De belasting in de successierechten bij de overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen

Transcriptie

1 Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar De belasting in de successierechten bij de overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen Masterproef van de opleiding Master in het notariaat Ingediend door Sara Lazeure (Studentennummer: ) Promotor: Prof. Dr. Paul Beghin Commissaris: Prof. Dr. Annelies Wylleman

2 Woord vooraf Na het schrijven van een masterproef over het eenheidsstatuut van werklieden en bedienden als sluitstuk van mijn vijfjarige rechtenopleiding, heb ik mij voor de masterproef in het Notariaat kunnen verdiepen in het fiscaal recht. Op die manier heb ik ondervonden dat een studie van een andere rechtstak ook een compleet andere benadering vergt. Het maken ervan was een heel intensieve, maar ook boeiende en leerrijke ervaring. Het schrijven van twee grote juridische werken over twee compleet verschillende delen van het recht heeft er ongetwijfeld voor gezorgd dat ik nu gevormd ben tot een veelzijdiger jurist. Vooreerst dank ik mijn promotor, professor Paul Beghin, voor de goede begeleiding die hij me heeft gegeven. Een woord van dank gaat ook uit naar mijn commissaris, professor Annelies Wylleman. Tot slot wil ik graag mijn ouders bedanken, die mij opnieuw onvoorwaardelijk hebben gesteund tijdens deze MaNaMa. 1

3 Inhoud Inleiding... 5 Hoofdstuk 1. Evolutie van de Vlaamse regeling... 7 Afdeling 1. Invoering: doelstellingen en motieven... 7 Afdeling 2. Pijnpunten... 8 Hoofdstuk 2. De nieuwe Vlaamse regeling Afdeling 1. Reden van invoering Afdeling 2. Toepassingsgebied A. Ratione materiae B. Ratione personae en ratione loci B.1. De erflater B.2. De erfgenamen, legatarissen of contractueel erfgestelden C. Ratione temporis Afdeling 3. Toepassingsvoorwaarden A. Participatievoorwaarde A.1. Algemeen A.2. Bijzondere participatievoorwaarde voor holdings B. Activiteitsvoorwaarde C. Formele voorwaarden C.1. Algemeen C.2. Belang voor het notariaat D. Voorwaarden tot behoud Afdeling 4. Holdings A. Actieve holding

4 B. Passieve holding Afdeling 5. Artikel 7 Vlaams Wetboek Successierechten Afdeling 6. Conclusie Hoofdstuk 3. Waalse regeling Afdeling 1. Toepassingsgebied A. Ratione materiae A.1. Familiale ondernemingen A.2. Familiale vennootschappen B. Ratione personae en ratione loci B.1. De erflater B.2. De erfgenamen, legatarissen of contractueel erfgestelden C. Ratione temporis Afdeling 2. Toepassingsvoorwaarden A. Participatievoorwaarde B. Tewerkstellingsvoorwaarde C. Formele voorwaarden D. Voorwaarden tot behoud Afdeling 3. Holdings Afdeling 4. Conclusie Hoofdstuk 4. Brusselse regeling Afdeling 1. Toepassingsgebied A. Ratione materiae B. Ratione personae en ratione loci B.1. De erflater

5 B.2. De erfgenamen, legatarissen of contractueel erfgestelden C. Ratione temporis Afdeling 2. Toepassingsvoorwaarden A. Participatievoorwaarde B. Tewerkstellingsvoorwaarde C. Antimisbruikbepaling D. Formele voorwaarden E. Voorwaarden tot behoud Afdeling 3. Holdings Afdeling 4. Conclusie Hoofdstuk 5. Rechtsvergelijkende analyse Inleiding Afdeling 1. Duitsland Afdeling 2. Nederland Afdeling 3. Frankrijk Afdeling 4. Het Verenigd Koninkrijk Afdeling 5. De Verenigde Staten Afdeling 6. Conclusie Vergelijkende tabel: overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen. De successierechten in de drie gewesten (stand 1 april 2013) Conclusie Bibliografie Rechtspraak Rechtsleer Onlinebronnnen

6 Inleiding 1. Familiale ondernemingen leveren in België een belangrijke bijdrage aan de economie. Ze staan immers in voor niet minder dan 55% van het Belgisch BNP en vormen dan ook een belangrijke bijdrage aan onze welvaart 1. Het aanzienlijke belang van deze familiale ondernemingen zorgde ervoor dat in de drie gewesten een fiscaal gunstregime werd uitgebouwd voor de schenking of vererving van deze familiale bedrijven. Dankzij de lage fiscale druk zouden de ondernemingen meer financiële zuurstof hebben bij de overdracht waardoor de continuïteit van de ondernemingen en het behoud van tewerkstelling verzekerd zijn. Hoewel de doelstelling in alle gewesten dezelfde is, zal hierna blijken dat er grote verschillen zijn in de uitwerking ervan in een wetgevend kader. 2. Zo heeft het Vlaamse Gewest sedert 1 januari 2012 voorzien in een vrijstelling voor het schenken van familiale ondernemingen, in plaats van deze aan 0% te laten vererven zoals dit vroeger het geval was. Op die manier zouden ondernemers worden aangespoord de opvolging van hun onderneming bij leven te plannen en zich dus ernstiger in te laten met de toekomst van hun familiaal bedrijf. Door onze ondernemers wordt immers vaak bitter weinig aandacht besteed aan het voorbereiden van een opvolging voor hun bedrijf. Uit onderzoek blijkt dat 68 % geen opvolgingsplan heeft, noch heeft nagedacht over een eigen opvolger, en dat terwijl naar schatting 28 % van alle KMO s in België in de komende tien jaar zullen worden overgedragen 2. Hoewel schenkingen door het nultarief aantrekkelijker zullen worden, zullen er zich in de realiteit ongetwijfeld nog steeds situaties voordoen waarbij ondernemers hun bedrijf niet willen of kunnen schenken. Deze masterproef spitst zich dan ook toe op de overgang van familiale ondernemingen bij overlijden en de daaraan gekoppelde successierechten. Hij kan ten eerste een leidraad zijn voor ondernemers die, om heel uiteenlopende redenen, niet bereid zijn om hun onderneming te schenken, maar die toch op zo n manier willen organiseren dat ze tegen een zo laag mogelijk tarief in de successierechten kan worden overgedragen. De tweede doelgroep van deze masterproef zijn de erfopvolgers van een familiale onderneming waarvan de eigenaar plots en onverwacht komt te overlijden, voor hij nog maar aan opvolgingsplanning heeft kunnen denken. Zij kunnen hier te weten komen of ze alsnog voor het gunstregime in aanmerking kunnen komen. In het eerste hoofdstuk wordt de oude Vlaamse regeling kort toegelicht. Die is namelijk om diverse redenen al verschillende malen gewijzigd, en het is belangrijk om een zicht te hebben op deze evolutie 1 PWC, Inzicht in familiaal ondernemerschap anno Enquête rond het familiebedrijf in België, 3, 2 E. BUYSSE, B. DE GROOTE, C. SMOLDERS en E. VANDORPE, Artikel 60bis Vl.W.Succ., rechtsvergelijkend onderzoek, Steunpunt Fiscaliteit en Begroting bedrijfsrelevant onderzoek , 22. 5

7 en de pijnpunten, om de nieuwe regeling beter en kritischer te kunnen bestuderen. Die nieuwe regeling wordt uitgebreid besproken in hoofdstuk twee. 3. In het derde en vierde hoofdstuk komen de Waalse en Brusselse regeling aan bod, waarbij net als voor de Vlaamse regeling eerst wordt nagegaan wat het (materieel, personeel, ruimtelijk en temporeel) toepassingsgebied is, waarna de toepassingsvoorwaarden onder de loep worden genomen. 4. Hoofdstuk vijf spitst zich toe op een rechtsvergelijkende analyse. Meer bepaald wordt gekeken naar de fiscale behandeling van (familiale) ondernemingen in Duitsland, Nederland, Frankrijk, het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten. Een blik op hoe men in het buitenland omgaat met de overdracht van familiale ondernemingen kan nieuwe inzichten bieden en een eventuele inspiratiebron zijn voor het herwerken van onze fiscale gunstregimes. 5. In het zesde en laatste hoofdstuk wordt een schema gegeven waarbij de regelingen uit het Vlaams, Waals en Brussels Hoofdstedelijk Gewest op een overzichtelijke manier naast elkaar worden geplaatst. Op die manier zal duidelijk worden dat er grote verschillen zijn in de wijze waarop aan het fiscale gunstregime vorm wordt gegeven. 6

8 Hoofdstuk 1. Evolutie van de Vlaamse regeling 6. Sinds 1 januari 2012 is er een nieuw wetgevend kader voor de vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen in Vlaanderen. Het kan in het licht hiervan dan ook niet de bedoeling zijn om in deze masterproef uitvoerig in te gaan op de oude regeling. Toch lijkt het nuttig even stil te staan bij het vorige gunstregime. Zo kan een blik op de redenen van invoering en evolutie van artikel 60bis Vl.W.Succ. helpen om inzicht te krijgen in de motieven voor de hervorming ervan. Op die manier kan de nieuwe regeling kritischer en in een ruimere context worden bestudeerd. Afdeling 1. Invoering: doelstellingen en motieven 7. Met de Bijzondere Wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten 3 werd aan de gewesten de bevoegdheid toegekend om de tarieven, de vrijstellingen en de verminderingen inzake successierechten te bepalen. In 2001 werden diezelfde gewesten bovendien bevoegd gemaakt voor de heffingsgrondslag. Vanaf dat moment hadden die dus de nodige instrumenten in handen om een eigen beleid inzake successierechten uit te werken. 8. In 1996 werd de draagwijdte van deze bevoegdheid duidelijk toen door de Vlaamse decreetgever een gunstregime werd ingevoerd voor de vererving van familiale ondernemingen door middel van een nieuw artikel 60bis Vl.W.Succ. Voortaan konden die ondernemingen namelijk tegen een eenvormig en vlak tarief van 3 % worden vererfd, en was de overgang van een onderneming naar de volgende generatie niet langer onderworpen aan de progressieve tarieven 4. De nieuwe regeling kwam er in navolging van een aanbeveling van de Europese Commissie van 7 december 1994 inzake de overdracht van kleine en middelgrote ondernemingen 5, waarin de lidstaten werden opgeroepen om zowel de fiscale als de andere hinderpalen, bijvoorbeeld uit het familie- of erfrecht, weg te werken. 9. De Vlaamse regering wilde via de regeling in de eerste plaats de continuïteit van de familiale ondernemingen of vennootschappen bevorderen en op die manier een duurzame tewerkstelling tot stand brengen in Vlaanderen. De progressieve tarieven in de successierechten zouden de erfgenamen er namelijk toe kunnen dwingen de onderneming te liquideren om deze rechten te kunnen voldoen. Een tweede motief voor de nieuwe regeling was dat men aandeelhouders van vennootschappen ertoe wou aanzetten om de aandelen in de officiële sfeer te brengen en te behouden. Ten derde wilde de 3 Art. 3, 4 van de Bijzondere Wet betreffende de financiering van de Gemeenschappen en Gewesten van 16 januari 1989, BS 17 januari Art. 21 van het Vlaamse Decreet van 20 december 1996 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting van 1997, BS 31 december 1996 (erratum BS 11 februari 1997). 5 Aanbev.Comm. 94/1069/EG, Pb.L. 31 december 1994, afl. 3855,

9 regering ook fiscale constructies ontmoedigen, die erop gericht waren de successierechten te ontwijken. 10. De motieven van het gunstregime waren duidelijk, maar de vertaling ervan in een heldere en juridisch correcte wettelijke bepaling was minder evident. Artikel 60bis Vl.W.Succ. werd, om uiteenlopende redenen, dan ook verschillende malen gewijzigd 6. Belangrijk om te vermelden is dat in 1999 het vlakke eenvormige tarief van 3 % werd vervangen door een volledige vrijstelling voor de vererving van familiale ondernemingen 7. Afdeling 2. Pijnpunten 11. Het oude artikel 60bis Vl.W.Succ. was een verdienstelijke poging in het nastreven van de doelstellingen van de regering, met name continuïteit van ondernemingen en behoud van tewerkstelling. Toch bevatte het nog te veel pijnpunten, waardoor een grote hervorming zich opdrong. Hieronder wordt een overzicht gegeven van wat naar mijn mening de grootste gebreken waren van de regeling. 12. Ten eerste was de regeling te complex. Enkel professionelen konden zich een weg banen in de moeilijke bewoordingen van de wet, en dat terwijl de regeling net bedoeld is om ten dienste te staan van de gewone man en zijn bedrijf. Een tweede nadeel hangt hier onvermijdelijk mee samen en dat is dat de regeling onderbenut werd, wat ook ten dele te wijten was aan het feit dat de regeling niet voldoende gekend was bij het grote publiek Een ander belangrijk nadeel was de onduidelijkheid van artikel 60bis Vl.W.Succ. Vele bepalingen bleven telkens opnieuw voor interpretatiekwesties zorgen. Zo was er bijvoorbeeld discussie omtrent de positie van kleindochtervennootschappen. Ook bij de participatievoorwaarde bestond er een interpretatieprobleem. Opdat aandelen in de oude regeling van de vrijstelling zouden kunnen genieten, 6 Art. 26 en 27 van het Decreet van 8 juli 1997 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting van 1997, BS 11 oktober 1997; art. 48 van het Decreet van 19 december 1998 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 1999, BS 31 december 1998; art. 38 van het Decreet van 22 december 1999 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2000, BS 30 december 1999; art. 31 van het decreet van 6 juli 2001 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2001, BS 10 oktober 2001; Art. 46 van het Decreet van 21 december 2001, BS 29 december 2001; art. 63 en 64 van het Decreet van 19 december 2003 houdende het begrotingsdecreet, BS 31 december 2003; Art. 10 van het Decreet van 23 december 2005, BS 30 december 2005; Art. 5 van het Decreet van 16 juni 2006, BS 5 juli 2006; Art. 20 van het Decreet van 21 december 2007, BS 31 december 2007, Art. 24 van het Decreet van 21 november 2008, BS 27 januari 2009; Art. 17 en 18 van het Decreet van 18 december 2009, BS 29 januari 2010; Art. 12 en 13 van het Decreet van 9 juli 2010, BS 28 juli 2010; Art van het Decreet van 23 december 2011 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting van 2012, BS 30 december Decreet van 18 mei 1999 houdende aanpassing van de middelenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 1999, BS 3 augustus De omstandigheid dat de verlaging werd opgenomen in dergelijk decreet had voor gevolg dat zij ophield uitwerking te hebben op 31 december De regeling werd dan ook vereeuwigd in het Decreet van 22 december 1999 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2000, BS 30 december T. DUMONT, Overdracht van een familiaal bedrijf: grondige herziening van de regels inzake schenkings-en successierechten, Registratierechten , afl. 4, 28. 8

10 was het namelijk vereist dat de aandelen van de vennootschap in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden ononderbroken en voor ten minste 50 procent toebehoorden aan de overledene en/of zijn echtgenote (en een ruimere familiale kring). Lange tijd bestond er verwarring 9 met betrekking tot deze bepaling. Volstond het dat de erflater drie jaar lang minstens 50 % van de aandelen had om vrijstelling te krijgen voor alle aandelen die hij bij zijn overlijden bezat? Of moest de erflater alle aandelen waarvoor hij de vrijstelling vroeg, drie jaar lang in zijn bezit hebben? De fiscus hing de tweede interpretatie aan 10 en dit werd later ook bevestigd in de rechtspraak 11. Een wetgevend ingrijpen wiste de laatste twijfel uit Voortaan was duidelijk dat, als het aandelenbezit schommelde in de drie jaar voor het overlijden, de vrijstelling enkel kon worden toegepast op het laagste aandeel dat in het bezit was van de erflater. 14. De regeling bleek ook juridisch niet sluitend te zijn, en werd daarom meermaals gewijzigd, wat de rechtszekerheid uiteraard niet ten goede komt. Een bespreking in de volgende alinea s van het meest duidelijke voorbeeld hiervan, namelijk de tewerkstellingsvoorwaarde, zal de omvang van het probleem aantonen. In de eerste versie van de wet stond een tewerkstellingsvoorwaarde ingeschreven, namelijk dat de onderneming of de vennootschap gedurende elk van de 3 jaar voor het overlijden minstens 5 voltijdse werknemers moest tewerkstellen in het Vlaams Gewest, zoniet werd de vrijstelling proportioneel teruggenomen. De Vlaamse decreetgever moest de tewerkstellingsvoorwaarde noodgedwongen herzien nadat het Hof van Justitie in een arrest van 25 oktober 2007 de vereiste inzake tewerkstelling in het Vlaams Gewest onverenigbaar achtte met de vrijheid van vestiging zoals bepaald in artikel 43 van het EG-verdrag 14. De veroordeling van de tewerkstellingsvoorwaarde op Europees vlak werd doorgetrokken naar de interne Belgische verhoudingen in een arrest van het Grondwettelijk Hof van 8 juli Aangezien een Europees arrest niet geldt voor puur interne situaties, bleef het probleem namelijk van de tewerkstelling van werknemers in het Waalse of Brussels Hoofdstedelijk Gewest R. BARBAIX, A. MAELFAIT en E. SANSEN, De overdracht van familiebedrijven conform artikel 140bis W.Reg. Cq. artikel 60bis W.Succ.: het spoor bijster? Een stand van zaken en enkele bedenkingen, in W. PINTENS en C. DECLERCK, Patrimonium 2010, Antwerpen, Intersentia, 2010, Punt 3 van de omzendbrief van 30 april 2004 houdende interpretatie van art. 60bis Wetboek der successierechten inzake de vrijstelling voor vererving van familiale ondernemingen en familiale vennootschappen, BS 19 augustus Zie onder meer Rb. Brussel 14 januari 2008, TFR 2008, Decreet van 18 december 2009 houdende bepalingen tot begeleiding van de derde aanpassing van de begroting 2009, BS 29 januari Mijns inziens ten onrechte meenden enkele auteurs dat door de nieuwe wet een nieuw interpretatieprobleem was ontstaan. Zij verdedigden de stelling dat ook de aandelen die de erflater zelf heeft verworven van zijn naaste familieleden in de drie jaar voor zijn overlijden mee in aanmerking konden komen voor de vrijstelling. Hoewel deze stelling inderdaad dichter aanleunt bij de ratio legis van artikel 60bis, lijkt er mij hiervoor geen steun te vinden in de parlementaire voorbereiding. Zie voor een diepere benadering van het probleem: E. SPRUYT, Vrijstelling successierecht familiebedrijf, NJW 2010, Punt HvJ 25 oktober 2007 (C-464/05), Geurts en Vogten. 15 GwH 8 juli 2010 nr. 83/

11 Via het Vlaams Decreet van 21 december werd de tewerkstellingsvoorwaarde vervangen door een voorwaarde van loonlasten in de Europese Economische Ruimte (EER). Voortaan moest de onderneming of vennootschap gedurende drie jaar (12 kwartalen) vóór het overlijden (de zogenaamde constitutieve periode) in totaal minstens euro aan loonlasten uitbetalen aan werknemers in de EER. Indien minder werd betaald, dan was een proportionele vrijstelling mogelijk. Tijdens de vijf jaar na het overlijden (de zogenaamde garantieperiode) moest minstens 5/3 van het bedrag aan loonlasten uit de constitutieve periode worden uitbetaald aan werknemers uit de EER. 17 De decreetgever koos er dus voor om het begrip werknemer uit de wetgeving te laten. De reden hiervoor was dat dit geen Europees begrip is dat in elk land op eenzelfde manier wordt ingevuld 18. Het gebruik van het begrip loonlasten in plaats van werknemer had nog een bijkomend voordeel, met name dat op die manier misbruiken werden vermeden, doordat het bijvoorbeeld niet volstond om vijf werknemers te werk te stellen in Europese lageloonlanden 19. De neerwaartse economische conjunctuur, die zich begin 2008 heeft ingezet, zorgde ervoor dat vele bedrijven er niet in slaagden om hun tewerkstelling en loonlasten op peil te houden. Ze konden dus niet voldoen aan de loonlastenvoorwaarde tijdens de garantieperiode, waardoor ze dreigden de vrijstelling kwijt te spelen en alsnog evenredige successierechten zouden moeten betalen. Daarom kwam er via het Decreet van 18 december een tijdelijke opnulzetting van de loonlastenvoorwaarde 21. Er werd uitgegaan van een crisis die drie jaar zou duren, met name van 1 september 2008 tot 1 september Daarna zou de maatregel geëvalueerd worden. Een nieuwe regeling was broodnodig aangezien de tijdelijke opnulzetting van de loonlastenvoorwaarde als pervers bijkomend effect had dat nu ook patrimoniumvennootschappen en zuivere holdings onder het toepassingsgebied van artikel 60bis Vl.W.Succ. konden vallen, waardoor zuiver privévermogen tegen een tarief van 0 % kon worden vererfd. Dit strookte uiteraard niet met de ratio legis, met name het behoud van de continuïteit van ondernemingen en tewerkstelling. 16 Decreet van 21 december 2007 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2008, BS 31 december De loonlasten betaald aan de erflater zelf, diens echtgenoot, en zijn verwanten in rechte lijn komen niet in aanmerking in zover ze euro overtreffen in de periode vóór het overlijden en euro in de periode na het overlijden (art. 60bis, 5, zesde lid Vl.W.Succ.). 18 B. CARDOEN, Vlaams Gewest vervangt tewerkstelling door uitbetaling loonlasten, Fiscoloog 2008, afl. 1099, N. LABEEUW, Vrijstelling inzake successierechten van familiale ondernemingen na het arrest Geurts-Vogten, NNK 2008, Artikel 18 van het Vlaams Decreet van 18 december 2009 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2009, BS 29 januari Aan artikel 60bis Vl.W.Succ. werden twee paragrafen toegevoegd, waarbij men enerzijds de loonlasten gedurende de constitutieve periode en anderzijds die van de garantieperiode met 100 % verminderde. De tijdspanne waarvoor de maatregel gold, was echter niet voor beide periodes dezelfde. Samengevat kwam de regeling op het volgende neer: - Voor de nalatenschappen die zijn opengevallen vanaf 1 januari 2004 tot 31 maart 2009 gold geen tewerkstellings- of loonlastenvoorwaarde na het overlijden (geen garantieperiode). - Voor de nalatenschappen die zijn opengevallen in de periode van 1 april 2009 tot 31 maart 2001 gold geen enkele voorwaarde met betrekking tot het betalen van loonlasten, noch vóór noch na het overlijden (geen constitutieve of garantieperiode) - Voor nalatenschappen die zijn opengevallen vanaf 1 april 2011 tot 30 juni 2014 gold geen loonlastenvoorwaarde vóór het overlijden (geen constitutieve periode). 22 MvT, Parl.St. Vl.Parl , stuk 233/1, 9. 10

12 Het is duidelijk dat door die constante stroom van wijzigingen een goede successieplanning geen sinecure was. 15. Een volgende punt van kritiek behelst het bestaan van enkele discriminaties in de oude regeling. Zo behoorden wettelijk (en feitelijk) samenwonenden niet tot de ruime familiekring voor de berekening van de participatievoorwaarde. Bovendien ontstond er een ongelijkheid na de opnulzetting van de loonlastenvoorwaarde, aangezien de begiftigden van een schenking van een familieonderneming wel moesten voorzien in een behoud van activiteit en de erfgenamen van eenzelfde familieonderneming dit op geen enkele manier meer moesten verzekeren Het oude artikel 60bis was naar mijn gevoel ook onvolledig. Zo kon bijvoorbeeld een onderneming die nog geen drie jaar bestond, niet genieten van de vrijstelling omdat het onmogelijk kon voldoen aan de voorwaarde van tewerkstelling vóór het overlijden. De wetgever had bijvoorbeeld evenmin oog gehad voor het geval waarbij een onderneming in handen was van meer dan twee families. In dat geval zou men namelijk nooit aan een participatie van 50 % komen, waardoor er steeds uitsluiting was van de gunstregeling. Ook gold de vrijstelling enkel in de successierechten en niet bij het recht van overgang bij overlijden. 17. Een laatste, reeds aangehaalde punt van kritiek is dat door de tijdelijke opnulzetting van de loonlastenvoorwaarde, de deur werd opengezet om zelfs zuivere patrimoniumvennootschappen te laten vererven aan 0 %. Dit kan onmogelijk de bedoeling van de wetgever geweest zijn. 23 R. BARBAIX, A. MAELFAIT en E. SANSEN, De overdracht van familiebedrijven conform artikel 140bis W.Reg. Cq. artikel 60bis W.Succ.: het spoor bijster? Een stand van zaken en enkele bedenkingen, in W. PINTENS en C. DECLERCK, Patrimonium 2010, Antwerpen, Intersentia, 2010,

13 Hoofdstuk 2. De nieuwe Vlaamse regeling Afdeling 1. Reden van invoering 18. De gunstregeling van artikel 60bis Vl.W.Succ. werd in het verleden al vele malen gewijzigd, wat uiteraard vreemd is voor een maatregel die net bedoeld is om continuïteit te creëren. De laatste grote wijziging was de tijdelijke opnulzetting van de loonlastenvoorwaarde, omdat vele bedrijven als gevolg van de crisis problemen hadden om hun tewerkstelling op peil te houden 24. Aangezien de maatregel slechts van tijdelijke aard was, zou halfweg 2011 een evaluatie volgen, waarbij onder specialisten verwacht werd dat deze niet enkel zou leiden tot het herinvoeren van de loonlastenvoorwaarde, maar de familiale vennootschap ook aan één of andere economische activiteitsvoorwaarde zou moeten voldoen 25. De evaluatie leidde deze keer niet tot andermaal gesleutel aan de toepassingsvoorwaarden en minimale wijzigingen in de marge. De Vlaamse regering koos ervoor om een grondige wijziging door te voeren in de wetgeving op de overdracht van familiebedrijven, en dit zowel op het vlak van de schenkingsals van de successierechten. Die omvattende aanpak kadert in het masterplan voor Opvolging en Overname van de Vlaamse Regering 26, met als uitgangspunt dat een sterk beleid over opvolging en overname nodig is om de generatiewissel veilig te stellen In het Decreet van 21 december houdende bepaling tot begeleiding van de begroting van , werd een hoofdstuk 17 gewijd aan de overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen. Hierin veranderde de Vlaamse decreetgever radicaal het geweer van schouder, door de vrijstelling van successierechten en de vermindering van schenkingsrechten 29 voor familiale ondernemingen en vennootschappen om te buigen naar een vrijstelling van schenkingsrechten en een vermindering van successierechten. Bij de evaluatie van het gunstregime was namelijk ontdekt dat, ondanks het feit dat België volgens Europa 30 een goede beurt had gemaakt bij het uitvoeren van haar aanbevelingen 31, vele ondernemingen met potentieel zomaar werden stopgezet. 24 Zie supra randnr H. CASIER, Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf, Successierechten 2012, afl. 2, Zie ook de het persbericht van Vlaams minister-president Kris Peeters in het kader van de bewustmakingscampagne van het Agentschap Ondernemen: Vlaanderen zoekt geen opvolging, 27 B. DE GROOTE, S. VAN BREE en E. VERKEST, Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen, TEP 2012, afl. 2-3, BS 30 december Een vlak tarief van eerst 3 % en later verminderd tot 2 % registratierechten. 30 Zie het rapport Business dynamics. Start-ups, business transfers and bankruptcy van de Europese Commissie van 2011 ( 31 Zie supra randnr

14 Volgens de memorie van toelichting was uit studies gebleken dat de oorzaak van het falen van de overdracht van familiebedrijven niet zozeer (of op zijn minst niet uitsluitend) te vinden was in de betalingen van hoge successierechten bij die overdracht. Het gebrek aan ervaring, knowhow en contacten, doordat de bedrijfsleider deze niet aan een opvolger heeft overgebracht, kunnen eveneens de continuïteit van de onderneming in gevaar brengen 32. Om dit te verhelpen, koos de wetgever er dus voor om schenkingen te promoten als de bij voorkeur te bewandelen weg bij de overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen. Voortaan kan men bij authentieke akte het familiebedrijf schenken aan 0 %. Dit moet bedrijfsleiders en eigenaars stimuleren om na te denken over hun opvolging en hier reeds de nodige stappen te nemen. Om te vermijden dat de continuïteit van ondernemingen in het gedrang zou komen, wanneer de bedrijfsleider, die nog niet aan zijn opvolging had gedacht 33, plots sterft, werd toch voorzien in een verlaagd tarief van successierechten. Dit tarief bedraagt nu 3 % voor de vererving in rechte lijn en tussen echtgenoten en samenwonenden, en 7 % tussen alle andere personen. 20. Het is belangrijk om te weten dat, in tegenstelling tot wat vroeger het geval was, de voorwaarden voor het gunsttarief in de schenkingsrechten en de successierechten in de nieuwe regeling quasiidentiek zijn. Deze bewuste keuze van de wetgever voor meer eenvormigheid en duidelijkheid kan enkel worden toegejuicht. In deze masterproef zal voornamelijk gefocust worden op de successierechten bij de vererving van de familiale onderneming, maar hier en daar zal een korte verwijzing naar de schenking noodzakelijk of wenselijk zijn. 21. In de volgende afdelingen wordt de nieuwe regeling inzake successierechten kritisch en in extenso behandeld. Zo wordt bij de bespreking van de toepassingsvoorwaarden onder meer nagegaan of de veranderingen ook een verbetering zijn, en zo niet welke alternatieven er nog zouden zijn. Ook wordt de vraag gesteld welke onduidelijkheden er blijven bestaan en waar er ruimte is voor interpretatie. Afdeling 2. Toepassingsgebied A. Ratione materiae 22. Komt voor het verminderd tarief van 3 % of 7 % in de successierechten in aanmerking: de vererving van volle eigendom, vruchtgebruik of blote eigendom van de nettowaarde van 34 : 1 Activa (zonder dat er sprake moet zijn van een bedrijfstak of universaliteit 35 ) die door de erflater of zijn echtgenoot of samenwonende beroepsmatig zijn geïnvesteerd in een familiale onderneming. Deze 32 MvT bij het decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl. St. Vl. Parl , nr. 1326/1, Bijvoorbeeld omdat hij zelf nog jong was en zijn kinderen te jong waren om al in de opvolging te betrekken. 34 Artikel 60/1, 1 Vl.W.Succ. 35 Dit was vroeger het geval bij een schenking van activa van een familiale onderneming. In de nieuwe regeling is deze voorwaarde ook bij schenkingen weggevallen. 13

15 vermindering is niet van toepassing op de verkrijging van onroerende goederen die hoofdzakelijk tot bewoning worden aangewend of zijn bestemd. 2 Aandelen van een familiale vennootschap met zetel van werkelijke leiding in een van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte. 23. Er moet worden benadrukt dat de vererving enkel betrekking mag hebben op volle eigendom, blote eigendom of vruchtgebruik. Hoewel de bedoeling van de decreetgever niet echt duidelijk is, lijken andere zakelijke rechten (zoals recht van erfpacht, recht van gebruik en bewoning ) dus uitgesloten 36. De vraag is evenwel of het onderscheid dat op die manier gecreëerd wordt tussen enerzijds het recht van vruchtgebruik en anderzijds bijvoorbeeld het recht van opstal, wel te rijmen valt met het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel In 2 van artikel 60/1 Vl.W.Succ. vinden we terug wat wordt begrepen onder: 1 familiale onderneming: een nijverheids-, handels-, ambachts-, of landbouwbedrijf of een vrij beroep, dat door de erflater en/of zijn echtgenoot of samenwonende, al dan niet samen met anderen, persoonlijk wordt geëxploiteerd en uitgeoefend; 2 familiale vennootschap: een vennootschap die de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep tot doel heeft. (of minstens 30 % aandelen houdt in een directe dochter die wel aan de voorwaarden voldoet 38 ). 25. Voor een familiale onderneming is dus vereist dat het gaat om een nijverheids-, handels-, ambachts-, of landbouwbedrijf of een vrij beroep 39. De voorwaarde is net dezelfde als onder het oude artikel 60bis, maar weerom wordt in de wet niet vermeld wat hieronder moet worden begrepen. Volgens het Hof van Cassatie doelt dit begrip op ondernemingen die een economische activiteit uitoefenen, zonder uitsluiting van ondernemingen die andere ondernemingen controleren, behalve wanneer ze enkel tot doel hebben de eenvoudige verkrijging en het in bezit houden van deelnemingen 40. Het spreekt voor zich dat het Hof hier in fine doelt op de patrimoniumvennootschappen. Later wordt deze problematiek nog uitgebreid behandeld 41. Het enige verschil met de oude regeling is dat de onderneming nu ook geëxploiteerd mag worden door de samenwonende partner van de erflater. Onder het begrip samenwonende partner vallen zowel de 36 Contra: A. BIESMANS en R. DEBLAUWE, Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen, T.Not. 2012, Zo blijft het gebruiksrecht van de grond wel toekomen aan de opstalgever, zodat de bewaarde grond dan eigenlijk kan worden aangemerkt als een naakte eigendom, namelijk de rechtssituatie van een eigenaar wiens goed belast is met een zakelijk recht. Zie: P. SALENS, Deel VII. De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest, in L. DE BROECK, H. DE CNIJF en L. MAES (eds.), Fiscaal Praktijkboek Indirecte Belastingen. Fiscale nieuwigheden praktisch bekeken, Mechelen, Kluwer, 2012, Voor de uitleg in verband met holdings, zie infra randnrs Voor een zeer uitgebreide bespreking van elk van deze begrippen, zie : P. SALENS, De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest anno 2012, RW , Cass. 15 oktober 1998, TFR 1999, Zie infra randnr

16 wettelijk samenwonende partner als de feitelijk samenwonende partner op voorwaarde dat die op de dag van het overlijden van de erflater ten minste drie jaar met de erflater samenwonen en er een gemeenschappelijke huishouding mee voeren 42. Een uittreksel uit het bevolkingsregister geldt hier als (weerlegbaar) vermoeden. Alle activa die door de erflater, echtgenote of samenwonende beroepsmatig geïnvesteerd zijn, kunnen worden vererfd aan het gunsttarief. Hieronder moet worden begrepen: alle onroerende en roerende goederen van de familiale onderneming zoals daar onder andere zijn: machines, het bedrijfsgebouw, de clientèle 43. Om onder het verlaagde tarief voor successierechten te vallen, mogen de onroerende goederen echter niet hoofdzakelijk bestemd of aangewend zijn voor bewoning. Dit is een verschil met vroeger waar onroerende goederen die gedeeltelijk voor bewoning waren bestemd niet konden vererfd worden met toepassing van artikel 60bis. De decreetgever heeft er dus voor gekozen om bedrijfsgebouwen die gedeeltelijk worden gebruikt als woning, bijvoorbeeld voor de conciërge of de bedrijfsleider, toch onder het gunstregime te brengen. Men vroeg zich in de rechtsleer af of men deze verhouding tussen professionele en woonstbestemming puur cijfermatig moet bekijken (50+1) 44. De omzendbrief spreekt enkel van een beoordeling geval per geval 45 wat dus veel ruimte laat voor een subjectieve beoordeling van de belastingadministratie. 26. Een tweede categorie die onder het verlaagde tarief valt, zijn de aandelen van een familiale vennootschap, die de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep tot doel heeft. De omzendbrief 46 heeft duidelijkheid geschapen over het feit dat het niet voldoende is dat het maatschappelijk doel in de statuten dergelijke activiteit bevat 47. De vennootschap moet de activiteit ook werkelijk uitoefenen, wat kan worden aangetoond door alle middelen van recht uitgezonderd de eed 48. Het gunstregime geldt alleen voor aandelen. Het decreet verstaat hieronder elk deelbewijs met stemrecht dat een deel van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigt, maar ook de certificaten 42 Voor de omschrijving van de feitelijk samenwonende partner grijpt de decreetgever hier terug naar de strengere (drie jaar samenwoning vereist in plaats van één) definitie in het kader van de regeling omtrent gezinswoning (art. 48, 2, lid 9, 2 Vl.W.Succ.). 43 Punt van de Omzendbrief van 20 juli 2012 houdende de interpretatie van de regeling met betrekking tot overdrachten van familiale ondernemingen en vennootschappen zoals ingevoegd bij hoofdstuk 17 van het decreet van 23 december 2011, BS 23 augustus H. CASIER, Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf, Successierechten 2012, afl. 2, Punt van de Omzendbrief van 20 juli Punt van de Omzendbrief van 20 juli H. Derycke meende in een uitvoerig en degelijk geargumenteerde uiteenzetting namelijk dat een omschrijving van dergelijk doel in de statuten volstaat, omdat er verderop in het decreet uitdrukkelijk een activiteitsvereiste is opgenomen. Als men een werkelijke activiteit al vereist op het vlak van de definitie van familiale vennootschap, dan zou volgens hem deze activiteitsvereiste (zie infra randnr. 40 e.v.) zonder voorwerp zijn, zie H. DERYCKE, De holding in het gunstregime van de artikelen 140bis W.Reg. en 60/1 W. Succ, TEP 2012, afl. 2-3, Bijvoorbeeld de jaarrekening en andere bijkomende stukken (facturen, cliëntenlisting, ). 15

17 van aandelen, uitgereikt door rechtspersonen met een zetel in een van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte, ter vertegenwoordiging van aandelen van familiale vennootschappen die aan de gestelde voorwaarden voldoen en waarvan de rechtspersoon de verplichting heeft om de dividenden en andere vermogensvoordelen onmiddellijk en ten laatste binnen de maand door te storten aan de certificaathouder 49. In de eerste plaats is het belangrijk om te benadrukken dat de aandelen stemrecht moeten bezitten. Volgens de decreetgever staat dat stemrecht namelijk gelijk met controle over de onderneming 50. De aandelen kunnen dan eventueel in volle eigendom, blote eigendom 51 of vruchtgebruik worden overgedragen. Het feit dat aandelen het maatschappelijk kapitaal moeten vertegenwoordigen sluit de winstbewijzen uit 52. Een tweede punt waar zeker aandacht op moet worden gevestigd, is dat, in tegenstelling tot wat vroeger het geval was bij artikel 60bis, vorderingen (bijvoorbeeld in rekening courant) niet langer onder het toepassingsgebied van de gunstregeling vallen 53. Deze uitsluiting stuit op unanieme kritiek in de rechtsleer 54. Deze vorderingen vormen namelijk eveneens werkkapitaal voor de vennootschap waardoor een gelijkaardige fiscale behandeling aangewezen is 55. Dit zal bovendien een rem zijn voor bedrijfsleiders om hun onderneming (met vorderingen) over te dragen 56. Een ander argument is dat torenhoge successierechten de eigenaar kunnen dwingen om een groot deel liquide te maken waardoor de onderneming op zijn beurt te kampen zou kunnen krijgen met financieringstekorten en verminderde concurrentiekracht 57. Het is dus zeker dat een eigenaar van een familiebedrijf met veel vorderingen genoodzaakt zal zijn om zijn successieplanning te herbekijken. Vorderingen kunnen desgevallend worden omgezet in kapitaal of via de klassieke planningsmogelijkheden voor roerende goederen worden geschonken. 49 Art. 60/1, 2, 3 Vl.W.Succ. 50 Deze invulling van het begrip controle is niet dezelfde als de (ruimere) invulling die wordt gegeven in artikel 5 e.v. W. Venn (waar bijvoorbeeld ook het recht om de meerderheid van de bestuurders te benoemen en te ontslaan onder controle valt). 51 Hier lijkt de decreetgever toch wat tegenstrijdig te werk te gaan. We kunnen ons namelijk afvragen of het enkel wegschenken van blote eigendom aan de zogenaamde opvolgers wel voldoende is om deze echt te betrekken in het bedrijf en zo de opvolging en overdracht van knowhow te bewerkstelligen. 52 Dit zijn namelijk effecten die het maatschappelijk kapitaal niet vertegenwoordigen, zie: P. SALENS, De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest anno 2012, RW , Dit wordt ook in de memorie van toelichting uitdrukkelijk gezegd, maar veel uitleg wordt er niet gegeven. Het lijkt erop dat de decreetgever deze heeft willen uitsluiten omdat ze geen controle geven over de onderneming. MvT bij het decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl. St. Vl. Parl , nr. 1326/1, Zie onder meer A. BIESMANS en R. DEBLAUWE, Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen, T.Not. 2012, 339; N. GEELHAND, Behoorlijke wetgeving inzake schenkings- en successierechten: het nieuwe Vlaamse decreet inzake familiale ondernemingen en vennootschappen, TEP 2012, afl.1, 6; B. CARDOEN, Overdracht familiebedrijven : gunstregelingen in nieuw kleedje, Fiscoloog 2012, afl. 1280, 8; T. DUMONT, Overdracht van een familiaal bedrijf: grondige herziening van de regels inzake schenkings- en successierechten, Registratierechten , afl. 4, B. CARDOEN, Overdracht familiebedrijven : gunstregelingen in nieuw kleedje, Fiscoloog 2012, afl. 1280, T. DUMONT, Overdracht van een familiaal bedrijf: grondige herziening van de regels inzake schenkings-en successierechten, Registratierechten , afl. 4, W. COPPENS en F. HERTEN, De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst, AFT 2012, afl. 11,

18 B. Ratione personae en ratione loci 58 B.1. De erflater 27. Art. 60/1 Vl.W.Succ. is vanzelfsprekend alleen van toepassing op fysieke personen, aangezien rechtspersonen niet kunnen overlijden. 28. In tegenstelling tot het vroegere artikel 60bis, kan het verminderd tarief zowel gelden in de successierechten als bij het recht van overgang bij overlijden 59. De nieuwe regeling geldt dus ook voor niet-rijksinwoners (erflaters die op de dag van hun overlijden hun fiscale woonplaats in het buitenland hebben). Voor het recht van overgang gaat het uiteraard alleen over in België gelegen onroerende goederen van een familiale onderneming, die dan nog niet hoofdzakelijk tot bewoning mogen aangewend of bestemd zijn. Bovendien moet die familiale onderneming persoonlijk door de erflater of partner geëxploiteerd worden, wat praktisch gezien meestal tot gevolg zal hebben dat de erflater een rijksinwoner zal zijn. Voor de volledigheid wordt hier vermeld dat, als de erflater in de vijf jaar voor zijn overlijden in meerdere gewesten in België zijn fiscale woonplaats heeft gehad, de Vlaamse regeling ingevolge het lokalisatiecriterium enkel van toepassing zal zijn als hij die het langst in Vlaanderen 60 heeft gehad. B.2. De erfgenamen, legatarissen of contractueel erfgestelden 29. De hoedanigheid van de erfgenaam, legataris of contractueel erfgestelde is in de nieuwe regeling belangrijk voor het toepasselijke tarief. Onder het tarief van 3 % valt de verkrijging in rechte lijn, tussen echtgenoten en samenwonenden 61. Het decreet is niet duidelijk over wat het lot is van de personen die normaal gezien voor het tarief met deze categorie van personen worden gelijkgesteld (de gewezen echtgenoten en samenwonenden met gemeenschappelijke afstammelingen, de stief- en zorgkinderen). Als men consequent redeneert, dan zouden deze ook onder het tarief van 3 % moeten vallen, aangezien deze personen gelijkgestelden worden met echtgenoten voor wat het tarief betreft 62. Het tarief van 7 % is van toepassing op de verkrijging tussen alle andere personen, dus ook rechtspersonen. Het nieuwe tarief van 7 % betekent dus een aanzienlijke verhoging ten opzichte van de vroegere vrijstelling, maar is nog steeds een aantrekkelijk tarief voor het legateren van goederen 58 Voor een heel diepgaande bespreking van deze toepassingsvoorwaarde in zowel de schenkings- als de successierechten, zie: N. GEELHAND DE MERXEM, Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen, TEP 2012, afl. 2-3, Art. 60/1, 1, aanhef Vl.W.Succ. 60 Het Vlaams Gewest bestaande uit de provincies West-Vlaanderen, Oost-Vlaanderen, Antwerpen, Limburg, Vlaams- Brabant, en de taalgrensgemeenten Mesen, Ronse, Spiere-Helkijn, Bever, Herstappe en Voeren. 61 Voor de omschrijving van dit begrip, zie supra randnr N. GEELHAND DE MERXEM, Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen, TEP 2012, afl. 2-3,

19 aan rechtspersonen die niet kwalificeren voor de vrijstelling (art. 55 Vl.W.Succ.) of voor de verlaagde tarieven (art Vl.W.Succ.). 30. Voor de toepassing van artikel 60/1 Vl.W.Succ. is het irrelevant of de verkrijger een rijksinwoner is of niet. C. Ratione temporis 31. De nieuwe regeling treedt in werking vanaf 1 januari , wat wil zeggen dat het toepasselijk is op alle overlijdens vanaf die datum. Het gebrek aan algemene overgangsregels in het decreet zorgt evenwel voor een aantal onwenselijke neveneffecten. Zo voert het nieuwe decreet bijvoorbeeld een activiteitsvoorwaarde in waaraan moet worden voldaan in de drie jaar vóór het overlijden. Bedrijven die zich hebben georganiseerd naar de voorwaarden van het oude artikel 60bis, maar niet voldoen aan de nieuwe activiteitsvoorwaarde, komen aldus voor drie jaar in een soort vacuüm terecht waarbij ze noch van de oude, noch van de nieuwe gunstregeling kunnen genieten 64. Dit is opnieuw zeer nefast voor de rechtszekerheid, en werkt ontmoedigend voor de ondernemer die als een goed huisvader zijn successie plant. Afdeling 3. Toepassingsvoorwaarden A. Participatievoorwaarde A.1. Algemeen 32. Net zoals in de oude regeling is er voor familiale vennootschappen (en dus niet voor familiale ondernemingen) een participatievoorwaarde in de wet ingeschreven. 33. In de nieuwe regeling is er een uitbreiding van het begrip familiale vennootschap. Op het ogenblik van het overlijden moet de erflater (en/of zijn familie) minstens 50 % van de aandelen in volle eigendom bezitten 65. Voor de berekening van die 50 % worden ook de aandelen van bepaalde familieleden in rekening gebracht, meer bepaald van de echtgenoot en samenwonende 66 van de erflater, de verwanten in rechte lijn alsook hun echtgenoten en samenwonende partners, evenals de zijverwanten tot en met de tweede graad en hun echtgenoten en samenwonende partners. Tot slot worden ook de aandelen van de kinderen van vooroverleden(!) 67 broers en zusters meegeteld. Dit 63 Artikel 87 van het Decreet van 23 december 2011, BS 23 augustus Voor een uitgebreide bespreking van de werking van het nieuwe decreet in de tijd, inclusief de werking van de fictiebepalingen, zie: N. GEELHAND DE MERXEM, Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen, TEP 2012, afl. 2-3, Art. 60/1, 1, 2 Vl.W.Succ. 66 Zie supra randnr En dus niet als de broers of zusters nog in leven zijn op de dag dat de erflater overlijdt. 18

20 artikel lijkt dus sterk op de participatievoorwaarde uit het oude artikel 60bis, met dit verschil dat nu ook telkens de samenwonende partners worden opgenomen. 34. Als de erflater zelf geen 50 % bezit, kan hij soms toch nog van de vrijstelling genieten, indien hij (of zijn familie) minstens 30 % van de aandelen heeft, en samen met één of twee andere aandeelhouders (met wie de erflater niet familiaal verwant moet zijn) gezamenlijk 70 % of respectievelijk 90 % van de aandelen in volle eigendom bezit 68. Deze voorwaarde is nieuw en is geïnspireerd op een gelijkaardige regeling die in de Verenigde Staten van kracht is 69. Op die manier komt de decreetgever tegemoet aan de realiteit dat familiebedrijven vaak door meer dan één familie worden geleid. De andere aandeelhouders mogen volgens de fiscale administratie geen rechtspersonen zijn 70. Er was initieel wel wat verwarring in de rechtsleer omdat men uit de letterlijke tekst 71 van het decreet zou kunnen afleiden dat voor de berekening van de 70 % en 90 % enkel zou worden gekeken naar de aandelen van de erflater en niet naar die van zijn/haar familie. Dit was echter niet logisch geweest 72. Nu heeft de omzendbrief op dit punt duidelijkheid geschapen, en houdt men voor die berekening dus ook rekening met de aandelen in handen van de familie van de erflater Om te weten of men aan deze participatievoorwaarde voldoet, wordt gekeken naar de verhoudingen in het aandeelhoudersbezit op de dag van het overlijden van de erflater. De decreetgever heeft dus de voorwaarde van het ononderbroken aandelenbezit gedurende de drie jaar vóór het overlijden verlaten, wat niet onterecht is gezien de vele verwarring die ze veroorzaakte 74. Er is echter geen specifieke antimisbruikbepaling in de plaats gekomen, waardoor men bijvoorbeeld de dag voor het overlijden nog een aanzienlijke kapitaalsverhoging kan doen, en dit geen belemmering zal vormen om die nieuwe aandelen onder het gunstregime te laten vallen 75. Uiteraard moet men hier wel zoals steeds rekening houden met de nieuwe algemene federale antimisbruikbepaling, alsook met de andere voorwaarden van het gunstregime. 68 Voor een aantal duidelijke voorbeelden, zie: S. VAN WAEYENBERGHE, Het Vlaams Successiedecreet 2012 ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 55-56; P. SALENS, De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest anno 2012, RW , ; H. CASIER, Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf, Successierechten 2012, afl. 2, United States Code, title 26, subtitle B, chapter 11, subchapter A, part IV, 2057, (e) (1) (A) (i). 70 Punt van de Omzendbrief van 20 juli Contra: H. DERYCKE, De holding in het gunstregime van de artikelen 140bis W.Reg. en 60/1 W. Succ, TEP 2012, afl. 2-3, 196, voetnoot In artikel 60/1, 1, 2 Vl.W.Succ. staat namelijk: In afwijking van het vorige lid dienden de aandelen van de vennootschap op het ogenblik van overlijden minstens voor 30 % in volle eigendom toe te behoren aan de erflater en/of zijn familie indien hij.hetzij gezamenlijk met één/twee andere aandeelhouder(s) en zijn/hun familie 70 % of 90 % van de aandelen bezitten. 72 A. BIESMANS en R. DEBLAUWE, Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen, T. Not. 2012, 334; B. DE GROOTE, S. VAN BREE en E. VERKEST, Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen, TEP 2012, afl. 2-3, 86 (voetnoot 93). 73 Punt van de Omzendbrief van 20 juli Zie supra randnr Dit kan bijvoorbeeld een oplossing vormen voor de vorderingen die nu uitgesloten zijn uit het regime, om te zetten in kapitaalsaandelen. Uiteraard zullen ook nog andere motieven een rol spelen om dit wel of niet te doen. 19