De invloed van BTW op de waarde(ring) van onroerende zaken voor fiscale doeleinden

Transcriptie

1 De invloed van BTW op de waarde(ring) van onroerende zaken voor fiscale doeleinden Masterthesis MSRE-opleiding Amsterdan School of Real Estate Apeldoorn, augustus 2007 Drs. P. van der Leegte RT Begeleider ASRE: Interne begeleider: Prof. Dr. R.N.G. van der Paardt Mr. J.F. Kastelein MRE MRICS RV

2 Voorwoord Jaarlijks worden er circa taxaties verricht ten behoeve van de heffing van rijksbelastingen. Vanaf 2007 dienen alle onroerende zaken (circa 6,5 miljoen objecten) in Nederland jaarlijks gewaardeerd te worden in het kader van de Wet WOZ. Voor al deze fiscale waarderingen dient een heffingsgrondslag bepaald te worden. Deze heffingsgrondslag wordt aangeduid met waarde in het economische verkeer. Aan dit waardebegrip is geen eenduidige betekenis toegekend. Binnen de verschillende toepassingsgebieden krijgt dit waardebegrip een andere inhoud. Zelfs voor verschillende onroerende zaken wordt het waardebegrip anders uitgelegd. En zelfs voor identieke onroerende zaken kan er een verschillende waarde ontstaan, terwijl toch hetzelfde waardebegrip is toegepast. Deze masterthesis tracht enige duidelijkheid te verschaffen in de uitleg van het toe te passen waardebegrip. Specifiek wordt ingegaan op de invloed van omzetbelasting op de waardering ten behoeve van fiscale doeleinden. Om deze invloed te doorgronden is het noodzakelijk een goed beeld te krijgen van het waardebegrip en de uitleg die het heeft gekregen in de rechtsgeschiedenis en de literatuur. De wijze waarop in de jurisprudentie wordt omgegaan met de invloed van de omzetbelasting op de heffingsgrondslag staat op gespannen voet met de realiteit. Met een simpele aanpassing in de waardeleer ten behoeve van fiscale doeleinden is, mijn inziens, de huidige onrechtvaardigheid te voorkomen. Ik wil hierbij mijn begeleiders John Kastelein en René van der Paardt bedanken voor hun tijd die zij hebben besteed aan de begeleiding, waardoor ik -aan de hand van hun inbreng- deze masterthesis heb kunnen volbrengen. 1

3 Inhoudsopgave Voorwoord... 1 Inhoudsopgave Inleiding Fiscale doeleinden Waardering ten behoeve van winstbelastingen Waardering ten behoeve van belastingen op vermogen Conclusies Waardebegrippen Inleiding Wet WOZ Waarde in het economische verkeer Definitie Waarderingsvoorschriften uit de wet en jurisprudentie Gecorrigeerde vervangingswaarde Ontstaansgeschiedenis gecorrigeerde vervangingswaarde Waarderingsvoorschriften uit de literatuur en jurisprudentie Conclusies Overige fiscale doeleinden: waarde in het economische verkeer Historie uit de wet en jurisprudentie Waarderingsgrondslag bij ontbreken van economisch verkeer: subjectieve omstandigheden Conclusies Vergelijking waardebegrippen Wet WOZ en rijksbelastingen Waarderingsmethodieken bedrijfsmatig onroerend goed Conclusies Systematiek omzetbelastingregime BTW (en OVB) en onroerende zaken Samenloop met de overdrachtsbelasting Conclusies Stand van zaken jurisprudentie inzake invloed van omzetbelasting op de waarde Invloed van de omzetbelasting op de waarde volgens de jurisprudentie Jurisprudentie nader beschouwd Conclusies ten aanzien van de invloed van de omzetbelasting op de waarde Beoordeling invloed van omzetbelasting op de waarde Beoordeling criteria die de jurisprudentie heeft gehanteerd Belang van doel waardebepaling: winstbelasting en belasting op vermogen Verschil tussen Wet WOZ en overige belastingdoeleinden Casus Conclusies en aanbevelingen Bijlage 1 Literatuurlijst Bijlage 2 BTW (en OVB) en onroerende zaken Bijlage 3 BTW-schema s Bijlage 4 BTW en rijksbelastingen

4 1 Inleiding De invloed van omzetbelasting op de waarde van onroerende zaken voor fiscale doeleinden is nog altijd omstreden. Dit wordt veroorzaakt door enerzijds het stelsel van de omzetbelasting en anderzijds door de interpretatie van het waardebegrip en welke omstandigheden een rol mogen spelen bij toepassing van het waardebegrip. Het onderwerp heeft geleid tot diverse procedures bij de fiscale rechter. De huidige leer die de Hoge Raad voorstaat is mijn inziens in strijd met de economische realiteit en kan, in de ene situatie voor belastingplichtige en in een andere situatie voor de belastingdienst, onbevredigend werken. Een voorbeeld moge dit verduidelijken. Een belastingplichtige die in 1999 een bedrijfsruimte heeft laten bouwen en na gereedkomen op 1 januari 2000 verhuurt aan zijn besloten vennootschap, dient deze onroerende zaak per 1 januari op zijn fiscale openingsbalans te activeren. Omdat de onroerende zaak nog geen twee jaar in gebruik is genomen zou bij levering aan een derde partij omzetbelasting geheven dienen te worden over de overeengekomen prijs. Civielrechtelijk vindt er echter geen levering plaats. Er is wel sprake van een fiscale overgang van het privé-vermogen van belastingplichtige naar zijn ondernemingsvermogen, waarvoor een waarde bepaald dient te worden. Om een waarde te kunnen bepalen wordt een verkoop verondersteld, waarbij dan, gelet op de gebruiksduur van de onroerende zaak, omzetbelasting verschuldigd is. Volgens de huidige jurisprudentie is deze fictief verschuldigde omzetbelasting een waardebepalende factor, hetgeen betekent dat de waarde inclusief omzetbelasting bepaald dient te worden. Er wordt niet gekeken of de belastingplichtige de omzetbelasting al dan niet in aftrek zou kunnen nemen. De eventuele aftrekbaarheid wordt als een subjectief element beschouwd, dat niet thuis hoort in een objectief waardebegrip. Zou belastingplichtige de omzetbelasting tijdens de vervaardiging in aftrek hebben kunnen brengen, dan mag er in de onderneming nogmaals over worden afgeschreven. Dit is dan dubbelop, hetgeen nadelig is voor de belastingopbrengsten. Een nadeel voor belastingplichtige zou zijn als de waarde inclusief omzetbelasting gehanteerd wordt voor, bijvoorbeeld de onroerendezaakbelastingen, terwijl belastingplichtige een aftrekrecht heeft. Door het abstraheren van het subjectieve element in de waardering ontstaat er dus een waarde die niet overeenkomt met de economische realiteit. Immers, een belastingplichtige die een aftrekrecht heeft zal de omzetbelasting niet als waardebepalende factor beschouwen en geconfronteerd worden met een onjuiste waarde. Bovenstaande leer is van toepassing op het waardebegrip (waarde in het economische verkeer) voor waarderingen in het kader van de rijksbelastingen en de Wet WOZ. De waardering in het kader van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) kent een belangrijk verschil. De invloed van omzetbelasting is hierbij afhankelijk van het waarderingsvoorschrift. Voor de Wet WOZ geldt de gecorrigeerde vervangingswaarde indien deze hoger is dan de waarde in het economische verkeer. Bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer wordt, evenals bij de rijksbelastingen, geabstraheerd van de aftrekbaarheid van de omzetbelasting omdat dit als een subjectief element wordt gezien. Bij 1 Terbeschikkingstellingsregeling: artikel 3.91 en 3.92 Wet IB

5 de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde mag wel rekening gehouden worden met subjectieve omstandigheden, waaronder de aftrekbaarheid van de omzetbelasting. Het gevolg hiervan is dat voor één onroerende zaak twee verschillende fiscale waarden kunnen bestaan. Eén waarde waarbij de subjectieve benadering leidend is en één waarde waarbij de objectieve benadering uitgangspunt is. Voor incourante onroerende zaken waarvoor een objectieve benadering niet kan leiden tot een waarde (een markt ontbreekt tenslotte) kan slechts de subjectieve benadering leiden tot een heffingsgrondslag. Voor courante onroerende zaken zou eigenlijk geen verschil mogen bestaan tussen de waarde op basis van de objectieve en de subjectieve benadering. Toch is dit het geval bij de huidige leer van de Hoge Raad ten aanzien van de invloed van omzetbelasting op de waarde van onroerende zaken in het kader van de Wet WOZ. In deze masterthesis wil ik onderzoeken of de huidige leer die de Hoge Raad verkondigt in stand kan blijven of dat het wenselijk is dat deze aangepast wordt en zo ja, hoe deze dan aangepast kan worden. Om de vraag te beantwoorden wordt eerst in hoofdstuk 2 beschreven voor welke fiscale doeleinden de waarde van de onroerende zaak bepaald dient te worden. Onderzocht is of op basis van het doel waarvoor de waarde van belang is onderscheid gemaakt kan worden in de uitleg van het te hanteren waardebegrip. Vervolgens strekt het onderzoek zich uit naar de ontwikkeling van de waardebegrippen in de rechtspraak. Daarbij wordt in hoofdstuk 3 beschreven op welke wijze de waardebegrippen door de rechters zijn uitgelegd en wordt de vraag beantwoord of er een strikte scheidslijn is te trekken tussen de verschillende waardebegrippen en hun toepasbaarheid. In hoofdstuk 4 wordt in het kort een beschrijving gegeven van de werking van de omzetbelasting, voor zover dit nodig is voor een goed begrip van de problematiek. Aangegeven is wanneer omzetbelasting verschuldigd is en in welke situaties belastingplichtige geconfronteerd kan worden met het alsnog in aftrek kunnen brengen van de omzetbelasting dan wel met een teruggave verplichting van reeds in aftrek gebrachte omzetbelasting. Het onderzoek spitst zich in hoofdstuk 5 toe op de jurisprudentie waarin is aangegeven hoe de omzetbelasting van invloed is op de waarde en de overwegingen die daarbij een rol hebben gespeeld. Het onderzoek wordt in hoofdstuk 6 afgesloten met een beoordeling van de huidige leer van de Hoge Raad en een antwoord op de vraag of deze leer in stand dient te blijven en zo niet, welke aanbevelingen dan kunnen leiden tot een verbetering. Hierbij wordt tevens onderscheid gemaakt tussen de verschillende fiscale doeleinden. Voordat de conclusies in hoofdstuk 8 worden getrokken, wordt aan de hand van een praktijkonderzoek een veel voorkomend waarderingsvraagstuk in hoofdstuk 7 besproken: de waarde die bepaald dient te worden voor een nieuw vervaardigde onroerende zaak op de fiscale openingsbalans. Hierbij wordt de invloed van de omzetbelasting op de waarde beoordeeld vanuit de huidige leer van de Hoge Raad en vanuit de door de schrijver beoogde leer. 4

6 2 Fiscale doeleinden In dit hoofdstuk zal worden beschreven voor welke fiscale doeleinden een waardering dient plaats te vinden. Onderscheid wordt gemaakt naar het doel van de belastingen waarvoor een waarde van de onroerende zaak bepaald dient te worden. Enerzijds zijn er belastingen waarbij de overgang van de onroerende zaak naar het ondernemingsvermogen of juist voor de rol in het ondernemingsvermogen dan wel bij het verlaten van de onderneming (in de literatuur vaak aangehaald als actief vermogen of vermogen in overgang) van belang is. Anderzijds zijn er belastingen waarvoor de waarde, op basis van draagkrachtbeginsel, als heffingsgrondslag geldt zonder dat de overgang als heffingsmoment van belang is (vermogen in ruste). De eerste soort belastingen wordt in deze masterthesis aangeduid met winstbelastingen en de tweede met belastingen op vermogen. 2.1 Waardering ten behoeve van winstbelastingen Twee van belang zijnde bronnen in de inkomstenbelasting zijn winst uit onderneming en terbeschikkingstellingsregeling. Het drijven van een onderneming door een rechtspersoon valt onder de vennootschapsbelasting. Deze bron uit de vennootschapsbelasting komt overeen met de bron winst uit onderneming. Voor de jaarlijkse winst- of resultaatsbepaling gelden voor deze bronnen dezelfde regels. De bronnen uit de inkomstenbelasting vallen vanaf 1 januari 2001 onder box 1 van het nieuw geïntroduceerde boxenstelsel binnen de inkomstenbelasting. Kenmerk van deze drie bronnen is dat er een fiscale balans opgesteld dient te worden met daarin opgenomen de (boek)waarde of aanschaffingsprijs dan wel voortbrengingskosten van de bedrijfsmiddelen (activa) en de financiering (passiva) daarvan. Pas op het moment dat er sprake is van een bron dient er een openingsbalans opgesteld te worden. In de bron winst uit onderneming uit de inkomstenbelasting wordt aan de hand van de regels van de vermogensetikettering bepaald of een onroerende zaak ondernemingsvermogen is dan wel privé-vermogen. Indien er sprake is van ondernemingsvermogen wordt de onroerende zaak op de (openings)balans vermeld. Wordt de onroerende zaak gesticht of gekocht en onmiddellijk in de onderneming gebruikt en ook als ondernemingsvermogen geëtiketteerd dan is de aanschaffingsprijs of voortbrengingskosten de activeringsgrondslag. Is de onroerende zaak al langer in bezit bij de ondernemer/natuurlijk persoon voordat deze de onroerende zaak in de onderneming gebruikt dan dient de waarde van de onroerende zaak als activeringsgrondslag gehanteerd te worden. In de aanschaffingsprijs zitten alle uitgaven die opgeofferd worden om de onroerende zaak te kunnen verwerven. De aankoopkosten mogen dus ook geactiveerd worden op de balans. De terbeschikkingstellingsregeling is onderdeel van de bron resultaat uit overige werkzaamheden. Deze regeling heeft betrekking op het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een verbonden onderneming of persoon en het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden. 5

7 De terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen vangt pas aan op het moment dat het vermogensbestanddeel rendabel wordt gemaakt. Een onroerende zaak wordt op de openingsbalans opgenomen nadat het in gebruik wordt gegeven aan de verbonden onderneming, persoon of aan de eigen vennootschap. Dit houdt in dat bij verwerving van de onroerende zaak deze eerst in privé wordt verworven en vervolgens pas ter beschikking gesteld 2. Niet de verkrijgingsprijs maar de waarde is dan de activeringsgrondslag. Dit betekent eveneens dat aankoopkosten niet geactiveerd kunnen worden en geacht worden in de privé-sfeer te vallen (zonder aftrekrecht of afschrijvingsmogelijkheden). Ook een onroerende zaak die niet gekocht maar wordt voortgebracht (nieuwbouw), wordt geacht in de privé-sfeer te worden gebouwd alvorens deze ter beschikking gesteld wordt 3. Niet de voortbrengingskosten maar de waarde is dan de activeringsgrondslag op de balans. De vennootschapsbelasting wordt slechts geheven van rechtspersonen. Kan in de inkomstenbelasting de natuurlijk persoon tevens ondernemer zijn, in de vennootschapsbelasting is dat uitgesloten. Een natuurlijk persoon die zijn onderneming in een vennootschap (rechtspersoon) onderbrengt en daarbij ook zijn onroerende zaak dient deze aan de vennootschap over te dragen tegen een zakelijke prijs. De inkomsten- en vennootschapsbelasting wordt geheven over de totaalwinst van de onderneming of werkzaamheid. Op basis van goed koopmansgebruik wordt de winst toegekend aan de jaren waarin een onderneming wordt geëxploiteerd. Op de geactiveerde onroerende zaak mag worden afgeschreven indien de onroerende zaak onderhevig is aan technische en economische veroudering. Ook is toegestaan dat de onroerende zaak in enig jaar wordt afgewaardeerd naar een lagere bedrijfswaarde. Voorwaarde is dat de bedrijfswaarde gelijk is aan de hoogste van de directe en indirecte opbrengstwaarde. Het verschil met de boekwaarde mag dan ineens ten laste van de jaarwinst gebracht worden. Bij beëindiging van de onderneming dient een stakingsbalans opgesteld te worden om de totale winst te kunnen bepalen. Indien de onroerende zaak verkocht wordt aan een derde kan de verkoopprijs als de-activeringsgrondslag gebruikt worden. Wordt de onroerende zaak niet verkocht, dan zal in de inkomstenbelasting de onroerende zaak overgaan naar het privévermogen en zal er een waarde aan de onroerende zaak dienen te worden toegekend. Vanuit de vennootschap (rechtspersoon) dient er altijd een eigendomsoverdracht plaats te vinden, ook al gaat de onroerende zaak naar de directeur/enig aandeelhouder. De levering dient dan plaats te vinden tegen een zakelijke prijs. Het moge duidelijk zijn dat de onroerende zaak als bedrijfsmiddel een onlosmakelijk geheel vormt met de onderneming. De ondernemer kan het bedrijfsmiddel inkopen of zelf vervaardigen en kan het bedrijfsmiddel afstoten en de onderneming beëindigen of het bedrijfsmiddel vervangen. De waarde van de onroerende zaak als bedrijfsmiddel is een dynamisch begrip en wordt mede bepaald door de exploitatiemogelijkheden binnen de onderneming. De aard en bestemming die de gebruiker geeft aan de onroerende zaak bepalen voor het grootste gedeelte de waarde binnen de onderneming. 2 Conform niet gepubliceerde uitspraak rechtbank Breda AWB 05/1795. Het betrof hier een geval waarbij eerst enkele maanden na aanschaf van de onroerende zaak de terbeschikkingstelling aan de eigen B.V. aanving. Niet ondenkbaar is dat een onroerende zaak die wordt aangeschaft met uitsluitend het doel deze ter beschikking te stellen aan de eigen B.V. wel rechtstreeks geactiveerd dient te worden in de fiscale openingsbalans. Niet ter discussie staat dat een onroerende zaak die gehuurd wordt door de B.V. en van een derde wordt overgenomen door de digra onmiddellijk te boek wordt gesteld op de openingsbalans tegen de aanschaffingsprijs en de kosten die zien op de transactie. 3 Standpunt belastingdienst: Rechtbank Arnhem, AWB 06/5332, lopende procedure. 6

8 2.2 Waardering ten behoeve van belastingen op vermogen Er zijn diverse belastingen die geheven worden op het vermogen van personen. Zonder volledig te willen zijn, zijn dit op rijksniveau de vermogensrendementsheffing (box 3 Wet IB 2001), de successie- en schenkingsrechten, de overdrachtsbelasting en de omzetbelasting. Op gemeentelijk niveau zijn dat de onroerendezaakbelastingen en voor het waterschap is dat de waterschapsomslag (on)gebouwde eigendommen. Bovenstaande heffingen hebben met elkaar gemeen dat zij de waarde op enig statisch moment (dat kan periodiek zijn) nodig hebben om de heffingsgrondslag te bepalen. Hoewel bij de successie- en schenkingsrechten, de overdrachtsbelasting en de omzetbelasting sprake is van een daadwerkelijke overgang van het vermogensbestanddeel is deze overgang niet vergelijkbaar met de overgang die bedoeld wordt in de winstbelastingen, wellicht met uitzondering van het ondernemingsvermogen in de Successiewet. In de winstbelastingen is er sprake van een actief vermogen, waarin het vermogensbestanddeel niet als belastingopbrengend object wordt beschouwd maar als een bedrijfsmiddel. De verschillende soorten heffingen gingen voor dezelfde onroerende zaken uit van hetzelfde waardebegrip. In de praktijk bleek echter dat er desondanks verschillende waarden werden toegekend. Om dit te voorkomen is de Wet WOZ (Wet waardering onroerende zaken) in het leven geroepen. De wet zou voor uniformiteit in de uitvoering zorgen en duidelijkheid scheppen in de te hanteren waarde. Vooralsnog wordt de WOZ-waarde gehanteerd voor de onroerendezaakbelastingen, de waterschapsomslag gebouwde eigendommen, het eigenwoningforfait (box 1), de eigenaar ter beschikking staande vakantiewoning (box 3) en de woning die het ondernemingsvermogen verlaat vanwege het overlijden van de ondernemer (60% van de WOZ-waarde; box 1). Vermogensrendementsheffing De vermogensrendementsheffing (box 3) ten aanzien van onroerende zaken ziet op onroerende zaken van natuurlijke personen die niet op een andere wijze in de belastingheffing (box 1 of box 2) vallen, zoals bijvoorbeeld verhuurd vastgoed aan derden (waarbij er sprake is van normaal vermogensbeheer) en de eigen vakantiewoning. Niet de daadwerkelijke inkomsten worden belast maar een fictief rendement van 4% van de waarde van de onroerende zaak, tegen een tarief van 30%. Dit impliceert ook dat de gemaakte exploitatiekosten niet aftrekbaar zijn van het fictieve rendement. De waarde dient zowel op 1 januari als op 31 december van elk jaar bepaald te worden. De gemiddelde waarde is dan de heffingsgrondslag over het betreffende jaar. De vermogensrendementsheffing is de vervanger van de bron inkomsten uit vermogen uit de inkomstenbelasting. Ook het bezit van genotsrechten of het bezit van onroerende zaken waarop een genotsrecht is gevestigd kan onderhevig zijn aan de vermogensrendementsheffing. Als heffingsgrondslag geldt de waarde (artikel 5.22 Wet IB 2001). Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (WBR) Artikel 9, lid 1 WBR geeft aan dat de heffingsgrondslag wordt bepaald door de waarde en dat deze ten minste gelijk is aan die van de tegenprestatie. De heffingsgrondslag is aldus de hoogste van de waarde en de betaalde prijs. Voor overdrachten van zakelijke rechten en eigendom belast met zakelijke rechten, is in artikel 11 WBR het volgende opgenomen: 7

9 1. Bij verkrijging van een erfdienstbaarheid of van een recht van erfpacht, opstal of beklemming wordt de waarde vermeerderd met die van de canon, de retributie of de huur, met dien verstande dat de som van beide waarden niet hoger wordt gesteld dan de waarde van de zaak waarop het recht betrekking heeft ; 2. Bij verkrijging van eigendom bezwaard met een erfdienstbaarheid of met een recht van erfpacht, opstal of beklemming, wordt de waarde verminderd met die van de canon, de retributie of de huur. Het derde lid van artikel 11 WBR verwijst voor de bepaling van de waarde van de canon, de retributie of de huur (periodieke schuldplichtigheid) naar artikel 2 en de daarbij behorende bijlage van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer Bij verkrijging van aandelen, rechten en dergelijke in de zin van artikel 4 WBR is in artikel 10 WBR bepaald dat de waarde gesteld moet worden op de waarde van het onroerend goed, waarvan het lichaam eigenaar is. Successiewet 1956 (Sw) In artikel 1 van de Sw staat dat geheven wordt over de waarde van alles wat krachtens erfrecht of schenking wordt verkregen door overlijden van iemand die al dan niet binnen het Rijk woonde. Er wordt dus bij de verkrijger geheven over hetgeen verkregen is. Ook over verkrijgingen van bloot eigendom of beperkt zakelijke rechten worden successierechten, recht van overgang (indien de erflater of schenker niet binnen het Rijk woonde) en schenkingsrechten geheven (artikel 21, lid 8 en 9 Sw). Bij de waardering voor de successie dient onderscheid gemaakt te worden in privé- en ondernemingsvermogen. Wanneer sprake is van privé-vermogen, wordt voor een onroerende zaak de waarde in het economisch verkeer bepaald, rekening houdend met alle feiten en omstandigheden. Bijvoorbeeld met het opsplitsen van de vermogensbestanddelen als dat leidt tot een hogere waarde dan het bijeenhouden als complex. Vormt de onroerende zaak onderdeel van het ondernemingsvermogen dan dient te worden uitgegaan van art. 21, lid 4 en 5 Sw. Het vijfde lid is van belang voor de schatting van de waarde van het ondernemingsvermogen, bestaande uit goederen die in het economische verkeer als een eenheid plegen te worden beschouwd. Dit zou dan moeten kunnen leiden tot een lagere waarde dan de liquidatiewaarde, indien de rentabiliteit daartoe aanleiding geeft. Dus bedrijfsmiddelen, behorende tot het vermogen van een onderneming, moeten gewaardeerd worden in hun onderlinge functionele verband en in hun samenhang met de andere bestanddelen van dat vermogen. Onroerende zaken, machines en dergelijke worden dus niet als losse activa gewaardeerd en opgeteld, maar bezien naar hun plaats in de voortzetting van de onderneming. Met ingang van 1 januari 2002, is door de wijziging van art. 21, vierde lid, Sw in de wet opgenomen, dat, indien de liquidatiewaarde (directe opbrengstwaarde) hoger is dan de waarde op basis van de voortzetting (indirecte opbrengstwaarde), deze hogere liquidatiewaarde moet worden aangegeven. In de Successiewet is een regeling ten behoeve van bedrijfsopvolging bij leven (schenking) en bij erfrecht (successie) opgenomen. De regeling is een fiscale faciliteit om een bedrijfsoverdracht mogelijk te maken, door op een gedeelte van de waarde van de onderneming een geconserveerde aanslag te leggen. Deze geconserveerde aanslag komt te vervallen wanneer aan de voortzettingsvoorwaarden is voldaan. 8

10 Indien de waarde in het economische verkeer op basis van artikel 21 Sw van de verkregen vermogensbestanddelen / ondernemingsvermogen, uitgaat boven de waarde van die bestanddelen met inachtneming van de verplichting van de verkrijger om de onderneming gedurende een periode van ten minste vijf jaren voort te zetten, wordt op verzoek van de verkrijger het verschil tussen de eerstgenoemde (directe opbrengstwaarde) en de laatstgenoemde waarde (indirecte opbrengstwaarde of voortzettingswaarde) aangemerkt als te conserveren waarde (artikel 35c, lid 1 Sw). De voorwaardelijk onbelast conserverende aanslag wordt na afloop van de periode van vijf jaren, wanneer is voldaan aan alle voorwaarden (waaronder voorzetting van de onderneming), verminderd tot nihil. (artikel 53c Sw). Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) De omzetbelasting wordt geheven over de vergoeding. Onder vergoeding wordt verstaan het totale bedrag dat bij de geleverde prestatie in rekening wordt gebracht, daaronder niet de omzetbelasting begrepen. In artikel 8, lid 4 van de Wet OB is de normale waarde geïntroduceerd ter voorkoming van constructies die leiden tot een besparing op de verschuldigde omzetbelasting. Het gebruik of liever misbruik van de constructies schuilt met name in de te lage vergoeding. De partijen dienen wel als gelieerde partijen te kunnen worden aangemerkt. De normale waarde dient beschouwd te worden als de marktprijs tussen twee onafhankelijke partijen. Ook de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen zijn onderhevig aan de heffing van omzetbelasting. De vergoeding mag niet lager zijn dan de waarde in het economische verkeer. De waarde in het economische verkeer bedraagt ten minste de kostprijs inclusief omzetbelasting van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft. De kostprijs is weer gelijk aan de voortbrengingskosten door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de vestiging etc. van het zakelijk recht. Bedraagt de vergoeding inclusief omzetbelasting minder dan de waarde van die rechten in het economische verkeer dan wordt de transactie niet als levering van een onroerende zaak beschouwd maar als een dienst. Deze dienst geldt dan voor de omzetbelasting als verhuur van een onroerende zaak. Omdat verhuur aan een BTW-vrijgestelde ondernemer niet onder de heffing van omzetbelasting valt en levering van een beperkt zakelijk recht wel wordt op deze wijze voorkomen dat er een aftrekrecht ontstaat bij de leverende partij. 2.3 Conclusies Het onderscheidend criterium in de fiscale doeleinden is de omstandigheid van de betrokkene bij de onroerende zaak. Hierbij dient gedacht te worden aan meer of minder subjectieve benaderingen van de gebruiksmogelijkheden. Bij vermogen in ruste kan grotendeels geabstraheerd worden van de subjectieve omstandigheden. Niet het gebruik is van belang maar het meten van de draagkracht opdat de sterkste schouders de zwaarste lasten dragen. Dit dient wel op een zo objectief mogelijke manier bepaald te worden. 9

11 De wijze van gebruik van de onroerende zaak door betrokkene staat bij vermogen in overgang centraal. Het is met name het gebruik dat onderhevig is aan belastingheffing. Een goed voorbeeld hiervan is de overdracht van de eigen woning, bij staking van de onderneming, naar het privé-vermogen. De woning was en blijft bewoond door de (voormalige) ondernemer. Bij een veronderstellende verkoop kan de eigenaar de woning in vrij te aanvaarden staat leveren, zonder dat er sprake is van een waardedruk. Toch is de Hoge Raad 4 van mening dat rekening gehouden dient te worden met een waardedruk voor duurzame zelfbewoning. Het subjectieve element dat de woning door belastingplichtige bewoond zal blijven is een factor waarmee bij de waardering rekening moet worden gehouden. In het volgende hoofdstuk zal worden ingegaan op de te hanteren waardebegrippen binnen de onderscheiden belastingwetten. 4 HR 14 juni 2000, nr , BNB 2000/

12 3 Waardebegrippen 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt uitgebreid ingegaan op de fiscale waardebegrippen. Behandeld zal worden hoe en welke invulling de waardebegrippen in de rechtsgeschiedenis hebben verkregen. De waardebegrippen uit de Wet WOZ en de rijksbelastingen worden daarbij separaat besproken. Tevens worden de waardebegrippen voor de verschillende toepassingsgebieden met elkaar vergeleken. Ter volledigheid wordt in het kort aangegeven welke waarderingsmethodieken gehanteerd kunnen worden per te onderscheiden waardebegrip. Het begrijpen van het onderscheid tussen de waardebegrippen binnen elk toepassingsgebied is noodzakelijk om te kunnen beoordelen of en waarom er een verschil is in de wijze waarop er met de invloed van omzetbelasting wordt omgegaan. 3.2 Wet WOZ De Wet WOZ (waardering onroerende zaken) is geen heffingswet maar een wet die regels geeft bij de bepaling van de vaststelling van de waarde van in Nederland gelegen onroerende zaken. De getaxeerde en vastgestelde waarde wordt gebruikt voor de heffing van belastingen door het Rijk, de gemeenten en de waterschappen. De gemeenten zijn belast met de uitvoering van de Wet WOZ. Vanaf 2007 wordt de WOZ-waarde in principe elk jaar bepaald. Dit betekent bijvoorbeeld voor de onroerendezaakbelastingen dat de heffingsgrondslag voor het belastingjaar 2008 wordt gebaseerd op de waarde per 1 januari Er ligt vanaf 2008 derhalve slechts één jaar tussen het belastingjaar en de waardepeildatum. De Wet WOZ kent één waardebegrip, te weten de waarde in het economische verkeer, genoemd in artikel 17, lid 2. De in dit lid genoemd waardebegrip dient beschouwd te worden als de marktwaarde. In artikel 17, lid 3 wordt een waarderingsvoorschrift gegeven waarin de variant gecorrigeerde vervangingswaarde als grondslag geldt indien deze hoger is dan de marktwaarde. In de volgende paragrafen wordt nader ingegaan op deze waardebegrippen Waarde in het economische verkeer Definitie De waarde van een onroerende zaak komt overeen met die welke geldt bij overdracht van de volle en onbezwaarde eigendom en de verkrijger de zaak, in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Met inachtneming van dit waarderingsvoorschrift wordt de waarde bepaald op een bedrag dat gelijk is aan de prijs welke door de meestbiedende gegadigde besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding. In de praktijk wordt dit de waarde in het economische verkeer (WOZ-WEV) genoemd. 11

13 Waarderingsvoorschriften uit de wet en jurisprudentie In de hierboven genoemde definitie zitten twee ficties verweven. De eerste is de overdrachtsfictie hetgeen inhoudt dat de volle en onbezwaarde eigendom kan worden overgedragen, hetgeen betekent dat de eigenaar geacht wordt het genot van de onroerende zaak te hebben. Er wordt bij de waardebepaling dan ook geen rekening gehouden met eventuele genotsrechten die op het object gevestigd zijn. De tweede fictie is de verkrijgingsfictie, waarin is opgenomen dat de verkrijger de zaak onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Dit betekent zoveel als in vrij opleverbare staat. Er wordt dus geen rekening gehouden met een gebruiksrecht van derden. Voorbeelden waarmee bij de waardering van de onroerende zaak geen rekening wordt gehouden door toepassing van zowel de overdrachts- en verkrijgingsfictie zijn: Erfpacht; Opstalrecht; Vruchtgebruik; Recht van gebruik en bewoning; Hypotheekrecht; Antispeculatiebedingen; Huurovereenkomsten. Factoren waarmee wel rekening wordt gehouden zijn: Algemeen bindende voorschriften, zoals bestemmingsplannen; Erfdienstbaarheden; Wettelijke voorschriften, zoals kapverboden en woonruimteverordeningen. De waarde in het economische verkeer dient in ieder geval toegepast te worden voor woningen en Rijksmonumenten. Ook voor niet-woningen dient een waarde in het economische verkeer bepaald te worden, met dien verstande dat indien de gecorrigeerde vervangingswaarde leidt tot een hogere waarde dan de waarde in het economische verkeer de waarde gesteld dient te worden op deze hogere gecorrigeerde vervangingswaarde (artikel 17, lid 3). Ten aanzien van de bepaling van de waarde in het economische verkeer heeft de Hoge Raad het standpunt ingenomen dat moest worden uitgegaan van de veronderstelling dat de onroerende zaak zou worden verkocht en dat geen rekening mocht worden gehouden met de huidige eigenaar en gebruiker als gegadigde en dat daarbij ook de bestemming die de eigenaar of de gebruiker aan de onroerende zaak had gegeven, als waardebepalende factor moest worden uitgeschakeld 5. De waarde in het economisch verkeer wordt derhalve beschouwd als een objectief waardebegrip met als uitleg de marktwaarde. Dit in tegenstelling tot, zoals hierna zal blijken, de gecorrigeerde vervangingswaarde. In de volgende paragrafen wordt uitgebreid stilgestaan bij het waardebegrip gecorrigeerde vervangingswaarde en haar toepasbaarheid. 5 HR 26 september 1979, nr , BNB 1980/15 en HR 22 juli 1980, nr , BNB 1980/

14 3.2.2 Gecorrigeerde vervangingswaarde De gecorrigeerde vervangingswaarde is in de Wet WOZ opgenomen als een variant op de waarde in het economische verkeer. Gelet op de wijze waarop de gecorrigeerde vervangingswaarde bepaald wordt, lijkt het erop alsof het slechts gaat om een waarderingsmethodiek. Zoals later in dit hoofdstuk zal blijken is de gecorrigeerde vervangingswaarde echter een onderdeel van een waarderingsvoorschrift. Voor niet-woningen geldt de hoogste van de waarde in het economische verkeer en de gecorrigeerde vervangingswaarde. De gecorrigeerde vervangingswaarde wordt bepaald door de vervangingswaarde van de opstal te nemen die gelijk is aan de kosten die herbouw van een identiek vervangend object zou vergen. De vervangingswaarde van de grond komt tot stand door middel van de vergelijkingsmethode. Bij de berekening van de vervangingswaarde dient gekeken te worden naar de aard en de bestemming van de zaak en naar de sinds de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering. De waarde van de grond plus de gecorrigeerde waarde van de opstallen vormen de gecorrigeerde vervangingswaarde Ontstaansgeschiedenis gecorrigeerde vervangingswaarde Vanwege de objectiviteit van het waardebegrip waarde in het economische verkeer zou er aan incourante onroerende zaken geen waarde kunnen worden toegekend. De waarde die de onroerende zaak binnen de toenmalige onroerendgoedbelastingen voor de eigenaar en gebruiker heeft, werd uitgesloten. Om toch een waarde te kunnen vaststellen van incourante onroerende zaken werd beoogd dat de huidige eigenaar en gebruiker als potentiële gegadigden bij een veronderstelde verkoop van de onroerende zaak in aanmerking zouden moeten worden genomen. Dit betreft slechts een aanvulling van het waarderingsvoorschrift waarde in het economische verkeer. Aangezien de eigenaar maar een beperkt bedrag meer hoeft te betalen dan een eventuele derde gegadigde werd niet bereikt dat de onroerende zaak naar zijn functionele waarde in de belastingheffing werd betrokken. Op advies van de Hoge Raad 6 en de Raad van State 7 is er een afzonderlijk voorschrift in het leven geroepen. Dit advies werd in 1983 geëffectueerd door de gecorrigeerde vervangingswaarde in de wet op te voeren waarmee bereikt kon worden dat incourante onroerende zaken in de belastingheffing konden worden betrokken. De gecorrigeerde vervangingswaarde werd opgenomen in artikel 273, lid 5 gemeentewet (oud, later artikel 220, lid 5 Gemeentewet) en was van toepassing op een onroerende zaak waarvoor redelijkerwijs geen verkrijger kon worden gevonden die de zaak zou willen verwerven tegen een bedrag dat in redelijke verhouding stond tot de gecorrigeerde vervangingswaarde met inachtneming van aard en bestemming. In het Midwoudarrest van 27 januari 1988, nr , BNB 1988/107 heeft de Hoge Raad deze redelijke verhouding geconcretiseerd door te oordelen dat de gecorrigeerde vervangingswaarde niet van toepassing is indien de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak meer bedraagt dan 50 percent van die gecorrigeerde vervangingswaarde. Het moge duidelijk zijn dat de gemeenten met lage opbrengsten werden geconfronteerd indien 6 HR 26 september 1979, nr , BNB 1980/15. 7 Zie voor een uitgebreide beschrijving: Kruimel, p

15 belastingplichtigen aannemelijk konden maken dat de heffingsgrondslag op de waarde in het economische verkeer in plaats van op de gecorrigeerde vervangingswaarde bepaald diende te worden. Het heeft tot 1995 geduurd voordat de redelijke verhoudingstoets uit de wet verdween. Per 1 januari 1995 trad de Wet tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepaling in werking en werd de waarde van niet-woningen gesteld op de gecorrigeerde vervangingswaarde indien dit leidde tot een hogere waarde dan de waarde in het economische verkeer (het zogenaamde beslismodel). Dit nieuwe artikel 220c Gemeentewet, in werking getreden met ingang van 1 januari 1995, is de voorloper van het betreffende artikel 17, lid 3 van de Wet WOZ. Met ingang van 1 januari 1997 werd de tekst van artikel 220c vervangen door de verwijzing naar de Wet WOZ Waarderingsvoorschriften uit de literatuur en jurisprudentie Na invoering van de gecorrigeerde vervangingswaarde in de wet in 1983 heeft dit begrip vorm gekregen door diverse rechtelijke uitspraken en interpretatie van deze uitspraken in de literatuur. In deze paragraaf zullen de belangrijkste uitspraken en meningen van schrijvers de revue passeren. Onderstaande is een samenvatting uit de conclusie van A-G Niessen in het arrest van de Hoge Raad van 9 februari 2007, nr waarin een chronologische behandeling van de waarderingsvoorschriften is opgenomen. In de overwegingen van de Hoge Raad in het Veendam-arrest 8 wordt bevestigd dat de waarde die de onroerende zaak in economische zin voor de eigenaar heeft, wordt gevonden door uit te gaan van de veronderstelling dat voor die zaak een markt zou zijn waarop de tegenwoordige eigenaar niet alleen als verkoper zou opereren, maar tevens als koper die zaak zou willen verwerven met handhaving van aard en bestemming ervan, en dat dit voor incourante onroerende zaken zou resulteren in een waarde die overeenstemt met de vervangingswaarde met inachtneming van de technische en functionele veroudering die sinds de stichting is opgetreden. In dit arrest was sprake van een in commerciële sfeer gebezigde onroerende zaak waarbij A-G Moltmaker concludeerde dat de waarde niet hoger gesteld kan worden dan de bedrijfswaarde, de waarde die de onroerende zaak in economische zin voor de huidige eigenaar vertegenwoordigt, en dat in relatie tot de investeringen te lage winsten als gevolg van ontwikkelingen in de conjunctuur of in de desbetreffende bedrijfstak, aanleiding kunnen zijn die bedrijfswaarde aanzienlijk lager te stellen dan de kostprijs verminderd met de normale afschrijvingen 9. In een later arrest over een kolengestookte energiecentrale in Nijmegen 10 is de bedrijfswaarde aangescherpt in die zin dat het niet uitsluitend gaat over de resultaten en winstverwachtingen binnen de desbetreffende bedrijfstak maar dat ook de bedrijfsresultaten van de desbetreffende onderneming van belang zijn. Er moet slechts geabstraheerd worden van de invloed van persoonlijk slecht (of juist goed) ondernemerschap HR 8 juli 1992, nr , BNB 1992/298, na conclusie van A-G Moltmaker en met noot van Van Leijenhorst. 9 Conclusie van A-G Niessen inzake HR 9 februari 2007, nr , en , LJN: AW HR 8 juli 1997, nr , BNB 1997/294, na conclusie van A-G Loeb en met noot van Snoijk. 11 Zie noot 9. 14

16 Na het Veendam-arrest acht Monsma 12 dat de invulling van het begrip gecorrigeerde vervangingswaarde onverenigbaar is met het objectieve en zakelijke karakter van de onroerendezaakbelastingen. Het verweer van Kruimel 13 is dat de wetgever de aantasting van het objectieve en zakelijke karakter van de onroerendezaakbelasting bewust heeft laten plaatsvinden door de gecorrigeerde vervangingswaarde in de wet op te nemen. In het Pieperschuurarrest 14 ging het om een aardappelbewaar- en sorteerplaats waarvan het Hof had geoordeeld dat het een in de commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaak betrof aangezien gegadigden hadden kunnen worden gevonden die het complex in volle omvang in feitelijk gebruik zouden hebben kunnen nemen. Het bijzondere gebruik die de eigenaar had gegeven aan de opstallen hoefde daarbij niet genegeerd te worden als er sprake is van een objectieve bestemming en er voldoende gegadigden voor hadden kunnen gevonden. De Hoge Raad overwoog dan ook dat een dergelijke onroerende zaak, waarvoor werkelijk een markt bestaat, indien de beste koper degene is die de zaak zou willen verwerven met handhaving van aard en bestemming ervan, de gecorrigeerde vervangingswaarde in beginsel niet kan afwijken van de waarde in het economische verkeer. De zinsnede met handhaving van aard en bestemming is een dode letter bij courante onroerende zaken. Het komt regelmatig voor dat een koper een andere aanwending aan de onroerende zaak geeft, uiteraard een die past in de publiekrechtelijk toegestane gebruiksmogelijkheden. Vanwege zijn courantheid qua ligging of inrichtingsmogelijkheden is dat ook zonder noemenswaardige investeringen mogelijk. De term met handhaving van aard en bestemming werd vroeger gehanteerd om aan te geven dat de gecorrigeerde vervangingswaarde bepaald moest worden met inachtneming van de incourantheid van de onroerende zaak, met andere woorden: de waarde die de onroerende zaak heeft op basis van het gebruik door de (enige) gegadigde (lees: de eigenaar). Er werd immers alleen voor incourante onroerende zaken een gecorrigeerde vervangingswaarde bepaald. Nu de gecorrigeerde vervangingswaarde ook voor courante onroerende zaken kan worden toegepast is de term met handhaving van aard en bestemming niet meer noodzakelijk. Een voorbeeld (genoemd in de Vraagbaak waardebepaling 2000 in het kader van de Wet WOZ) waarbij er wel een verschil zou zijn tussen de waarde in het economische verkeer en de gecorrigeerde vervangingswaarde, is bij courant bedrijfsmatig vastgoed waarbij door de huidige eigenaar voorzieningen zijn aangebracht die voor een derde geen waarde hebben. Deze voorzieningen hebben dan alleen invloed op de waarde voor de huidige eigenaar (vervangingswaarde) en niet voor andere gegadigden. Deze vervangingswaarde kan dan hoger zijn dan de waarde in het economische verkeer. Dit wordt anders als de betreffende onroerende zaak vanwege de bijzondere voorzieningen als incourant aangemerkt dient te worden, dan is dit geen aantasting van de stelling dat de gecorrigeerde vervangingswaarde voor courante onroerende zaken in beginsel gelijk is aan de waarde in het economische verkeer. De uitspraak in het Pieperschuurarrest leidde tot de opmerking van Van Leijenhorst in zijn noot bij dit arrest dat de marktwaarde en de gecorrigeerde vervangingswaarde niet twee afzonderlijke waardebegrippen zijn maar slechts twee varianten van een zelfde waardebegrip, 12 Monsma, Zijn de onroerende-zaakbelastingen toe aan een opknapbeurt?, WFR 1992/ Kruimel, Theorie en praktijk van de gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen, Fed, Deventer 1993, p. 166/ HR 31 mei 1995, nr , BNB 1995/228, met noot van Van Leijenhorst. 15

17 namelijk van de waarde in het economische verkeer. Zijn conclusie is dat voor zowel in de commerciële als niet-commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaken de marktwaarde niet kan afwijken van de gecorrigeerde vervangingswaarde. Dit is een logisch standpunt omdat een gegadigde voor een courante onroerende zaak de afweging zal maken wat de voordeligste keus is, bekend staande als het zogenoemde substitutievraagstuk: een zaak op de markt aanschaffen of de zaak nieuw te vervaardigen. Mocht de waarde op de markt hoger liggen dan de stichtingskosten van een nieuw vervaardigde onroerende zaak dan zal niemand meer op de markt kopen. Monsma 15 stelt dat derhalve alle onroerende zaken, dus zowel de courante (al dan niet in commerciële sfeer gebezigd) als de incourante, gewaardeerd kunnen worden op de gecorrigeerde vervangingswaarde. Voor courante onroerende zaken is immers de gecorrigeerde vervangingswaarde in beginsel gelijk aan de waarde in het economische verkeer en voor incourante onroerende zaken bestaat geen markt zodat de gecorrigeerde vervangingswaarde gehanteerd dient te worden. Een verdere onderscheid kan gemaakt worden in de gecorrigeerde vervangingswaarde voor in commerciële en niet in commerciële sfeer gebezigde incourante onroerende zaken. In het zwembadarrest 16 oordeelde de Hoge Raad dat de exploitatie door de gemeente beschouwd kan worden als een niet in commerciële sfeer gebezigde onroerende zaak aangezien de exploitatie ook geschiedt ten behoeve van in het algemeen belang liggende redenen. Door de privatisering van het zwembad werd het zwembad volledig commercieel geëxploiteerd. In dat geval werd toegestaan dat de waardering diende plaats te vinden op de (lagere) bedrijfswaarde. In het Nieuwe Kerk-arrest 17 introduceerde de Hoge Raad het begrip benuttingswaarde. In dit arrest betreft het een niet in commerciële sfeer gebezigde onroerende zaak met geen ander nut (voor de eigenaar) dan dat de kerk blijft voortbestaan als monumentaal gebouw. Met de benuttingswaarde wordt bereikt dat geen hogere waarde wordt belast dan de waarde die de onroerende zaak voor de eigenaar zelf heeft. Het nut was in het onderhavige geval niet in een geldswaarde uit te drukken en moest de vervangingswaarde van de kerk volgens de Hoge Raad wegens algehele functionele veroudering gecorrigeerd worden tot een waarde van nihil. De conclusie die uit voorgaande arresten is te trekken heeft Monsma al verwoord in WFR 1998/108 en komt neer op het volgende. De bedrijfswaarde en de benuttingswaarde zijn uitwerkingen van het begrip gecorrigeerde vervangingswaarde en geven de waarde aan waarvoor de huidige eigenaar een zaak zou kunnen verwerven die voor hem hetzelfde nut oplevert als de te waarderen zaak, met dien verstande dat de bedrijfswaarde gehanteerd kan worden voor bedrijfsmatig gebruikte onroerende zaken en de benuttingswaarde voor niet in commerciële sfeer gebezigde onroerende zaken. Een lastig aspect om te beoordelen is, als een eigenaar een incourant onroerende zaak verhuurt aan een ondernemer die de onroerende zaak in commerciële sfeer bezigt, of de verhuur eveneens een in commerciële sfeer gebezigde activiteit is. Deze situatie kwam aan de orde in het Ahoy-arrest 18. In deze procedure was de gemeente Rotterdam juridisch eigenaar 15 Belastingblad 1995/ HR 17 februari 1999, nr , BNB 1999/ HR 5 juni 1996, nr , BNB 1996/250, na conclusie van A-G Loeb en met noot van Van Leijenhorst. 18 HR 31 januari 2003, nr , BNB 2003/

18 en de Ahoy Rotterdam NV de gebruiker. Hof s-gravenhage had de bedrijfswaarde bepaald aan de hand van het gebruik door Ahoy Rotterdam NV, terwijl niet de situatie van de gebruiker bepalend dient te zijn, maar die van de eigenaar. De Hoge Raad verwees de zaak voor verdere behandeling dan ook naar het Hof Amsterdam om te bepalen of de eigenaar de onroerende zaak al dan niet commercieel exploiteert met als gevolgtrekking dat de benuttingswaarde dan wel de bedrijfswaarde van toepassing is. De uitspraak van het Hof laat nog op zich wachten Conclusies Het waardebegrip waarde in het economische verkeer is eigenlijk een overkoepelend waardebegrip binnen de Wet WOZ. Deze bestaat enerzijds uit een objectieve benadering (waarde in het economische verkeer) en anderzijds uit een subjectieve benadering (vervangingswaarde of lagere bedrijfswaarde dan wel benuttingswaarde). Voor incourante 19 onroerende zaken wordt de waarde in het economische verkeer bepaald door uit te gaan van de vervangingswaarde tenzij de bedrijfswaarde (bedrijfsmatig geëxploiteerd) dan wel de benuttingswaarde (niet bedrijfsmatig geëxploiteerd) lager is. Voor courante onroerende zaken is de waarde in het economische verkeer in beginsel gelijk aan de gecorrigeerde vervangingswaarde. Dit ziet er schematisch als volgt uit: Wet WOZ: Onroerende zaak: niet-woningen Courant Incourant WEV GVW GVW WEV = GVW Commercieel oz Niet-commercieel oz in beginsel WEV: waarde in het economische verkeer GVW: gecorrigeerde vervangingswaarde DOW: directe opbrengstwaarde IOW: indirecte opbrengstwaarde Bedrijfs -waarde laagste VVW Benuttingswaarde 19 Hierbij is tevens van belang hoe het begrip incourant gedefinieerd wordt. Berkhout geeft in zijn inaugurele rede aan dat vastgoed specifiek of incourant is wanneer er een zodanige koppeling bestaat tussen het bedrijfsproces van de gebruiker en het gebouwde, dan wel de locatie ervan, dat er bij vertrek van die gebruiker naar verwachting geen logische vervolggebruiker voor dat vastgoed uit de markt zal kunnen worden aangetrokken. Dit vastgoed kenmerkt zich door het feit dat het zelden of nooit op een markt wordt verhandeld, of het moest zijn als onderdeel van de verkoop van de organisatie die dat vastgoed bezit. 17

19 VVW: vervangingswaarde 3.3 Overige fiscale doeleinden: waarde in het economische verkeer Aangezien de Wet WOZ (nog) niet voor alle fiscale doeleinden leidend is, hebben de overige belastingwetten een verwijzing naar een eigen waardebegrip. In feite komt het neer op één waardebegrip, te weten waarde in het economische verkeer. Daarnaast is bij de winstbelastingen nog sprake van bedrijfswaarde. In de volgende paragrafen zullen de waardebegrippen vanuit historisch perspectief en vanuit de literatuur en jurisprudentie nader beschouwd worden Historie uit de wet en jurisprudentie Vermogensbelasting 20 Voordat de Wet op de Vermogensbelasting in werd ingevoerd was er al sprake van een waardebegrip. Tot die tijd (vanaf 1892) werd het begrip geldswaarde gehanteerd, hetgeen niet meer zegt dan dat de waarde in geld moet worden uitgedrukt. De term geldswaarde was echter niet in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever om de draagkracht te treffen. Het begrip geldswaarde diende dan ook vervangen te worden door een objectievere maatstaf. Het begrip geldswaarde is in de rechtspraak gevormd en kan worden omschreven als de waarde die het vermogensbestanddeel heeft voor de belastingplichtige zelf. Ook wel aan te duiden met subjectieve gebruikswaarde. In het nieuwe waardebegrip moest niet het subject primair bepalend zijn voor de waardering, maar dienden juist factoren welke in het maatschappelijke verkeer wortelen, bij de waardebepaling op de voorgrond te worden gesteld. Dit meer objectieve uitgangspunt heeft geleid tot het opnemen van een nieuw waardebegrip in de Wet op de vermogensbelasting In artikel 9 werd opgenomen dat vermogensbestanddelen moeten worden geschat op de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. Er werd wel bij vermeld dat het nieuwe waardebegrip waarde in het economische verkeer niet gelijk gesteld dient te worden aan de verkoopwaarde. Alleen voor zaken waarvoor een markt bestaat, dient de voor de vermogensbelasting in aanmerking te nemen waarde samen te vallen met de verkoopwaarde. De Hoge Raad heeft in 1969 in een arrest 22 een definitie gegeven aan de waarde in het economische verkeer van zaken waarin geregeld handel wordt gedreven: de verkoopprijs, waaronder moet worden verstaan de prijs, die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed. Deze definitie is nadien in tal van arresten en uitspraken gehanteerd. Zowel de wetgever als de rechtelijke macht hebben aangegeven dat het begrip waarde in het economische verkeer ruimer opgevat dient te worden dan als verkoopwaarde. Men doelde met 20 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Wet op de Vermogensbelasting 1964, artikel 9, aantekening Artikel 9, lid 1, Wet VB HR 5 februari 1969, nr , BNB 1969/63. 18

20 name op de waarde van onroerende zaken waarvoor geen markt bestaat. Voor deze zaken werd invloed toegekend aan subjectieve omstandigheden en subjectieve bestemming. Met subjectieve omstandigheden werd bedoeld dat met de waarde die de zaak in economische zin heeft voor de eigenaar, betekenis moet worden toegekend. Met de subjectieve bestemming wordt bedoeld dat de bestemming die de eigenaar aan een zaak geeft tot gevolg kan hebben dat de waarde hoger is dan bij verkoop. Met deze subjectieve omstandigheden en bestemming diende bij de waardering wel rekening te worden gehouden. Hetgeen geldt voor de vermogensbelasting kan van toepassing verklaard worden op de huidige vermogensrendementsheffing (box 3) in de inkomstenbelasting (artikel 5.19 Wet IB 2001). Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 Waar in de WBR wordt gesproken over waarde wordt daaronder conform het bepaalde in artikel 52 WBR verstaan: waarde in het economische verkeer. Ook hier wordt verwezen naar de bedoeling van de wetgever en de uitleg door de rechtelijke macht dat het begrip waarde in het economische verkeer een objectivering van het waardebegrip is en dat ingeval het gaat om de waardering van zaken waarin geregeld handel wordt gedreven, in het algemeen te worden aangenomen de verkoopprijs, waaronder moet worden verstaan de prijs die bij aanbieding van de zaak ter verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed 23. Successiewet 1956 Voor de belastingheffing op voet van de Sw is door de invoering van de Herziening Successiewet 1956 van 1984 eveneens de waarde in het economische verkeer tot uitgangspunt genomen (artikel 21, lid 1 Sw). Hierdoor is mede aansluiting gevonden bij het waardebegrip in onder andere de WBR. Ook in de herziene Successiewet is de waarde in het economische verkeer in de plaats gekomen van de verkoopwaarde en de geldswaarde. Voor zaken waarvoor een markt bestaat zal de waarde in het economische verkeer overeenkomen met de verkoopwaarde. Ook met de vervanging van het begrip geldswaarde werd geen breuk met de bestaande gedragslijn beoogd. Het subjectieve waardeoordeel verkrijgt wel een meer objectieve karakter in die zin dat bij de waardering van het nagelaten of geschonken vermogen in belangrijke mate dient te worden geabstraheerd van zowel de persoon van de erflater of schenker als van de persoon van de verkrijger 24. Indien het onroerend goed onderdeel uitmaakt van een onderneming en de onderneming (na overlijden van de ondernemer of door schenking) door een aanverwant wordt voortgezet dan mag de nagelaten onderneming gewaardeerd worden tegen de voortzettingswaarde 25, ook al is 23 HR 5 februari 1969, BNB 169/ Roelen en Dicou, Waardebegrip onroerend goed in de Wet op belastingen van rechtsverkeer en Successiewet 1956, M.B.B., no. 1, januari Vanaf 1 januari Voortzettingswaarde: het zou moeten gaan om de waarde waarbij een voortgezette exploitatie nog mogelijk zal zijn. Besluit staatssecretaris, V-N 2004/14.25, waarin wordt toegestaan dat de discounted cashflowmethode als waarderingsmethode wordt gehanteerd. 19