Uitspraak 29 juni 2012 nr. 10/ Arrest

Transcriptie

1 0 0 LJN: BR4525, Hoge Raad, 10/00786 Print uitspraak Datum uitspraak: Datum publicatie: Rechtsgebied: Belasting Soort procedure: Cassatie Inhoudsindicatie: Omzetbelasting; algemene beginselen van unierecht; Wet op het primair onderwijs; bouw en overdracht van een schoolgebouw en een sporthal door de gemeente aan een stichting ten behoeve van bijzondere scholen; geen misbruik van recht (fraus legis). Vindplaats(en): Rechtspraak.nl Uitspraak 29 juni 2012 nr. 10/00786 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van Gemeente Albrandswaard (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-gravenhage van 8 januari 2010, nrs. BK-09/00141 en BK- 09/00142, betreffende een beschikking inzake omzetbelasting, alsmede een naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de daarbij gegeven boetebeschikking. 1. Het geding in feitelijke instanties Belanghebbende heeft verzocht om teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak december Dit verzoek is door de Inspecteur bij beschikking afgewezen. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 september 2004 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, alsmede een boete. De beschikking op het verzoek om teruggaaf, de naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd. De Rechtbank te 's-gravenhage (nrs. AWB 07/8897 OB en AWB 07/8898 OB) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft bij zijn hiervoor in de aanhef vermelde uitspraak van 8 januari 2010 de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur inzake de belasting bevestigd, de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot de boetebeschikking vernietigd en de boete verminderd. Op 27 april 2012 heeft het Hof in deze zaak een hersteluitspraak gedaan. Beide uitspraken van het Hof zijn aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord.

2 De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 30 juni 2011 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie en tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie. De Staatssecretaris van Financiën heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 3. Uitgangspunten in cassatie 3.1. In 2002 heeft belanghebbende besloten een schoolgebouw (hierna: het schoolgebouw) en een sporthal te doen bouwen. Het schoolgebouw was bestemd voor gebruik door drie instellingen voor basisonderwijs in de zin van de Wet op het primair onderwijs (hierna: de Wpo), te weten de Stichting H, I en de Vereniging van J. Het gebouw zou tevens worden gebruikt door de Stichting G en door de Stichting K. De sporthal was bestemd te worden gebruikt door de drie basisscholen en door sportverenigingen De bouw van het schoolgebouw en de sporthal heeft in 2004 plaatsgevonden in opdracht en voor rekening van belanghebbende Op 21 december 2004 is de Stichting F (hierna: de Stichting) opgericht. Het bestuur van de Stichting bestaat uit vertegenwoordigers van de besturen van de scholen die van het schoolgebouw gebruik maken en twee andere natuurlijke personen Belanghebbende heeft het schoolgebouw en de sporthal, inclusief de ondergrond, verkocht en geleverd aan de Stichting. De verkoopprijs bedroeg , inclusief omzetbelasting. Dit bedrag is circa 15 percent van de stichtingskosten van het schoolgebouw en de sporthal. In verband met deze levering heeft belanghebbende de Stichting een aflossingsvrije geldlening ten bedrage van de koopsom verstrekt, met een jaarlijkse rente van 0,5 percent Belanghebbende heeft de ter zake van de nieuwbouw in rekening gebrachte omzetbelasting in haar aangiften over de maanden september 2004 tot en met december 2004 in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op deze aftrek Het Hof heeft geoordeeld dat de overdracht van het schoolgebouw en de sporthal aan de Stichting is aan te merken als een levering in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende in strijd met het doel en de strekking van de bepalingen van de Zesde richtlijn en de Wet een belastingvoordeel is toegekend. Daarbij achtte het Hof van belang dat berekende omzetbelasting met betrekking tot als overheidshandelen dan wel vrijgesteld handelen te kwalificeren activiteiten overeenkomstig het doel van voormelde bepalingen niet voor aftrek in aanmerking komt. In dat geval dient in rekening gebrachte omzetbelasting op die activiteiten te drukken. Aan de hand van een conglomeraat van rechtshandelingen heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof bereikt dat in vergelijking met de situatie dat dit conglomeraat achterwege blijft, een substantieel bedrag aan de in rekening gebrachte omzetbelasting aan haar is toegekomen. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het verkrijgen van een belastingvoordeel het wezenlijke doel van belanghebbende is geweest. 4. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel Het middel, dat is gericht tegen het hiervoor in vermelde oordeel van het Hof, kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling (vgl. HR 17 februari 2012, nr. 09/04280, LJN BR4486, V- N 2012/15.24). 5. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen 5.1. De middelen betogen onder meer dat het Hof ten onrechte tot het oordeel is gekomen dat de door belanghebbende verrichte (rechts)handelingen misbruik van recht opleveren.

3 5.2. In het geding gaan partijen ervan uit dat met betrekking tot het onderhavige geschil de sporthal het regime van het schoolgebouw volgt. In het navolgende is daarom de sporthal onder het schoolgebouw begrepen De Wpo bepaalt dat de gemeente op haar grondgebied zorg draagt voor de voorzieningen in de huisvesting van door de gemeente en van niet door de gemeente in stand gehouden scholen voor basisonderwijs (artikel 91, lid 1, van de Wpo). Ingevolge artikel 103, lid 1, van de Wpo kan, indien het gaat om een niet door de gemeente in stand gehouden school, het bevoegd gezag van die school in de zin van artikel 1 van de Wpo, dan wel de gemeente de voorziening tot stand brengen. In het laatste geval draagt de gemeente de voorziening in eigendom over aan het bevoegd gezag, tenzij burgemeester en wethouders van de gemeente en het bevoegd gezag anders overeenkomen, in welk geval burgemeester en wethouders de voorziening aan het bevoegd gezag in gebruik geven (artikel 103, leden 2 en 3, van de Wpo). De Wpo sluit niet uit dat tussen burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag met betrekking tot de overdracht van de voorziening een vergoeding wordt overeengekomen. Dit laatste uit de aard van de zaak met inachtneming van het uitgangspunt van de Wpo, te weten dat de gemeente ten minste de kosten draagt van de huisvesting van de basisschool volgens de normen van de Wpo. Voorts sluit de Wpo niet uit dat, indien de gemeenteraad heeft besloten dat een openbare school in de gemeente in stand wordt gehouden door een stichting in de zin van artikel 48 van de Wpo, de voorziening in de huisvesting wordt overgedragen aan die stichting Het schoolgebouw is een door de gemeente bekostigde voorziening in de huisvesting in de zin van artikel 91, lid 1, van de Wpo ten behoeve van twee niet door de gemeente in stand gehouden scholen en een openbare school die in stand wordt gehouden door een stichting. Dat betekent dat belanghebbende op grond van de bepalingen van de Wpo in beginsel was gehouden de eigendom van het schoolgebouw aan het bevoegd gezag van de twee niet-gemeentelijke scholen over te dragen. Voorts stond het belanghebbende vrij de eigendom van het schoolgebouw over te dragen aan de stichting die het openbaar onderwijs in stand houdt. Bij voorgenomen gezamenlijk gebruik door de drie scholen had belanghebbende het schoolgebouw kunnen overdragen aan de drie instellingen gezamenlijk. Onder deze omstandigheden vormen de verkoop en de overdracht van het schoolgebouw geen misbruik van recht (fraus legis), ook niet nu het schoolgebouw niet aan het bevoegd gezag van de drie scholen zelf is overgedragen maar aan een stichting waarvan het bestuur in meerderheid wordt gevormd door vertegenwoordigers van de drie scholen. Het heeft belanghebbende immers vrij gestaan om te kiezen tussen twee mogelijkheden, te weten het volgen van de hoofdregel van artikel 103, lid 2, van de Wpo (de overdracht van het schoolgebouw) dan wel het met het bevoegd gezag van de scholen overeenkomen dat het schoolgebouw bij belanghebbende in eigendom zou blijven. Belanghebbende was niet verplicht de mogelijkheid te kiezen waarbij het hoogste bedrag aan omzetbelasting zou zijn verschuldigd, maar had integendeel het recht om haar activiteit zodanig te structureren dat de omvang van de belastingschuld beperkt zou blijven (vgl. HvJ 21 februari 2006, Halifax plc c.s., C-255/02, BNB 2006/170, punt 73). Aan het vorenstaande doet niet af dat belanghebbende een verkoopprijs heeft bedongen en ontvangen die lager is dan de kostprijs van het schoolgebouw. De prijsvorming met betrekking tot de overdracht aan het bevoegd gezag van scholen berust op de wijze waarop de Wpo voorziet in de bekostiging van de huisvesting van het basisonderwijs, te weten dat in beginsel de gemeente zelf die kosten draagt, zodat deze niet in de prijs waarvoor de voorziening in de huisvesting wordt overgedragen behoeven te zijn begrepen. Om dezelfde reden is niet van belang dat in dit geval belanghebbende de aankoopprijs heeft gefinancierd door het aan de stichting verstrekken van een aflossingsvrije lening voor het bedrag van de aankoopprijs, met een jaarlijkse rente van 0,5 percent. In dit kader verdient opmerking dat de Inspecteur voor het Hof niet heeft gesteld dat de overeengekomen vergoeding kunstmatig is, in die zin dat belanghebbende, alle omstandigheden in aanmerking genomen, in wezen geen of slechts een symbolische vergoeding van de stichting heeft bedongen en ontvangen. In dat geval zou belanghebbende met betrekking tot het schoolgebouw geen economische activiteit hebben verricht en ter zake van het schoolgebouw geen recht op aftrek hebben gehad. Op grond van dit een en ander slagen de middelen in zoverre. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling.

4 6. Slotsom Gelet op het overwogene onder 5 kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 7. Proceskosten De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. 8. Beslissing De Hoge Raad: verklaart het incidentele beroep in cassatie van de Minister van Financiën ongegrond, verklaart het principale beroep in cassatie van belanghebbende gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent griffierecht en proceskosten, alsmede de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken van de Inspecteur, vernietigt de naheffingsaanslag en de boetebeschikking, verleent een teruggaaf ten bedrage van , gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van 448, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op 2622 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is gewezen door de raadsheer D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, E.N. Punt en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 29 juni Conclusie Nr. 10/00786 Nrs. Rechtbank: AWB 07/8897 OB; AWB 07/8898 OB Nrs. Gerechtshof: BK-09/00141; BK-09/00142 Derde Kamer A Omzetbelasting 1 september december 2004 PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. M.E. VAN HILTEN ADVOCAAT-GENERAAL Conclusie van 30 juni 2011 inzake: Gemeente Albrandswaard tegen Minister van Financiën 1. Inleiding 1.1 Centraal in deze procedure staat een zogenoemde btw-vriendelijke structuur waarvan een schoolgebouw en een sporthal het onderwerp vormen. Belanghebbende heeft een nieuw schoolgebouw en een nieuwe sporthal laten bouwen en de daarop drukkende voorbelasting in aftrek gebracht. Na gereedkoming zijn de gebouwen overgedragen aan een stichting voor een prijs van ongeveer 15% van de stichtingskosten van de gebouwen. De financiële middelen voor de aanschaf heeft de stichting geput uit een haar door belanghebbende verstrekte lening. Ter zake van de overdracht heeft belanghebbende omzetbelasting op aangifte voldaan. Bij de verkrijging is op de voet van artikel 15, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR)

5 overdrachtsbelasting voldaan over de stichtingskosten van het schoolgebouw en de sporthal. Hoewel de vastgestelde feiten daaromtrent niets melden, ga ik ervan uit dat de stichting het schoolgebouw en de sporthal ter beschikking stelt aan de gebruikers, waaronder met name (het bevoegd gezag van) een drietal basisscholen. 1.2 In cassatie gaat het om de beantwoording van twee vragen: vormt vorenbedoelde btwvriendelijke structuur misbruik van recht en - zo niet - moet de overdracht van het schoolgebouw en van de sporthal door belanghebbende aan de stichting worden aangemerkt als een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). 2. De feiten 2.1 In oktober 2002 is belanghebbende met verschillende partijen overeengekomen om in de wijk A een school in de zin van artikel 1 van de Wet op het primair onderwijs (verder WPO) en een sporthal(1) te realiseren. Het schoolgebouw was bestemd voor gebruik als basisschool door de Stichting H, I en de Vereniging J. Het schoolgebouw zou daarnaast gebruikt worden door de Stichting G en door de Stichting K(2) 2.2 Begin 2004 is een aanvang gemaakt met de bouw van het schoolgebouw en de sporthal. Dat geschiedde op grond die op dat moment (nog) eigendom was van B'(3). Dit lichaam heeft de grond op 10 november 2003 verkocht en, nadat daarop het schoolgebouw en de sporthal waren gerealiseerd, bij akte van 17 december 2004 geleverd aan belanghebbende. De koopprijs bedroeg , vermeerderd met ,20 aan omzetbelasting(4). 2.3 Op 13 juli 2004 heeft het College van Burgemeester en Wethouders van belanghebbende (hierna: het college) besloten het advies van het 'Team Welzijn & Veiligheid' om 'akkoord te gaan met de offerte van C inzake het gebruiken van een model om te komen tot een BTW-vriendelijke structuur voor nieuwbouw A' in te willigen. 2.4 Tot de stukken van het geding behoort een advies van het 'Team Financiën' aan het college van 7 september Daarin is - voor zover van belang - het volgende opgenomen: "Gevraagde beslissing: 1. Met ingang van augustus 2004 de BTW op facturen die betrekking hebben op de bouw van de scholen en sportzaal in A terug te vorderen bij de fiscus. (...) Toelichting: Op 20 augustus jongstleden is aan D van de firma C te kennen gegeven dat de gemeente Albrandswaard akkoord gaat met de offerte van C terzake een BTW-vriendelijke structuur voor de bouw van de scholen in A (B&W 2004/4257). Het model dat C de gemeente zal aanreiken houdt in dat de gemeente in feite deze scholen bouwt voor de verkoop (aan E) en maakt het mogelijk dat de BTW teruggevorderd wordt bij de fiscus. D stelt dat het accepteren van de offerte de intentie aangeeft van de gemeente om tot een dergelijke constructie te komen en dat daarmee de fiscus een BTW teruggave zal accepteren voor de lopende maand(en). Dit geldt echter niet voor de BTW op de facturen die reeds betaald zijn in vorige maanden. Daar er in eerdere instantie geen formele basis was om al te beginnen met het terugvorderen van BTW is er [een, MvH] groot bedrag aan BTW nog niet teruggevorderd. Regel is dat de teruggave van BTW aangevraagd moet worden in de maand volgend op de boeking van de factuur is het niet zonder meer zeker dat de belastinginspecteur deze teruggave zal accepteren. In het geval de inspecteur negatief beschikt is beroep niet mogelijk. In het geval van "oude" facturen is het dus een kwestie van "niet geschoten is altijd mis". Volgens D zal in geval van een negatieve beslissing van de inspecteur het risico van een boete niet aanwezig zijn." 2.5 Op 14 september 2004 heeft het college conform dit advies besloten. 2.6 Ruim een maand later, op 18 oktober 2004, adviseert het 'Team Welzijn en Veiligheid' het college om de gemeenteraad voor te stellen: "1.(...) akkoord te gaan met de overdracht van het eigendom van de gebouwen, de grond en de

6 accommodaties ten behoeve van de scholen in A aan een stichting die het beheer en de exploitatie van de gebouwen, de grond en de accommodaties op zich neemt. 2. (...) om ,- te voteren ten behoeve van een lening aan de stichting" In de bij het advies gevoegde toelichting is onder meer vermeld: "(...) In de praktijk is deze beheer- en exploitatievorm toe te passen op de dit moment in A in aanbouw zijnde gebouwen waarin ondermeer een drietal scholen en een sporthal worden ondergebracht. Dit betekent dat de gebouw(5), de grond en de bijbehorende accommodaties ondergebracht zullen worden in een stichting die het beheer en exploitatie op zich zal nemen. Bij deze opzet worden uiteraard de belanghebbende(6) betrokken. Dit houdt in dat de schoolbesturen en E (...) deel zullen uitmaken van het stichtingsbestuur. Daarnaast zal om de gemeentelijke inbreng te garanderen een ambtenaar van de gemeente in het stichtingsbestuur zitting nemen. Een bijkomend voordeel is dat de gemeente door de overdracht van de nieuwbouw BTW kan terugvorderen van de belastingen. Het gaat om een bedrag van ,-. (...). Voor de overdracht van de gebouwen, de grond en de accommodaties aan de stichting is een koopovereenkomst tussen de gemeente en de stichting nodig. Mochten in het proces onoverkomelijke obstakels plaatsvinden dan kan er in de koopovereenkomst teruggevallen worden op ontbindende voorwaarden. (...)" Op 2 november 2004 heeft het college besloten om conform het advies van het 'Team Welzijn en Veiligheid' de hiervoor onder 1 en 2 geciteerde voorstellen aan de gemeenteraad te doen. 2.7 In een voorstel van het college van 14 december 2004 ten behoeve van de raadsvergadering van 20 december 2004 is omtrent de btw-vriendelijke structuur het volgende opgenomen: "Om het school- en sportcomplex te kunnen kopen zal de stichting een bedrag van ,-,- moeten betalen (dit is inclusief btw). Dit bedrag wordt door de gemeente aan de stichting geleend. De gemeente krijgt daarmee een vordering van hetzelfde bedrag (nu echter exclusief BTW = ) op de stichting. Pas bij vervreemding van de gebouwen, grond etc. zal de Stichting de lening weer terug betalen aan de gemeente. Contractueel is geregeld dat vervreemding alleen aan de Gemeente mogelijk is, niet aan derden." In de toelichting bij het voorstel is onder meer vermeld: "Zoals bekend wordt op grond van de onderwijswetgeving het juridische eigendom van de schoolgebouwen inclusief de ondergrond na oplevering overgedragen aan de schoolbesturen die de gebouwen gaan gebruiken. In dit geval wordt het eigendom overgedragen aan de stichting. De schoolbesturen hebben hun instemming gegeven voor de overdracht aan een nog op te richten stichting. Overigens betekent deze afwijking geen wijziging in de verantwoordelijkheden van de schoolbesturen en de gemeente als het gaat om het onderhoud aan de schoolgebouwen (binnenkant schoolbesturen - buitenkant gemeente)." Blijkens haar besluit van 20 december 2004 heeft de gemeenteraad ermee ingestemd om voor het school- annex sportcomplex gebruik te maken van de voorgestelde btw-vriendelijke structuur. 2.8 Het schoolgebouw en de sporthal zijn op 21 december 2004 voor het eerst in gebruik genomen. 2.9 Op diezelfde datum hebben (ook) de volgende gebeurtenissen plaatsgevonden: Opgericht is de Stichting F (hierna: de Stichting). De Stichting stelt zich blijkens artikel 2 van de stichtingsakte ten doel het beheer en de exploitatie van registergoederen(7) gelegen in Z. Het bestuur van de Stichting wordt gevormd door vertegenwoordigers van de besturen van de scholen die van het schoolgebouw en de sporthal gebruik gaan maken en twee andere natuurlijke personen: ieder van de drie in 2.1 vermelde schoolverenigingen c.q. -stichting benoemt één bestuurslid, één bestuurslid wordt door de drie genoemde bestuursleden gekozen en het vijfde bestuurslid wordt door de andere vier bestuursleden gekozen (en is de voorzitter). Uit de stichtingsakte waarbij het eerste bestuur is benoemd, kan niet worden afgeleid of inderdaad - zoals in het in 2.6 opgenomen citaat uit de toelichting op het advies van het 'Team Welzijn en Veiligheid' van 18 oktober 2004 is aangegeven - een gemeenteambtenaar deel uitmaakt van het bestuur.

7 2.9.2 Het schoolgebouw en de sporthal, beide inclusief ondergrond, zijn verkocht en geleverd aan de Stichting. De koopprijs bedroeg , vermeerderd met aan omzetbelasting. De totale koopprijs van vormt ongeveer 15 percent van de stichtingskosten van het schoolgebouw en de sporthal. In de akte van levering is onder meer het volgende opgenomen (waarbij belanghebbende als Verkoper is aangeduid en de Stichting als Koper): "Koopprijs; omzetbelasting; kosten; kwijting; overdrachtsbelasting (...) Verkoper en Koper zijn overeengekomen dat door Verkoper afstand zal worden gedaan van zijn vordering tot betaling van voormelde koopprijs vermeerderd met omzetbelasting, totaal ad éénmiljoen éénhonderdvierenvijftigduizend driehonderd euro ( ,00), waartegenover Koper verplicht is aan Verkoper laatstbedoeld bedrag schuldig te erkennen. Ter uitvoering daarvan doet Verkoper bij deze afstand van de vordering tot betaling van de koopprijs voor het Verkochte alsmede de daarover verschuldigde omzetbelasting, en erkent Koper aan Verkoper schuldig een som van éénmiljoen éénhonderdvierenvijftigduizend driehonderd euro ( ,00), welke schuldigerkenning door Verkoper wordt aanvaard. Door deze afstand om baat en schuldigerkenning is de koopprijs alsmede de daarover verschuldigde omzetbelasting voor het Verkochte geheel voldaan, op grond waarvan door Verkoper aan Koper daarvoor kwijting wordt verleend. De voorwaarden en bepalingen met betrekking tot het schuldig erkende bedrag zullen door Verkoper en Koper nader worden vastgesteld. (...) Voorkeursrecht tot terugkoop Artikel 8 a. Indien Koper te eniger tijd zou willen overgaan tot gehele of gedeeltelijke verkoop - daaronder begrepen verlening van een beperkt genotsrecht daarop - van het Verkochte, is hij verplicht het eerst aan de Verkoper aan te bieden tegen een bij deze overeenkomst bepaalde koopprijs, welke gelijk is aan de hoogte van het bedrag dat Koper de Verkoper schuldig is uit hoofde van de hiervoor bedoelde schuldigerkenning, neergelegd in een onderhandse akte van geldlening tussen partijen bij onderhavige akte, en ter delging van vorenbedoelde schuld. Mocht Koper alleen het Verkochte sub A [MvH: het schoolgebouw] of alleen het Verkochte sub B [MvH: de sporthal] willen verkopen, dan geldt het vorenstaande overeenkomstig, echter met dien verstande dat het vorenbedoelde bedrag wordt gerelateerd aan de volgende verdeling van de hoofdsom van het bedrag van de geldlening.(8) (...) c. Indien Verkoper geen gebruik maakt van zijn terugkooprecht, is Koper gerechtigd het aangebodene aan derden te verkopen onder gelijke voorwaarden, dan wel niet minder bezwarende voorwaarden. In dat geval komt het verschil tussen de verkoopprijs aan derden en de in dit artikel onder a. bedoelde verkoopprijs van Verkoper geheel aan de Verkoper toe. d. Indien Verkoper verklaart van zijn terugkooprecht gebruik te willen maken, zal de akte van levering binnen één maand nadat deze verklaring door Koper werd ontvangen, moeten worden opgemaakt dan wel moeten [worden, MvH] verleden voor de door de Verkoper aan te wijzen notaris, welke akte de bedingen zal moeten bevatten die in een dergelijke akte gebruikelijk zijn. De kosten, waaronder begrepen de eventueel wegens die overdracht verschuldigde omzet- en/of overdrachtsbelasting, zijn voor rekening van de verkrijger bij die akte. Koopoptie Artikel 9 a. Met betrekking tot het Verkochte verleent Koper, zolang Koper eigenaar is van het Verkochte, aan Verkoper een koopoptie door laatstgenoemde onbeperkt uit te oefenen voor het Verkochte, dan wel het Verkochte sub A en of B. Hieronder is niet begrepen het verkrijgen van een beperkt genotsrecht en/of het verkrijgen van een gedeelte van het Verkochte (A en/of B). b. Dit recht van koop komt slechts toe aan Verkoper. (...) d. De koop casu quo de levering krachtens dit kooprecht zal geschieden voor een gelijke prijs als is omschreven in artikel 8 sub a. en onder gelijke voorwaarden en bepalingen als in onderhavige levering ten grondslag liggende koopovereenkomst, casu quo in onderhavige levering is neergelegd, behoudens voormeld voorkeursrecht van koop en koopoptierecht. (...)

8 Artikel 10 Indien Koper tot verkoop overgaat zonder Verkoper gelegenheid te hebben gegeven van zijn terugkooprecht als bedoeld in artikel 8 gebruik te maken of zijn medewerking tot de overdracht als bedoeld in artikel 8 niet verleent als bedoeld in artikel 8 sub d. of overgaat tot verkoop zonder Verkoper de gelegenheid te hebben gegeven op de in artikel 9 aangegeven wijze van zijn koopoptie gebruik te maken of zijn medewerking tot de overdracht als bedoeld in artikel 9 sub e. niet verleent, zal hij ten behoeve van Verkoper verbeuren een direct opeisbare boete van zes miljoen negenhonderdduizend euro ( ,00) onverminderd het recht van Verkoper om vergoeding te eisen van de eventueel door hem, Verkoper, geleden meerdere schade. Ontbindende voorwaarden uit onderliggende overeenkomsten Artikel 11 a. De onderhavige levering zal, mits met inachtneming van het navolgende, ontbonden kunnen worden in elk van de navolgende gevallen: 1 als in rechte komt vast te staan dat de Verkoper het recht op aftrek van de aan hem terzake van de na te noemen stichtingskosten van het Verkochte behorende opstallen in rekening gebrachte omzetbelasting geheel of gedeeltelijk wordt ontzegd; (...)" In de slotverklaring van de akte van levering is onder het kopje 'overdrachtsbelasting' opgenomen dat de overdracht ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de WBR leidt tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting over de stichtingskosten van het schoolgebouw respectievelijk de sporthal (blijkens de akte in totaal ,90 inclusief omzetbelasting(9)) Belanghebbende en de Stichting hebben een overeenkomst van geldlening gesloten. Daarin is onder meer bepaald: "1. de publiekrechtelijke rechtspersoon: de gemeente Albrandswaard (...), hierna ook te noemen "schuldeiser", en 2. de stichting: Stichting F (...), hierna ook te noemen "schuldenaar", In aanmerking nemende: dat schuldeiser blijkens een akte van levering, op heden verleden voor schuldenaar, die heeft gekocht en van de schuldeiser in eigendom heeft aanvaard: A. het schoolgebouw met ondergrond (...); en B. de sportzaal met ondergrond (...); dat vorenbedoelde koop is geschied tegen een koopsom van ,00 (zegge: éénmiljoenhonderdénvierenvijftig driehonderd euro) inclusief de ter zake van de levering verschuldigde omzetbelasting. dat bij vorenbedoelde akte partijen zijn overeengekomen dat door schuldeiser afstand is gedaan van haar vordering tot betaling van voormelde koopprijs vermeerderd met omzetbelasting, totaal ad ,00, hierna genoemd "Prijs", waartegenover schuldenaar aan schuldeiser laatstbedoeld bedrag schuldig heeft erkend, waarbij bepaald is dat de voorwaarden en bepalingen met betrekking tot het schuldig erkende bedrag door partijen nader zou worden vastgesteld." Blijkens de overeenkomst van geldlening is een rente van 0,5% per jaar overeengekomen In verband met de realisatie van het schoolgebouw en de sporthal is aan belanghebbende in 2003 en 2004 in totaal aan omzetbelasting (hierna: de voorbelasting) in rekening gebracht, waarvan in 2003 en de maanden januari tot en met augustus 2004 en in de maanden september tot en met december Belanghebbende heeft voormeld bedrag van bij haar aangiften omzetbelasting over de maanden september tot en met december 2004 in aftrek gebracht, waarvan een bedrag van in de maand december 2004.(10) 2.12 De Inspecteur(11) heeft de aangiften gevolgd, met uitzondering van die over de maand december Deze aangifte, waarin belanghebbende ook het in bedoelde bedrag van heeft verwerkt als verschuldigde omzetbelasting, resulteerde in een verzoek om teruggaaf

9 van De Inspecteur heeft de teruggaaf bij beschikking geweigerd en heeft voor het verschil tussen en een naheffingsaanslag opgelegd. Tegelijkertijd met de vaststelling van de naheffingsaanslag is aan belanghebbende op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, en paragraaf 24, eerste lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998, een verzuimboete opgelegd ter hoogte van Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij (in één geschrift vervatte) uitspraken van 9 oktober 2007 de teruggaafbeschikking, de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd. 3. Geding voor de Rechtbank en het Hof 3.1 Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank 's-gravenhage (hierna: de Rechtbank). 3.2 Voor de Rechtbank was in geschil of, en zo ja over welk tijdvak, belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 14 januari 2009, nrs. AWB 07/8897 OB en AWB 07/8898 OB, LJN BH1453, heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbende het schoolgebouw en de sporthal niet in de zin van de omzetbelasting aan de Stichting heeft geleverd en dat haar mitsdien geen recht op aftrek toekomt. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 3.3 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof 's- Gravenhage, (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. In geschil was of het teruggaafverzoek terecht is afgewezen en of terecht de naheffingsaanslag is opgelegd. Voor zover in cassatie van belang spitste het geschil zich toe op de vraag of belanghebbende met de overdracht van het schoolgebouw en de sporthal een levering in de zin van de omzetbelasting heeft verricht, en zo ja, of de in geding zijnde handelingen misbruik van recht vormen Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende het schoolgebouw en de sporthal in de zin van de omzetbelasting aan de Stichting heeft geleverd en heeft daartoe het volgende overwogen: "6.1 Met betrekking tot de vraag of belanghebbende met de overdracht in eigendom van de onroerende zaken aan de Stichting Beheer voor de heffing van omzetbelasting een levering heeft verricht, komt het Hof, gelet op de hiervoor vastgestelde feiten, tot de slotsom dat met de handelingen die belanghebbende in dat opzicht heeft verricht de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken aan de Stichting Beheer is overgedragen. Daaraan doet niet af dat die overgang contractueel is ingebed in een boetebeding en is opgetuigd met een aanbiedingsplicht aan en een koopoptie van belanghebbende. Voorts acht het Hof in dezen niet van belang de wijze waarop en de mate waarin belanghebbende in het bestuur van de Stichting Beheer is vertegenwoordigd en invloed op beslissingen van de stichting kan uitoefenen. Ook het bepaalde in de statuten van de stichting leidt niet tot een ander oordeel in dezen." Naar het oordeel van het Hof vormt de constellatie van feiten en omstandigheden misbruik van recht. Het Hof overwoog te dien aanzien: "6.4 Voorop moet worden gesteld dat een ieder, en dus ook belanghebbende, in elk opzicht, waaronder het fiscale, de voor hem voordeligste structuur en invulling mag kiezen ter realisering en inkleding van zijn voornemens en plannen bij de totstandkoming van onroerende zaken als de onderhavige. Deze bevoegdheid is evenwel niet onbegrensd. Voor zover hier van belang kan een belanghebbende bij bedoelde realisering en inkleding immers tegen de grenzen aanlopen die - ook in het positieve fiscale recht - worden gesteld door het verbod van misbruik van recht. Daarbij wordt opgemerkt dat ook de Zesde richtlijn (thans: de Btw-richtlijn) en daarmee de met deze richtlijn corresponderende nationale bepalingen zich verzetten tegen het recht van een belastingplichtige de voorbelasting af te trekken, indien de transacties waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen. 6.5 Van misbruik van recht is met betrekking tot de heffing van omzetbelasting blijkens de jurisprudentie van het HvJEG sprake ten eerste wanneer de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van

10 deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Voorts moeten, wanneer een misbruik is vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd, dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. 6.6 Met betrekking tot de onder 6.5 genoemde eerste eis, inhoudende de vaststelling dat in strijd met het doel (en de strekking) van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend, overweegt het Hof dat in het onderwerpelijke geval de met betrekking tot als overheidshandelen dan wel als vrijgesteld ondememershandelen te kwalificeren activiteiten berekende omzetbelasting overeenkomstig het doel (en de strekking) van de communautaire en nationale bepalingen op dit terrein, niet voor aftrek in aanmerking komt. Het Hof heeft daarbij specifiek het oog op de bepalingen omtrent de aftrek van voorbelasting die vereisen dat sprake is van ondernemerschap en, zo dit laatste het geval is, van gebruik van de goederen en diensten terzake waarvan de omzetbelasting is berekend voor belaste of aftrekgerechtigde prestaties. Aan beide vereisten wordt in het onderhavige geval niet voldaan. Berekende omzetbelasting dient derhalve op die activiteiten te drukken. Nu in het onderwerpelijke geval belanghebbende aan de hand van een conglomeraat van speciaal daartoe in het leven geroepen (rechts)handelingen bereikt dat in vergelijking met de situatie dat dit conglomeraat achterwege blijft, in strijd met doel en strekking een substantieel bedrag, dat kan worden becijferd op minus is , aan voorbelasting wordt toegekend, is aan de eerste voorwaarde voldaan. In dit verband merkt het Hof op dat, in verband met de onlosmakelijke samenhang van alle in dezen verrichte handelingen, het voordeel moet worden verminderd met het bedrag dat ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak aan overdrachtsbelasting op aangifte is voldaan ten bedrage van Het verkregen voordeel bedraagt derhalve in totaal Met betrekking tot de tweede voorwaarde overweegt het Hof dat het de Inspecteur in het van hem te verlangen bewijs geslaagd acht aan de hand van onder de feiten vermelde objectieve factoren aannemelijk te maken dat het wezenlijke doel van belanghebbende is het verkrijgen van een (substantieel) belastingvoordeel. Het Hof wijst daarbij op de overgelegde documentatie in het bijzonder als bedoeld in de punten 3.3 en volgende,(12) die de beweegredenen van belanghebbende in dezen aangeeft. Opmerking verdient in het bijzonder dat met betrekking tot de verkoop van de onroerende zaken de juridische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de verkoper (belanghebbende) het recht op volledige aftrek van de aan hem in verband met de verwerving van de onroerende zaak (het schoolgebouw) in rekening gebrachte omzetbelasting wordt ontzegd. 6.8 Uit het voorgaande volgt dat het Hof in dezen met betrekking tot de door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting concludeert tot een situatie van misbruik van recht." Met betrekking tot de boete heeft het Hof geoordeeld dat deze in verband met de overschrijding van de redelijke termijn moet worden verminderd met tien percent. 3.4 Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 8 januari 2010, nrs. BK-09/00141 en BK-09/00142, LJN BL7113, NTFR 2010/743 m.nt. Merkx heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, de uitspraken op bezwaar inzake de omzetbelasting bevestigd en de boetebeschikking verminderd.(13) 4. Het geding in cassatie 4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft twee middelen van cassatie voorgesteld, die elk bestaan uit drie onderdelen. 4.2 Het eerste middel betreft motiveringsklachten In het eerste onderdeel van het eerste middel betoogt belanghebbende dat zij gemotiveerd heeft aangegeven dat haar wezenlijke doel was om in verband met maatschappelijke ontwikkelingen en efficiencyoverwegingen een beheersstichting op te richten die het schoolgebouw

11 (in het cassatieberoepschrift aangeduid als Multi Functionele Accommodatie of MFA) en de sporthal exploiteert. In casu is sprake van een normale handelstransactie als bedoeld in het arrest van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(14) van 21 februari 2006, Halifax, C-255/02, BNB 2006/170 m.nt. Bijl. Doordat het Hof in het geheel niet ingaat op de door belanghebbende aangevoerde vaststaande feiten, is 's Hofs in punt 6.7 van de uitspraak gegeven oordeel niet voldoende met redenen omkleed, dan wel onbegrijpelijk In het tweede onderdeel van het eerste middel wordt geklaagd dat het Hof niet is ingegaan op de stelling van belanghebbende dat misbruik van recht haar niet kan worden tegengeworpen omdat belanghebbende zonder de overdracht in ieder geval een deel van de haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kon brengen. Belanghebbende zou immers zelf ruimten in de zogenoemde brede school tegen vergoeding ter beschikking hebben gesteld aan Stichting G. In dat geval zou zich een levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) hebben voorgedaan. Onder verwijzing naar de uitspraken van Hof Den Haag van 26 juni 2009, nr. BK-08/00334, LJN BJ0682, V-N 2009/ en nr. BK- 08/00332, LJN BJ0680, V-N 2009/49.1.2, stelt belanghebbende dat de levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet in strijd is met het communautaire recht. De levering van de gebouwen maakt derhalve een in strijd met het communautaire recht ingevoerde bepaling ongedaan. Dat kan geen misbruik van recht opleveren. Door dit een en ander niet in zijn beoordeling te betrekken is de uitspraak niet, althans onvoldoende, gemotiveerd Volgens het derde onderdeel van het eerste middel is onvoldoende gemotiveerd waarom er sprake is van misbruik van recht. Het Hof motiveert niet waarom er in afwijking van de arresten van de Hoge Raad van 16 september 1992, nr , LJN ZC5077, BNB 1993/223 m.nt. Finkensieper, 28 april 1999, nr , LJN AA2359, BNB 1999/349 m.nt. Van Zadelhoff en 31 augustus 1998, nr , LJN AA2744, BNB 1998/354 m.nt. Van Hilten, sprake is van strijd met doel en strekking van de nationale wettelijke regeling. Het is onbegrijpelijk dat de verzelfstandiging van een gebouw als misbruik van recht kwalificeert, terwijl dit tot de normale handelstransacties van belanghebbende behoort. Het Hof doet zijn oordeel dat het wezenlijke doel van belanghebbende(15) het verkrijgen van een substantieel belastingvoordeel is, steunen op een in de akte van levering opgenomen ontbindende voorwaarde. Dat is volgens belanghebbende onbegrijpelijk. De ontbindende voorwaarde kan immers enkel zien op het wegnemen van belastingnadeel. 4.3 In het tweede middel worden rechtsklachten aangevoerd In het eerste onderdeel van het middel voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat aan de eerste voorwaarde waaraan voldaan moet zijn, wil sprake zijn van misbruik van recht - te weten het behalen van een belastingvoordeel in strijd met het doel van de bepalingen van de Zesde richtlijn(16) en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van de richtlijn - is voldaan. Dit omdat belanghebbende - zo betoogt zij - de keuze had om de sporthal belast met omzetbelasting ter beschikking te stellen aan sportverenigingen, Stichting G en onderwijsinstellingen In het tweede onderdeel van het tweede middel voert belanghebbende aan dat uit de arresten van de Hoge Raad van 16 september 1992, nr , LJN ZC5077, BNB 1993/223 m.nt. Finkensieper, van 31 augustus 1998, nr , LJN AA2359, BNB 1998/354 m.nt. Van Hilten en 28 april 1999, nr , LJN AA2744, BNB 1999/349 m.nt. Van Zadelhoff, volgt dat geen sprake is van strijd met doel en strekking van de Wet. Daar waar fraus legis niet aan de orde komt, omdat er geen sprake is van strijd met doel en strekking van de Wet, kan volgens belanghebbende ook na het arrest Halifax misbruik van recht niet aan de orde zijn In het derde onderdeel van het tweede middel voert belanghebbende aan dat het Hof het recht heeft geschonden door in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur aan nieuwe Europese jurisprudentie terugwerkende kracht te verlenen. Toen de in geding zijnde transacties werden verricht, was het arrest Halifax nog niet gewezen en had belanghebbende slechts te maken met constante jurisprudentie van de Hoge Raad waaruit bleek dat - bijzondere, en in casu niet aan de orde zijnde, situaties daargelaten - bij transacties als de onderhavige geen strijd bestond met doel en strekking van het nationaal recht. De verplichting tot richtlijnconforme uitleg wordt begrensd

12 door het gemeenschapsrecht zelf waarvan de richtlijn deel uitmaakt en met name door de ook van het gemeenschapsrecht deel uitmakende beginselen van rechtszekerheid en verbod van terugwerkende kracht. In het middel wordt gewezen op een opmerking van de staatssecretaris van Financiën bij de behandeling van een wetsvoorstel in verband met de aanpak van constructies met betrekking tot (on)roerende zaken 'dat er in de fiscaliteit geen middel of leerstuk bestaat dat bepaalde belastingconstructies verbiedt'.(17) 4.4 De Minister van Financiën (verder: de Minister) heeft een verweerschrift ingediend. Bij zijn verweerschrift heeft de Minister incidenteel beroep in cassatie ingesteld. 4.5 In dit incidentele beroep in cassatie bestrijdt de Minister het oordeel van het Hof dat belanghebbende met de overdracht in eigendom van het schoolgebouw aan de Stichting een levering in de zin van de omzetbelasting heeft verricht. In het licht van het arrest HvJ 8 februari 1990, SAFE, C-320/88, BNB 1990/271 m.nt. Reugebrink, en de arresten van de Hoge Raad van 23 en 30 november 2007 inzake zogenoemde 'ziekenhuisconstructies',(18) kan volgens de Minister niet worden geconcludeerd dat belanghebbende de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken heeft overgedragen aan de stichting. 4.6 Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de haar geboden mogelijkheid om een conclusie van dupliek in te dienen. Belanghebbende heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord.(19) De Minister heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van dupliek in te dienen. 5. De opzet van de beschouwing Hoewel het logisch lijkt om de beschouwing aan te vangen met een bespreking van de problematiek die in de principale cassatiemiddelen aan de orde wordt gesteld, heb ik er voor gekozen mij bij de opzet van de hierna volgende beschouwingen te laten leiden door de techniek van de omzetbelasting en de kwalificatie van de handeling aan de orde te stellen alvorens de kwalificatie van de structuur te bespreken. Dat betekent dat ik in het navolgende eerst inga op de (in het incidentele cassatieberoep aan de orde gestelde vraag) of belanghebbende het schoolgebouw en de sporthal aan de Stichting heeft geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet. Daarna kom ik toe aan een bespreking van het - in het principale beroep in cassatie aan de orde zijnde - misbruik van recht. 6. Levering of geen levering 6.1 Bij de bespreking van de vraag of belanghebbende het schoolgebouw heeft geleverd, stel ik voorop dat in cassatie niet wordt bestreden dat als de overdracht van de juridische eigendom van het nieuwe schoolgebouw een levering is, belanghebbende deze 'als ondernemer' verrichtte. Gezien het bepaalde in artikel 7, lid 3, van de Wet juncto artikel 3, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking)(20) lijkt mij dat juist. 6.2 De overdracht van de macht om als eigenaar te beschikken Op grond van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn) wordt als levering aangewezen de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken Met betrekking tot de uitlegging van dit begrip heeft het HvJ in zijn arrest van 8 februari 1990, SAFE, C-320/88, BNB 1990/271 m.nt. Reugebrink, voor recht verklaard: "1. Artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn inzake de omzetbelasting moet aldus worden uitgelegd, dat als "levering van een goed" wordt beschouwd de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen overdracht van de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt. 2. Het staat aan de nationale rechter, van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen, of er sprake is van overdracht van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn."

13 6.2.3 In het eindarrest in de zaak SAFE, arrest van 4 juli 1990, nr , LJN ZC4330, BNB 1990/272 m.nt. Reugebrink, heeft de Hoge Raad het arrest SAFE van het HvJ als volgt ingebed in het nationale omzetbelastingrecht: "2.1. Naar uit de beantwoording door het Hof van Justitie van de eerste vraag volgt, heeft de omschrijving van het begrip "levering van een goed" in artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn mede het oog op andere vormen van overdracht of overgang van een onroerend goed dan de overdracht van de juridische eigendom ervan Gelet op de overeenstemming in betekenis van het begrip "levering" als gebezigd enerzijds in de Wet en anderzijds in de Zesde richtlijn (...), en in aanmerking genomen dat het bepaalde in de aanhef en letter a van artikel 3, lid 1, van de Wet uitsluitend ziet op de overdracht van de juridische eigendom (...), moet uit het hiervoor onder 2.1 overwogene worden afgeleid dat in het bepaalde in de aanhef en letter e van deze wetsbepaling besloten ligt dat die andere vormen voor de toepassing van de Wet als een levering zijn aan te merken." Voortbordurend op het arrest SAFE overwoog de Hoge Raad omtrent de invulling van de macht om als eigenaar te beschikken in zijn arresten van 23 november 2007(21) en van 30 november 2007 (de cursivering is van mijn hand)(22): " (...) verdient opmerking dat in geval de juridische eigendom niet is overgedragen, voor het aanwezig kunnen achten van een levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet niet voldoende is dat het (volledige) economische belang bij de zaak is overgedragen. Er dient immers macht om als eigenaar over de zaak te kunnen beschikken te zijn overgedragen, hetgeen het geval kan zijn wanneer de juridische eigenaar tevens een onherroepelijke volmacht heeft gegeven tot het vervreemden of bezwaren van de zaak, of wanneer de juridische eigenaar zich jegens de economische eigenaar ertoe heeft verplicht op verzoek mee te werken aan overdracht van de zaak aan een derde."(23) Het valt op dat de Hoge Raad in vorenvermelde arresten telkens spreekt over gevallen 'dat de juridische eigendom niet is overgedragen', daarmee suggererend dat krachtens het nationale recht (sowieso) sprake is van een levering indien de juridische eigendom van een zaak wordt overgedragen. Die uitlegging zou met zich brengen dat indien een goed juridisch wordt geleverd, zich daarmee tevens een levering in de zin van de Wet zou voordoen Zie ik het goed, dan huldigt Hummel dit standpunt. In haar commentaar in NTFR 2010/48, geeft zij aan van mening te zijn dat vóór 1 januari 2007 een juridische eigendomsoverdracht een levering in de zin van de Wet is. Zij betoogt: "Ik vind dit een opmerkelijk oordeel. Opmerkelijk omdat het volgens het Hof kennelijk mogelijk is dat een juridische eigendomsoverdracht niet kwalificeert als een levering in de zin van de Wet OB Ik deel die visie niet, in elk geval niet voor leveringen vóór 1 januari 2007 toen in art. 3 Wet OB 1968 nog een duidelijk onderscheid werd gemaakt tussen de juridische levering (zie art. 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968) en de economische levering (zie art. 3, lid 1, onderdeel e, Wet OB 1968). Een dergelijk onderscheid, dat de Zesde Richtlijn niet kent, wordt thans niet meer gemaakt. In dat opzicht bestond er vóór 1 januari 2007 dus een verschil tussen de Wet OB 1968 en (art. 5, lid 1, van) de Zesde Richtlijn. Op grond van de wettekst meen ik dat een juridische levering vóór 1 januari 2007 in elk geval kwalificeert als een levering." Ik deel die opvatting niet. Artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet beschouwde vóór de wetswijziging van 1 januari 2007(24) als levering 'de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst'. Hoewel de wetgever bij de totstandkoming van de Wet met artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet, oog zal hebben gehad op de juridische levering van goederen(25), laat de wettekst de ruimte voor een richtlijnconforme uitlegging als ingevuld door het HvJ in het arrest SAFE.(26) Naar ik meen mag ook uit de hiervóór aangehaalde overwegingen uit de rechtspraak van de Hoge Raad niet worden afgeleid dat de Hoge Raad van oordeel is dat de juridische levering van een (onroerend) goed zonder meer een levering in de zin van (het oude) artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet vormt. Bedacht moet immers worden dat in die aan de Hoge Raad voorgelegde zaken vaststond dat de juridische eigendom juist niet was overgedragen. Minder voor

14 misverstand vatbaar is wat dat betreft de formulering die de Hoge Raad hanteert in zijn arrest van 24 november 1999, nr , LJN AA3390, BNB 2000/35 m.nt. Van Zadelhoff. Daarin overwoog de Hoge Raad (de cursivering is van mijn hand): " Het Hof is er terecht van uitgegaan dat een zaak alleen dan wordt geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, van de Wet, indien de macht om als eigenaar daarover te beschikken wordt overgedragen of overgaat, als bedoeld in artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn, en dat het aan de nationale rechter staat om, van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden, te bepalen of er sprake is van een dergelijke overdracht of overgang. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dient daarbij te worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen, die direct verband houdt met de desbetreffende zaak. Het Hof heeft zijn oordeel dat belanghebbende niet de macht om als een eigenaar over de RWZI te beschikken aan de stichting heeft overgedragen echter niet gebaseerd op hetgeen de betrokken partijen zijn overeengekomen met betrekking tot de RWZI, maar - in hoofdzaak - op het bepaalde in de statuten van de stichting en mede op de omstandigheden dat het ontgaan van omzetbelasting de enige reden is geweest voor het verrichten van de hiervóór in tot en met genoemde rechtshandelingen, dat de vijf, door belanghebbende benoemde, bestuursleden van de stichting in loondienst zijn bij belanghebbende en dat het voor de RWZI werkzame personeel vóór en na 30 december 1994 in loondienst is geweest bij belanghebbende. Het middel is in zoverre derhalve gegrond en behoeft voor het overige geen behandeling. (...)" Ik meen, kortom, dat een levering in de zin van de omzetbelasting(27) vereist dat de macht om als eigenaar over het goed te beschikken moet zijn overgedragen. Met alleen het overdragen van de juridische eigendom is daar nog niet aan voldaan. 6.3 Levering en de bepalingen van de WPO inzake huisvesting Ten aanzien van de huisvesting van schoolgebouwen en de voorwaarden en de bedingen die daarbij gelden, speelt de onderwijswetgeving - meer specifiek de WPO - een belangrijke rol, te meer omdat het gaat om bepalingen die niet opzij te zetten zijn Deze bepalingen inzake de huisvesting van scholen zijn te vinden in de artikelen 91 en verder van de WPO. Omdat het hier gaat om wetgeving die de fiscaal geschoolde lezer mogelijk niet onmiddellijk voor ogen heeft, geef ik in dit onderdeel van de conclusie de tekst van de voor deze zaak relevante bepalingen uit deze wet weer: Art. 91. Voorziening in huisvesting door de gemeente 1. De gemeenteraad draagt onderscheidenlijk burgemeester en wethouders dragen ten behoeve van de door de gemeente in stand gehouden scholen en ten behoeve van de niet door de gemeente in stand gehouden scholen zorg voor de voorzieningen in de huisvesting op het grondgebied van de gemeente overeenkomstig het bepaalde in deze afdeling. Hij behandelt onderscheidenlijk zij behandelen daarbij de door de gemeente in stand gehouden scholen en de niet door de gemeente in stand gehouden scholen op gelijke voet. 2. Voor de toepassing van deze afdeling wordt onder een niet door de gemeente in stand gehouden school mede begrepen een op het grondgebied van de gemeente gelegen nevenvestiging van een school waarvan de hoofdvestiging op het grondgebied van een andere gemeente is gelegen. Art Bouwheerschap 1. Het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school geeft opdracht de voorziening in de huisvesting waartoe op grond van de artikelen 95 en 98(28) kan worden overgegaan, tot stand te brengen met daartoe door de gemeente beschikbaar te stellen gelden, tenzij het met burgemeester en wethouders overeenkomt dat de gemeente deze voorziening tot stand brengt. 2. Indien de gemeente de voorziening in de huisvesting van een niet door de gemeente in stand gehouden school tot stand heeft gebracht, worden gebouw en terrein aan het bevoegd gezag in eigendom overgedragen, tenzij burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag anders overeenkomen. 3. Indien de voorziening in de huisvesting, bedoeld in het tweede lid, niet voldoet aan de eisen voor eigendomsoverdracht, geven burgemeester en wethouders deze aan het bevoegd gezag in gebruik.

15 Art Instemming met eigen bouwplannen voor een niet door de gemeente in stand gehouden school Tenzij het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school dat aanspraak heeft op bekostiging van een voorziening in de huisvesting, met burgemeester en wethouders overeenkomt dat de gemeente deze voorziening tot stand brengt, behoeven de bouwplannen en de desbetreffende begrotingen de instemming van burgemeester en wethouders. Art Onderhoudsplicht; verbod tot vervreemding en bezwaring 1. Het bevoegd gezag is verplicht het gebouw en terrein, alsmede de roerende zaken waarvoor bekostiging wordt genoten, behoorlijk te gebruiken en te onderhouden. 2. Vervreemding door het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school anders dan op grond van artikel 49 of artikel 56(29) van gebouwen, terreinen en roerende zaken waarvoor bekostiging wordt genoten, of bezwaren met een zakelijk recht door het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school van zodanige gebouwen en terreinen, is zonder toestemming van burgemeester en wethouders nietig. 3. Het tweede lid is niet van toepassing ten aanzien van het recht van opstal ten behoeve van een door de gemeente te plaatsen tijdelijke voorziening in de huisvesting op grond die eigendom is van het bevoegd gezag van de betrokken school. Art Vorderingsrecht 1. Burgemeester en wethouders zijn bevoegd een gedeelte van een gebouw of terrein dat tijdelijk of gedurende een gedeelte van de dag niet nodig zal zijn voor de daar gevestigde school, gedurende die tijd als huisvesting voor een andere school, voor ander uit de openbare kas bekostigd onderwijs niet zijnde basisonderwijs, of voor educatie als bedoeld in de Wet educatie en beroepsonderwijs dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen. Het voorgenomen gebruik dient zich te verdragen met het onderwijs aan de in het gebouw gevestigde school. Tevens zijn burgemeester en wethouders bevoegd ten behoeve van het onderwijs in lichamelijke oefening of expressie-activiteiten een gebouw of terrein dan wel een gedeelte daarvan dat tijdelijk gedurende gedeelten van de dag of in het geheel niet nodig zal zijn voor de daar gevestigde school, gedurende die tijd als huisvesting voor een andere school, voor ander uit de openbare kas bekostigd onderwijs niet zijnde basisonderwijs, of voor educatie als bedoeld in de Wet educatie en beroepsonderwijs dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen. 2. Indien het gebouw of terrein in gebruik is voor een niet door de gemeente in stand gehouden school plegen burgemeester en wethouders vooraf overleg met het bevoegd gezag en, voor zover van toepassing, ook met het bevoegd gezag van die school of nevenvestiging waarvoor de huisvesting is bestemd. Art Verhuur en medegebruik gebouw of terrein 1. Voor zover artikel 107 geen toepassing vindt, kan het bevoegd gezag een gedeelte van een gebouw of terrein in gebruik geven ten behoeve van uit de openbare kas bekostigd onderwijs dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden. Voor zover niet nodig voor uit de openbare kas bekostigd onderwijs, kan het bevoegd gezag een gedeelte van het gebouw of terrein verhuren aan een derde, voor zover het gehuurde niet bestemd zal zijn als woon- of bedrijfsruimte in de zin van de vijfde en zesde afdeling van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. Indien het een niet door de gemeente in stand gehouden school betreft, is voor verhuur toestemming van burgemeester en wethouders vereist. 2. De ingebruikgeving of verhuur ingevolge het eerste lid eindigt: a. indien burgemeester en wethouders gebruik maken van hun bevoegdheid op grond van artikel 107 zonder dat enige schadeplicht ontstaat, of b. indien het in gebruik gegeven dan wel verhuurde deel nodig is voor gebruik door de eigen school. 3. Ingebruikgeving of verhuur ingevolge het eerste lid geschiedt niet indien het voorgenomen gebruik zich niet verdraagt met het onderwijs aan de in het gebouw gevestigde school. 4. Op de ingebruikgeving en verhuur ingevolge het eerste lid is artikel 230a van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek niet van toepassing. 5. Het zonder toestemming van burgemeester en wethouders verhuren van een gebouw of terrein door het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school alsmede elk met dit artikel strijdig beding opgenomen in een huurovereenkomst met betrekking tot schoolgebouwen,

16 is nietig. Art Einde gebruik gebouw of terrein door een niet door de gemeente in stand gehouden school 1. Burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school dat eigenaar is van het gebouw en terrein, kunnen in een gezamenlijke akte verklaren dat het bevoegd gezag blijvend heeft opgehouden dan wel blijvend zal ophouden het gebouw of terrein of een voor eigendomsoverdracht vatbaar gedeelte daarvan, voor de school te gebruiken. 2. Gedeputeerde staten kunnen in geval van een geschil omtrent de toepassing van het eerste lid desgevraagd besluiten dat het bevoegd gezag blijvend heeft opgehouden dan wel blijvend zal ophouden het gebouw of terrein of een voor eigendomsoverdracht vatbaar gedeelte daarvan, voor de school te gebruiken. De aanvraag om het besluit wordt gedaan door burgemeester en wethouders of door het bevoegd gezag van de school. Alvorens op de aanvraag te besluiten, horen gedeputeerde staten de wederpartij. 3. Het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school dat voornemens is gebouwen of terreinen, of een gedeelte daarvan, blijvend niet meer voor de school te gebruiken, doet hiervan onverwijld mededeling aan burgemeester en wethouders. 4. Zodra de in het eerste lid bedoelde akte door beide partijen is getekend, of het in het tweede lid bedoelde besluit van gedeputeerde staten onherroepelijk is geworden dan wel in beroep is bepaald dat de uitspraak van de rechter, inhoudende een besluit als bedoeld in het tweede lid eerste volzin, in de plaats treedt van het vernietigde besluit, wordt de akte, het onherroepelijk geworden besluit onderscheidenlijk de uitspraak, tenzij deze een gebouw betreft als bedoeld in artikel E 33 van de Overgangswet WBO, ingeschreven in de openbare registers, bedoeld in afdeling 2 van titel 1 van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek. Door de inschrijving verkrijgt de gemeente de eigendom. 5. Burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school dat eigenaar is van het schoolgebouw, kunnen in een gezamenlijke akte verklaren dat een gedeelte van het gebouw dat niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht, blijvend niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn. 6. Gedeputeerde staten kunnen in geval van een geschil omtrent de toepassing van het vijfde lid desgevraagd besluiten dat een gedeelte van het gebouw dat niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht, blijvend niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn. De aanvraag om het besluit wordt gedaan door burgemeester en wethouders of door het bevoegd gezag van de school. Alvorens op de aanvraag te besluiten, horen gedeputeerde staten de wederpartij. 7. Zodra de in het vijfde lid bedoelde akte door beide partijen is getekend, of het in het zesde lid bedoelde besluit van gedeputeerde staten onherroepelijk is geworden dan wel in beroep is bepaald dat de uitspraak van de rechter, inhoudende een beslissing als bedoeld in het zesde lid eerste volzin, in de plaats treedt van het vernietigde besluit, kan het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school het desbetreffende gedeelte van het gebouw met toestemming van burgemeester en wethouders verhuren. 8. De toestemming, bedoeld in het zevende lid, wordt verleend voor een tijdvak van ten hoogste 3 jaren. Op verzoek van het bevoegd gezag kan dit tijdvak telkens worden verlengd met een termijn van ten hoogste 3 jaren. 9. Op de verhuur, bedoeld in het zevende lid, is artikel 230a van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek niet van toepassing Naar volgt uit vorenaangehaalde bepalingen zijn aan het gebruik van een schoolgebouw door het bevoegd gezag van een school nogal wat beperkingen verbonden. Beperkingen die zodanig zijn dat de vraag rijst of - indien het bevoegd gezag de juridische eigendom van een schoolgebouw verkrijgt - wel sprake is van de verkrijging van de macht om als een eigenaar te beschikken. Immers, zonder toestemming van de gemeente mag een schoolgebouw niet vervreemd worden (artikel 106 van de WPO), de gemeente kan een deel van het gebouw vorderen voor ander gebruik (artikel 107 van de WPO), het bevoegd gezag kan alleen verhuren met toestemming van de gemeente (artikel 108 van de WPO) en de juridische eigendom van een schoolgebouw vloeit na het eind van het eind van het gebruik welhaast automatisch terug naar de gemeente (artikel 110 van de WPO) De beperkingen die de WPO stelt, zijn gericht op het bevoegd gezag. Het punt is evenwel dat

17 belanghebbende de gebouwen niet heeft overgedragen aan het bevoegd gezag(30), maar aan een op zich onafhankelijke derde. Hoewel het stichtingsbestuur bestaat uit personen die alle (middellijk of onmiddellijk, zie 2.9.1) zijn aangewezen door het bevoegd gezag van elk van de scholen, maakt dit de Stichting nog niet tot het bevoegd gezag Dat brengt mijns inziens met zich dat de bepalingen van de WPO niet op de Stichting van toepassing zijn en dat eventuele beperkingen en bedingen verbonden aan de (juridische) eigendom van de gebouwen privaatrechtelijk - in de leveringsakte - moeten worden vastgelegd. Anders gezegd: de bepalingen van de WPO maken geen deel uit van de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de Stichting(31), welke rechtsbetrekkingen - ik wijs op het arrest van 24 november 1999, nr , LJN AA3390, BNB 2000/35 m.nt. Van Zadelhoff - de basis vormen voor de beoordeling van de vraag of de macht om als eigenaar te beschikken is overgegaan Bezie ik de bepalingen van de leveringsakte als aangehaald in van deze conclusie, dan kom ik tot de slotsom dat het Hof voldoende en niet onbegrijpelijk heeft gemotiveerd dat belanghebbende de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken aan de Stichting heeft overgedragen. De situatie zou kunnen worden vergeleken met die van een aandeelhouder die een call-optie op zijn aandelen uitschrijft. Zodra de koper van de call-optie dat wil, kan deze binnen de uitoefenperiode de aandelen tegen een vooraf vastgestelde prijs kopen. Mijns inziens valt een aandeelhouder die een call-optie heeft uitgeschreven wel aan te merken als iemand die de macht heeft om over het aandeel (weliswaar geen 'goed') te beschikken Dat brengt ons tot de slotsom dat het gebouw en de sporthal door belanghebbende (belast) geleverd zijn in de zin van de omzetbelasting. Het incidentele cassatiemiddel faalt derhalve. Wat het lot is van de principale cassatiemiddelen bespreek ik in de onderdelen 7 en verder van deze conclusie. 7. Fraus legis in Nederland 7.1 Belanghebbende betoogt in het tweede onderdeel van het tweede cassatiemiddel - ik parafraseer - dat het Hof ten onrechte met voorbijgaan aan het nationale leerstuk 'fraus legis' belanghebbendes (trans)acties heeft getoetst aan het in het Europese recht ontwikkelde leerstuk dat misbruik van recht bestreden moet worden. Ik besteed dan ook eerst aandacht aan dit 'nationale' leerstuk, en kom vervolgens tot een bespreking van het 'Europese' beginsel dat misbruik van recht bestreden moet worden, en de verhouding tussen beide. 7.2 Kenmerken van fraus legis in het belastingrecht Na enkele decennia van onbruik(32) keerde het leerstuk fraus legis in de jaren tachtig van de vorige eeuw in de jurisprudentie van de Hoge Raad terug. In zijn arrest van 21 november 1984, nr , LJN AC8603, BNB 1985/32 m.nt. Hofstra (inzake inkomstenbelasting) onderscheidde de Hoge Raad drie kenmerken van fraus legis. Fraus legis doet zich, aldus de Hoge Raad voor als rechtshandelingen, (i) afgezien van het daarmee beoogde fiscale voordeel, geen reële betekenis hebben, (ii) verricht zijn met het overwegende motief het bereiken van een belastingbesparing, en (iii) zouden leiden tot miskenning van doel en strekking van de wet indien daaraan het beoogde gevolg zou worden gegeven. Ik citeer (de cursivering is van mijn hand): "4.1. (...). Het Hof heeft geoordeeld dat de onderwerpelijke transacties voor belanghebbende buiten het daarmee beoogde fiscale voordeel geen reële, praktische, betekenis hadden. Dit oordeel heeft het Hof gebaseerd op zijn feitelijke en niet onbegrijpelijke oordelen aangaande de van de aanvang af vaststaande zeer korte duur en relatief uitzonderlijke grootte van het obligatiebezit bij een, afgezien van de fiscale voordelen, voorzienbare en door belanghebbende en haar adviseurs zonder twijfel ook voorziene, in totaal sterk negatieve uitkomst van deze grotendeels met geleend geld gefinancierde aan- en verkopen. Tevens heeft het Hof geoordeeld dat voor belanghebbende het bereiken van een aanzienlijke belastingbesparing het enige, althans volstrekt overwegende, motief is geweest voor het sluiten van de onderwerpelijke transacties. Dit oordeel heeft het Hof gebaseerd op eerdergenoemde oordelen in samenhang met het feit dat belanghebbende al voor de datum waarop de eerste aankoop tot stand kwam, besloten had naar België te emigreren.

18 Onder deze omstandigheden heeft het Hof terecht geoordeeld dat door in dit geval de door belanghebbende meegekochte rente in aftrek toe te laten, doel en strekking van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zouden worden miskend." Maar ook recenter heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over handelen in fraudem legis. Ik noem in dit verband in de eerste plaats het arrest van 13 maart 2009, nr , LJN BH5619, BNB 2009/123. Daarin overwoog de Hoge Raad (met betrekking tot het ontgaan van) kapitaalsbelasting dat het een belastingplichtige weliswaar vrij staat om de voor hem fiscaal 'goedkoopste' weg te kiezen(33), maar dat die vrijheid niet zo ver gaat dat met het oogmerk van belastingverijdeling een kunstmatige en van elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld (de cursivering is van mijn hand): "3.3. Het Hof heeft overwogen dat een belastingplichtige in beginsel vrij is, ter bereiking van een op zichzelf reëel en zakelijk doel, een weg te bewandelen die voor hem fiscaal het minst belastend is. De grens van die vrijheid wordt echter overschreden indien, met het oogmerk van belastingverijdeling, een weg wordt gekozen die als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat gehandeld wordt in strijd met doel en strekking van de wet, ook al brengen deze handelingen naar de letter van de wet toepassing van de vrijstelling mee. (...) 3.4. Het Hof heeft op goede gronden een juiste beslissing gegeven." Ook het arrest van 10 juli 2009, nr , LJN BJ2006, BNB 2009/237 m.nt. Van Straaten, verdient vermelding. In de zaak die tot dit arrest leidde werd namelijk nog de vraag opgeworpen of een constructie kan worden bestreden met fraus legis, indien de wetgever nalaat om een dergelijke constructie tegen te gaan door middel van nadere wetgeving. De Hoge Raad beantwoordde die vraag bevestigend (ook weer met mijn cursivering): " In onderdeel 5.6 van 's Hofs uitspraak ligt voorts het oordeel besloten dat in het onderhavige geval geen sprake is van een zo voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid dat de wetgever, als hij deze had willen uitsluiten, daarvoor een regeling zou hebben getroffen (vgl. HR 8 juli 1992, nr , BNB 1992/308). (...) Belanghebbendes algemene stelling dat de wetgever, na te hebben kennisgenomen van het arrest van de Hoge Raad van 26 november 1986, nr , BNB 1987/129, geen actie heeft ondernomen, kan hieraan niet afdoen. Aan die stelling ligt kennelijk de opvatting ten grondslag dat indien blijkt dat constructies worden opgezet om aan toepassing van een regeling te ontkomen, het uitblijven van een bestrijding van zulke constructies door middel van nadere wetgeving eraan in de weg staat dat het ontgaan van de geldende wetgeving wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van fraus legis. Deze opvatting is onjuist, (...)." Met deze beslissing nuanceerde de Hoge Raad zijn eerdere - in het citaat vermelde - arrest van 8 juli 1992, nr , LJN ZC5034, BNB 1992/308 m.nt. Van Dijck, waarin werd overwogen (punt 3.4) dat het leerstuk fraus legis niet toepasbaar is indien de wetgever geen regeling heeft getroffen om een voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid uit te sluiten: "3.4. (...) Aangenomen moet worden dat als de wetgever deze voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid had willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling zou hebben getroffen."(34) Wanneer een handeling of een serie handelingen fraus legis vormt, rijst de vraag wat daarvan de gevolgen zijn. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat als uitgangspunt daarbij geldt het bereiken van de meest juiste wetstoepassing. Dat kan worden gerealiseerd door de belastingheffing toe te passen op de naastbijgelegen - wel tot heffing leidende - situatie, maar ook door de verrichte rechtshandelingen voor de belastingheffing te negeren.(35) 7.3 Fraus legis en omzetbelasting In de omzetbelasting zijn belastingbesparende constructies evenmin een onbekend verschijnsel. Ook omzetbelastingbetalers (of liever: -dragers) willen nog wel eens structuren opzetten met het (uitsluitende) doel om aan de last van de omzetbelasting te ontkomen, die zich hetzij als gevolg van heffing, hetzij door het ontbreken van aftrek van voorbelasting, laat voelen. Bekend zijn de onroerendgoedconstructies die in de jaren tachtig en negentig van de vorige eeuw populair waren(36), en die de fiscus met allerlei middelen trachtte te bestrijden, onder meer met

19 fraus legis Ondanks deze pogingen om de vorenbedoelde onroerendgoedconstructies als fraus legis te doen aanmerken, is de Hoge Raad bij deze constructies nooit toegekomen aan toepassing van dit leerstuk omdat - naar het oordeel van de Hoge Raad - niet werd gehandeld in strijd met het doel en de strekking van de omzetbelasting(37) aangezien het systeem van de omzetbelasting (vóór 31 maart 1995, uur) nu eenmaal zo was dat bij de verhuur van onroerende zaken altijd - dus ongeacht het gebruik van het gehuurde door de huurder - kon worden gekozen voor belastingheffing en dat in dat systeem besloten ligt dat huurders en verhuurders zullen kiezen voor belastingheffing als zij voorzien dat het voordeel dat de verhuurder heeft bij de aftrek van voorbelasting groter is dan het nadeel dat de (niet aftrekgerechtigde) huurder heeft bij het in rekening brengen van omzetbelasting over de huurtermijnen.(38) De Hoge Raad formuleert het in zijn arrest van 16 september 1992, nr , LJN ZC5077, BNB 1993/223 m.nt. Finkensieper, zo (de cursivering is van mij): "3.4. De regeling neergelegd in artikel 11, lid 1, letter b, sub 5, van de Wet, inhoudende dat de verhuur van bepaalde onroerende goederen op gezamenlijk verzoek van de verhuurder en huurder aan de heffing van omzetbelasting kan worden onderworpen, brengt in samenhang met het bepaalde in artikel 15 van de Wet mee dat tegenover die heffing staat dat de verhuurder de omzetbelasting, aan hem in rekening gebracht ter zake van de aanschaffing of voortbrenging van het onroerend goed, in aftrek kan brengen. Die regeling geldt ook indien de huurder de aan hem ter zake van de huur in rekening gebrachte omzetbelasting niet of slechts gedeeltelijk in aftrek kan brengen, (...). In het systeem van deze regeling ligt besloten dat verhuurder en huurder gezamenlijk een verzoek als hiervoor bedoeld zullen doen, indien zij verwachten dat het voordeel bestaande uit de aftrek van voorbelasting, bij de verhuurder groter is dan het nadeel dat eventueel ontstaat doordat de huurder de over de huur berekende omzetbelasting niet of niet geheel in aftrek kan brengen, en het gebruik maken van vermelde regeling kan dan ook - ongeacht hoezeer toepassing van de regeling voordeliger is dan het achterwege laten van vorenbedoeld verzoek - bijzondere omstandigheden daargelaten, niet in strijd worden geacht met doel en strekking van de Wet. Als een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld kan niet worden aangemerkt dat, zoals in het onderhavige geval, de aandelen van de vennootschap die als verhuurder optreedt, worden gehouden door de huurder en tevens de directeur van de verhuurder in dienstbetrekking staat tot de huurder, nu een en ander niet in strijd komt met de door de wetgever beoogde gevolgen van die regeling. Belanghebbende heeft gesteld dat de door belanghebbende aan de Stichting berekende huur tot een positief resultaat van de belegging in het verhuurde leidt. Het Hof heeft zich hierover niet uitgelaten. Wat hiervan ook zij, zelfs indien de door belanghebbende aan de Stichting berekende huur niet kostendekkend zou zijn, kan dit, zoals is af te leiden uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 21 september 1988, nr. 50/87, Jurisprudentie van het Hof van Justitie EG, blz. 4797, eveneens te kennen uit FED 1991/203, geen bijzondere omstandigheid zijn, die ertoe kan leiden de aftrek van voorbelasting bij de verhuurder achterwege te laten wegens strijd met doel en strekking van de Wet." In de geciteerde (en gecursiveerde) passage valt op dat de Hoge Raad de toepassing van fraus legis in de omzetbelasting niet uitsluit. Immers, onder 'bijzondere omstandigheden' kan het gebruik maken van de optie voor belaste verhuur kennelijk toch strijd met doel en strekking van de Wet opleveren. Die bijzondere omstandigheden kunnen, aldus de Hoge Raad, echter niet zijn gelegen in de gelieerdheid tussen huurder en verhuurder (de aandelen van de verhuurder waren in handen van de huurder, en de directeur van de verhuurder was in dienstbetrekking van de huurder), noch in een eventuele lage huurprijs. Finkensieper merkt hierover op dat zijns inziens daarmee nog niet gezegd is dat de hoogte van de huurprijs geheel irrelevant is. In zijn noot op het arrest in BNB 1993/223 betoogt hij dat een kunstmatig lage huur zijns inziens een bijzondere omstandigheid kan zijn die leidt tot strijd met doel en strekking van de wet: "Indien bijvoorbeeld in gelieerde verhoudingen de huur van een gebouw wordt vastgesteld gelijk aan een afschrijvingspercentage van 2 à 3%, omdat er voor gezorgd is dat de verhuurder geen kapitaalslasten heeft, bijvoorbeeld door kapitaalstorting, staat mijns inziens de fraus-legisval open." In twee andere onroerendgoedconstructiezaken waarin fraus legis was gesteld (en door Hof

20 's-gravenhage was aangenomen) kwam de Hoge Raad evenmin toe aan toepassing van het leerstuk van fraus legis In de eerste van deze zaken, te weten die welke leidde tot het arrest van 31 augustus 1998, nr , LJN AA2359, BNB 1998/354 m.nt. Van Hilten, ging het om een kerkgebouw, gesticht door een kerkgenootschap, door deze voor tien jaar in erfpacht gegeven aan een beheerstichting en vervolgens door het kerkgenootschap (terug)gehuurd van die stichting. De Hoge Raad overwoog (cursivering van mijn hand): "3.3.2 Het middel onder 1.2 richt zich tegen 's Hofs hiervóór in weergegeven oordeel dat grond bestaat voor de toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking met als gevolg dat van de in geding zijnde rechtshandelingen niet de daarmee door de betrokken partijen beoogde omzetbelastingtechnische werking uitgaat. (...) De in geding zijnde rechtshandelingen brengen mee dat belanghebbende de haar ter zake van de stichting van de kerk in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek brengt, doch omzetbelasting is verschuldigd over de aan de erfpachter in rekening gebrachte vergoeding, waaronder de waarde van de canon, welke omzetbelasting de erfpachter niet in aftrek kan brengen nu de verhuur van de kerk aan belanghebbende geschiedt met toepassing van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken. Dat de alsdan per saldo aan de fiscus ten goede komende omzetbelasting een lager bedrag beloopt dan in het geval dat de in geding zijnde rechtshandelingen niet zouden zijn verricht, brengt niet mee dat het verrichten van die rechtshandelingen in strijd met doel en strekking van de Wet is geschied. Dat bij belanghebbende de bedoeling heeft vooropgestaan de volledige beschikkingsmacht over de kerk te behouden, is geen bijzondere omstandigheid die tot een ander oordeel moet leiden. Zijn oordeel dat grond bestaat voor de toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking, heeft het Hof in de tweede plaats gegrond op zijn overweging dat de wetgever uitdrukkelijk de bedoeling heeft gehad dat de omzetbelasting die wordt betaald door zogenoemde niet-ondernemers, gelijk belanghebbende is voor haar eigenlijke activiteiten, zonder enige uitzondering niet voor aftrek in aanmerking komt. Die overweging kan evenwel bedoeld oordeel niet dragen, nu uit het hiervóór in overwogene volgt dat belanghebbende voor wat betreft het vestigen van het recht van erfpacht is aan te merken als ondernemer in de zin van de Wet. In zoverre is het middel mitsdien eveneens gegrond." In dit 'kerkgebouwarrest' valt overigens op (zie de tweede gecursiveerde passage) dat de Hoge Raad 's hofs oordeel dat strijd met doel en strekking van de wet optreedt omdat de wetgever uitdrukkelijk de bedoeling heeft gehad om de omzetbelasting die wordt betaald door nietondernemers, niet voor aftrek in aanmerking te laten komen, niet casseert omdat dit oordeel op zich onjuist zou zijn, maar omdat belanghebbende wél ondernemer is (nl. door het vestigen van een erfpachtrecht) Op 28 april 1999 wees de Hoge Raad onder nummer (LJN AA2744, BNB 1999/349 m.nt. Van Zadelhoff) arrest in een zaak - de tweede van de in bedoelde zaken - waarin een woningbouwvereniging een cv-constructie met huurwoningen had opgezet. Ook hier was in de ogen van de Hoge Raad geen sprake van fraus legis, dit onder vergelijkbare overwegingen als die welke ten grondslag lagen aan het voormelde kerkgebouwarrest: Voorzover de middelen zich richten tegen het in vermelde oordeel dat de feitelijke beoordeling ruimschoots voldoende grond voor toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking oplevert, zijn zij eveneens gegrond, aangezien, zoals door de Hoge Raad is overwogen in het arrest van 31 augustus 1998, nr , BNB 1998/354, de omstandigheid dat de per saldo aan de fiscus ten goede komende omzetbelasting een lager bedrag beloopt dan in het geval dat de in geding zijnde rechtshandelingen niet zouden zijn verricht, niet meebrengt dat het verrichten van die rechtshandelingen in strijd met doel en strekking van de Wet is geschied. Dat belanghebbende door de vestiging van het recht van vruchtgebruik van de complexen omzetbelasting verschuldigd is geworden, en dientengevolge recht heeft op aftrek, is geen bijzondere omstandigheid die tot een ander oordeel moet leiden, ook niet nu de wetgever voor de verhuur van woningen onverkort een vrijstelling heeft doen gelden." Daarna bleef het stil wat betreft fraus legis en omzetbelasting. Een geval waarin zich zodanige bijzondere omstandigheden voordeden dat sprake was van fraus legis is voor zover mij bekend niet door de rechter uitgesproken. In de literatuur vatte de gedachte post dat de omzetbelasting zich niet