Hoe wordt het voordeel van de personeelslening bij de dga belast?

Transcriptie

1 Hoe wordt het voordeel van de personeelslening bij de dga belast? Naam: Léonie Stooker Studierichting: Fiscale economie Administratienummer:

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding... 4 Hoofdstuk 2 Algemeen De voorwaarden van de lening Keuzerecht Werkkostenregeling Regeling vrije vergoedingen en verstrekkingen... 7 Hoofdstuk 3 De inkomensbestanddelen van de dga die in... 9 box I worden belast Loon Gevolgen voor de vennootschapsbelasting Resultaat uit overige werkzaamheid Aangaan van bogstelling met vergoeding Aangaan van borgtocht zonder vergoeding Het inlenen en vervolgens uitlenen van gelden Hoofdstuk 4 Het voordeel van de DGA dat in box II wordt belast De belaste winstuitdeling Onzakelijke kwijtschelding van een vordering van de BV Ongebruikelijke loonsverhoging De schijnlening Hoofdstuk 5 Het voordeel dat onbelast blijft bij de dga De rekening courantverhouding Het inlenen en vervolgens uitlenen van gelden

3 Hoofdstuk 6 Het voordeel dat bij de echtgenote wordt belast De echtgenote als werknemer Resultaat uit overige werkzaamheid De echtgenote als aandeelhouder Hoofdstuk 7 Conclusie Literatuurlijst

4 Hoofdstuk 1 Inleiding Een werkgever kan een lening verstrekken aan een werknemer. Voor de werknemer is een dergelijk lening vaak voordeliger dan een lening van een onafhankelijke derde. Een werkgever vraagt in veel gevallen een lagere rente of zelfs geen rente. Daarnaast wordt er door een werkgever geen afsluitprovisie gevraagd. De vraag die dan rijst, is of een dergelijk voordeel belast wordt. Om die vraag te kunnen beantwoorden, zal de Wet op de Loonbelasting 1964 ( hierna: Wet LB) geraadpleegd moeten worden. Artikel 10 van de Wet LB geeft aan dat al hetgeen is dat uit de dienstbetrekking wordt genoten loon is. De lening die wordt verstrekt, wordt verstrekt omdat er sprake is van een dienstverband. Dus hiermee kan geconcludeerd worden dat er sprake is van loon. Verder in de Wet LB, in artikel 13 lid 3 sub c, wordt gesproken over de rente op personeelsleningen die niet tegen de waarde economisch verkeer hoeft te worden belast. Zo is het voordeel van de personeelslening onbelast wanneer de werknemer de lening aanwendt voor het kopen, verbouwen en onderhouden van een eigen woning. 1 Wat zojuist is besproken, is gebaseerd op een zuivere werkgever werknemer relatie. Maar wat gebeurt er als deze relatie helemaal niet meer zo duidelijk is? Deze relatie is niet meer zo zuiver als we kijken naar de directeur-grootaandeelhouder( hierna: dga). Hij is immers een werknemer van de onderneming in zijn functie van directeur maar hij is tevens aandeelhouder. De directeur is doorgaans degene die gaat over de beloningen van de werknemers. Het loon voor de directeur daarintegen wordt vastgesteld door de aandeelhouders. Wanneer de dga enig aandeelhouder is, zal hij in de hoedanigheid als aandeelhouder zijn eigen loon bepalen. Immers heeft hij twee functies binnen de onderneming. Wanneer de B.V. een lening verstrekt, zal de dga ook degene zijn die de voorwaarden van de lening zal bepalen. Is de directeur de ontvanger van de lening, dan is hij in de positie de lening zo vorm te geven dat het te belasten voordeel zo klein mogelijk is voor hem zelf. De Wet op de inkomstenbelasting 2001 ( hierna: Wet IB ) is in drie boxen ingedeeld. In box I wordt het inkomen uit werk en woning belast. In box II het inkomen uit aanmerkelijk belang en in box III het inkomen uit sparen en beleggen. Elke box heeft ook een eigen tarief. Zo is er in box I een progressief tarief dat oploopt tot en met 52 procent. In box II wordt een vast percentage van 25 procent gehanteerd en in box III wordt uitgegaan van een forfetair rendement van 4 procent dat tegen 30 procent wordt belast. Door het verschil in tarief kan de dga voorkeur hebben in welke box het voordeel wordt belast. Omdat de dga grote zeggenschap heeft, kan hij de lening zo vorm geven dat de lening ook kan worden belast in de box die hij prefeleert. Hij kan hierdoor de grenzen op zoeken om ervoor te zorgen dat het voordeel in de box valt die voor hem het gunstigst is. 1 Artikel 3.10 Uitvoeringsregeling loonbelasting

5 Wanneer er dan een lening door de B.V. aan de dga wordt gegeven, moet er goed onderzocht worden in welke hoedanigheid hij deze lening heeft ontvangen, met het bijbehorende voordeel. Dit is van belang voor de belastingheffing door de verschillende boxen in onze inkomstenbelasting, met de daarbij behorende verschillen in tarief. Aan de hand van deze problematiek heb ik de volgende probleemstelling geformuleerd: Hoe zou het voordeel van de lening door de B.V. aan de dga en zijn echtgenote betrokken in de belastingheffing. In het volgende hoofdstuk zal ik eerst ingaan op de algemene aspecten van een lening die door een BV aan haar werknemers wordt verstrekt. Hierdoor ontstaat er een globaal beeld van de fiscale gevolgen van een dergelijke lening. Hierdoor zijn problemen die ontstaan bij de dga beter te begrijpen. Vervolgens zal ik de structuur van de Wet IB gaan volgen.ik heb hiervoor gekozen omdat in artikel 2.14 lid 1 Wet IB de rangorderegeling is neergelegd. Deze regeling houdt in dat het eerst genoemde artikel in de Wet IB van toepassing is wanneer er meerdere artikelen toepasbaar zijn. Ik zal beginnen bij de voordelen die te belasten zijn in box I. Als eerste zal ik ingaan op het voordeel dat als loon aangemerkt moet worden om daarna door te gaan naar resultaat uit overige werkzaamheden. Daarna zal ik in hoofdstuk vier de voordelen behandelen die in box II vallen. Hieronder vallen verschillende vormen van winstuitdelingen. Zoals eerder vermeld zal ik de structuur van de wet volgen in deze thesis. Echter zal in deze thesis box III niet besproken worden. De vermogensbestandelen die inkomen genereren uit werk en woning of aanmerkelijk belang worden niet in box III in aanmerking genomen. 2 Net als de systematiek van de wet zijn voordelen, die niet in één van de boxen te plaatsen zijn, onbelast. Hier zal in hoofdstuk 5 bij stil worden gestaan. In het daaropvolgend hoofdstuk zal er nog naar de positie van de echtgenote van de dga worden gekeken en bepalen waar eventuele financiële voordelen bij haar belast worden. Tot slot zal in hoofdstuk 7 de conclusie worden gegeven die erop gericht is het verschil tussen behandeling aan te geven. 2 Artikel 2:14 lid 2 Wet IB

6 Hoofdstuk 2 Algemeen In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de lening door een B.V. aan een werknemer die daarnaast geen directeur of aandeelhouder is. 2.1 De voorwaarden van de lening Een lening aan een werknemer kent geen vaste vorm. Een werkgever is vrij om te bepalen welk rentepercentage hij hanteert. In de praktijk gebeurt het vaak dat een werkgever minder rente rekent dan een onafhankelijke derde, zoals een bank. Hij kan echter ook besluiten over de lening die hij verstrekt aan zijn werknemer geen rente te berekenen. In beide gevallen geniet de werknemer een voordeel wanneer hij gebruik maakt van de personeelslening in plaats van een lening bij een derde. Wanneer de werknemer de lening ergens anders had afgesloten had hij wel rente moeten betalen. Hij behaald hier dus een voordeel door van zijn werkgever te lenen. De vraag is dan vervolgens of dit gevolgen heeft voor de belastingheffing. Zoals eerder is vermeld, wordt het voordeel van de personeelslening betrokken in de belastingheffing. In artikel 10 van de Wet LB is neergelegd dat, al hetgeen uit de dienstbetrekking wordt genoten, loon is. De hoofdregel is dus dat het wordt belast. In artikel 13 lid 3 sub c van de Wet LB is bepaald dat het genoten loon lager kan zijn dan de econmische waarde. Dit is uitgewerkt in de Uitvoeringsregeling loonbelasting Er zijn een paar uitzonderingsgevallen waarin het voordeel van de lening op nihil wordt gesteld. Zo wordt in artikel 3.10 van de uitvoeringregeling loonbelasting 2011 bepaald dat het rentevoordeel op een personeelslening wordt gesteld op nihil wanneer de lening wordt aangewend voor het kopen van een woning. 2.2 Keuzerecht Met ingang van 1 januari 2011 is de werkkostenregeling ingevoerd. Deze volgt de regeling van vergoedingen en verstrekkingen op. Een werkgever is echter niet verplicht vanaf die datum de werkkostenregeling te hanteren. De wetgever heeft ruimte gelaten om de werkgever de eerste drie jaren te laten kiezen tussen de oude en de nieuwe regeling. Een werkgever kan dus tot 1 januari 2014 nog gebruikmaken van de oude regeling van vergoedingen en verstrekkingen. 3 In de wet is ook de overgangsregeling neergelegd. Dit is terug te vinden in artikel 39c Wet LB. Deze houdt in dat de werkgever nog gedurende drie jaar vanaf 1 januari 2011 mag kiezen voor de oude 3 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale vereenvoudigingswet 2010), 29 december 2009, Staatblad, nr 611, artikel Vbis. 6

7 wetteksten zoals die in 2010 golden. Welke oude artikelen gebruikt dienen te worden staat uitgewerkt in het overgangsrecht Wet op de Loonbelasting De keuze die de werkgever maakt is voor de werknemer van belang voor de belastbaarheid van het voordeel van de personeelslening. In de volgende twee paragrafen zal dit worden uitgewerkt. 2.3 Werkkostenregeling De essentie van de werkkostenregeling is dat de werkgever 1,4% van het totale fiscale loon, ook wel de vrije ruimte genoemd, vrij mag besteden aan onbelaste vergoedingen en verstrekkingen. Voor het bedrag dat boven de vrije ruimte komt, moet een eindheffing van 80 procent betaald worden. Binnen de werkkostenregeling blijven er ook vrijstellingen bestaan voor een aantal vergoedingen en verstrekkingen. 4 Wanneer er gekeken wordt naar de vrijstellingen die te maken hebben met de personeelslening, zijn er nauwelijks verschillen met de oude regeling. Zo blijft het rentevoordeel van een personeelslening, die wordt aangewend voor de eigen woning, onbelast. Hierbij blijven dezelfde voorwaarden gelden als bij de oude regeling. 5 Tevens blijft het voordeel onbelast wanneer met de lening een fiets, elektrische fiets of elektische scooter wordt gekocht. 6 In artikel 59 lid 2 van de uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 staat dat een rentevoordeel van een lening wordt gezien kan worden als een verstekking. Hiervoor is vereist dat de lening wordt aangewend voor het aanschaffen van een zaak die, wanneer hij zou zijn verstrekt door de werkgever, zou vallen onder de vrije vergoedingen en verstrekkingen. Er is echter wel een verschil met de oude regeling die voor de belastbaarheid van essentieel belang is. Zo was er bij de oude regeling sprake van een normrente waarmee het belastbare deel van het voordeel werd berekend. Bij de werkkostenregeling wordt de normrente niet meer gehanteerd. Nu wordt het voordeel van de personeelslening tegen de waarde economisch verkeer belast Regeling vrije vergoedingen en verstrekkingen In artikel 59 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 ( hierna: URLB ) staat dat het voordeel belast moet worden tegen een percentage van 2,5%. Dit percentage wordt ook wel de normrente genoemd. Wanneer er wel rente op de personeelslening zit, maar minder dan 2,5%, dan is het verschil hiertussen belast. Alles wat boven de 2,5% komt, is een vrije verstrekking. Op grond van het besluit van 29 november heeft een werkgever, die gebruik maakt van de oude regeling van vergoedingen en verstrekkingen, toegang tot artikel 3.10 lid 1 en 2 van de 4 Artikel 3.10 Uitvoeringsregeling loonbelasting Artikel 3.10 Uitvoeringsregeling loonbelasting Artikel 3.10 lid 2 Uitvoeringsregeling loonbelasting Artikel 13 lid 1 Wet op de loonbelasting. 8 Besluit 29 november 2010, DGB2010/5419M, Staatscourant 2010, Onderdeel

8 Uitvoeringsregeling loonbelasting Hierin staan de gevallen waarin het rentevoordeel op nihil gesteld wordt. Het eerste geval waarin het voordeel onbelast blijft is wanneer de lening wordt gebruikt voor activiteiten waarvoor anders het rentevoordeel in aftrek mag worden genomen in de inkomstenbelasting. Dit gaat dan om de artikelen 3:120, 3:121, 3:122 en artikel 3:123 van de Wet IB. In deze artikelen gaat het om de aftrekbare kosten voor het aanschaffen, onderhoud en verbetering van de eigen woning. Wil een werknemer dat het voordeel op nihil wordt gesteld dan zal hij een aantal zaken aan de werkgever moeten overleggen. Zo moet er aan de werkgever een bestedingsdoel van het geld worden getoond waaruit blijkt dat de lening gezien mag worden als een lening in de zin van artikel 3:120 t/m 3:123 en moet de werkgever in de aangifte loonheffing melding maken dat er een personeelslening is verstrekt aan de desbetreffende deelnemer. 9 9 Artikel 3.10 lid 1 onderdeel a/b/c Uitvoeringsregeling loonbelasting

9 Hoofdstuk 3 De inkomensbestanddelen van de dga die in box I worden belast. 3.1 Loon Om te bepalen of het voordeel van de lening bij de dga belast kan worden als loon, moet er eerst vastgesteld worden of het op de eerste plaats wel loon is. In artikel 10 van de Wet op de loonbelasting is neergelegd wat loon is. Daarin staat dat het al hetgeen is dat uit dienstbetrekking wordt genoten. Er moet dus op de eerste plaats sprake zijn van een dienstbetrekking. Bij de dga zal er doorgaans sprake zijn van een dienstverband. Een dga kan een dienstverband hebben op grond van een feitelijke dienstbetrekking of hij kan op grond van artikel 4 onderdeel d een fictieve dienstbetrekking hebben. Wanneer het voordeel van de personeelslening bij de dga als loon aangemerkt wordt, kan dit echter alleen wanneer de dga deze lening in zijn hoedanigheid als directeur heeft gekregen. Immers is in box I alleen het inkomen uit werk en woning belast. Wanneer een lening wordt verstrekt aan de dga hoeft het niet zo te zijn dat hierover een rente, die in het economisch verkeer gebruikelijk is, wordt bedongen. Wanneer dit het geval is, zal beoordeeld moeten worden of dit een voordeel is dat als loon aangemerkt kan worden. Als eerste zal vast moeten komen te staan dat de lening aan de directeur is toegekend en niet aan de aandeelhouder. Immers als het aan de aandeelhouder is toe te rekenen, kan box I nooit van toepassing zijn. Om dat te kunnen bepalen, moet er goed naar de lening worden gekeken en worden vastgesteld of het echt de bedoeling is de dga als directeur zijnde te bevoordelen. In de rechtspraak is een zaak te vinden waarin een dga geld renteloos van zijn B.V. leende en in de overeenkomst van de geldlening stond dat door het feit dat er geen rente wordt bedongen een bedrag als loon in natura moet worden bijgeteld bij het inkomen van de dga. 10 Wanneer dit zo nadrukkelijk in een overeenkomst wordt vastgelegd, is het zeer aanemelijk te maken dat de lening aan de directeur is verleend en niet aan de aandeelhouder. In de zelfde zaak kreeg de dga een loonsverhoging. De verhoging bestond uit het voordeel dat de dga had door de renteloze personeelslening op grond van artikel 59 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting De Rechtbank oordeelde dat eerst getoetst moet worden of deze nieuwe loonsom ook zou zijn toegekend aan een directeur die geen aandeelhouder van de B.V. is. 11 Wanneer deze toets 10 Rechtbank Arnhem 1 oktober 2009, LJN: BK Hoge Raad , LJN: ZC4572 9

10 uitwijst dat dit loon ook aan een directeur zou worden toegekend die geen aandeelhouder is, kan worden vastgesteld dat de dga het in de hoedanigheid als directeur heeft ontvangen en het niet de intentie was de aandeelhouder te bevoordelen. Daarnaast hoefde de dga de geldvorderingen met een looptijd van één jaar niet tussentijds af te lossen en waren er geen zekerheden gesteld bij het aangaan van de lening. Beide kenmerken achtte de Rechtbank niet ongebruikelijk en hoeven daarmee niet te wijzen naar een winstuitdeling Gevolgen voor de vennootschapsbelasting In de hierboven staande casus gaat het om een voordeel dat de dga toekomt en tot zijn loon wordt gerekend. Wanneer er loonkosten gemaakt worden door een onderneming, zijn dit normaal gesproken kosten die in mindering komen op de winst. Wanneer het voordeel van de lening dan wordt aangemerkt als loon, zou je kunnen concluderen dat het voordeel kosten zijn voor de onderneming die aftrekbaar zouden moeten zijn. De Hoge Raad heeft in een gelijk situatie uitspraak gedaan over de aftrekbare kosten van de B.V. 12 De onderneming in casu wilde voor het feit dat er geen rente werd bedongen de lening aan de dga een aftrekbare kostenpost in de winst opnemen. De B.V. achtte het feit dat het voordeel van de dga als loon was aangemerkt voldoende om ook te kunnen concluderen dat er sprake zou zijn van een aftrekpost. De Hoge Raad ging hier niet in mee. Aan de ene kant wordt er geen rente bedongen op een lening waar dat in een zakelijke relatie tot een derde wel was gebeurd. Daarom moet er een bijtelling in de winst worden opgenomen ter hoogte van het bedrag dat normalitair zou zijn ontvangen aan rente. Daarnaast kan voor het zelfde bedrag aan rente een aftrekbare kostenpost worden aangemerkt. Het is immers loon voor de directeur en dat het in de vorm is van een rentevoordeel maakt daar niet voor uit. De verhoging van de winst met een gelijk bedrag van een aftrekbare kostenpost leidt niet tot verandering in de winstsfeer voor de onderneming. 12 Hoge Raad 9 april 2010, BNB 2010/ 174, R.J. de Vries 10

11 3.2 Resultaat uit overige werkzaamheid In box I is ook het resultaat uit overige werkzaamheid belast. In artikel 3.90 IB staat omschreven wat dit inhoud: Belastbare winst uit overige werkzaamheden is het gezamelijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren verminderd met de terbeschikkingsstelling. Aan deze bron van inkomsten wordt pas toegekomen als is uitgesloten dat sprake is van belastbaar loon. Dit is terug te voeren op de rangorderegeling van artikel 2.14 lid 1 van de Wet IB Aangaan van bogstelling met vergoeding Een situatie waarbij resultaat uit overige werkzaamheid in beeld komt, is wanneer een dga zich borg stelt voor een lening die de bank verstrekt aan de BV. Hierdoor ontstaat er een voorwaardelijke regresvordering. Wanneer de BV een vergoeding geeft aan de dga voor het feit dat hij zich borg stelt, wordt de vergoeding aangemerkt als een resultaat uit overige werkzaamheid. 13 De vermogensbestanddelen die door de dga borg worden gesteld, worden niet ter beschikking gesteld door de dga Aangaan van borgtocht zonder vergoeding Het borg staan voor de BV kan ook gebeuren zonder dat daar een vergoeding voor wordt verstrekt. Over een dergelijk situatie heeft het Hof van Amsterdam recent uitspraak gedaan. 15 Het ging hier om een dga die zich borg had gesteld in 2004 tegenover een bank die een lening verstrekt had aan de onderneming á Hierdoor ontstond een voorwaardelijke regresvordering. In 2005 werd de onderneming stil gelegd en in 2008 werd het faillissement uitgesproken. Een regresvordering is een vorm van terbeschikkingstelling die valt onder artikel 3.92 lid 1 sub a. De vermogensbestandelen die door de dga in privé als borg worden gesteld, zijn niet geacht ter beschikking te zijn gesteld aan de vennootschap. 16 Want wanneer een hypotheeknemer een hypotheek toekent aan iemand met een onroerende zaak, wordt deze onroerende zaak ook niet tot et 13 Artikel 3.91 lid 2 sub d Wet inkomstenbelasting Kamerstukken 1999/2000, en 26728, nr. 202a, p (MvA). 15 Gerechtshof Amsterdam 3 maart 2011, LJN: BP Kamerstukken 1999/2000, en 26728, nr. 202a, p (MvA). 11

12 ondernemingsvermogen gerekend van de hypotheeknemer. Deze heeft ook alleen maar de onroerende zaak als zekerheid gesteld gekregen. Hiermee wordt ook eigenlijk gezegd dat pas het moment waarop de borgsteller wordt aangesproken door de derde partij de regresvordering over zou gaan naar de tbsregeling. Dit wordt in de uitspraak van het Hof weerlegd. Het Hof acht dat dit een onevenwichtige uitwerking heeft op de tbs-regeling. Wanneer de bank, die de lening aan de BV heeft verstrekt, de dga verplicht te betalen omdat de BV daar niet meer toe in staat is, zal de regresvordering hoogstwaarschijnlijk niet meer verhaald kunnen worden op de BV. Hierdoor zal de waarde van deze regresvordering gelijk worden gesteld aan nihil. Wanneer de regresvordering tot nihil is bijgesteld, kan alleen die waarde in aftrek worden genomen in de belastingheffing. Een waarde van nihil leidt niet tot een negatief resultaat uit overige werkzaamheid waardoor de dga een onverrekenbaar verlies heeft. De staatssecretaris vond ook dat dit geen evenwichtige situatie was. Daarom heeft hij in het besluit van 1 december 2008 deze problematiek nader toegelicht. 17 Hij heeft hierin bepaald dat het bedrag dat is betaald aan borg als een negatief resultaat uit overige werkzaamheid mag worden aangemerkt. 17 Besluit van 1 december 2008, CPP2006/76M, Stcrnt

13 3.2.3 Het inlenen en vervolgens uitlenen van gelden In de inleiding van mijn thesis heb ik al vermeld dat ik in het kort zal onderzoeken of de uitspraak van de Hoge Raad van 25 februari 2011 wel houdbaar is. 18 Eigenlijk zou ik deze uitspraak niet kunnen gebruiken voor dit hoofdstuk omdat de Hoge Raad heeft beslist dat het hier niet gaat om een resultaat uit overige werkzaamheid. Maar de Procureur-Generaal had een ander advies bij de Hoge Raad neergelegd, namelijk dat het wel een resultaat uit overige werkzaamheid is. Ik zal in deze paragraaf toch ingaan op deze situatie om te kunnen toetsen of de Hoge Raad een juiste uitspraak heeft gedaan. In deze zaak ging het om een dga van een BV die overtollige liquide middelen had. Deze overtollige liquide middelen werden vervolgens aan de dga uitgeleend. Er werd door de B.V. een rente in rekening gebracht, namelijk 2,5%, die zij anders zelf had gekregen op een rekening bij de Rabobank. Deze rente werd dan ook zakelijk geacht. De dga ging vervolgens het geleende geld privé beleggen op drie spaardeposito s waarmee de totale omvang van de rente 3,6% bedroeg. De dga had hiermee een voordeel van 1,1% behaald. Het Hoge Raad achtte niet dat er een voordeel was dat belast kon worden als resultaat uit overige werkzaamheid. Deze uitspraak lijkt mij ook enigszins voor de hand liggen. Wanneer een particulier bij een bank geld leent en dit vervolgens op een spaarrekening zet waar de rente hoger is, zal niemand oordelen dat het een resultaat uit een werkzaamheid is. Een van de vereiste van een resultaat uit overige werkzaamheden, is dat er arbeid moet zijn verricht. Het is een restcategorie van arbeidsinkomsten, waar dus sprake moet zijn van verrichte arbeid. 19 De dga heeft in zijn geheel geen arbeid verricht om dit voodeel te verkrijgen. Daarmee kan er ook geen sprake zijn van een vergoeding voor verrichte arbeid. Betwist kan worden of er geen arbeid is verricht voor het behalen van dit voordeel. Want de BV zal deze lening waarschijnlijk niet aan een derde hebben toegekend. Dus indirect heeft hij er wel arbeid voor verricht om deze lening te krijgen. De Hoge Raad oordeelde dat dit argument niet kan leiden tot het belasten van het voordeel in box I. 20 Het enige wat dga heeft gedaan is het aangaan van een lening bij de BV, wat niet aangemerkt kan worden als het verrichten van arbeid Hoge Raad 25 februari 2011, LJN: BN Boer, NTFR 2010/ Hoge Raad 25 februari 2011, LJN: BN Hoge Raad 25 februari 2001, LJN: BN

14 Vervolgens heeft de dga het bedrag van de lening op een spaarrekening gezet waardoor hij rente ontvangt voor het ter beschikking gestelde bedrag. Dit is ook geen vorm van arbeid dat het normale actieve vermogensbeheer te boven gaat, maar een vergoeding van de bank voor het ter beschikking gestelde bedrag. Aan het in- en doorlenen is geen arbeid te koppelen wat ervoor zorgt dat box I in beeld komt. Procureur-generaal Niessen had een advies bij de Hoge Raad neergelegd waarin hij pleitte voor een voordeel uit een werkzaamheid. Hij zag het aangaan van de lening bij de eigen BV wel als een werkzaamheid. Hij vond dat de onderlinge samenhang tussen het inlenen en uitlenen tot gevolg had dat het gezien moet worden als een werkzaamheid. Ook het feit dat de dga op de hoogte was van de rentetarieven werd geacht niet te stroken met normaal vermogensbeheer. Dit laatste acht ik niet een juiste rechtsopvatting. Een particulier kan zich ook verdiepen in de rentestanden en vervolgens de beste bank kiezen. Dit leidt niet tot het actieve vermogensbeheer te buiten gaan. Het laatste wat ik hierover wil opmerken is het feit dat het hele voordeel wordt meegenomen in de het proces. Met het hele voordeel doel ik op het verschil van rentetarieven op het inlenen en uitlenen van gelden. Naar mijn inziens moet er alleen gekeken worden naar de lening die door de BV wordt verstrekt. Wanneer deze niet aan zakelijke voorwaarden voldoet, moet deze in de belastingheffing worden betrokken en dan wel als loon uit dienstbetrekking. Echter hier wordt ook het voordeel meegenomen wat wordt behaald door de wijze van besteding van de lening. Dit is naar mijn mening niet terecht. De lening van de BV moet apart worden beoordeeld en wanneer er met die lening een werkzaamheid wordt verricht die voordeel oplevert, zou dit daar los van gezien moeten worden. 14

15 Hoofdstuk 4 Het voordeel van de DGA dat in box II wordt belast 4.1 De belaste winstuitdeling Wanneer een dga in de heffing wordt betrokken voor een winstuitdeling, moet eerst zijn uitgesloten dat hij het voordeel heeft verkregen in zijn functie als directeur. In het vorige hoofdstuk zijn al kenmerken gegeven die erop wijzen dat het om belastbaar loon gaat. Bij een winstuitdeling is het vereist dat de aandeelhouder verrijkt en de vennootschap verarmd. 22 In dit hoofdstuk zal ik onderzoeken wanneer er sprake is van een belastbare winstuitdeling Onzakelijke kwijtschelding van een vordering van de BV Een BV kan besluiten de rente die de dga verschuldigd is over de lening kwijt te schelden. Het voordeel dat de aandeelhouder hiermee heeft, wordt gezien als een winstuitdeling. 23 Als hier geen zakelijk motief voor is aan te wijzen, zal het gaan om een onzakelijke kwijtschelding. Dit leidt tot een belastbaar voordeel voor de dga. Dit is op grond van artikel 4.12 Wet IB. Echter hoeft het niet zo te zijn dat de dga hier ook daadwerkelijk voor wordt belast. Naar aanleiding van een uitspraak van de Hoge Raad, 24 heeft de staatssecretaris in een besluit neergelegd dat de fictief betaalde rente voor aftrek in aanmerking mag worden genomen. 25 Inmiddels is dit besluit ingetrokken omdat het voornamelijk een toelichtende functie had. 26 De inhoud van het besluit blijft wel in stand maar is niet overgenomen in het nieuwe besluit. 27 Het in aftrek nemen van rente kan alleen maar als de schuld waarover de rente wordt betaald niet in box III valt. Immers is in box III geen rente aftrekbaar. In de andere twee boxen kan rente wel aftrekbaar zijn. Dus wanneer de lening wordt gebruikt voor consumptieve uitgaven, zal de lening is box III vallen en zal de rente ook niet aftrekbaar zijn. 28 Wendt de dga de lening aan voor de aanschaf van een aanmerkelijkbelang, dan valt die schuld in box II. De rente is dan aftrekbaar Hoge Raad 18 februari 1959, BNB 1959/124, P. den Boer 23 Mr.drs.S.A.W.J. Strik en Mr. N.H.de Vries, Cursus belastingrecht vennootschapsbelasting, Deventer, Kluwer2009, pag Hoge Raad 15 november 2000, BNB 2001/ Besluit van 6 februari 2001, nr. CPP2001/184M. 26 Besluit van 23 november 2006, nr. CPP2006/2674M, Stcrt. nr Besluit van 23 november 2006, nr. CPP2006/2674M, Stcrt. nr Mr.drs.S.A.W.J. Strik en Mr. N.H.de Vries, Cursus belastingrecht vennootschapsbelasting, Deventer, Kluwer2009, pag Artikel 4.15 Wet inkomstenbelasting

16 4.1.2 Ongebruikelijke loonsverhoging Zoals al eerder kort is aangehaald in paragraaf 3.1, zal er bij een loonsvehoging van een dga een gebruikelijkheidstoets worden aangelegd om te bepalen of andere directeuren die geen aandeelhouder zijn ook een loonsverhoging zouden krijgen die dezelfde omvang heeft. Is het een zakelijke verhoging van loon dan wordt het hele bedrag als loon aangemerkt. Wanneer blijkt dat de loonsverhoging niet zakelijke is, zal het gedeelte dat de gebruikelijksheidtoets overstijgt worden belast als verkapte winstuitdeling De schijnlening Het voordeel dat aan de dga heeft door een lening aan te gaan met de BV, en wordt belast als verkapte winstuitkering, hoeft niet altijd te liggen in het, in mindere mate, niet verschuldigd zijn van rente. Het kan ook zijn dat er eigenlijk geen intentie was een lening tot stand te brengen maar alleen die vorm wordt gebruikt om een winstuitdeling te doen. Dan is er sprake van een schijnlening. Het is een winstuitdeling die bij de dga wordt belast op het moment waarop de lening ter beschikking wordt gesteld aan de dga. 30 Op een dergelijke lening kan nooit een fictieve rente in aftrek worden genomen bij de dga omdat er nooit sprake is geweest van een lening maar van een winstuitkering. Uit een standaardarrest over deze problematiek zijn kenmerken naar voren gebracht die wijzen op een schijnlening. 31 Het niet bedingen van aflossingen Niet bedingen van rente Geen zekerheden stellen voor het aflossen van de lening De schrijvers van de cursus belastingrecht Vennootschapsbelasting menen ook dat de ontvanger van het geld op de hoogte moet zijn van de intentie van de BV het geen reeële lening te laten zijn. Naar mijn mening is dat ook noodzakelijk om bij de dga tot belastingheffing over te gaan. Als deze wel de intentie heeft af te lossen, is er vanuit de dga geen intentie de lening niet af te lossen. Maar bij een dga vraag ik mij af in hoevere deze problematiek speelt. Een dga die in een kleine onderneming zelf het financiële overzicht heeft, wel zelf wel welke intentie de BV heeft, en daarmee ook indirect hij zelf, met de lening. Het gaat denk ik meer om de gevallen waarin de aandeelhouder geen deel neemt in het dagelijks bestuur van de onderneming. Desondanks kan een dga deze constuctie wel hanteren alleen de vraag of de aandeelhouder zich ervan bewust is, zal bij een dga makkelijk te beantwoorden zijn. 30 Mr.drs.S.A.W.J. Strik en Mr. N.H.de Vries, Cursus belastingrecht vennootschapsbelasting, Deventer, Kluwer2009, pag Hoge Raad 24 juni 1964, BNB 1964/

17 Hoofdstuk 5 Het voordeel dat onbelast blijft bij de dga. 5.1 De rekening courantverhouding Het gebeurt geregeld in de praktijk dat een dga een rekening van de B.V. gebruikt om ook priveuitgaven mee te bekostigen. Dit wordt dan vaak vorm gegeven van een lopende rekening, oftewel een rekening-courantverhouding. Een dergelijke rekening kent wisselende credit- en debetstanden. Wanneer de rekening een creditstand heeft, ontstaat er een schuldvordering op de BV en leidt het tot terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 lid 2 onderdeel a.wet IB. 32 Heeft de rekening een debetstand, dan heeft de dga een schuld die in box III in aftrek kan worden genomen. Het feit dat een rekening-courant wisselende standen kent, zullen de BV en de dga onderling elkaar rente verschuldigd zijn. Wanneer de wet gevolgd wordt, dient een dga bij een credit stand een zakelijke rente in rekening te brengen en dit aan te geven op zijn belastingaangifte als resultaat uit overige werkzaamheden. Wanneer het een debet stand betreft is de rente die betaald moet worden aan de BV niet aftrekbaar in box III. De andere partij, de BV, moet de ontvangen rente optellen bij zijn winst en mag de te betalen rente in aftrek brengen. Dit verschil in behandeling volgt uit de manier waarop box III van de Wet IB is ingericht. Hierin mag de rente die is betaald voor een bestanddeel dat in box III thuis hoort en is gefinancierd met een lening niet in aftrek worden genomen. Door het feit dat er over en weer rente verschuldigd is, heeft de staatssecretaris in 2008 besloten dat wanneer het saldo van de rekening-courant in het jaar niet hoger is dan positief en niet lager dan negatief hoeft de dga geen resultaat in aanmerking te nemen in box I. Dit mag alleen wanneer de BV geen rente in aanmerking neemt. Tevens mag de schuld die kan ontstaan bij de dga niet meer in box III in aftrek worden genomen. 33 Wanneer een dga nu dus binnen de marges blijft die in dit besluit zijn gesteld, valt er bij de dga niks te belasten en is het voordeel dat hij behaald, door renteloos te lenen van de B.V., onbelast. De keerzijde is wel dat er geen schuld meer in aanmerking mag worden in box III. In veel gevallen zal dit niet leiden tot een verslechterde positie van de dga. Wanneer er een bedrag aan ontvangen rente wordt ontvangen zal dit in box III bij de som van alle inkomsten worden opgeteld. Je zit dan al snel in de schijf waarin er 52% belasting wordt geheven. In box III zal het niet zo heel hard oplopen. Hier wordt een effectief tarief geheven van 1,2 procent. Er deze box wordt uitgegaan van een rendement 32 Mr.drs.S.A.W.J. Strik, Mr. N.H.de Vries, Cursus belastingrecht vennootschapsbelasting, Deventer,Kluwer2009, pag Besluit van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M. 17

18 van vier procent. 34 Dit rendement wordt vervolgens belast tegen dertig procent. 35 Dit leidt tot een uiteindelijke heffing van 1,2 procent. Over het algemeen kan hiermee geconcludeerd worden dat weinig dga s het hiermee oneens zullen zijn. 5.2 Het inlenen en vervolgens uitlenen van gelden In paragraaf is het inlenen en uitlenen van gelden behandeld. Hierin werd vastgesteld dat het inlenen en uitlenen van gelden in een dergelijke situatie niet kan worden beschouwd als een werkzaamheid die wordt belast in ons belastingstelsel. Wanneer het voordeel niet kan worden belast in box I, zal verder onderzocht moeten worden of het wel op een andere wijzen te belasten is. In deze situatie hoeft box II niet nader te worden besproken omdat er al is vastgesteld dat het voordeel aan de directeur is toegekend. Was dit niet het geval geweest dan het ook geen resultaat uit overige werkzaamheid kunnen zijn. Immers worden de voordelen die een aandeelhouder behaald in box II belast. Box III is dan nog de enige box waarin het voordeel zou kunnen worden belast. In deze box wordt eerst de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van schulden die in box III in aanmerking mogen worden genomen. 36 Wanneer dit wordt toegepast het deze casus, zal het geleende bedrag van als schuld worden gezien en hetzelfde bedrag dat op een drietal spaarrekeningen staat als bezitting dat gelijk is aan Hierdoor zal er per saldo geen vermogen zijn dat in box III in wordt aangenomen als rendementsgrondslag. Hierdoor zal het voordeel dat door de dga wordt behaald onbelast blijven. 34 Artikel 7.7 lid 1 Wet inkomstenbelasting Artikel 2.13 Wet inkomstenbelasting Artikel 5.3 lid 1 Wet inkomstenbelasting

19 Hoofdstuk 6 Het voordeel dat bij de echtgenote wordt belast. Wanneer de echtgenote van de dga voor een voordeel in de belastingheffing wordt betrokken, moet er wel sprake zijn van betrokkenheid bij de BV. Dit kan zijn omdat de echtgenote een werknemer is van de onderneming of dat ze een aandeelhouder is. 6.1 De echtgenote als werknemer Wil de echtgenote gekwalificeerd worden als werknemer zal zij aan de eisen van artikel 2 lid 1 van de Wet LB moeten voldoen. Deze eisen zijn: Een natuurlijk persoon Tot een inhoudingsplichtige in dienstbetrekking staan Loon genieten Wil er sprake zijn van een dienstbetrekking, dan moeten er aan drie voorwaarden worden voldaan. Er moet een verplichting zijn dat de werknemer persoonlijk arbeid verricht, de verplichting dat de werkgever loon betaald en dat er een gezagsverhouding is. 37 De gezagsverhouding is tussen echtlieden niet altijd zo duidelijk is als bij een werknemer die geen echtgenote is. Om hier verwarring over te voorkomen, heeft de staatssecretaris het volgende neergelegd: Voor de aanwezigheid van een gezagsverhouding is voldoende dat de opdrachtgever bevoegd is de opdrachtnemer bindende aanwijzingen over het werk te geven; niet noodzakelijk is dat hij van deze bevoegdheid gebruik maakt. 38 Dan zijn er ook nog gevallen dat er geen arbeidsovereenkomst is gesloten maar dat de echtgenote wel mee werkt in de onderneming alsof ze in dienstbetrekking is. Hiervoor is artikel 4 onderdeel d Wet LB juncto 2h Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 in de wet opgenomen. Dan is er sprake van een fictieve dienstbetrekking en wordt de echtgenote voor de belasting als werknemer gezien. 37 Artikel 7:610 Burgerlijk Wetboek 38 Besluit van 6 juli 2006, nr. DGB2006/857M, Stcrt. nr

20 Wanneer de echtgenote als werknemer een lening aan kan gaan met de BV, zal dit ook in box I worden belast. Het gaat dan immers om inkomen uit werk. Wanneer er door die lening een voordeel wordt gegeven aan de echtgenoot, zal eerst op grond van artikel 10 Wet LB moeten worden getoetst of er sprake is van loon. Vervolgens staat in artikel 13 lid 3 sub c dat het voordeel ook tegen een lagere waarde dan de waarde economische verkeer kan worden gewaardeerd. Het hangt dan vervolgens af of in de onderneming de werkkostenregeling wordt gehanteerd of dat het oude regime van vergoedingen en verstrekkingen nog in gebruik is. De uitwerking van deze twee regelingen is al nader toegelicht in hoodstuk 2. 20

21 6.2 Resultaat uit overige werkzaamheid Maar ook bij de echtgenote kan er sprake van een resultaat uit overige werkzaamheid. Eerder is ook al gesproken over de situatie dat de dga een regresvordering heeft op de eigen BV en de onderneming failliet gaat zonder dat de dga het betaalde bedrag aan de bank heeft ontvangen. Een soortgelijke situatie, waarin de echtgenote een regresvordering had, heeft het Hof uitspraak gedaan. 39 In deze zaak ging het om een belangehebbende die getrouwd was met uitsluiting van elke gemeenschap. De echtgenoot had 35 procent van de aandelen in A. BV. Deze BV richtte B. BV op en werd daar 100 procent aandeelhouder van. Belanghebbende werd van deze nieuwe BV de bestuuder maar hield er geen aandelen van. B.BV had vervolgens geld nodig voor de bedrijfsuitvoering en ging een lening aan bij de bank waarbij belanghebbende zich hoofdelijk mede-aansprakelijk stelde. Bij B. BV waren er financiele problemen en de bank sprak belanghebbende aan om ruim euro te betalen en vervolgens ging B. BV failliet. Belanghebbende had de regresvordering afgewaardeerd naar nihil en had daarmee een negatief resultaat uit overige wekzaamheid gerealiseerd. De insprecteur meende dat er geen neagtief resultaat in aanmerking mocht worden genomen. Het Hof heeft belangehebbende in het gelijk gesteld en beslist dat er degelijk sprake was van een negatief resultaat uit overige werkzaamheid. Het Hof verwees haar het besluit van de staatssecretaris waarin werd goedgekeurd dat een aanmerkelijkbelanghouder de regresvordering mag waarderen op het bedrag de hij uit hoofdelijke aansprakelijkheid heeft moeten voldoen aan de bank. 40 Het Hof meende op grond van het gelijkheidsbeginsel deze regeling ook is in te roepen bij een persoon die is verbonden met een aanmerkelijk belanghouder. De echtgenoot van belanghebbende bezat ook een indirect aanmerkelijk balang in B. BV. Hij had immers 35 procent van de aandelen in A. BV die 100 procent van de aandelen in handen had van B. BV. Hierdoor had hij indirect ook een aandeel van 35 procent in B. BV. 39 Hof Arnhem 12 oktober 2010, LJN:BO Besluit van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M. 21

22 6.3 De echtgenote als aandeelhouder De echtgenote van de dga kan ook mede-aandeelhouder zijn in de onderneming waar de echtgenoot dga is. Wanneer de echtgenote dan in de hoedanigheid als aandeelhouder een voordeel krijgt toegedeeld, zal dit in box II of III worden belast. Heeft de echtgenote een aanmerkelijk belang in de onderneming, dat houdt in 5 procent of meer van de aandelen, dan wordt het voordeel in box II belast. 41 Wanneer de echtegenote een kleiner deel van de aandelen heeft, zou dit in box III belast kunnen worden. Echter staat er in artikel 4.6 Wet IB dat er ook sprake is van een aanmerkelijk belang wanneer er samen met de partner het percentage van 5 procent wordt bereikt. Wanneer het een echtgenote is van een dga zal de echtgenote zo goed als altijd worden belast in box II. Ook bij de echtgenote zal vastgesteld moeten worden of er sprake is van een bevoordeling van de werknemer of van de aandeelhouder. Niet in alle gevallen zal een echtgenote een werknemer en daarnaast ook aandeelhouder zijn. In zulke situaties zal en geen onderzoek van de feiten nodig zijn om vast te stellen aan wie het voordeel is toegedeeld. Wanneer is vastgesteld dat het om een bevoordeling van de aandeelhouder gaat, kan de verkapte winstuitdeling zich in de dezelfde vormen voordoen als eerder bij de dga is besproken. Ook wordt het voordeel dan op dezelfde wijze in de belastingheffing betrokken als bij de dga. 41 Artikel 4.6 Wet inkomstenbelasting

23 Hoofdstuk 7 Conclusie Een dga kan een lening aangaan met zijn eigen BV. Deze lening heeft geen vaste vorm en elke BV is vrij te bepalen welke voorwaarden zij verbindt aan de lening. In veel gevallen vloeit er uit een dergelijke lening een voordeel voort voor de dga. Dit kan ontstaan door een lager rentepercentage te verbinden aan de lening dan een onafhankelijke instelling zou vragen. Omdat er geen vaste vorm is voor de lening, moet elk geval apart worden beoordeeld. Bij de dga is het van groot belang te onderscheiden in welke hoedanigheid hij de lening is aangegaan en daaraan verbonden misschien een voordeel behaalt. De dga is namelijk directeur en aandeelhouder. De directeur is een werknemer van de BV en de aandeelhouder niet. Het onderscheid doet ertoe, wegens het belastingsysteem dat we in Nederland hanteren. Hierin is het van belang te weten uit welke bron inkomsten worden genoten. In box I wordt het inkomen belast dat is verkregen door werk en woning. 42 In deze box wordt het voordeel, dat kan voortkomen uit de lening, belast dat wordt toegekend aan de directeur. Wanneer het de aandeelhouder is die het voordeel wordt toegekend, dan zal het voordeel worden belast in box II. 43 Het voordeel dat de dga, in zijn functie als directeur, wordt toegekend kan worden aangemerkt als loon. Vervolgens moet op grond van artikel 10 Wet LB worden vastgesteld of het voordeel onder loon geplaatst kan worden. In artikel 13 lid 3 sub c Wet LB is neergelegd dat het voordeel uit een personeelslening lager kan worden gewaardeerd dan de waarde economisch verkeer. Dit is verder uitgewerkt in artikel 3.10 Uitvoeringsregeling loonbelasting Indien de lening niet is gebruikt voor een in dit artikel genoemd zaak, dan kan het voordeel bij de dga belast worden als loon. Wanneer een B.V. geld leent aan zijn dga, in zijn functie als directeur, kan de B.V. beslissen geen rente over de lening te rekenen. Als in de overeenkomst van de lening is neergelegd dat de directeur hierdoor loon in natura ontvangt, is het duidelijk dat hier de directeur het voordeel als loon moet aanmerken. 44 Tevens kan het voordeel dat de dga geniet, door het renteloos lenen van zijn B.V., als loon worden aangemerkt indien bij de vaststelling van zijn reguliere loon rekening wordt gehouden met dit voordeel Artikel 3.1 Wet inkomstenbelasting Artikel 4.1 Wet inkomstenbelasting Rechtbank Arnhem 1 oktober 2009, LJN: BK Rechtbank Arnhem 1 oktober 2009, LJN: BK

24 De andere box waar een voordeel belast kan worden, is box II. Wanneer een voordeel in deze box valt, moet worden vastgesteld dat het gaat om een bevoordeling van de aandeelhouder. Wanneer het voordeel van de lening aan de aandeelhouder wordt toegekend, is er sprake van een verkapte winstuitdeling. De verkapte winstuitdeling kan echter verschillende vormen aannemen. Een BV die een lening met rente verstrekt aan de dga in de hoedanigheid van aandeelhouder en volgens de rente over de schuld kwijt scheldt, bevoordeelt hiermee de dga en leidt tot een verkapte winstuideling. 46 De kwijtschelding heeft geen zakelijke achtergrond en kan dus eigenlijk worden aangemerkt als een voordeel dat voortkomt uit het houden van een aanmerkelijk belang. Daarnaast kan er bij de BV niet de intentie zijn geweest een lening te verstrekken die wordt afbetaald. Wanneer dit het geval is kunnen we spreken over een schijnlening. Op het moment dat de lening te beschikking wordt gesteld aan de dga, wordt deze belast voor een verkapte winstuideling. 47 Een dga kan zich borg stellen voor een lening die de B.V. met een bank aangaat. De B.V. kan besluiten de dga hiervoor een vergoeding te geven. Deze vergoeding wordt in de belastingheffing betrokken. 48 Doordat de dga zich borgt stelt, kan de dga ook verplicht worden de bank te betalen wanneer de B.V. dit niet kan. De dga zal dan de bank moeten betalen en dit bedrag verhalen op de B.V.. Echter zal een B.V. die zijn verplichtingen jegens de bank niet meer kan nakomen, niet in alle gevallen de dga het geld kunnen geven waar hij recht op heeft. Indien de dga hierdoor een verlies realiseert, kan de dga het betaalde bedrag aan de bank kunnen aanmerken als een negatief resultaat uit overige werkzaamheid. 49 Daarnaast zijn er ook voordelen die niet in de belastingheffing worden betrokken. Zo gebeurt het regelmatig in de praktijk dat de dga een rekening-courantverhouding aangaat met de BV. Een dergelijke rekening kent wisselende debet- en creditstanden. Wanneer er een creditstand is, is er sprake van het ter beschikking stellen van vermogen aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden Mr.drs.S.A.W.J. Strik en Mr. N.H.de Vries, Cursus belastingrecht vennootschapsbelasting, Deventer,Kluwer2009, pag Mr.drs.S.A.W.J. Strik en Mr. N.H.de Vries, Cursus belastingrecht vennootschapsbelasting, Deventer,Kluwer2009, pag Artikel 3.91 lid 2 sub d Wet inkomstenbelasting Besluit van 1 december 2008, CPP2006/76M, Stcrnt Artikel 3.92 lid 2 Wet inkomstenbelasting

25 Wanneer de stand omslaat naar een debetstand, is er sprake van een vordering op de BV. Omdat dit veel administratie oplevert voor de BV en de dga heeft de staatssecretaris in een besluit neergelegd wanneer de standen van de rekening-courant niet boven de positief en negatief komen, er onderling geen rente hoeft te worden berekend. 51 Ook blijft het voordeel onbelast dat een dga behaald met het inlenen en uitlenen van gelden. Als de dga geld leent van de onderneming tegen een zakelijke rente en dit vermogen vervolgens privé op spaardeposito s zet, kan de dga een voordeel behalen wanneer de rente op de spaardeposito s hoger is dan de te betalen rente. De Hoge Raad heeft beslist dat hier geen sprake is van een werkzaamheid die belast kan worden in box I. 52 Gevolg hiervan is dat wanneer de directeur deze lening is aangegaan,er een voordeel is dat onbelast blijft. Hier kan namelijk ook niet op grond van box III belasting worden geheven. Er is hier namelijk sprake van een schuld aan de B.V. die gelijk is aan het vermogen dat op de spaardeposito s staat. Hierdoor is er geen rendementsgrondslag in box III. 53 Dit is een situatie die mij niet wenselijk lijkt. Hier is een maas in de wet waardoor een dga eenvoudig een voordeel kan behalen dat buiten de belastingheffing blijft. Naar mijn inziens heeft de inspecteur hier een fout gemaakt door aan te nemen dat het rentetarief, dat de B.V. hanteert, zakelijk is. Het bedroeg in de zaak 2,5 procent rente. Dit was dan wel een zakelijk rente voor de B.V. want die zou dit rentepercentage gekregen hebben bij de Rabobank, maar voor een lening aan een derde is dit een laag rentepercentage. Wanneer de inspecteur hiertegen bezwaar had gemaakt, was er misschien een andere uitkomst geweest. Dan had de dga misschien geen onbelast voordeel gehad omdat hij het verschil tussen de gevraagde rente en de rente die in het economsch verkeer zakelijk is moeten bijtellen bij zijn loon. Of het voordeel van het lage rentetarief ook wordt belast, hangt af van de hoogte van het voordeel dat de dga geniet. Het kan zijn dat het gehele voordeel in de vrije ruimte van de B.V. valt. Dan blijft het voordeel dat de dga geniet door een lage rente toch onbelast. Te betwisten valt of een voordeel behaald door het in en uitlenen van gelden, gelijk kan worden gesteld met fooien die een werknemer ontvangt. Fooien worden niet betaald door de werkgever maar worden toch behaald tijdens het werken voor de werkgever. Voor werknemers kunnen fooien wel belastbaar zijn op grond van artikel 12 Wet LB. Alleen door het feit dat de werknemer de gelegenheid heeft om voor de werkgever te werken, kan hij dit voordeel behalen. Dit laatste is ook van toepassing op de casus van de dga die geld leent van zijn B.V. 51 Besluit van 1 december 2008, nr. CPP/520M. 52 Hoge Raad, 25 februari 2011, LJN:BN Artikel 5.3 Wet inkomstenbelasting

26 Door het feit dat de hij dga is, kan hij deze lening aangaan. Maar het voordeel wordt niet direct behaald door de werkzaamheden in de onderneming. Hij behaalt pas een voordeel wanneer hij privé het geleende geld op spaardeposito s gaat zetten. Fooien worden echter direct behaald door arbeid te verrichten in de onderneming. Het is naar mijn mening dan ook niet nodig voor deze problematiek een nieuwe wet in te voeren. Ik ben van mening dat in elke casus beoordeeld zou moeten worden of de rente die de B.V. in rekening brengt zakelijk is. Wanneer de rente niet zakelijk is, dient hier een correctie op aangebracht te worden waardoor het voordeel van goedkoop lenen alsnog kan worden belast. Hiermee kan het voordeel dat de dga behaald, door het geld op spaardeposito s te zetten, alsnog onbelast blijven. Echter kan het voordeel wel kleiner zijn door de correctie waardoor het loon hoger kan worden. Hierdoor moet de dga mogelijk meer belasting betalen over zijn loon. Naast de dga kan ook de echtgenote van de dga een lening bij de BV krijgen. Voorwaarde voor het aangaan van een lening is dan wel dat ze werknemer of aandeelhouder is. Net als bij de dga zal het voordeel van een lening die wordt verstrekt aan de werknemer worden belast in box I. Voorwaarde is dan wel dat er sprake is van loon. 54 Wanneer een echtgenote het voordeel behaald door haar functie als aandeelhouder zal het voordeel dat behaald wordt met de lening worden belast in box II. 55 Het moet dan wel gaan om een aanmerkelijk belang dat gehouden moet worden. 54 Artikel 10 Wet op de loonbelasting Artikel 4.1 Wet inkomstenbelasting