ISBN

Transcriptie

1 Rijkersbundel Opstellen aangeboden aan Prof. dr. A.C. Rijkers ter gelegenheid van zijn afscheid op 27 september 2013 als hoogleraar aan Tilburg University ISBN

2 Foto: Rijkers

3 Rijkers Bundel

4 Ontwerp omslag: H2R Vormgeving en Communicatie 2013 Tilburg University, Tilburg Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand of openbaar gemaakt in enige vorm of op enige wijze, hetzij elektronisch, mechanisch, in fotokopie of anderszins zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. Voor zover het maken van kopieën uit deze uitgave is toegestaan op grond van artikel 16h t/m 16m Auteurswet 1912 jo. Besluit van 27 november 2002, Stb. 575, dient men de daarvoor wettelijk verschuldigde vergoeding te voldoen aan de Stichting Reprorecht te Hoofddorp (Postbus 3051, 2130 KB). No part of this book may be reproduced in any form, by print, photoprint or any other means without written permission from the publisher.

5 VOORWOORD In deze bundel brengt een groot aantal schrijvers een eresaluut bij het emeritaat van Arie Rijkers als hoogleraar aan het Fiscaal Instituut Tilburg van Tilburg University. In de wetenschappelijke carrière van Arie Rijkers springt er een drietal elementen uit: zijn liefde voor de inkomstenbelasting, zijn onafhankelijk denkerschap los van modieuze trends en zijn bijna Duitse Gründlichkeit.Hij heeft in de ruim 32 jaar dat hij aan het Fiscaal Instituut verbonden is geweest veel publicaties op het terrein van de inkomstenbelasting het licht doen zien, waarbij de aandacht met name was gericht op winst uit onderneming, winst uit aanmerkelijk belang en de terbeschikkingstellingsregeling. Dat zijn ook de onderwerpen waarin hij heeft gedoceerd. Zijn onafhankelijke geest leidde ertoe dat hij het debat niet schuwde. Dat kwam o.a. tot uitdrukking in zijn intreerede uit 1991 getiteld Naar een proportioneel inkomstenbelastingtarief in de 21 e eeuw. Dat hij tegen de tijdgeest van het draagkracht-leidt-tot-een-progressief-tarief-denken in toen al aandacht vroeg voor een vlaktaks is een illustratie van zijn onafhankelijke geest. Zijn Gründlichkeit brengt mee dat hij tot in de diepste details afdaalt om te onderzoeken of zijn conclusies consistent zijn. Zo heeft hij zich voor de Vereniging voor Belastingwetenschap sterk gemaakt voor wat hij een vermogensmutatieheffing noemt en deze heffing tot in detail uitgewerkt. Als Arie iets doet, doet hij het goed. Er is geen gulden middenweg. Dat is vanuit wetenschappelijk perspectief zeer te prijzen en heeft vele mooie publicaties opgeleverd. Via zijn colleges heeft Arie decennialang hele generaties studenten opgeleid, waarbij hij het niveau dat hij voor zichzelf nastreeft ook aan hen oplegde. Dat was voor de studenten niet altijd even gemakkelijk maar heeft wel tot gevolg dat de Tilburgse studenten hebben geleerd om in concepten te denken en over de grenzen van het belastingrecht te kijken. Velen die met hem hebben gewerkt of door hem zijn opgeleid hebben een bijdrage geleverd aan deze afscheidsbundel. Geheel in de traditie van het FIT passend is de bundel kernachtig de Rijkersbundel genoemd, waarbij direct voor eenieder duidelijk is ter ere van wie de bijdragen zijn geschreven. Wij zijn alle auteurs zeer erkentelijk voor hun bijdragen. V

6 Voorwoord Het is slecht voorstelbaar dat Arie straks niet meer dagelijks op het Fiscaal Instituut zal rondlopen. We hopen van harte (en hebben daar ook wel vertrouwen in) dat hij zijn energie en denkkracht niet alleen op zijn tuin en het aquarelleren zal richten maar zal blijven werken aan het hem zo dierbare belastingrecht. Met name wat betreft de relatie van fiscalisten tot (gewone) economen c.q. de fiscaliteit tot de economie heeft Arie (met anderen) iets in gang gezet dat om afronding vraagt. We hopen van harte dat hij zelf de drijvende kracht achter die afronding zal kunnen en willen zijn. Als dat zo is dan wensen we hem natuurlijk die gelukkige uren in zijn tuin en orangerie ook van harte toe! Van der Geld Van Vijfeijken VI

7 INHOUDSOPGAVE Prof. mr. drs. H.P.A.M. van Arendonk Belastingheffing van vermogensmutaties in een breder perspectief / 1 Prof. mr. G.J.M.E. de Bont De economische realiteit / 13 Drs. C.J.B. van Boxel Nederland: een paradijs van fiscale deskundigheid / 21 Prof. dr. S. Cnossen Meer fiscale diversiteit in de Europese Unie! / 27 Prof. mr. G.J.B. Dietvorst Een arbeidsvormneutraal pensioenkader: een logische vervolgstap / 47 Dr. J. Doornebal Afwaarderen tot lagere bedrijfswaarde: een reanimatiepoging / 65 Mr. S.M.H. Dusarduijn en L.W.D. Wijtvliet MSc Een belofte als basis voor belastingheffing / 79 Prof. dr. P.H.J. Essers Een kwart eeuw geruisloze omzetting in een NV of BV / 99 Prof. dr. J.A.G. van der Geld Bankenbelasting, de foute oplossing voor een echt probleem / 115 Prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau Fiscale rechtshandhaving en compliance: de noodzaak van multidisciplinair onderzoek / 121 Mr. N.C.G. Gubbels Huwelijkse voorwaarden, samenlevingscontract en schenkbelasting / 151 Prof. mr. R.H. Happé Fair share: gebrekkige juridische regel of vergeten ethisch kompas / 167 Prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis TBS-regeling in internationaal verband / 179 VII

8 Inhoudsopgave Mr. J.J.M. Hertoghs De jurist rekent krom; de econoom recht; de fiscalist dubbel / 187 Mr. dr. M.J. Hoogeveen Poker kansspel of een bron van inkomen? / 195 Prof. dr. H.T.P.M. van den Hurk Starbucks versus the People / 209 Prof. dr. P. Kavelaars Zicht op een duale inkomstenbelasting? / 231 Mr. M.L.M. van Kempen Het staken van een subjectieve werkzaamheid in de terbeschikkingstellingsregeling / 247 Mr. Ch.J. Langereis De aanmerkelijkbelangregeling bij tegenprestaties in natura verdient revisie / 259 Prof. dr. A.O. Lubbers Een ruimere toepassing van de foutenleer? / 263 Prof. mr. G.T.K. Meussen De lening met een onzakelijk debiteurenrisico: een catastrofale ontwikkeling in de fiscale rechtspraak / 271 Mr. dr. M.H.M. van Oers Juridische eenvoud versus economische werkelijkheid / 283 Dr. R.H.M.J. Offermanns Naar een neutrale belastingheffing van ondernemingen / 303 Mr. dr. R. Russo Commerciële jaarrekening en fiscale jaarrekening: altijd apart of (soms) samen? / 317 Prof. dr. L.G.M. Stevens Pleidooi voor een beter belastingstelsel / 325 Prof. dr. S.A. Stevens Belastingrecht en marktwerking. Op zoek naar mededingingsneutraliteit / 345 Prof. dr. A.J.A. Stevens en RA A.C. Breuer LL.M. De Duitse Thesaurierungsbegünstigung voor IB ondernemingen: model voor Nederland? / 371 VIII

9 Inhoudsopgave Mr. drs. S.A.W.J. Strik Enkele beschouwingen naar aanleiding van het doorinbrengarrest BNB 2013/32 / 389 Mr. K.M.L.L. van de Ven De ontwikkeling van het fiscale schenkingsbegrip: een verbetering in het licht van een rechtvaardige heffing? / 403 Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken en M.M.F.J. van Bakel MSc. Economische bouwstenen voor een doelmatige Successiewet / 419 Prof. dr. H. Vording Radicale belastinghervorming in Nederland: een mislukte poging ( ) / 437 S.J.H. Wijnen Msc LL.M Verdragsrechtelijke beperkingen voor thin-capregelingen / 463 Prof. dr. J.W. Zwemmer Box 2 moet worden afgeschaft / 487 IX

10

11 PROF. MR. DRS. H.P.A.M. VAN ARENDONK 1 Belastingheffing van vermogensmutaties in een breder perspectief 1. Inleiding Begin jaren zeventig ontmoetten wij elkaar als studenten aan de fiscaaleconomische opleiding van de toenmalige Katholieke Hogeschool Tilburg. Arie Rijkers, Rob van Boom en ik waren jaargenoten en tijdens de kandidaatsperiode, thans bachelor geheten, hadden wij het plan opgevat om naast fiscale economie ook fiscaal recht te gaan studeren. Gezamenlijk begonnen wij aan de rechtenopleiding. Helaas gaven Arie Rijkers en Rob van Boom al na een jaar op en richtten zij zich volledig op de fiscaaleconomische opleiding. Uit de verdere carrière van Arie Rijkers blijkt duidelijk dat fiscale economie hem het beste ligt. Al die jaren hebben wij contact onderhouden en er is een drietal momenten geweest dat wij in wetenschappelijk opzicht zeer intensief hebben samengewerkt. De eerste keer is dat geweest in het kader van de Commissie ter bestudering van de mogelijkheid van belastingheffing over vermogensmutaties, waarvan Arie Rijkers voorzitter was en ik lid. Daarna voor het EATLP congres te Keulen van juni 2003 waar het onderwerp The notion of income from capital was en Peter Essers en Arie Rijkers de algemeen rapporteurs waren 2 en daarna in het project Evaluatie Wet IB 2001, waarin de fiscale wetenschap op unieke wijze heeft samengewerkt met als prachtig eindresultaat het boek Vijf jaar Wet IB 2001, onder redactie van Arie Rijkers en Henk Vording. 3 In deze bijdrage zal ik teruggrijpen naar de Commissie ter bestudering van de mogelijkheid van belastingheffing over vermogensmutaties, 4 1. Emeritus Hoogleraar Belastingrecht Eurasmus Univeristeit Rotterdam 2. Peter Essers en Arie Rijkers (eds.), The notion of income from capital, EATLP International tax series volume 1, IBFD Amsterdam Mijn bijdrage daarin chapter IV: Fixed amount taxation with respect to income from capital in personal income taxation. 3. A. C. Rijkers en H. Vording (red.), Vijf jaar Wet IB 2001 Deventer: Kluwer Dit was een initiatief van de Leidse afdeling belastingrecht en het Fiscaal Instituut Tilburg. 4. Deze commissie is geïnstalleerd op 18 januari 1996 en heeft in het voorjaar van 1998 haar rapport Inkomstenbelasting over vermogensmutaties uitgebracht. Dit rapport is besproken in de vereniging op 16 juni 1998, zie Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 208 waarin ook de debatbijdragen zijn opgenomen. 1

12 van Arendonk verder te noemen Commissie IB over vermogensmutaties, en vervolgens bepaalde ontwikkelingen van de afgelopen vijftien jaar aan de orde stellen. 2. De Commissie IB over vermogensmutaties De commissie heeft in hoofdstuk 4 en 5 aandacht besteed aan het draagkrachtbeginsel. Onder draagkracht wordt verstaan koopkracht, de capaciteit om te betalen (ability to pay). De commissie neemt bij haar beschouwingen over een verdergaande subjectivering van de inkomstenbelasting dit draagkrachtbeginsel als uitgangspunt. Dit beginsel is het beste verdelingsprincipe dat het belastingtheoretisch denken tot nu toe heeft opgeleverd en als uitwerking van het gelijkheidsbeginsel raakt het onmiddellijk aan de wortels van onze rechtsstaat. Als het gaat om de invulling van de belastinggrondslag staat centraal de mutatie van de betalingscapaciteit in een bepaald jaar tegen de achtergrond van de meting van deze capaciteit gedurende het leven of de levensduur van het belastingsubject. De door de commissie verdedigde vermogensmutatieheffing dient daarom geïntegreerd te worden in de inkomstenbelasting. De commissie meent dat niet het moment van vermogensaanwas het heffingsmoment moet zijn, maar het moment waarop de vermogenswinst wordt gerealiseerd. Op dat moment is de waardemutatie verteerbaar. De vermogensaanwas van een eigen woning is op dat moment niet verteerbaar, maar wel als de eigen woning vervreemd wordt. Elke vervreemding, waaronder ook begrepen de overgang onder algemene titel en de overgang krachtens erfrecht, is een belastbaar feit en naar dat moment dient de vermogensmutatie bepaald te worden. In geval van emigratie geldt een fictieve vervreemding. De commissie is van oordeel dat exitheffingen passen in de systematiek van een draagkrachtheffing. In bepaalde situaties dient een doorschuifregeling te worden toegepast, zoals bij overgang van vermogen naar de langstlevende echtgenoot en bij verkoop van een eigen woning gevolg door aankoop van een nieuwe eigen woning. Vermogensverliezen dienen analytisch verrekend te worden, d.w.z. uitsluitend verrekend te worden met vermogensrendement, maar uiterlijk bij overlijden dienen nog niet verrekende vermogensverliezen op synthetische wijze in aanmerking genomen te worden. De commissie vindt dat het tabeltarief toegepast dient te worden, maar voor aandelen zou het aanmerkelijkbelangtarief moeten gelden. 3. De Wet IB 2001 Tijdens de werkzaamheden van de commissie werd op 11 december 1997 de Verkenning Belastingen in de 21 e eeuw uitgebracht door toenmalig staatssecretaris Willem Vermeend. Daarin werd voor een geheel andere weg gekozen als het gaat om de belastingheffing van vermogensmutaties. In het rapport van de commissie is in paragraaf 4.9. de historie van de 2

13 Belastingheffing van vermogensmutaties in een breder perspectief belastingheffing van vermogensmutaties besproken en daaruit blijkt steeds dat verschillende kabinetten een vermogenswinstbelasting in Nederland afwijzen en dat de Staten Generaal daarin steeds is meegegaan. Vermeend koos daarom voor een geheel andere benadering. In navolging van de duale inkomstenbelasting in de jaren negentig ingevoerd in de Scandinavische landen kwam Vermeend met een analytische inkomstenbelasting uitgaande van een drietal boxen. In de derde box zou dan de belastingheffing van vermogen plaatsvinden, de zgn. vermogensrendementsheffing. In de Scandinavische landen was gekozen voor twee boxen, waar in de tweede box de genoten inkomsten uit vermogen inclusief vermogenswinsten tegen een lager tarief werden belast. Uitgegaan werd derhalve van het reële stelsel. Dit vond Vermeend echter uitvoeringstechnisch veel te lastig en waarschijnlijk ook niet politiek haalbaar. Hij koos daarom voor een forfaitair systeem van 4% van het gemiddelde vermogen aan begin en einde van het belastingjaar. Dit forfaitaire percentage was een lange-termijngemiddelde, waar in de praktijk mee werd gewerkt o.a. door verzekeraars. Onder deze 4% werden zowel de inkomsten als de vermogenswinsten geacht begrepen te zijn. Dit forfaitaire systeem is een fictie en staat ver af van de werkelijkheid. In paragraaf van het rapport concludeerde de commissie geen voorstander te zijn van de vermogensrendementsheffing. Het forfaitaire rendement is strijdig met het draagkrachtbeginsel. Een hoger rendement dan 4% blijft onbelast, terwijl een lager rendement toch leidt tot een belastingheffing naar 4%, waardoor in feite een veel zwaardere belastingdruk ontstaat. Bij een rendement van 2% treedt een verdubbeling van de belastingdruk op. Reële verliezen worden geheel buiten beschouwing gelaten. Het tarief van 30%, oorspronkelijk voorstel was 25%, staat in geen verhouding tot het tabeltarief van box 1. Alleen wanneer het gaat om rendementen op aandelen waarover reeds vennootschapsbelasting is geheven, is er goede reden voor een dergelijk tarief, maar niet in andere situaties. 4. Vijf jaar Wet IB 2001 en daarna Hierna zal ik ingaan op de evaluatie van de Wet IB 2001 zoals uitgevoerd door de fiscale wetenschap in 2006 en daarbij zullen aan de orde komen de verschillende boxen voor zover relevant voor deze bijdrage. Box 1 Aangezien ten aanzien van winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden, behoudens de afschaffing van bijzondere tarieven, geen wezenlijke veranderingen hebben plaatsgevonden laat ik dit verder buiten beschouwing. Wel relevant is natuurlijk de terbeschikkingstellingsregeling (tbs-regeling), omdat anders dan in box 3 nu met de werkelijk gerealiseerde vermogenswinsten rekening wordt gehouden. 3

14 van Arendonk In hoofdstuk 21 hebben E.J.W. Heithuis en M.H.C. Ruijschop de tbs-regeling geëvalueerd. Zij hebben begrip voor een dergelijke regeling vanwege het tegengaan van boxarbitrage, maar zijn van mening dat de regeling tot de echte arbitragegevallen beperkt moet blijven. Verder zijn zij van mening dat de tbs-regeling beter in een afzonderlijke afdeling in box 1 kan worden ondergebracht, omdat de tbs-regelingen niets van doen hebben met het begrip werkzaamheid. Van een meerwaardecreatie boven normaal vermogensbeheer is bij de tbs-regelingen geen sprake. Bovendien biedt dit de wetgever de mogelijkheid om daar regelingen onder te brengen die beter zijn toegesneden op de aard van de tbs-activiteiten. Met ingang van 1 januari 2009 is aan de bron resultaat uit overige werkzaamheden een nieuwe categorie toegevoegd, namelijk het lucratief belang (art. 3.92b Wet IB 2001). Omdat de voordelen uit het lucratief belang normaliter niet in box 1 of 2 te belasten zouden zijn en de wetgever belastingheffing in box 3 ontoereikend vond, is een specifieke regeling in resultaat uit overige werkzaamheden opgenomen, terwijl van een werkzaamheid in de klassieke betekenis geen sprake is. 5 In feite kan men deze regeling zien als een vermogenswinstbelastingheffing. Als er een dergelijke algemene regeling inzake vermogensbestanddelen in de wetgeving was opgenomen had art. 3.92b Wet IB 2001 achterwege kunnen blijven. Box 2 In hoofdstuk 25 heeft Arie Rijkers de aanmerkelijkbelangregeling geëvalueerd. Hij constateert dat: ( ) het boxenstelsel de a.b.regeling geen goed heeft gedaan. Sterker, invoering van box 2 is een nutteloze exercitie geweest. Dat heeft het zicht ontnomen op de aard van het a.b.regime. Daardoor zijn wezensvreemde effecten ontstaan. Zijn voorstel is: laat box 2 vervallen en rangschik de grootaandeelhouder onder box 1 of box 3 al naargelang de aard van de activiteiten van de vennootschap. In mijn bijdrage aan de Blokland-bundel 6 heb ik reeds verdedigd dat box 2 volledig geïntegreerd kan worden in box 1. Anders dan Arie Rijkers ben ik van mening dat het niet uitmaakt welke activiteiten de vennootschap uitoefent. 5. Zie A.J.M. Arends in H.P.A.M. van Arendonk, Wegwijs in de belastingheffing van ondernemingen, Den Haag: SDU Uitgevers 2011, paragraaf H.P.A.M. van Arendonk, Inkomen uit aanmerkelijk belang: toch maar even boxhoppen!, in: I.J.J. Burgers en B. G. Zadelhoff (red.), Aan Blokland, Liber Amicorum, Den Haag: Koninklijke Vermande

15 Belastingheffing van vermogensmutaties in een breder perspectief Box 3 In hoofdstuk 26 van de evaluatie wordt door de auteurs 7 aan het eind geconcludeerd dat de vermogensrendementsheffing vijf jaar later ook een dikke onvoldoende krijgt. Vanuit de draagkrachtgedachte gezien is de vermogensrendementsheffing op al haar onderdelen innerlijk tegenstrijdig met de belasting waarin zij is geplaatst. De geringe meeropbrengst van het nieuwe systeem wijst er volgens de auteurs op dat het systeem de vroegere constructeurs juist accommodeert. Ook de vermogensrendementsheffing moet gericht zijn op rechtvaardigheid, maar de vormgeving heeft in het teken gestaan van een chronische (over)accentuering van uitvoeringsbeginselen als doelmatigheid, eenvoud en stabiele belastingopbrengsten. 5. Belastingheffing van vermogensmutaties in breder perspectief 5.1. Inleiding Wanneer wij het hebben over belastingheffing van vermogensmutaties wordt dat of geplaatst in het kader van de inkomstenbelasting of van een zelfstandige vermogenswinstbelasting. Naar mijn overtuiging moet een dergelijke belastingheffing echter worden beschouwd in samenhang met de heffingen van de Successiewet. In het verleden is er wel degelijk aandacht geweest voor deze samenhang. Een voorbeeld daarvan is de belastingheffing van stakingswinst bij overlijden. Normaliter werd toentertijd de stakingswinst belast naar 45% bijzonder tarief, maar bij overlijden gold in de inkomstenbelasting het 20% tarief. De reden daarvoor was dat op dat moment over de stakingswinst minus 20% inkomstenbelasting ook nog successiebelasting geheven werd. Ook bij inkoop van eigen aandelen gold toen onder voorwaarden een tarief van 45%, maar als deze inkoop van eigen aandelen plaatsvond na overlijden van de aandeelhouder om met de opbrengst de successierechten te kunnen voldoen dan werd een 20% tarief gehanteerd. De wetgever had dus wel oog voor de op het moment van overlijden optredende economische dubbele druk. 8 Met de Wet IB 2001 veranderde de situatie. De bijzondere tarieven van 45% en 20% verdwenen. In box 1 geldt in alle gevallen de progressieve tariefstructuur en in box 2 wordt altijd het 25% tarief gehanteerd voor zowel reguliere als vervreemdingsvoordelen. Dit betekent dat er sinds 2001 een geheel andere situatie is ontstaan. 7. S.M. H. Dusarduijn en J.L.M. Gribnau, Vermogensrendementsheffing, in: A.C. Rijkers en H. Vording (red.), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, 8. Zie hierover H.P.A.M. van Arendonk, Inkoop van eigen aandelen, Deventer: Kluwer 1992, par

16 van Arendonk 5.2. Een vergelijking van de belastingdruk bij overlijden In het navolgende gaan wij een vergelijking maken tussen een bedrijfspand (ondernemingsvermogen) met een stakingswinst bij overlijden van en een eigen woning met een vermogenswinst bij overlijden van in geval van overgang van ouder naar kind. 1. Situatie anno 2000: Inkomstenbelasting Successiewet Bedrijfspand 20% IB: = Vrijgesteld is 25% Belast is Successierecht IB: 0 Successierecht Situatie anno 2001: Inkomstenbelasting Successiewet Bedrijfspand 52% IB: = % vrijgesteld Belast Successierecht Woning IB: 0 Successierecht Situatie anno 2013: Inkomstenbelasting Successiewet Bedrijfspand 52% en 14% MKB-vrijstelling = Erfbelasting 0 vanwege de BOF x 52%= Woning IB: 0 Erfbelasting In de vergelijking heb ik belastingvrije sommen/heffingskortingen en vrijstellingen SW buiten beschouwing gelaten. 10. In geval van gebruik maken van een doorschuiffaciliteit wordt in de jaren daarna al naar gelang de lagere afschrijvingen de doorgeschoven inkomstenbelastingclaim ingehaald. 11. Onder voorwaarden kan ex art. 21, lid 4 Successiewet uitgegaan worden van een 60% waarde, het successierecht bedraagt dan Dat geldt ook voor de situatie anno Deze waarderingsregel geldt in 2013 niet meer. 6

17 Belastingheffing van vermogensmutaties in een breder perspectief Gecombineerde druk van inkomstenbelasting en successierecht/erfbelasting Bedrijfspand Eigen woning : 27,07% : 14,38% : 55,47% : 14,38% : 44,72% : 17,63% Enerzijds heeft er wat betreft het bedrijfspand een verschuiving plaatsgevonden qua faciliëring van de inkomstenbelasting naar de Successiewet, anderzijds zien we grote verschillen tussen voor de invoering van de Wet IB 2001 en daarna, maar ook grote verschillen tussen de vermogensbestanddelen al naar gelang het fiscale etiket dat er aan gehangen is Zijn deze verschillen in belastingdruk te rechtvaardigen? De gang van zaken met betrekking tot de faciliteit in de Successiewet is een bijzondere. Oorspronkelijk had de wetgever in 1998 een faciliteit in de Invorderingswet 13 opgenomen, maar in 2002 is de faciliteit in de Successiewet terecht gekomen. 14 In oorsprong was het nog een bescheiden vrijstelling, maar in een rap tempo is daarna de vrijstelling aanzienlijk verhoogd (1998: 25%, in 2002 naar 30%, in 2005 naar 60%, in 2007 naar 75% en sinds 2010 is de eerste geheel vrijgesteld van erfbelasting en het meerdere voor 83%. In de literatuur worden vraagtekens gezet bij deze bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Van Vijfeiken vraagt zich met name af of deze bedrijfsopvolgingsfaciliteit nog wel de toets van het gelijkheidsbeginsel kan doorstaan. 16 De Haan komt in haar proefschrift tot de conclusie dat de wetgever bij de vaststelling van het kwalificerende en niet-kwalificerende vermogen voor de bedrijfsopvolgingsregeling de beoordelingsruimte niet heeft overschreden die hem toekomt bij de bepaling van welke gevallen als gelijk kunnen worden beschouwd en wat als rechtvaardiging kan dienen voor ongelijke behandeling van gelijke gevallen. 17 Hoogeveen meent daarentegen dat deze faciliteit in strijd is met art. 1. Grondwet, omdat een afdoende motivering voor de vrijstelling ontbreekt In geval van de 60% waardering pand : 7,07%. 13. Art. 26, lid 3 en 4 Invorderingswet Art. 35b en 35c Successiewet Na indexatie bedraagt in 2013 de vrijstelling I.J.F.A. van Vijfeijken, Wetsvoorstel 31930: gebrek aan visie, WFR 2009/6829, paragraaf 3.2. Zie ook W. Verstijnen, Bedrijfsopvolging en afgezonderde particuliere vermogens, Maandblad Belastingbeschouwingen, juni 2009, paragraaf A. de Haan, Bedrijfsvermogen in de Successiewet en het gelijkheidsbeginsel, (diss.) Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2007, p M.J. Hoogeveen, De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving, (diss.), Den Haag: SDU 2011, p

18 van Arendonk Recentelijk is er veel ophef ontstaan omdat de rechtbank Breda in een uitspraak het beroep op het gelijkheidsbeginsel van belanghebbende X heeft gehonoreerd 19 De erflater was in 2003 opgehouden met zijn onderneming. Hij overleed in 2007 en de verkrijger X verkreeg gronden die hij sinds 2004 pachtte, machines en een boerderij, maar dit alles vormde geen ondernemingsvermogen meer. X werd de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit, in %, geweigerd. De rechtbank is van oordeel dat met de verruiming van de faciliteit in 2005 de aan de wetgever toekomende wide margin of appreciation is overschreden en dat voor de hierdoor ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, zodat sprake is van een onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in art. 26 IVBPR respectievelijk artikel 14 EVRM. Eerder had de rechtbank Arnhem geoordeeld dat er geen sprake was van strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel 20 In een andere zaak voor de rechtbank Oost-Nederland is recentelijk ook het beroep op het gelijkheidsbeginsel verworpen. 21 De uitspraak van de rechtbank Breda heeft tot veel reacties geleid, met name ook in de landelijke pers. 22 Dit werd versterkt door het feit dat de plaatsvervangend rechter prof. Van Vijfeiken eerder een duidelijk standpunt inzake deze vrijstelling had ingenomen en men vond dat dit geluid sterk doorklonk in deze uitspraak. Echter als een meervoudige kamer uitspraak doet is de uitspraak toe te schrijven aan drie rechters in gezamenlijkheid en is toerekening aan een van de rechters stemmingmakerij. 23 Gribnau schrijft hierover in zijn intreerede 24 dat met deze uitspraak de rechtbank tracht de legitimiteit van het belastingrecht en het vertrouwen van burgers daarin te herstellen. Hieruit leid ik af dat Gribnau van mening is dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit een discriminerende regeling is. Hij verwacht echter gezien de jurisprudentie van de Hoge Raad dat deze uitspraak in cassatie geen stand zal houden. Gribnau vraagt zich wel af of het de bedoeling is dat de faciliteit nu een grotere werking gaat krijgen 19. Rechtbank Breda, 13 juli 2012, nr. AWB 11/5509, V-N2012/43.20 en NTFR 2012/1997 m.n. van Schoenmaker. 20. Rechtbank Arnhem 25 maart 2010, nr. AWB 09/1750, LJN BX 0548, idem Hof Arnhem in hoger beroep, 22 maart 2011, nr. 10/00194, V-N 2011/ De Hoge Raad heeft het cassatieberoep vervolgens afgedaan met art. 81 wet RO (HR 9 december 2011, V-N 2012/6.4). 21. Rechtbank Oost-Nederland 29 januari 2013, nr.awb 12/ In de fiscale literatuur zijn de reacties beperkt, zie P.G.H. Albert, Gelijk zijn, gelijk hebben en gelijk krijgen, WFR 2012/6969 en B.M.E.M. Schols, Van Breda tot Karslruhe, Gelijke successierechtelijke ongelijkheid? WFR 2013/6985, waar een vergelijking wordt gemaakt met de Duitse rechtspraak inzake het gelijkheidsbeginsel. 23. De pers is steeds meer geneigd tot stemmingmakerij, zie hierover Frank Hendriks, Emoties versus democratie, NRC Handelsblad 4 januari 2013 en zijn boek Democratie onder vuur. Over de uitdaging van de stemmingendemocratie, Amsterdam: Van Gennep J.L.M. Gribnau, Belastingen als moreel fenomeen, Den Haag: Boom fiscale uitgevers 2013, paragraaf en

19 Belastingheffing van vermogensmutaties in een breder perspectief dan de wetgever bedoeld heeft, met andere woorden moet het rechtsherstel inhouden dat ook niet ondernemers recht krijgen op de faciliteit. De koninklijke weg zou toch zijn dat de wetgever de faciliteit gaat afschaffen. Stubbé is eveneens van mening dat de onderbouwing van de vrijstelling niet sterk is en de omvang zeker buitenproportioneel. De oplossing zou moeten zijn een regeling van uitstel van betaling, waardoor hetzelfde doel bereikt wordt en van een ongelijke behandeling nauwelijks meer sprake is. Ongeacht de uitspraak van de Hoge Raad verwacht hij een wetswijziging. 25 De staatssecretaris van Financiën reageerde snel op de ingezonden vragen van het Tweede Kamerlid Omtzigt van 7 augustus 2012 met een brief van 22 augustus Daarin schrijft de staatssecretaris dat hij tegen deze uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gaat en dat hij deze uitspraak niet tot richtsnoer neemt voor het handelen van de belastingdienst, maar het arrest van de Hoge Raad van 9 december 2011, nr. 11/ Hij blijft van mening dat er geen strijdigheid is met het discriminatieverbod, ook niet na de laatste wijzigingen per Hij heeft alle vertrouwen in de uitspraak in hoger beroep c.q. in cassatie van de Hoge Raad en overweegt dan ook niet om de bedrijfsopvolgingsregeling nu al te gaan aanpassen. Het zou een beetje vreemd zijn als de staatssecretaris al op basis van een rechtbankuitspraak de wet gaat aanpassen. In zo n situatie moet uiteindelijk de Hoge Raad er aan te pas komen om te oordelen of er al of niet sprake is van strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel en dan is het aan de wetgever om daarop te reageren. De vraag is of dat nodig zal zijn. Op 18 april 2013 heeft Hof Den Bosch uitspraak gedaan in het door de belastingdienst ingestelde hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank Breda. 27 Na een beschrijving van de wetsgeschiedenis van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit stelt het Hof voorop dat de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid heeft en dat het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd,tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Gezien art. 1 SW is er sprake van gelijke gevallen, omdat successierecht wordt geheven van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen, met andere woorden voor de toepassing van art. 26 IVBPR/art. 14 EVRM is sprake van gelijke gevallen. De vraag is vervolgens of er sprake is van een objectieve en redelijke rechtvaardiging om deze gelijke gevallen anders te belasten. Het Hof is van oordeel dat uit de wetsgeschiedenis is op te maken dat vanaf 2005, maar in ieder geval met ingang van 2007, de waarborging van de continuïteit van een echte onderneming van erflater voorop is komen te staan, ook in die gevallen waarin het betalen van recht van successie niet stuit op betalingsproblemen. Dit is een objectieve en redelijke rechtvaardiging. Vervolgens overweegt het Hof 25. J.P.M. Stubbé, Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet discriminatoir? FBN 2013/ DGB/12/4747 U, V-N 2012/ Hof s-hertogenbosch 18 april 2013, nr.12/00496, V-N 2013/

20 van Arendonk dat de maatschappelijke betekenis van de continuïteit van een (echte) 28 onderneming van erflater anders is dan de continuïteit van niet-ondernemingsvermogen van erflater. De continuïteit van een (echte) onderneming van erflater is onder meer van belang voor behoud van de werkgelegenheid en economische diversiteit. Dit zijn overigens dezelfde woorden die het Hof ook aangeeft bij de rechtvaardiging van de faciliteit van voor De enige echte wijziging in 2007 is geweest de beperking van de faciliteit tot materiële ondernemingen. En de reden daarvoor is geweest dat anders de belastinguitgave, want daar gaat het om, te omvangrijk zou worden en de belastingderving voor de schatkist te groot werd bevonden. Vervolgens oordeelt het Hof dat de wetgever het evenredigheidsbeginsel niet geschonden heeft door de eis te stellen dat een (echte)onderneming wordt verkregen en voortgezet en de voortzettingseis van vijf jaar. Deze eisen zijn geschikt om de continuïteit van een (echte) onderneming te waarborgen. Of dat zo is, is nog maar zeer de vraag, want als de verkrijger een bedrijfsleider de onderneming laat runnen, dan blijft hij wel voor die vijf jaar de ondernemer en na die periode kan hij vrij van successierecht/ erfbelasting de onderneming overdragen aan een derde. Naar mijn mening hanteert het Hof hier een doelredenering. In feite wordt aan de verkrijger van een materiële onderneming een fiscaal privilege verleend, hetgeen in strijd is met art. 1 Grondwet. Overigens is deze benadering van het Hof geheel in lijn met de jurisprudentie van de Hoge Raad en ik begrijp de reactie van de staatssecretaris heel goed, want uiteindelijk als belanghebbende nog de moed heeft in deze zaak in cassatie te gaan zal de Hoge Raad niet anders oordelen dan het Hof heeft gedaan. Zuiver redenerend vanuit de Successiewet acht ik echter de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in strijd met art. 1 Grondwet en is deze veel te ruime vrijstelling disproportioneel. Maar deze benadering alleen vanuit de Successiewet doet geen recht aan de fiscale werkelijkheid bij overlijden van de ondernemer. Zoals hiervoor al uiteengezet moet in deze situatie ook rekening worden gehouden met de verschuldigde inkomstenbelasting. Doordat de wetgever bij overlijden van de ondernemer de fictie van een vervreemding heeft geregeld ontstaat er op dat moment economisch dubbele belastingheffing. Anders dan bij een overdracht tijdens leven is er nu wel sprake van een cumulatie van Inkomstenbelasting en erfbelasting. Juist deze cumulatie kan de continuïteit van de onderneming in gevaar brengen. Maar tegelijkertijd moet er ook gekeken worden of en hoe ten aanzien van andere vermogensbestanddelen bij overlijden dubbele belastingheffing optreedt. En dan blijkt dat het evenwicht in het belastingstelsel ver te zoeken is en dat vergeleken met bijvoorbeeld de eigen woningsituatie een wezenlijk verschil in belastingheffing optreedt. 28. Waarom het Hof steeds het woord echte tussen haakjes zet is mij een raadsel, aangezien sinds 2010 de faciliteit alleen geldt als het om een materiële onderneming gaat. 10