Gebruikershandleiding voor de jaarrekening op fiscale grondslag

Transcriptie

1 Een initiatief van de Nederlandse overheid Gebruikershandleiding voor de jaarrekening op fiscale grondslag ten behoeve van het opstellen van jaarrekeningen over verslagjaar 2010 [COMMENTAAR INDIENBAAR TOT 31 MAART 2011]

2 Versie: 0.5 Inhoudsopgave Voorwoord... 3 Ten geleide bij versie Inleiding Wat is deze gebruikershandleiding? Voor wie is de gebruikershandleiding? Verslaggevingaspecten van de jaarrekening op fiscale grondslag Wettelijke kaders Toepassing Toepassingsgebied Eerste toepassing Vermelding van grondslagen Posten in de jaarrekening Deelnemingen Herinvesteringsreserve Overige fiscale reserves Voorzieningen Belastingen in de jaarrekening Toelichting Fiscale faciliteiten en beperkingen Bijzondere onderwerpen Resultaatbestemming Fiscale correcties over eerdere jaren Informeel kapitaal Verkapt dividend Inkoop eigen aandelen Geconsolideerde jaarrekening Presentatie en toelichtingsvereisten De jaarrekening op fiscale grondslag binnen de Nederlandse Taxonomie Uitgangspunten jaarrekening op fiscale grondslag XBRL rapportage (instance) Achtergrond jaarrekening op fiscale grondslag Bijzondere posten in de jaarrekening op fiscale grondslag Gecomprimeerde rapportage

3 Voorwoord Het Standard Business Reporting Programma Standard Business Reporting is de internationale verzamelterm voor overheidsinitiatieven die als doel hebben business-to-government informatie-uitwisseling te vereenvoudigen en op deze wijze de administratieve lasten voor ondernemingen te verminderen. In het SBR Programma werken partijen uit overheid en markt samen om het samenstellen en uitwisselen van (financiële) rapportages te vereenvoudigen. Het SBR Programma heeft tot doel de weg te effenen voor het realiseren van administratieve lastenverlichting voor ondernemers in de financiële rapportageketens. In samenwerking met een aantal ketenpartners waaronder de Belastingdienst heeft het SBR Programma de Nederlandse Taxonomie (NT) gerealiseerd voor informatieuitwisseling in de financiële verantwoordingsketen 1. Met deze taxonomie wordt het voor ondernemers gemakkelijker om aan informatieplichten te voldoen die voorvloeien uit het jaarrekeningrecht en de fiscale- en statistiekwetgeving. In de NT heeft een grootschalige normalisatie plaatsgevonden waardoor dubbelingen en onnodige verschillen in de bij ondernemers uit te vragen gegevens zijn weggenomen. De realisatie van de NT heeft bijgedragen aan een vergaande semantische standaardisering van gegevensdefinities door hun onderlinge relaties in de taxonomie eenduidig vast te leggen. Expertgroep Gegevens Door het SBR programma is de Expertgroep Gegevens ingesteld. Deze groep bestaat uit een brede vertegenwoordiging van accountants, fiscalisten, overheidsvertegenwoordigers en softwareleveranciers. Binnen de Expertgroep Gegevens staan de rapportageverplichtingen van (kleine) ondernemers centraal. De taxonomie voor de jaarrekening op fiscale grondslag overeenkomstig het jaarrekeningenrecht van het Burgerlijk Wetboek voor kleine ondernemingen is binnen de Expertgroep Gegevens uitgewerkt. Daarnaast heeft de Expertgroep Gegevens deze gebruikershandleiding voor de jaarrekening op fiscale grondslag opgesteld. De Expertgroep Gegevens streeft ernaar zodanig inhoud te geven aan de gebruikershandleiding dat daarin een antwoord kan worden gevonden op de meeste zich in de praktijk voordoende vragen bij het opstellen van jaarrekeningen. Gezaghebbende Nederlandse Taxonomie De Nederlandse Taxonomie is gezaghebbend omdat de verantwoordelijke overheidspartijen de elementen in de taxonomie en de relaties daartussen op basis van de geldende wetgeving hebben vastgesteld. De gebruiker van de taxonomie mag erop vertrouwen dat de taxonomie een naar de stand van de wetgeving juiste en volledige gegevensset bevat. Door toepassing van de Nederlandse Taxonomie maakt de ondernemer gebruik van één geharmoniseerde gegevensverzameling. Gezaghebbende gebruikershandleiding De gezaghebbendheid van deze gebruikershandleiding is van groot belang nu deze invulling en uitleg geeft aan de jaarrekening op fiscale grondslag voor kleine rechtspersonen. Op dit moment is 1 Voor meer informatie over het SBR Programma zie 3

4 er geen andere gezaghebbende handleiding die deze invulling en uitleg geeft. Zo behandelen de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen (RJk) niet de fiscale waarderingsgrondslagen. De RJk bundel kan wel van dienst zijn bij toelichtings- en presentatieaspecten van de inrichtingsjaarrekening van kleine rechtspersonen. Gezien de brede vertegenwoordiging in de Expertgroep Gegevens en de gezaghebbendheid die aan de Nederlandse Taxonomie is toegekend, is ook deze gebruikershandleiding gezaghebbend. De Expertgroep Gegevens pretendeert niet dat deze gebruikershandleiding bindende kracht heeft, zoals de voorschriften van de wet. Het is uiteraard in laatste instantie de rechter die toetst of de onderneming voldaan heeft aan zijn wettelijke verplichtingen. Om de volledigheid en juistheid van deze gebruikershandleiding te borgen houdt de Expertgroep Gegevens zich voortdurend aanbevolen voor reacties en commentaren. Ontvangen commentaren en ontwikkelingen in de praktijk kunnen aanleiding geven voor aanvulling van deze gebruikershandleiding. Jaarlijks wordt een geactualiseerde versie gepubliceerd gebaseerd op het jaarrekeningenrecht van dat jaar. De Expertgroep Gegevens stelt de gebruikershandleiding en de aanvullingen in opdracht van het ministerie van Justitie daarop vast. De jaarlijks geactualiseerde versie van de gebruikershandleiding verschijnt ieder jaar in december en kan worden gebruikt bij het opstellen van jaarrekeningen over dat jaar. Reacties en commentaren ingediend tot en met september van ieder jaar worden meegenomen bij het vaststellen van de jaarlijks geactualiseerde versie. Reacties en commentaren op en vragen over de gebruikershandleiding kunnen worden gericht aan de Expertgroep Gegevens van het SBR programma. 4

5 Ten geleide bij versie 0.9 Algemeen Voor u ligt een concept versie van de gebruikershandleiding voor de jaarrekening op fiscale grondslag (versie 0.9). Versie 0.9 van de gebruikershandleiding geeft nadere uitleg aan en toelichting op de jaarrekening op fiscale grondslag zoals opgenomen in de Nederlandse Taxonomie, versie NT 2011, en is van toepassing op verslagjaar Wijzigingen Ten opzichte van de gebruikershandleiding 2009 is een groot aantal wijzigingen doorgevoerd in met name de consistentie, opzet en architectuur. Daarnaast is de gebruikershandleiding verder geactualiseerd en zijn tekstuele verbeteringen doorgevoerd. Een andere wijziging is dat de gebruikershandleiding voor de jaarrekening op fiscale grondslag in samenhang gezien dient te worden met de generieke handleiding voor het opstellen van jaarrekeningen. In dit document komen verschillende (technische) onderwerpen aan bod die relevant zijn voor het opstellen van jaarrekeningen op zowel commerciële als fiscale grondslag. De gebruikershandleiding voor de jaarrekening op fiscale grondslag is een nadere aanvulling op deze generieke gebruikershandleiding en richt zich met name op de verslaggevingsaspecten die de jaarrekening op fiscale grondslag met zich meebrengt. De generieke gebruikershandleiding is beschikbaar op de SBR website, Suggesties en opmerkingen De Expertgroep Gegevens zich voortdurend aanbevolen voor reacties en commentaren. Ontvangen commentaren en ontwikkelingen in de praktijk kunnen aanleiding geven voor aanvulling van deze gebruikershandleiding. Reacties en opmerkingen kunt u sturen naar gegevens@sbr-nl.nl 5

6 1 Inleiding 1.1 Wat is deze gebruikershandleiding? Voor u ligt de gebruikershandleiding van de jaarrekening op fiscale grondslag (hierna: gebruikershandleiding) die gehanteerd kan worden bij het opstellen van de drie beschikbare rapportages op fiscale grondslag in de NT2011. Deze drie rapportages zijn allen varianten van de jaarrekening op fiscale grondslag, namelijk de inrichtingsstukken, publicatiestukken en de gecomprimeerde variant. 1.2 Voor wie is de gebruikershandleiding? De gebruikershandleiding is opgesteld voor alle partijen die werken met de jaarrekening op fiscale grondslag, waarbij voornamelijk wordt gedacht aan intermediairs zoals accountants en belastingadviseurs. Deze gebruikershandleiding is van toepassing op de jaarrekening op fiscale grondslag voor kleine rechtspersonen. Indien een (middel)grote groep bestaat uit kleine werkmaatschappijen, is het mogelijk dat deze kleine werkmaatschappijen voor hun enkelvoudige jaarrekeningen gebruik maken van de fiscale waarderingsgrondslag. De gebruikershandleiding is niet alleen van toepassing op de (enkelvoudige) vennootschappelijke jaarrekening op fiscale grondslag maar ook op de geconsolideerde jaarrekening op fiscale grondslag. De oplossingen die worden aangedragen in deze gebruikershandleiding geven de voorkeur op dit gebied aan van de Expertgroep Gegevens. In bijlage 3 zijn de nadere uiteenzettingen en overwegingen opgenomen omtrent deze voorkeursoplossingen, zodat partijen zelf een inhoudelijk beeld kunnen vormen over de beschreven situatie en oplossingsrichting. Ook worden in voorkomende gevallen alternatieve verwerkingswijzen besproken. 6

7 2 Verslaggevingaspecten van de jaarrekening op fiscale grondslag 2.1 Wettelijke kaders De jaarrekening op fiscale grondslag is een wijze van verslaglegging die met ingang van boekjaar 2007 mogelijk is gemaakt door een wijziging van het jaarrekeningenrecht (hierna: de wet samenval 2 ). Deze wijziging maakt het mogelijk de wettelijk voorgeschreven jaarrekening op te stellen op fiscale grondslagen. Deze wijze van verslaglegging is echter niet wettelijk voorgeschreven, maar het is een optie voor kleine rechtspersonen. De keuze voor de fiscale waarderingsgrondslagen betreft een integrale keuze voor het complete fiscale regime: cherry picking van fiscale dan wel commerciële waarderingsgrondslagen al naar gelang het beste voor de desbetreffende post uitkomt, is niet toegestaan. De wijziging in Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek in verband met invoering van de mogelijkheid de jaarrekening van kleine rechtspersonen op te stellen op basis van de fiscale waarderingsgrondslagen is verwerkt in artikel 2:396 lid 6 BW: In afwijking van afdeling 6 van deze titel komen voor de waardering van de activa en passiva en voor de bepaling van het resultaat ook in aanmerking de grondslagen voor de bepaling van de belastbare winst, bedoeld in hoofdstuk II van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, mits de rechtspersoon daarbij alle voor hem van toepassing zijnde fiscale grondslagen toepast. Indien de rechtspersoon deze grondslagen toepast, maakt hij daarvan melding in de toelichting. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld omtrent het gebruik van deze grondslagen en de toelichting die daarbij gegeven wordt. De wetgever heeft op deze manier de in afdeling 6 van BW2 opgenomen (commerciële) waarderingsgrondslagen voor deze groep kleine rechtspersonen buiten werking gesteld. In dit document worden met commerciële waarderingsgrondslagen de grondslagen bedoeld die worden toegepast zonder integraal gebruik te maken van de fiscale waarderingsgrondslagen. De overige wettelijke bepalingen in Titel 9 van BW 2 blijven onverkort van kracht. De wetswijziging is gepaard gegaan met een Memorie van Toelichting en een Besluit fiscale waarderingsgrondslagen. Deze stukken zijn als bijlagen bij dit document opgenomen. De Raad voor de Jaarverslaggeving geeft geen nadere invulling aan de fiscale waarderingsgrondslagen. Hierover is in de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen (RJk A1.102a) het volgende opgenomen: Het is kleine rechtspersonen vanaf 1 januari 2007 toegestaan gebruik te maken van fiscale waarderingsgrondslagen, mits deze worden toegepast voor alle posten. Als een kleine rechtspersoon hiervoor kiest, vermeldt hij dit in de toelichting. Dit is opgenomen in artikel 2:396 lid 6 BW. Alle andere wettelijke bepalingen in BW 2 Titel 9 (inclusief de vrijstellingen voor kleine rechtspersonen) zijn van toepassing bij de opstelling van de jaarrekening door een kleine rechtspersoon. De Richtlijnen in deze bundel geven geen nadere invulling van de toepassing van fiscale waarderingsgrondslagen. De Richtlijnen kunnen wel dienstig zijn bij de toelichtings- en presentatieaspecten van 2 Wijziging van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek in verband met invoering van de mogelijkheid de jaarrekening van kleine rechtspersonen op te stellen volgens fiscale grondslagen. 7

8 de inrichtingsjaarrekening van kleine rechtspersonen die wordt opgesteld op basis van fiscale waarderingsgrondslagen. 2.2 Toepassing Toepassingsgebied Kleine rechtspersonen mogen de jaarrekening opstellen met gebruikmaking van fiscale waarderingsgrondslagen als zij gedurende twee opeenvolgende balansdata als klein worden aangemerkt. Voor de beoordeling of een rechtspersoon al dan niet klein is, zijn in artikel 2:396 BW lid 1 drie criteria gegeven (waarde van de activa, netto omzet en gemiddeld aantal werknemers). Deze criteria worden getoetst op basis van fiscale of commerciële waarderingsgrondslagen. Een rechtspersoon is klein als hij zonder onderbreking op twee opeenvolgende balansdata, heeft voldaan aan twee of drie van de volgende vereisten: de waarde van de activa volgens de balans met toelichting bedraagt, op de grondslag van verkrijgingsen vervaardigingsprijs, niet meer dan ; de netto-omzet over het boekjaar bedraagt niet meer dan ; het gemiddeld aantal werknemers over het boekjaar bedraagt minder dan 50. De bovenstaande criteria mogen blijkens de memorie van Toelichting worden getoetst op basis van hetzij de commerciële grondslagslagen hetzij de fiscale grondslagen. Dit betekent concreet dat eerst een grondslag gekozen dient te worden alvorens de groottecriteria te toetsen. Een nadere toelichting omtrent deze voorkeur van de Expertgroep Gegevens is opgenomen in Bijlage Eerste toepassing Indien de onderneming heeft gekozen de fiscale waarderingsgrondslagen toe te passen in de jaarrekening, wordt deze eerste toepassing gezien als een stelselwijziging. Het gaat hierbij uitsluitend om het gebruik maken van andere waarderingsgrondslagen. De presentatie in de jaarrekening en de toelichting zullen hierdoor niet of nauwelijks verschillen van de jaarrekening waarbij gebruik is gemaakt van de commerciële waarderingsgrondslagen (Titel 9 van BW 2). De verwerking van deze stelselwijziging kan plaatsvinden op basis van de zogenaamde retrospectieve verwerkingswijze (met terugwerkende kracht). Het eigen vermogen aan het einde van het voorgaande boekjaar wordt herrekend op basis van de nieuwe fiscale waarderingsgrondslagen. De fiscale eindbalans van het voorgaande jaar kan worden gebruikt als openingsbalans van het nieuwe jaar. Een verschil tussen deze openingsbalans en de commerciële eindbalans van afgelopen jaar wordt verwerkt als een rechtstreekse mutatie in het eigen vermogen (overige reserves) aan het begin van het boekjaar waarin de stelselwijziging wordt doorgevoerd. In tegenstelling tot hetgeen gebruikelijk is bij stelselwijzigingen hoeven op basis van artikel 1 van het Besluit fiscale waarderingsgrondslagen de vergelijkende cijfers over het voorgaande boekjaar niet te worden aangepast. Alleen het totaalbedrag van de afwijking dient te worden toegelicht Vermelding van grondslagen Het moet voor de gebruikers van de jaarrekening duidelijk zijn dat gebruik is gemaakt van de fiscale waarderingsgrondslagen. Daarom vermeldt de rechtspersoon dit in de toelichting. Een voorbeeld van deze vermelding is als volgt: De jaarrekening is opgesteld volgens de bepalingen van Titel 9 Boek 2 BW. Hierbij is gebruik gemaakt van de in artikel 2:396 lid 6 BW geboden mogelijkheid de fiscale waarderingsgrondslagen te hanteren, zoals bedoeld in hoofdstuk II van de Wet op de vennootschapsbelasting

9 Verder wordt op grond van artikel 3 lid 1 van het Besluit fiscale waarderingsgrondslagen in de toelichting vermeld voor welke posten het gebruik van fiscale waarderingsgrondslagen leidt tot een afwijking van de commerciële waardering die van belang is voor het inzicht in het vermogen. Kwantitatieve (cijfermatige) informatie is over het algemeen niet vereist 3. Voor dergelijke posten kan in aanvulling op de beschreven fiscale waarderingsgrondslag bijvoorbeeld het volgende worden toegevoegd: De toepassing van deze fiscale waarderingsgrondslag heeft geleid tot een belangrijke afwijking ten opzichte van de waardering volgens de commerciële grondslagen volgens afdeling 6, titel 9, Boek 2 BW. Door toepassing van de fiscale grondslagen zijn de materiële vaste activa belangrijk hoger gewaardeerd en zijn de voorraden belangrijk lager gewaardeerd. De afwijkingen dienen per post te worden vermeld. Deze vermelding kan opgenomen worden in de algemene toelichting (zoals in bovenstaand voorbeeld) of bij de toelichting op de betreffende post. 2.3 Posten in de jaarrekening Sinds 2007 hebben kleine rechtspersonen de mogelijkheid om hun jaarrekening op te stellen volgens de fiscale grondslagen. De wetgever heeft dit in artikel 2:396 lid 6 BW mogelijk gemaakt uit oogpunt van administratieve lastenverlichting. In de praktijk blijkt dat het opstellen van een jaarrekening op fiscale grondslagen een aantal praktische vragen oproept voor sommige posten in de jaarrekening. Deze zaken worden hieronder in meer detail besproken Deelnemingen De fiscale waarderingsgrondslag voor deelnemingen is in beginsel kostprijs of lagere bedrijfswaarde. De toepassing van deze waarderingsgrondslag in de jaarrekening lijkt voor gebruikers een aantal belangrijke gevolgen te hebben, ondermeer op de hoogte van het eigen vermogen en het gepresenteerde resultaat. Deze gevolgen worden vaak gepercipieerd als grote nadelen,waardoor veel rechtspersonen ervoor kiezen om vast te houden aan de commerciële grondslagen. Het Ministerie van Financiën houdt echter vast aan de waarderingsgrondslag kostprijs of lagere bedrijfswaarde. Ook de Belastingdienst houdt vast aan kostprijs of lagere bedrijfswaarde, onder meer omdat het toestaan van deze waarderingsgrondslagen tot een domino-effect kan leiden naar ondernemingen die niet rapporteren conform fiscale waarderingsgrondslagen waardoor de fiscale consequenties op dit moment nog niet volledig zijn in te schatten. De Expertgroep Gegevens is van mening dat indien ondernemingen besluiten om de fiscale grondslagen te hanteren deelneming(en) gewaardeerd dienen te worden op kostprijs of lagere bedrijfswaarde. Daarbij maakt de Expertgroep Gegevens ook de toevoeging dat deze situatie bekend is bij de Nederlandse banken en kredietbeoordelaars, waardoor dit weinig tot geen negatief effect zou moeten hebben op de kredietwaardigheidsbeoordeling van de betreffende onderneming. Een nadere toelichting omtrent de waardering van deelnemingen is opgenomen in Bijlage 3. 3 Er bestaan twee uitzonderingen op de stelling dat kwantitatieve informatie niet vereist is. Volgens het Besluit fiscale waarderingsgrondslagen dient bij de eerste toepassing van herinvesteringsreserve (HIR) eenmalig een kwantitatieve toelichting te worden opgenomen en bij de toepassing van willekeurige afschrijvingen dient jaarlijks kwantitatief te worden toegelicht indien het verschil tussen normaal en willekeurige afschrijving blijft bestaan. 9

10 2.3.2 Herinvesteringsreserve Bij toepassing van de fiscale waarderingsgrondslag kan bij verkoop van een actief onder bepaalde voorwaarden een herinvesteringsreserve (HIR) worden gevormd. De HIR maakt op grond artikel 2 van het Besluit fiscale waarderingsgrondslagen onderdeel uit van het eigen vermogen. De HIR is op grond van Titel 9 BW2 geen wettelijke reserve. De fiscale verwerking in de aangifte vennootschapsbelasting is dat de boekwinst op de verkoop van het actief eerst in de fiscale winst valt, maar dat vervolgens door een dotatie aan de HIR de belastbare winst wordt verminderd. Minder duidelijk is hoe de boekwinsten en de aanwending van de HIR moeten worden verwerkt in de jaarrekening. De voorkeur van de Expertgroep Gegevens gaat uit naar de rechtstreekse verwerking van de boekwinst op de verkoop van het actief in de HIR. Bij aankoop van het vervangende actief wordt de boekwinst die is opgenomen in de HIR in mindering gebracht op de kostprijs van dit actief. In het jaar (of de jaren) waarin de vervangende aankoop heeft plaatsgevonden, vermeldt de rechtspersoon de vermindering van de HIR in de toelichting. Hierbij vermeldt de rechtspersoon het bedrag van de afboeking van de HIR op basis van artikel 3 lid 2 van het Besluit fiscale waarderingsgrondslagen. Een nadere toelichting omtrent deze voorkeur van de Expertgroep Gegevens is opgenomen in Bijlage Overige fiscale reserves Sommige fiscale egalisatiereserves worden op basis van commerciële grondslagen als vreemd vermogen aangemerkt en moeten in principe als zodanig in de jaarrekening worden gepresenteerd. Een voorbeeld hiervan zijn de als kostenegalisatie verwerkte kosten voor groot onderhoud. Deze kostenegalisatie kan in de fiscale winstaangifte op twee wijzen worden gepresenteerd: als een voorziening of als een fiscale kostenegalisatiereserve (KER). De voorziening en de KER zijn verschillende fiscale grondslagen en de verwerking in de jaarrekening is daarvan afhankelijk: indien een KER wordt gevormd dan worden alleen de daadwerkelijke onderhoudsuitgaven ten laste van de winst-en-verliesrekening gebracht, in het jaar waarin het onderhoud plaatsvindt. De dotatie of onttrekking aan de KER is een rechtstreekse vermogensmutatie. In de fiscale vermogensvergelijking wordt vervolgens via de mutatie in de toelaatbare reserves het belastbaar bedrag verlaagd of verhoogd. De fiscale egalisatie loopt dus niet via de winst-en-verliesrekening maar via een correctie op de vermogensvergelijking; bij een voorziening groot onderhoud worden de jaarlijkse dotaties ten laste van de winsten-verliesrekening gebracht en verschijnt er een voorziening voor groot onderhoud op de balans. De werkelijke onderhoudsuitgaven worden op deze voorziening in mindering gebracht. Deze grondslagen zijn fiscaal niet zonder meer uitwisselbaar. Ondernemingen die thans de ene methode toepassen kunnen daarom niet in alle gevallen via een fiscale stelselwijziging overgaan naar de andere methode. Indien zowel in de fiscale winstaangifte als in de jaarrekening de kostenegalisatiereserve als voorziening wordt gepresenteerd, wordt dan ook een verschil in classificatie vermeden. Fiscaal toegestane reserves (waaronder kostenegalisatiereserve, reserve assurantie eigen risico en export reserve) zijn onderdeel van de in de jaarrekening opgenomen overige reserves, die een onderdeel vormen van het eigen vermogen. 10

11 Of een onderneming in staat is om dividend uit te keren hangt onder andere af van de beschikbare vrij uitkeerbare reserves 4. Fiscale reserves zijn ongebonden en kunnen dan ook in principe worden uitgekeerd. Hierbij dient natuurlijk wel rekening te worden gehouden met het voortbestaan van de onderneming en de fiscale claim die op de fiscale reserves rust. De continuïteit mag niet in gevaar komen door het uitkeren van dividend Voorzieningen Er lijkt een tegenstrijdigheid te bestaan tussen de verwerking en waardering van voorzieningen op basis van artikel 2:374 lid 1 BW en de fiscale voorziening op basis van het baksteenarrest. Het baksteenarrest, dat is gewezen vanuit de achtergrond van het belastingrecht, spreekt van feiten en omstandigheden die zich met een redelijke mate van zekerheid zullen voordoen, terwijl BW 2 titel 9 spreekt van verplichtingen die op balansdatum als waarschijnlijk of vaststaand worden beschouwd. Bij toepassing van fiscale grondslagen in de jaarrekening is artikel 2:374 formeel nog steeds van toepassing, omdat het is opgenomen in afdeling 3. Echter, op basis van de strekking van de wet kan worden beargumenteerd dat in de jaarrekening op fiscale grondslagen het baksteenarrest als uitgangspunt kan worden genomen. Maar het is te betwijfelen of de criteria waarschijnlijk of vaststaand enerzijds en redelijke mate van zekerheid anderzijds elkaar zoveel ontlopen dat er bij de jaarrekening op fiscale grondslagen een probleem zou bestaan bij de voorzieningen Belastingen in de jaarrekening Aangezien er geen waarderingsverschillen zijn tussen de posten in de jaarrekening en de winstaangifte, behoeven geen belastinglatenties te worden gevormd. In lijn hiermee wordt ook geen actieve belastinglatentie gevormd bij voorwaartse verliescompensatie. Mede op basis van artikel 2 van het Besluit fiscale waarderingsgrondslagen worden acute belastingen (bate, last, vordering en verplichting) wel in de balans en winst- en verliesrekening opgenomen, ook al staan deze niet als zodanig in de winstaangifte Toelichting Als gebruik wordt gemaakt van bepaalde fiscale faciliteiten moet in de jaarrekening op basis van fiscale waarderingsgrondslagen een aantal extra toelichtingen worden opgenomen. Zoals hiervoor is opgenomen, moet in het boekjaar waarin een fiscale herinvesteringsreserve in mindering is gebracht op de kosten van het vervangende actief, dit in de toelichting worden vermeld. Daarnaast vermeldt een rechtspersoon, mits van toepassing, het gebruik van willekeurige afschrijving, inclusief het bedrag van de willekeurige afschrijving. Op grond van artikel 3 lid 3 Besluit fiscale waarderingsgrondslagen is deze toelichting alleen vereist als het bedrag van de willekeurige afschrijving groter is dan als er niet willekeurig zou zijn afgeschreven. Een ander aspect omtrent de toelichting is de vraag of de toelichtingen zoals vermeld in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine ondernemingen (RJk) ook van toepassing zijn op de jaarrekening op basis van fiscale waarderingsgrondslagen. De RJk geeft een nadere invulling van de wettelijke bepalingen volgens Titel 9 Boek 2 BW. De presentatie- en toelichtingsvereisten zijn in artikel 2:396 lid 6 BW ongemoeid gelaten. Dat houdt in dat met de huidige wettekst ook bij een jaarrekening op fiscale grondslagen alle presentatie- en toelichtingsvereisten van Titel 9 BW2 van toepassing blijven (en dus niet die van de aangifte vennootschapsbelasting). 4 In het wetsvoorstel vereenvoudiging en flexibilisering BV-recht (kamerstukken nr ) wordt een aanvullende methode voorgesteld ter bepaling van de maximale uitkeringsruimte van dividend. 11

12 2.3.7 Fiscale faciliteiten en beperkingen Fiscale niet-aftrekbare kosten worden wel in de jaarrekening als kosten verantwoord, omdat ze ten laste van de rechtspersoon komen. Investeringsaftrek, deelnemingsvrijstelling, bosbouwvrijstelling, landbouwvrijstelling en kwijtscheldingswinst worden niet in de jaarrekening vermeld. 2.4 Bijzondere onderwerpen Resultaatbestemming Om aansluiting te houden bij de aangifte vennootschapsbelasting, zou de balans bij toepassing van fiscale waarderingsgrondslagen vóór resultaatbestemming kunnen worden gepresenteerd. Dit is echter geen wettelijke verplichting, men heeft dus nog de keuze om een balans vóór of na resultaatbestemming te presenteren. Niettemin dient dit op basis van artikel 11 van het Besluit modellen jaarrekening te worden vermeld bovenaan de balans. In de aangifte wordt het resultaat na belastingen direct toegevoegd aan de winstreserve en niet als een afzonderlijke post in het vermogen gepresenteerd. In de jaarrekening wordt het wel als afzonderlijke post gepresenteerd als gekozen is voor een balans vóór winstbestemming. In dat geval wordt de jaarwinst afzonderlijk als laatste post van het eigen vermogen opgenomen (zie ook artikel 2:373 lid 1 onder g BW) Fiscale correcties over eerdere jaren De Belastingdienst kan, naar aanleiding van bijvoorbeeld een boekenonderzoek, overgaan tot navordering over oude jaren. Dat leidt tot een correctie van het belastbare bedrag in dat betreffende jaar. Het belastbaar bedrag en het bedrag van de te betalen vennootschapsbelasting over deze eerdere jaren zullen dan ook worden herzien. Deze fiscale correcties kunnen niet in de reeds vastgestelde jaarrekeningen van deze eerdere jaren worden doorgevoerd. De correcties (inclusief de wijziging in de acuut verschuldigde belasting) worden doorgevoerd in de beginbalans van de eerste jaarrekening die nog niet is vastgesteld. De balanswaardering in de jaarrekening wordt (indien van toepassing) aangepast om in lijn te komen met de correctie in de fiscale winstaangifte. De aanpassing heeft als tegenboeking het eigen vermogen. De vennootschapsbelastinglast in het huidige jaar heeft alleen betrekking op de over dat boekjaar verschuldigde bedrag aan belastingen naar de winst Informeel kapitaal Van informeel kapitaal is bijvoorbeeld sprake als de rechtspersoon van een aandeelhouder een bedrijfspand koopt tegen een prijs lager dan de waarde in het economisch verkeer. Indien het bedrijfspand in de fiscale winstaangifte wordt gewaardeerd tegen de waarde in het economisch verkeer, zal deze waarderingsgrondslag ook worden toegepast in de jaarrekening. De verkrijgingsprijs van het bedrijfspand zal met een debetboeking moeten worden verhoogd tot de waarde in het economisch verkeer. De creditboeking is eigen vermogen, nader toe te rekenen aan het vermogensonderdeel zoals het in de fiscale winstaangifte wordt verwerkt. Dit leidt tot de vraag of informeel kapitaal een aparte post is onder het eigen vermogen of beschouwd dient te worden als agio? Een andere vraag is of informeel kapitaal vrij uitkeerbaar is? Op basis van RJk B8.108 wordt informeel kapitaal gepresenteerd onder het agio. Agio is vrij uitkeerbaar. Een eerste waardering van het pand of de lening tegen reële waarde is niet een herwaardering waarvoor een herwaarderingsreserve moet worden aangehouden Verkapt dividend Van verkapt dividend is sprake als zaken tegen een lagere waarde dan de waarde in het economisch verkeer worden verkocht aan de aandeelhouder. Ook hier wordt in de fiscale winstaangifte de waarde in het economisch verkeer als de verkoopprijs beschouwd. Derhalve wordt in de fiscale winstaangifte en in de jaarrekening de boekwinst verantwoord ter hoogte van de waarde in het 12

13 economisch verkeer minus de boekwaarde van het actief. Hierbij wordt rekening gehouden met de nog te betalen vennootschapsbelasting als passiefpost, waaronder ook eventuele dividendbelasting. Dit leidt tot de vraag of er dan een extra bate moet worden geboekt in de winst-en-verliesrekening met daartegenover een dividenduitkering ten laste van het eigen vermogen? Deze dividenduitkering voldoet niet aan de normaal geldende formaliteiten voor dividenduitkering, zoals een besluit daartoe door de Algemene Vergadering van Aandeelhouders. Als goederen worden verkocht aan de aandeelhouder tegen een lagere waarde dan de waarde in het economisch verkeer, dan wordt die laatste waarde fiscaal als verkoopprijs beschouwd. Derhalve wordt in de jaarrekening en in de aangifte boekwinst ter hoogte van de waarde in het economisch verkeer minus de boekwaarde van het actief verantwoord. De hierover te betalen vennootschapsbelasting en (eventueel) dividendbelasting worden verwerkt als verplichting. Een oordeel over de rechtmatigheid van een dergelijke dividenduitkering zonder uitdrukkelijk besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders valt buiten het bestek van dit document Inkoop eigen aandelen Bij inkoop van eigen aandelen doet zich de vraag voor op welke wijze deze in de jaarrekening op fiscale grondslagen moeten worden verwerkt. Fiscaal worden ingekochte aandelen geactiveerd. In de commerciële jaarrekening mogen ingekochte eigen aandelen echter op grond van artikel 2:385 lid 5 BW niet worden geactiveerd. Omdat dit om een waarderingsgrondslag in afdeling 6 gaat, is dit artikel niet meer van toepassing in een jaarrekening op fiscale grondslagen. Dit betekent dat eigen ingekochte aandelen in de jaarrekening op fiscale grondslagen worden geactiveerd en niet worden verwerkt in mindering van het eigen vermogen, ondanks dat dit wellicht uit oogpunt van kapitaalbescherming ongewenst is Geconsolideerde jaarrekening Kleine rechtspersonen zijn wettelijk niet verplicht een geconsolideerde jaarrekening op te stellen. Zij kunnen dat echter wel op vrijwillige basis doen. Als zij daar hiervoor kiest, blijven de bepalingen van Titel 9 BW2 inzake de geconsolideerde jaarrekening gelden. Deze geconsolideerde jaarrekening kan worden opgesteld op basis van de fiscale waarderingsgrondslagen van de consoliderende (moeder)maatschappij. Met name bij buitenlandse deelnemingen kan dat lastig zijn. De consolidatiekring hoeft overigens niet samen te vallen met de kring van vennootschappen die zijn opgenomen in een fiscale eenheid. Afhankelijk van de waarderingsgrondslag van de deelnemingen in de enkelvoudige jaarrekening ontstaat er een verschil tussen het enkelvoudig en geconsolideerd eigen vermogen en resultaat. Deze verschillen moeten op grond van artikel 2:389 lid 10 BW worden vermeld in de toelichting bij de enkelvoudige balans. Als er sprake is van een fiscale eenheid wordt voor deze fiscale eenheid ten behoeve van de fiscale winstaangifte een vermogensopstelling opgesteld. Het opstellen van deze vermogensopstelling volgt weliswaar dezelfde systematiek als het opstellen van een geconsolideerde jaarrekening, maar de kring van vennootschappen die zijn opgenomen in de fiscale eenheid behoeft niet overeen te komen met de consolidatiekring zoals bedoeld in artikel 2:406 BW. Indien het hoofd van de fiscale eenheid besluit deze vermogensopstelling te publiceren, is dit niet aan te merken als de geconsolideerde jaarrekening. Een betere benaming is bijvoorbeeld consolidatiestaat fiscale eenheid. 13

14 2.4.7 Presentatie en toelichtingsvereisten De presentatie- en toelichtingsvereisten zijn in artikel 2:396 lid 6 BW ongemoeid gelaten. Dat houdt in dat ook bij een jaarrekening op fiscale grondslagen alle presentatie- en toelichtingsvereisten van Titel 9 BW2 van toepassing blijven (en niet die van de aangifte vennootschapsbelasting). Voor de inrichting van de balans en de winst-en-verliesrekening kan niet zonder meer de fiscale balans en de fiscale winst-en-verliesrekening worden gevolgd. De indeling van de fiscale winst-en-verliesrekening in de aangifte vennootschapsbelasting kan afwijken van het Besluit modellen jaarrekening. Het Besluit modellen jaarrekening is leidend in deze situatie, ook voor de jaarrekening op fiscale grondslagen. 14

15 3 De jaarrekening op fiscale grondslag binnen de Nederlandse Taxonomie De fiscale jaarrekening bestaat uit de integratie van de volgende rapportages voor kleine rechtspersonen: jaarrekening op fiscale grondslag; publicatiestukken op fiscale grondslag; gecomprimeerde jaarrekening op fiscale grondslag; (verkorte) winstaangifte vennootschapsbelasting; 3.1 Uitgangspunten jaarrekening op fiscale grondslag De volgende uitgangspunten gelden bij de jaarrekening op fiscale grondslag: De jaarrekening op fiscale grondslag is slechts van toepassing op kleine rechtspersonen in de zin van artikel 2:396 lid 6 van het Burgerlijk Wetboek. Deze kleine rechtspersonen hebben de keuze gemaakt hun jaarrekening te baseren op de fiscale waarderingsgrondslagen. Het gebruik van de fiscale waarderingsgrondslagen hebben geen invloed op de presentatie en toelichtingvereisten zoals deze in de Nederlandse wet- en regelgeving zijn opgenomen ten behoeve van het deponeren van deze rapportage bij de Kamer van Koophandel. 3.2 XBRL rapportage (instance) Een rapportage (bijvoorbeeld een jaarrekening) die wordt opgesteld op basis van de Nederlandse taxonomie heet een XBRL instance. De intermediair kan dit document aan zijn cliënt presenteren in de door hem gewenste leesbare vorm (digitaal of papier). De ondernemer heeft voldaan aan zijn wettelijke verplichting een jaarrekening te deponeren, door het verzenden van een XBRL instance naar de Kamer van Koophandel. Ook al is in het XBRL instance geen presentatie opgenomen, er is wel sprake van een jaarrekening als bedoeld in artikel 2:361 lid 1 BW, aangezien de presentatiestructuur is opgenomen in de taxonomie. 3.3 Achtergrond jaarrekening op fiscale grondslag In de wet samenval wordt het de kleine rechtspersoon toegestaan om bij het opmaken van de vennootschappelijke jaarrekening uit te gaan van de fiscale grondslagen. 5 Voordat er sprake was van samenval had de kleine vennootschap de wettelijke plicht om twee jaarrekeningen op te stellen: een vennootschappelijke ( commerciële ) op grond van Titel 9 Boek 2 BW en een fiscale op grond van de Wet op de vennootschapsbelasting Hierbij diende de vennootschappelijke jaarrekening ter financiële verantwoording aan aandeelhouders, kredietverstrekkers, handelspartners en andere belanghebbenden. De fiscale winstaangifte wordt opgesteld ten behoeve van de Belastingdienst. De samenval leidt tot een beperking in taxonomie-elementen en uiteindelijk tot een eenmalige koppeling aan de taxonomie van de gegevens, hetgeen kostenbesparend werkt. In de NT 2011 zijn met het oog op de samenhang met het commerciële domein ook verwijzingen naar de RJ-toelichtingen opgenomen. Deze verwijzingen laten onverlet dat wordt uitgegaan van fiscale waarderingsgrondslagen in de jaarrekening op fiscale grondslag. 5 Wijziging van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek in verband met invoering van de mogelijkheid de jaarrekening van kleine rechtspersonen op te stellen volgens fiscale grondslagen. 15

16 3.4 Bijzondere posten in de jaarrekening op fiscale grondslag In de jaarrekening op fiscale grondslag komen een groot deel van de elementen overeen met die van het commerciële domein. Er zijn echter ook een aantal verschillende elementen te onderkennen die specifiek zijn voor de jaarrekening op fiscale grondslag. Zo zijn de volgende elementen alleen opgenomen als aparte categorie van het eigen vermogen op de fiscale balans: Label Herinvesteringsreserve Winstreserve Overige fiscale reserves Element ReinvestmentReserve ProfitReserve OtherFiscalReserves De herinvesteringsreserve en de winstreserve zijn fiscale begrippen en derhalve zijn deze uitsluitend in de rapportages van de jaarrekening op fiscale grondslag opgenomen. Dit geldt eveneens voor de bijbehorende grondslagen en toelichtingen. Het begrip overige fiscale reserves, zoals opgenomen onder het eigen vermogen kan worden gehanteerd voor de volgende reserves: Opwaarderingsreserve Kosten egalisatiereserve (KER) Reserve assurantie eigen risico Exportreserve Risicoreserve Herbestedingsreserve Overige fiscale reserves In de toelichting op deze post is ook een nadere onderverdeling opgenomen die de bovenstaande mogelijkheden weergeeft. Hierbij zijn de volgende elementen te onderkennen: Label Overige fiscale reserves, toelichting Overige fiscale reserves, onderverdeling Opwaarderingsreserve Kosten egalisatiereserve Reserve assurantie eigen risico Exportreserve Risicoreserve Herbestedingsreserve Andere fiscale reserves Overige fiscale reserves Element OtherFiscalReservesDisclosure OtherFiscalReservesSubclassificationTitle UpgradeReserve CostEqualisationReserve SelfInsuranceReserve ExportReserve ContingencyReserve ReUtilisationReserve RemainingFiscalReserves OtherFiscalReserves 3.5 Gecomprimeerde rapportage In de NT is de gecomprimeerde rapportage opgenomen als verkorte rapportage die voor veel kleine ondernemingen van toepassing kan zijn. Deze gecomprimeerde versie van de rapportage bevat enkel die elementen die de meeste ondernemingen nodig hebben om hun jaarrekening te genereren. De gedachte hierachter is om kleine ondernemingen niet lastig te vallen met een grotere rapportage indien ze een zeer generiek karakter hebben. Hierdoor is het rapportageproces voor kleine ondernemers een stuk eenduidiger geworden. Indien de gecomprimeerde rapportage 16

17 niet compleet genoeg is voor een specifieke onderneming, kan de onderneming altijd gebruikmaken van de publicatie- en/of inrichtingstukken. De basisgedachte achter de Nederlandse taxonomie en in het bijzonder de jaarrekening op fiscale grondslag is dat de (kleine) rechtspersoon (lees: ondernemer) op basis van één set van gegevens, die één op één is gekoppeld aan de financiële administratie, kan voldoen aan de eisen van BW2 Titel 9 en de belastingwetten. Binnen de rapportages van de jaarrekening op fiscale grondslag is ernaar gestreefd om zoveel mogelijk gebruik te maken van elementen uit het belastingdomein. Dit leidt ertoe dat van de ondernemer minder gegevens opgevraagd hoeven te worden. 17

18 Bijlage 1 - Memorie van Toelichting bij het Voorstel van wet tot wijziging van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek tot invoering van de mogelijkheid de jaarrekening van kleine rechtspersonen op te stellen volgens fiscale grondslagen 1. Inleiding Teneinde de administratieve lasten voor ondernemers te verlagen biedt dit wetsvoorstel kleine rechtspersonen in de zin van artikel 2:396 van het Burgerlijke Wetboek (BW) de mogelijkheid om bij het opstellen van hun commerciële jaarrekening te volstaan met waardering van de activa en passiva op basis van de waarderingsgrondslagen zoals die gebruikt worden voor de aangifte vennootschapsbelasting (hierna: aangifte Vpb). Concreet betekent dit dat de balans en de winsten verliesrekening gelijk of vrijwel gelijk zullen zijn aan de in de aangifte Vpb opgenomen balans en winst- en verliesrekening. Er wordt naar gestreefd te komen tot een gecombineerd document, waarmee de ondernemer zowel aan een belangrijk onderdeel van zijn deponeringsplicht ingevolge titel 9 van boek 2 BW, als aan zijn aangifteplicht ingevolge de Wet Vpb 1969 kan voldoen. De gegevenselementen die dit document moet bevatten, worden opgenomen in de Nederlandse XBRLtaxonomie. Indien de software van de ondernemer of zijn intermediair het gebruik van de taxonomie ondersteunt, kan het document op eenvoudige wijze worden samengesteld en uitgewisseld met de Kamer van Koophandel en Belastingdienst. Het gaat in dit wetsvoorstel om een mogelijkheid, zodat het de rechtspersoon vrij staat, zo daaraan behoefte bestaat, een afzonderlijke jaarrekening met jaarverslag op commerciële grondslagen te blijven opstellen. Ook blijft de vrijheid bestaan om bij de keuze voor fiscale waarderingsgrondslagen nog aanvullende informatie te verstrekken, bijvoorbeeld ten behoeve van minderheidsaandeelhouders, als het bestuur dat van belang acht, zoals over ingehouden winsten of verliezen van deelnemingen. Vennootschappen maken op dit moment doorgaans twee verschillende documenten op. Er wordt een vennootschappelijke (ook wel: commerciële) jaarrekening opgesteld op grond van titel 9 van boek 2 BW, die wordt gedeponeerd bij de Kamer van Koophandel. Deze jaarrekening dient ter financiële verantwoording aan aandeelhouders, kredietverstrekkers, handelspartners en andere belanghebbenden. Zij is gericht op het verschaffen van inzicht in de grootte en samenstelling van het vermogen en het resultaat van de rechtspersoon. Daarnaast wordt de fiscale aangifte opgesteld ten behoeve van de Belastingdienst. De fiscale regels zijn gericht op het vaststellen van een grondslag voor belastingheffing en worden beheerst door het beginsel van goed koopmansgebruik. De doelstellingen van beide documenten zijn gebaseerd op economische uitgangspunten. Beide documenten bevatten informatie over identieke vermogensbestanddelen. De verschillen tussen de twee documenten vloeien vooral voort uit de wijze van verwerking en waardering van de balansposten en de winstbepaling. 2. Uitwerking Ter voorbereiding van dit wetsvoorstel heeft een projectgroep in het kader van het Standard Business Reporting Programma (dat in opdracht van de ministeries van Justitie en Financiën belast is met de invoering van de Nederlandse XBRL-taxonomie voor financiële verantwoordingsrapportages, zie Kamerstukken II 2005/06, , nr. 130) de verschillen tussen de grondslagen voor het opstellen van de jaarrekening en voor de aangifte Vpb geïnventariseerd en geanalyseerd (peildatum november 2005). Deze projectgroep bestond uit medewerkers van de ministeries van Justitie en Financiën, deskundigen uit de wetenschap en uit vertegenwoordigers van VNO-NCW, MKB-Nederland en accountantsorganisaties. 18

19 Bij de voorbereidingen van het wetsvoorstel is overleg gevoerd met de Raad voor de Jaarverslaggeving. Verder is commentaar gevraagd aan VNO-NCW, MKB Nederland, het Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants, de Nederlandse Orde van Accountants- Administratieconsulenten, de Nederlandse Vereniging van Banken en de drie pensioenkoepels, namelijk de Vereniging van Bedrijfstakpensioenfondsen, de Stichting voor ondernemingspensioenfondsen en de Unie van Beroepspensioenfondsen. Er heeft daarnaast een brede consultatie plaatsgevonden door plaatsing van het wetsvoorstel op de websites van het Ministerie van Justitie en het Standard Business Reporting Programma. Bovendien is het conceptwetsvoorstel voorgelegd aan Actal ter toetsing in het kader van de administratieve lasten voor het bedrijfsleven (zie hieronder paragraaf 4). Het overleg met de RJ, de adviezen van enkele van deze organisaties en de inbreng uit de consultatie hebben geleid tot verbetering van het wetsvoorstel en de memorie van toelichting. Gezien het algemene uitgangspunt dat deze harmonisatie niet tot hogere belastingheffing mag leiden, zijn de fiscale grondslagen als uitgangspunt genomen en is onderzocht of de grondslagen voor de jaarrekening daaraan aangepast zouden kunnen worden. Daarbij is voor wat betreft de commerciële jaarrekening door de projectgroep zowel gekeken naar de regels in titel 9 van boek 2 BW als naar de richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ) voor MKB-ondernemingen. Aanpassing van de wetgeving is niet nodig bij de posten waarvoor het Burgerlijk Wetboek een ruime marge biedt en de fiscaal toelaatbare grondslag binnen deze marge valt. In deze gevallen levert aansluiting bij het fiscale regime geen strijd op met het jaarrekeningenrecht en betekent de harmonisatie enkel een beperking van de mogelijkheden voor de commerciële jaarrekening. De verschillen die voortvloeien uit de RJ-richtlijnen en dus niet uit dwingendrechtelijke bepalingen hebben evenmin gevolg voor deze harmonisatie. Bij de tegenstrijdigheid tussen jaarrekeningregels en fiscale waarderingsregels is aanpassing van de jaarrekeningregels het uitgangspunt, waarbij de belangrijkste vraag is of die aanpassing past binnen de grenzen van de Vierde Richtlijn 78/660/EEG van de Raad van 25 juli 1978 betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen (hierna: de vierde richtlijn). In het onderhavige wetsvoorstel is ter eliminatie van de verschillen tussen de regels voor het opstellen van de jaarrekening en die voor de aangifte Vpb de oplossing voorgesteld om kleine rechtspersonen de gelegenheid te bieden de fiscale grondslagen toe te passen bij het opstellen van de commerciële jaarrekening. Artikelsgewijze aanpassing in het BW per afzonderlijke jaarrekeningpost of waarderingsgrondslag, daar waar harmonisatie met de fiscale regels tot eventuele probleempunten zou leiden, zou onnodig ingewikkeld zijn. Op de in dit wetsvoorstel gekozen manier worden alle verschillen tussen aangifte Vpb en de wettelijke waarderingsgrondslagen voor de jaarrekening volgens titel 9 Boek 2 BW geëlimineerd. Deze oplossing voldoet aan drie uitgangspunten die bij de harmonisatie voorop staan: er mogen geen gevolgen optreden voor de hoogte van de belastingheffing, de jaarrekening moet belanghebbende derden voldoende informatie vertrekken om inzicht te krijgen in het vermogen en het resultaat van de ondernemingen en er mag geen strijdigheid zijn met de vierde richtlijn. Wat betreft dit laatste punt was bij de door de projectgroep gesignaleerde verschillen de conclusie dat het volgen van de huidige fiscale waarderingsregels geen strijd oplevert met de vierde richtlijn. De vierde richtlijn bevat enkele opties waarvan tot op heden geen gebruik is gemaakt in de Nederlandse wetgeving en die speciaal zijn opgenomen voor het geval louter voor belastingdoeleinden bijzondere waardecorrecties worden toegepast (artikelen 35, eerste lid, onder d en artikel 39, eerste lid, onder e, van de vierde richtlijn). Daarvan kan in dit kader geprofiteerd worden. Artikel 35, eerste lid, onder d, van de vierde richtlijn is van toepassing in geval van de (fiscaal toegestane) willekeurige afschrijving op bepaalde bedrijfsmiddelen en op afboekingen van herinvesteringsreserves. Vooralsnog heeft dit alleen betrekking op milieu-investeringen (artikelen Wet 19

20 inkomstenbelasting 2001, hierna: Wet IB 2001). De fiscale faciliteit is voornamelijk beperkt tot bepaalde, in een zogenoemde milieulijst opgenomen activa en tot bepaalde aangewezen bedrijfsmiddelen (zie de aanwijzingsregeling van 16 december 2005, Stcrt. 249). Ten tweede is artikel 35, eerste lid, onder d, van toepassing op de fiscale vervangingsreserve (de herinvesteringsreserve van artikel 3.54 Wet IB 2001) die wordt gevormd bij de verkoop van materiële vaste activa en waarin de boekwinst op verkochte activa wordt opgenomen. Dit heeft tot gevolg dat totdat de vervangende aankoop wordt gedaan, de boekwinst in een reserve wordt opgenomen, terwijl na de vervangende aankoop de fiscale boekwaarde en dus de fiscale afschrijvingen erdoor worden verlaagd. Wanneer de vennootschap van de faciliteit van het voorgestelde artikel 2:396 lid 6 BW gebruik maakt en te maken heeft met de hierboven genoemde willekeurige afschrijving of fiscale vervangingsreserve, zal hij op basis van artikel 35, eerste lid, onder d, van de vierde richtlijn in de toelichting nadere informatie moeten opnemen over toepassing van deze fiscale faciliteit. Dat zal worden geregeld in de algemene maatregel van bestuur die in artikel 2:396 lid 6 BW is opgenomen. Het bieden van de mogelijkheid tot het toepassen van de fiscale waarderingsmethoden is de meest eenvoudige methode, die recht doet aan het streven van het kabinet tot reductie van de administratieve lasten, zonder de functie van de jaarrekening voor kleine rechtspersonen aan te tasten en zonder in strijd te komen met de vierde richtlijn. 3. Inhoud van de regeling De voorgestelde toepassing van fiscale waarderingsgrondslagen bij het opstellen van de jaarrekening is beperkt tot kleine rechtspersonen. Het jaarrekeningenrecht in het BW kent drie regimes: voor grote rechtspersonen gelden de regels van titel 9 BW onverkort, middelgrote rechtspersonen (artikel 2:397 BW) kunnen een beperktere balans en winst- en verliesrekening publiceren en kleine rechtspersonen (artikel 2:396 BW) kunnen volstaan met openbaarmaking van een vereenvoudigde balans. Kleine rechtspersonen hoeven geen winst- en verliesrekening te publiceren, geen accountantscontrole te laten verrichten en geen jaarverslag op te stellen. Zij profiteren dus al van diverse vrijstellingen en vormen de categorie waarvoor harmonisatie van commerciële jaarrekening met aangifte Vpb het meest in de rede ligt. De informatie op basis waarvan de aangifte Vpb wordt opgesteld, vertoont reeds veel overeenkomsten met die in de jaarrekening en de voordelen van toepassing van fiscale waarderingsgrondslagen op de jaarrekening zijn voor deze categorie bedrijven het grootste. Het kleinbedrijf vormt verreweg de grootste categorie bedrijven (ca. 96% van de rechtspersonen), zodat op deze manier de meeste ondernemingen profiteren en bovendien de ondernemingen die doorgaans het meeste nadeel ondervinden van administratieve lasten, omdat zij minder personeel en minder deskundigheid hebben om die lasten uit te voeren. Het voorstel is niet van toepassing op banken en verzekeringsmaatschappijen (zie de artikelen 2:416 lid 1 en 428 lid 1 BW, waarin de algemene bepalingen van jaarrekeningenrecht van toepassing worden verklaard, met uitzondering van onder andere de MKB-vrijstellingsartikelen 2:396 en 397 BW). Ook is het voorstel niet van toepassing op pensioenfondsen, nu krachtens artikel 146 van de Pensioenwet de artikelen 2:396 en 397 BW buiten toepassing zijn verklaard en bovendien pensioenfondsen zijn vrijgesteld van de Vpb-heffing. Of een rechtspersoon onder de grensbedragen van artikel 396 lid 1 valt, wordt voor de activa berekend op grondslag van verkrijgings- en vervaardigingsprijs, zoals genoemd in onderdeel a van dat lid. Ook de fiscale waarderingsgrondslagen zijn te beschouwen als waardering op grond van 20