Onderwijs Birgitte Rutten-Kin, Assurance, sector Onderwijs 1. Inleiding Het Ministerie van Financiën verlangt van vrijwel alle rechtspersonen met een wettelijke taak (RWT s) dat zij zekerheid geven over de rechtmatigheid van de jaarlijkse verkrijging en besteding van de rijksbijdrage. Voorbeelden van RWT s zijn provincies en gemeenten, zorgverzekeraars en onderwijsinstellingen. Volgens de Rekenkamer moet een minister toezicht houden op de taakuitvoering door en de besteding van publieke middelen bij RWT s, omdat RWT s geheel of gedeeltelijk met publiek geld worden bekostigd en een wettelijke taak uitoefenen. De minister moet zijn verantwoordelijkheid kunnen waarmaken en de Tweede Kamer kunnen informeren of de publieke doelen ook zijn gehaald. Voor ruim een derde van de RWT s heeft de minister in detail vastgelegd over welke prestaties en/of bedrijfsvoeringaspecten zij aan de minister moeten rapporteren. De informatieverschaffing over prestaties en bedrijfsvoering van RWT s verschilt echter sterk van geval tot geval. In navolging van de invoering van de rechtmatigheidcontrole in 2004 bij provincies en gemeenten, krijgt ook de rechtmatigheidcontrole bij onderwijsinstellingen de laatste jaren steeds meer vorm. Rechtmatigheid is in dit verband te omschrijven als het voldoen van financiële transacties aan relevante wet- en regelgeving. De wet- en regelgeving voor onderwijsinstellingen is echter zeer divers en omvangrijk. Er kan gemakkelijk een verwachtingskloof ontstaan tussen de ontvanger van de assurance (minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW)) en de verstrekker ervan (instellingsaccountant). Dit kan gebeuren wanneer een duidelijk normenkader ontbreekt en/ of er onduidelijkheid is over de reikwijdte van de controle. 16 PricewaterhouseCoopers

17 Terwijl de naleving van wet- en regelgeving in eerste instantie de verantwoordelijkheid is van het bestuur van de instelling, rapporteert in de huidige wijze van verantwoording slechts de accountant over rechtmatigheid. Tijd voor een verdere uitdieping van dit onderwerp. 2. De definitie rechtmatigheid Rechtmatigheid is een van de bestuurskundig relevante waarden en beginselen van goed openbaar bestuur in de publieke sector. Juridisch gezien geeft het begrip rechtmatigheid aan dat een (voorgenomen) handelswijze in overeenstemming is met de geldende regels en besluiten. Het begrip rechtmatigheid in het kader van de accountantscontrole heeft een beperktere reikwijdte dan het juridische begrip rechtmatigheid, omdat de rechtmatigheidcontrole in beginsel alleen gericht is op de financiële rechtmatigheid. Financiële rechtmatigheid Financiële rechtmatigheid houdt in dat een financiële transactie die betrekking heeft op publieke middelen waarvan de uitkomst in het financieel jaarverslag dient te worden verantwoord, in overeenstemming is met de internationale regelgeving, Nederlandse wetten, algemene maatregelen van bestuur en in ministeriële regelingen opgenomen bepalingen die de uitkomst van de financiële transactie beïnvloeden. 3. Rechtmatigheid in het onderwijs Rechtmatigheid in het onderwijs heeft betrekking op de rechtmatige verkrijging van de rijksbijdrage (onderzoek van de bekostigingsgegevens) en de rechtmatige besteding hiervan (controle van het financieel jaarverslag). Voor de verkrijging van de rijksbijdrage stelt de accountant vast dat de leerlingenaantallen die in de bekostigingsverantwoording van de onderwijsinstelling zijn opgenomen, voldoen aan de eisen van rechtmatigheid. Dit houdt in dat de accountant moet vaststellen of deze aantallen in overeenstemming zijn met de bepalingen die in de wet- en regelgeving zijn opgenomen. Voorbeelden hiervan zijn of bij de verantwoorde (leerling)aantallen is voldaan aan eisen voor de juiste en volledige inschrijving, tijdige betaling van Samenvatting In toenemende mate wordt het begrip rechtmatigheid betrokken bij de accountantscontrole van onderwijsinstellingen. Dit artikel gaat in op het regelgevend kader. Daarnaast worden aan de hand van een terugblik en doorkijk naar 2010 de belangrijkste knelpunten en mogelijke oplossingen behandeld. het collegegeld en dergelijke. Dit rechtmatigheidaspect betreft niet-financiële informatie en is de afgelopen jaren nagenoeg ongewijzigd gebleven. In dit artikel zal hieraan dan ook verder geen aandacht besteed worden. Voor de baten, lasten en balansmutaties die de onderwijsinstelling in de jaarstukken heeft verantwoord, stelt de accountant vast dat deze voldoen aan de eisen van financiële rechtmatigheid, zoals opgenomen in het onderwijscontroleprotocol. Dit rechtmatigheidaspect krijgt steeds verder vorm. Daarom is het goed om even stil te staan bij de historie hieromtrent. Historie tot en met 2008 Tot en met de accountantscontrole over de jaren 2005 hoefde de accountant in zijn accountantsverklaring geen expliciet oordeel op te nemen over rechtmatigheid. In het onderwijscontroleprotocol was wel een (beperkt) aantal rechtmatigheidaspecten beschreven waarop de accountant moest controleren. Vanaf 2006 maakt het begrip rechtmatigheid echter expliciet onderdeel uit van de accountantscontrole van het financieel jaarverslag van onderwijsinstellingen en legt de accountant hierover verantwoording af via zijn accountantsverklaring. Het begrip rechtmatigheid heeft in dit kader betrekking op het doen van bestedingen in overeenstemming met de algemene onderwijsdoelstelling en op (limitatieve) bepalingen die specifiek in het onderwijscontroleprotocol zijn opgenomen. Voorbeelden van deze bepalingen zijn de controle op naleving van Europese aanbestedingsrichtlijnen, rechtmatige besteding van geoormerkte subsidies en naleving van de regeling beleggen en belenen. Ontwikkelingen 2009 In het onderwijscontroleprotocol 2009 is de limitatieve lijst van rechtmatigheidbepalingen verder uitgebreid, bijvoorbeeld met een controle op de aanwezigheid van verklaringen omtrent het gedrag. 17 PricewaterhouseCoopers

18 Aspecten ACCOUNTANTSVERKLARING Goedkeurende accountantsverklaring als onjuistheden kleiner zijn dan goedkeuringstolerantie: JAARREKENINGCONTROLE posten met specifieke tolerantie Getrouwheid Rechtmatigheid Begrippen: Controletolerantie (CT), Rapportagetolerantie (RT) 5% van het balanstotaal 2% van het totaal van de baten 1% van de totale publieke middelen Als fout is > rapportagetolerantie 0,1% Post CT RT Bestuurlijke fusie 0% 0% Treasurybeleid 0% 0% Afhandeling jaarrekening 0% 0% Afhandelingscorrespondentie voorgaande jaren 0% 0% Geoormerkte aanv subsidies 1% 0% Verklaring omtrent het gedrag 1% 0% Topinkomens 0% 0% Wachtgelden PO 0% 0% RAPPORT VAN BEVINDINGEN Figuur 1 Overzicht rechtmatigheidbepalingen Bron: Onderwijscontroleprotocol 2009 In het onderwijscontroleprotocol 2009 zijn de volgende posten opgenomen, waarvoor een specifieke tolerantie voor rechtmatigheid geldt: bestuurlijke fusie; treasurybeleid; afhandeling jaarrekening; afhandelingscorrespondentie voorgaande jaren; geoormerkte aanvullende subsidies; verklaring omtrent het gedrag; topinkomens; wachtgelden in het primair onderwijs. Daarnaast schrijft het Ministerie van OCW vanaf 2009 voor om ook bij de accountantscontrole en het rechtmatigheidoordeel te betrekken: de naleving van relevante bepalingen (gehele regelingen of individuele (delen van) artikelen) uit de wet- en regelgeving van OCW. Op grond van de in het onderwijscontroleprotocol opgenomen definitie van financiële rechtmatigheid betreft dit zowel baten en lasten als balansmutaties. Voor deze controle geldt een controletolerantie van 1% van het totaal aan publieke middelen en een rapportagetolerantie van 0,1%. Voorbeelden van bepalingen Voorbeelden van relevante bepalingen uit de OCW wet- en regelgeving waarop de accountant vanaf 2009 dient te controleren zijn: WPO, artikel 29 lid 1 (bepaling dat een school maximaal twee directeuren heeft; de kosten van meer directeuren worden dus niet bekostigd); WVO, artikel 6 e lid 1 (bepaling dat het bevoegd gezag elk leerjaar om niet aan een leerling lesmateriaal ter beschikking stelt. Ontvangsten hiervoor zijn dus onrechtmatig); UWEB, artikel 5 a 4 lid 1 (bepaling dat het salaris van de voorzitter van het college van bestuur en de centrale directie is gemaximeerd); WHW, artikel 9.3 lid 1 (bepaling dat het college van bestuur ten hoogste bestaat uit drie leden, onder wie de rector magnificus van de universiteit. Meer leden zijn onrechtmatig). 18 PricewaterhouseCoopers

19 Ook de Europese en nationale aanbestedingswetgeving en relevante bepalingen uit de CAO van de sector Primair onderwijs maken onderdeel uit van het toetsingskader. Voor de onderwijsinstelling betekent dit geen nieuwe weten regelgeving. Het houdt in dat zij nu zichtbaar aan moet tonen dat aan de relevante bepalingen uit de OCW wet- en regelgeving is voldaan. Voor de accountant betekent dit extra toetsingswerkzaamheden. Ontwikkelingen 2010 In januari 2010 heeft de Inspectie van het Onderwijs een brief verzonden aan de onderwijsinstellingen met hierin aanvullende informatie voor de aangekondigde uitbreiding van de financiële rechtmatigheidaspecten in het onderwijscontroleprotocol Voor 2010 zal de reikwijdte van de accountantscontrole op het rechtmatigheidaspect worden uitgebreid met een aantal relevante bepalingen uit de OCW wet- en regelgeving (waarvan invoering in 2009 niet meer mogelijk was). Tevens is een uitbreiding aangekondigd met de gehele fiscale en sociale wetgeving. Naast het feit dat hierdoor wederom sprake is van een administratieve lastenverzwaring voor de onderwijsinstelling, zal zeer waarschijnlijk sprake zijn van een groot aantal knelpunten bij de uitvoerbaarheid hiervan voor zowel de onderwijsinstelling als de accountant. 4. Knelpunten bij rechtmatigheidcontrole Het NIVRA heeft onderzoek gedaan naar de invoering van het begrip rechtmatigheid in de publieke sector. De belangrijkste knelpunten die hierbij zijn geconstateerd, zijn: het ontbreken van een eenduidige definitie en normenkader voor rechtmatigheid ; verantwoordelijkheid van het bestuur; één verklaring over getrouwheid en rechtmatigheid; vertaling van onrechtmatigheden naar financiële gevolgen. Het ontbreken van een eenduidige definitie en normenkader voor rechtmatigheid Op basis van haar onderzoek heeft het NIVRA geconcludeerd dat er nog steeds onduidelijkheid is over de reikwijdte en expliciete invulling van het begrip rechtmatigheid in relatie tot de controle van een financiële verantwoording binnen de publieke sector. Een eenduidige definitie van het begrip rechtmatigheid ontbreekt. Ondanks de uiteenzetting van relevante regels en bepalingen in het onderwijscontroleprotocol is het niet altijd duidelijk hoe moet worden omgegaan met formele wet- en regelgeving versus materiële wet- en regelgeving (bedoeling van de wet). Daarnaast speelt mee dat instellingen in de publieke sector, waaronder onderwijsinstellingen, te maken hebben met veel, soms tegenstrijdige regelgeving. Het Ministerie van OCW heeft in het onderwijscontroleprotocol 2009 nader invulling gegeven aan de definitie van rechtmatigheid en de reikwijdte van de OCW wet- en regelgeving. In de praktijk blijkt nu veel onduidelijkheid over de interpretatie van deze wet- en regelgeving en onderlinge tegenstrijdigheden. Daarnaast is het nog steeds onduidelijk wie verantwoordelijk is voor het opstellen van een normenkader voor de fiscale en sociale wetgeving. Verantwoordelijkheid van het bestuur Zoals in het vorige hoofdstuk is aangegeven, is bij de accountantscontrole van onderwijsinstellingen vooralsnog sprake van direct reporting. Dit houdt in dat de accountant via zijn oordeel in de verklaring, (achteraf) rapporteert over de rechtmatigheid van de onderwijsinstelling. Hierdoor wordt (onterecht) een sterke focus gelegd op de rol van de accountant ten aanzien van rechtmatigheid. Rechtmatigheid wordt onvoldoende gezien als een aspect van interne beheersing van de onderwijsinstelling zelf, terwijl naleving van alle relevante wet- en regelgeving wel degelijk de verantwoordelijkheid is van het bestuur van de onderwijsinstelling. Een mogelijke oplossing hiervoor zou zijn om in plaats van direct reporting over te gaan op assertion based reporting. Dit houdt in dat het bestuur van de onderwijsinstelling in het financieel jaarverslag verantwoording aflegt over de naleving van relevante bepalingen van alle wet- en regelgeving. De accountant kan vervolgens volstaan met het afgeven van een getrouwheidsoordeel bij het jaarverslag. In dit oordeel wordt eveneens de expliciete verantwoording van het bestuur inzake financiële rechtmatigheid in relatie tot het daarbij behorende referentiekader betrokken. Eén verklaring over getrouwheid en rechtmatigheid In het onderwijscontroleprotocol is voorgeschreven dat de accountant bij zijn accountantscontrole tevens vaststelt dat de onderwijsinstelling voldoet aan de eisen van financiële rechtmatigheid. Dit moet vervolgens ook uit de oordeelsparagraaf van de accountantsverklaring blijken. De accountant geeft in de accountantsverklaring in één (geïntegreerde) oordeelsparagraaf, twee afzonderlijke oordelen: het reguliere getrouwheidsoordeel; en een afzonderlijk rechtmatigheidoordeel. 19 PricewaterhouseCoopers

20 Als bij de accountantscontrole blijkt dat er ten aanzien van een van bovenstaande oordelen (getrouwheid of rechtmatigheid) bevindingen zijn, dan moet de accountant dit in de accountantsverklaring toelichten. Hierdoor kan bijvoorbeeld sprake zijn van een goedkeurend oordeel over de getrouwheid en een afkeurend oordeel over de rechtmatigheid in één oordeelsparagraaf. Dit komt de duidelijkheid voor het maatschappelijk verkeer niet ten goede. Door de overgang van direct reporting naar assertion based reporting zou dit probleem opgelost kunnen worden. Indien het bestuur van de instelling op een juiste en volledige wijze verantwoording heeft afgelegd over de naleving van wet- en regelgeving (inclusief uitleg waarom wet- en regelgeving eventueel niet is nageleefd) heeft dit geen consequenties voor de strekking van de accountantsverklaring. Vertaling van onrechtmatigheden naar financiële gevolgen De vraag die in het verlengde van bovenstaande kan worden gesteld, is in hoeverre onrechtmatige handelingen kunnen worden vertaald naar financiële gevolgen. Door de aangekondigde uitbreiding van de reikwijdte van de accountantscontrole in 2010 met fiscale en sociale wetgeving wordt dit nog verder bemoeilijkt, omdat vooraf niet altijd duidelijk is wat de financiële consequentie is van het niet naleven van wet- en regelgeving. Voorbeeld: vertaling van onrechtmatigheden naar financiële gevolgen Een onderwijsinstelling in het hoger onderwijs heeft in 2008 onderhands een schoonmaakcontract voor onbepaalde tijd afgesloten voor per jaar. Op grond van de Europese aanbestedingsrichtlijnen had dit contract echter Europees aanbesteed moeten worden. Doordat de onderwijsinstelling het contract niet Europees aanbesteed heeft, zijn de lasten die zij in het financieel jaarverslag verantwoord heeft onrechtmatig, conform de in het onderwijscontroleprotocol gehanteerde uitgangspunten. Mogelijk geeft de accountant hierdoor een andere dan goedkeurende accountantsverklaring af. Het feitelijke financiële effect van deze onrechtmatigheid is echter niet eenvoudig te bepalen. Het zal hoogstens een deel betreffen van het bedrag dat als onrechtmatig is aangemerkt. Het feitelijke financiële effect is namelijk beperkt tot het verschil tussen de onrechtmatig gerealiseerde uitkomst en de uitkomst die verkregen zou zijn indien wel rechtmatig zou zijn gehandeld. Voorbeeld: één verklaring over getrouwheid en rechtmatigheid Een onderwijsinstelling in het primair onderwijs heeft van het Rijk een subsidie in het kader van cultuureducatie (geoormerkte subsidie) ontvangen van Voor 1100 kan de onderwijsinstelling de rechtmatigheid van de besteding niet aantonen. Gezien de beperkte omvang van dit bedrag heeft dit voor het financieel jaarverslag geen impact, zodat de accountant tot de conclusie komt dat het financieel jaarverslag een getrouw beeld geeft van vermogen en resultaat. Toch mag hij geen goedkeurende verklaring geven omdat zijn oordeel in de verklaring tevens het rechtmatig besteden van middelen omvat, en van dit laatste is geen sprake. 5. Hoe nu verder Uitbreiding normenkader De komende maanden zal moeten blijken in hoeverre de uitbreiding van de rechtmatigheidcontrole in het onderwijs en de hieraan voorafgaande voorbereiding door OCW (samen met afgevaardigden vanuit het onderwijsveld en de accountants) tot problemen leidt. Voor een verdere uitbreiding van de wet- en regelgeving die in de controle van de financiële rechtmatigheid moet worden betrokken, is het noodzakelijk dat het onderwijsveld (bijvoorbeeld via de sectorraden) tijdig zorg draagt voor een uitgewerkt normenkader. Gezien het huidige tijdstip en de impact van de fiscale en sociale wetgeving op de interne beheersing van de onderwijsinstellingen, is invoering van de uitbreiding van het financiële rechtmatigheidkader in 2010 niet reëel. Verantwoordingsvorm Daarnaast blijft de vraag wie verantwoording moet afleggen, en hoe. Aangezien het bestuur van de instelling eindverantwoordelijk is voor de naleving van de relevante (financiële) bepalingen in wet- en regelgeving, lijkt het logisch dat het zelf verantwoording aflegt en dat deze verantwoording onderdeel uitmaakt van het financieel jaarverslag. Als de verantwoording onderdeel van het financieel jaarverslag wordt, kan de accountant vaststellen of deze verantwoording getrouw is. Op deze wijze is er geen apart rechtmatigheidoordeel meer nodig, maar kan worden volstaan met één getrouwheidsoordeel van de accountant. 20 PricewaterhouseCoopers