De vrijwillige inkeer: derdenwerking

Transcriptie

1 De vrijwillige inkeer: derdenwerking Naam: S.G. Kenswil Adres: Rijswijkseplein LW s-gravenhage Tel.: Studentnummer: Universiteit Leiden, Faculteit der Rechtsgeleerdheid Scriptie Master Fiscaal Recht Scriptiebegeleider: Prof. dr. A.O. Lubbers

2 Inhoudsopgave 1 Inleiding / 3 2 De vrijwillige inkeer / De inkeerbepalingen / Wijze van inkeer / Moment van inkeer / 14 3 Derdenwerking: figuren / Deelneming in het fiscaal strafrecht / Deelneming onder de vierde tranche Awb / 20 4 Derdenwerking: uitwerking / Toetsingskader / Toetsing / 31 5 Afsluiting / 34 Literatuurlijst / 36 2

3 1 Inleiding Heel goed herinner ik mij die ene middag toen ik als zesjarige met mijn vader meeging naar de Sint Petrus en Paulus Kathedraal in Paramaribo. Het was net voor Pasen en waarom wij toen al, en nota bene alleen met z n tweeën, naar de kerk gingen begreep ik niet. Wij naderden de imposante kathedraal met zijn 44 meter hoge gele houten torens. Wanneer je langs de grote houten deuren naar binnen gaat, ontwaakt er een oceaan aan ruimte voor je. De binnenkant is geheel onbeschilderd gebleven waardoor je het prachtige cederhout naakt kunt bewonderen. Mij werd opgedragen om voorop op één van de houten bankjes te gaan zitten en te wachten. Mijn vader liep naar de zijkant en ging een houten kamertje binnen en maakte de deur achter zich dicht. Toen ik daar zo zat vond ik de schemerige ruimte een bepaald mysterie uitstralen die het tijdens de kerkdiensten nooit had. De Kathedraal was helemaal leeg, er brandden alleen een paar kaarsen. Ik waande mij getuige van een geheimzinnige ontmoeting. Op de terugweg heb ik niks gevraagd, ik begreep uit het zwijgen van mijn vader dat dit verder onbesproken moest blijven. Pas vele jaren later heb ik begrepen waarom mijn vader die dag naar de kathedraal ging. Katholieken geloven dat mensen de vriendschap met God moeten bewaren als ze een zalige dood en de hemel in willen. De hemel is geen automatisch vervolg op de aarde, niet elke ziel heeft hier toegang toe. Slechts hij die heilig sterft, mag het eeuwige paradijs betreden. Zij die niet heilig zijn, maar het wel willen worden, gaan naar het vagevuur om gezuiverd te worden. Zij die bij het sterven niet heilig zijn en het ook niet willen worden, gaan naar de hel. Bij de doop zweert men Satan af en al zijn werken. Dat betekent dat alles wat tegen de Wet van God ingaat, ons vanaf dat ogenblik moet tegenstaan. Als wij daarin niet slagen vallen wij in één of andere zware zonde. De mens heeft dan de mogelijkheid bij een priester zijn zonden op te biechten om zijn heilige status te herstellen. Jezus zou het volgende tegen zijn apostelen gezegd hebben: Ontvang de Heilige Geest. Die gij hun zonden vergeeft, die zijn ze vergeven. Die gij hun zonden behoudt, die zijn ze behouden. 1 God zou oneindig barmhartig én oneindig rechtvaardig zijn. Over fouten en zonden is hij altijd barmhartig en tot vergeving bereid. Hij is echter slechts barmhartig als er om die barmhartigheid gevraagd wordt en dit vragen om barmhartigheid houdt altijd een volledige schuldbekentenis in. Al studerend in Leiden kwam mij die herinnering van die namiddag in de Kathedraal weer op. Dit was tijdens het lezen over de mogelijkheid tot vrijwillige verbetering die de wetgever in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) heeft geschapen. Een belastingplichtige kan, door vrijwillig over te gaan tot volledige openheid van zaken, gezuiverd worden van het risico met een vergrijpboete bestraft te worden. Hoewel ik allang van het geloof ben gevallen, kon ik het niet helpen geïntrigeerd te raken door deze bijzondere regeling die mij deed denken aan de biecht. De vrijwillige inkeer lijkt het equivalent van de katholieke biecht in ons belastingrecht te zijn. De overeenkomsten zijn duidelijk kenbaar. De inspecteur als priester en de Belastingdienst als God? Reden voor mij om de vrijwillige inkeer nader te doorgronden. Het is met name interessant te kijken naar de mogelijke derdenwerking van de vrijwillige inkeer. De kranten staan bol van de fiscale fraudezaken waarbij niet alleen de dader zelf, maar ook bijvoorbeeld zijn belastingadviseur vervolgd wordt. Kan het vrijwillig inkeren van de dader ook doorwerken naar zijn belastingadviseur? Het is ondenkbaar dat de biecht 1 Joh.20:

4 van de één ook werking heeft voor de ander. Daar gaat het er immers om dat je persoonlijk spijt betuigt en vergeving verzoekt. Zou het bij de vrijwillige inkeer veel anders zijn? Van oudsher werd er altijd van uitgegaan dat de vrijwillige inkeer slechts persoonlijke werking heeft, maar de jurisprudentie lijkt toch een bepaalde opening te creëren voor een dergelijke derdenwerking. In het geheel geen derdenwerking toekennen blijkt in sommige gevallen niet houdbaar. In de vakliteratuur is er weinig aandacht aan dit vraagstuk besteed, waarschijnlijk vanwege het specialistische karakter van deze problematiek en misschien ook omdat de relevantie niet werd ingezien. Door de spoedige invoering van de Vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) is het vraagstuk rond de derdenwerking van de vrijwillige inkeer in belang alleen maar toegenomen. Na invoering van deze wet is het mogelijk een medepleger en feitelijk leidinggever een vergrijpboete op te leggen. Dit creëert met name risico s voor de belastingadviseur. Probleemstelling en toetsingskader In deze scriptie onderzoek ik in hoeverre een inkeer slechts persoonlijke werking heeft en in hoeverre anderen, zoals medeplichtigen, medeplegers en leidinggevenden kunnen profiteren van een ingezette inkeer? Hierbij zal ik tevens beargumenteren hoe wenselijk recht eruit zou moeten zien. Voor de beantwoording van de probleemstelling en de vraag naar wenselijk recht zal ik terugvallen op de aard, functie en werking van de vrijwillige inkeer. Vervolgens zal ik een aantal basis casusfiguren identificeren, waarbij sprake kan zijn van derdenwerking. Daarna volgt de analyse van een mogelijke derdenwerking bij deze figuren. Dit doe ik aan de hand van een toetsingskader uiteengezet in hoofdstuk 4. Aan de hand van wetsgeschiedenis, jurisprudentie en rechtsvergelijking kom ik tot het toetsingskader die bestaat uit drie toetsingspunten: 1. Betrokkenheid bij de inkeer van de betrokkene 2. Juridisch technische verhouding tussen ingekeerde en betrokkene 3. Mate van onzelfstandigheid van de betrokkene bij het delict 4

5 2 De vrijwillige inkeer Als iemand fiscale fraude pleegt, bijvoorbeeld het opzettelijk onjuist doen van aangifte, kan hij maximaal gestraft worden met een boete van 100% van de te weinig geheven belasting of met een gevangenisstraf van zes jaren 2. Een belastingplichtige doet er dus goed aan die jaarlijks terugkerende blauwe envelop zorgvuldig en naar waarheid af te handelen. Er zijn echter belastingplichtigen die, ondanks de hoge strafdreiging, fiscale fraude plegen. Zij dienen op een bepaald moment opzettelijk een foutieve aangifte in. Soms heeft een frauderende belastingplichtige berouw en wil hij inkeren. De daad heeft zich echter al voltrokken - hij voldoet aan de wettelijke delictsomschrijving - en is daarmee beboetbaar dan wel strafbaar. Als de Belastingdienst op de hoogte komt van belastingfraude, hangt de belastingplichtige een boete dan wel strafvervolging boven het hoofd. De Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) kent echter een regeling die het mogelijk maakt de fiscale fraude te zuiveren. Indien een belastingplichtige tijdig zijn fiscale zonden opbiecht, zal dit straffeloosheid bewerkstelligen voor op zich reeds voltooide strafbare/beboetbare gedragingen. Dit is uniek binnen het sanctierecht. Het is immers ondenkbaar dat een bankovervaller gevrijwaard wordt van strafvervolging als hij het gestolen geld terugbrengt voordat hij gepakt wordt. Waarom dan toch een inkeerbepaling in het kader van fiscale fraude? Deze vraag komt in dit hoofdstuk aan de orde. 2.1 De inkeerbepalingen In fiscalibus kennen wij de inkeerbepalingen van art. 67n AWR en art. 69, lid 3, AWR. De belastingplichtige kan op basis van deze artikelen bestraffing voorkomen door tijdig alsnog volledige openheid van zaken te geven. Met de mogelijkheid van vrijwillige inkeer zal degene die eenmaal is begonnen met ontduiking van belasting, zich dus niet gedwongen voelen daarmee door te gaan. De bepalingen hebben betrekking op verschillende delictsomschrijvingen. Art. 67n AWR is de fiscaalrechtelijke variant en art. 69, lid 3, AWR is de strafrechtelijke variant van de inkeerbepaling. Deze twee inkeerregelingen zijn tot stand gekomen bij wet van 18 december Hierbij kwam artikel 67n AWR te luiden: Een vergrijpboete wordt niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. 4 En artikel 69, lid 3, AWR luidt thans: Het recht tot strafvervolging op de voet van dit artikel vervalt, indien de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een of meer van de in artikel 80, eerste lid, bedoelde ambtenaren de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. 5 2 Artikel 69, lid 2, AWR, Stb. 2004, Stb. 1997, Stb. 1997, Stb. 2004, 300. Dit artikel is niet gewijzigd sinds zijn inwerkingtreding. 5

6 2.1.1 Wetsgeschiedenis 67n en 69 lid 3 Het huidige art. 67n en art. 69, lid 3, AWR hebben voorgangers. Vóór 1998 was er geen wettelijke equivalent van het huidige art. 67n AWR, er was wel beleid ter zake van de vrijwillige inkeer. Van 1993 tot en met 1997 was de vrijwillige inkeer neergelegd in 22 Voorschrift administratieve boeten Tussen april 1984 en 1992 was de vrijwillige inkeer opgenomen in 16 Leidraad administratieve boeten Weer daarvoor, tussen 1971 en maart 1984 was er een inkeerregeling opgenomen in 11 en 18 Leidraad administratieve boeten Het beleid had betrekking op de toenmalige verhogingen van 100% van art. 18 en art. 21 AWR. De bewoordingen zijn overigens vrijwel ongewijzigd gebleven en werd er steeds aansluiting gezocht bij de wettelijke geregelde inkeer bepaling van het fiscaal strafrecht. Bij de behandeling werd nauwelijks aandacht besteed aan het bestaansrecht van de vrijwillige inkeer in de boetesfeer. Er kan derhalve vanuit worden gegaan dat de ratio van de fiscaal strafrechtelijke inkeerregeling van overeenkomstige toepassing is. De fiscaal strafrechtelijke inkeerregeling kent een veel langere traditie. Vóór 1 januari 1998 bestond er een wettelijke equivalent van het huidige art. 69, lid 3, AWR. Het ging om het art. 68, lid 3, AWR, die overigens woordelijk overeenkomt met de huidige bepaling. In de Memorie van Toelichting is terug te vinden dat de wetgever heeft beoogd te voorkomen dat een belastingplichtige zich verplicht voelt in de toekomst strafbare feiten te blijven plegen als daaraan eenmaal begonnen is: De bepaling is vooral van belang, omdat belastingplichtigen op het terrein van de directe belastingen zich veelal genoopt zien met een eenmaal begonnen ontduiking door te gaan, indien zij niet, na een alsnog gedane juiste en volledige aangifte, van straffeloosheid zijn verzekerd. 6 De wetgever verwijst bij de behandeling van het toenmalige art. 68, lid 3, AWR naar artikel 10, tweede lid, van de Wet van 23 april 1952 als voorganger 7. De vroegere wetten inzake de inkeerbepaling hadden steeds soortgelijke overwegingen ten grondslag. Zo is de eerste inkeerregeling te vinden in de Wet op de Inkomstenbelasting en daarna in de Wet vervanging fiscaal noodrecht van De wetgever gaf toen het volgende aan: Wanneer een belastingplichtige, na eene valsche aangifte te hebben gedaan, die aangifte vrijwillig verbetert zoolang er nog geen sprake is van strafvervolging, behoort dit hem van straf te vrijwaren, al ware het alleen wegens het belang dat de schatkist er bij heeft. 10 Hier blijkt uit dat de wetgever de inkeerregeling ook uit eigen belang heeft ingevoerd. Het gaat er niet alleen om dat een belastingplichtige zich niet weerhouden moet voelen in te keren maar ook dat er zoveel mogelijk ingekeerd dient te worden vanwege het belang dat de schatkist erbij heeft. Commissie Van Slooten De inkeerbepalingen in hun huidige vorm zijn ingevoerd per 1 januari Deze zijn het direct gevolg van de aanbevelingen van de Commissie Van Slooten. De commissie was van mening dat er ook een wettelijke bepaling in het fiscale boeterecht opgeno- 6 MvT, Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, blz Idem. 8 Stb. 1914, 563; Kamerstukken Stb. 1952, De parlementaire behandeling van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914, MvT Kamerstukken II 1911/12, 144, nr.3, blz

7 men moest worden. De overwegingen hierbij zijn te kennen uit de Memorie van Toelichting: De Commissie-Van Slooten doet de aanbeveling voor het opleggen van administratieve boeten in de wet een inkeerregeling op te nemen. De Commissie meent dat een belastingplichtige «er niet van moet worden weerhouden alsnog aan zijn verplichtingen te voldoen doordat de consequentie daarvan zou zijn dat hij toch een boete krijgt». Nu ingevolge het fiscaal-strafrechtelijke artikel 68, derde lid, AWR, de mogelijkheid van strafvervolging is uitgesloten bij een vrijwillige verbetering, ligt het in de visie van de Commissie voor de hand dat bij inkeer ook in de administratieve sfeer de mogelijkheid tot boete-oplegging moet worden uitgesloten. ( ) Enerzijds zou het gevolg van een onbeperkte inkeerregeling kunnen zijn dat een aantal belastingplichtigen vanwege het behalen van rentewinsten geneigd zal zijn het met de aangifte en betalingsverplichting niet al te nauw te nemen. Anderzijds zouden belastingplichtigen van wie aanstonds geconstateerd wordt dat zij met een aangifte of met een betaling te laat zijn geweest, ten opzichte van de eerstbedoelde groep belastingplichtigen in een ongunstiger positie kunnen komen. Belastingplichtigen die te laat zijn zullen immers, tenzij zij kunnen aantonen dat het te laat aangifte doen of te laat betalen geheel buiten hun schuld heeft plaatsgevonden, in elk geval worden geconfronteerd met een verzuimboete omdat zij zich buiten de door de wet gestelde orde hebben begeven. In feite is dit niet anders bij de groep belastingplichtigen die het - al dan niet bewust - laat aankomen op een vrijwillige verbetering. Tegen de hiervoor geschetste achtergrond hebben wij dan ook gemeend de aanbeveling van de commissie voor een inkeerregeling aldus te moeten uitwerken dat het opleggen van een vergrijpboete bij een vrijwillige verbetering buiten toepassing blijft, doch dat de mogelijkheid wordt opengehouden voor het opleggen van een verzuimboete. 11 De wetgever heeft het unieke karakter van belastingfraude erkend door het invoeren van de inkeerregeling. Als een belastingplichtige eenmaal een incorrecte aangifte heeft ingediend, zal hij geneigd zijn in het vervolg die incorrectheid in stand te houden uit vrees voor beboeting dan wel strafvervolging. Dit is volgens de wetgever onwenselijk. Zo herhaalt de wetgever de bedoeling die werd gegeven aan de voorgaande inkeerregelingen. Daarnaast is het uiterst moeilijk om belastingfraude op te sporen. De schatkist krijgt door de vrijwillige inkeer per saldo toch meer naar binnen dan bij afwezigheid van de regeling. Mensen keren in van wie de Belastingdienst misschien nooit op de hoogte zou raken van de onjuiste aangifte. Zo is het belang van de schatkist bij de vrijwillige inkeer slechts één keer genoemd door de wetgever. Dit was, zoals hiervoor al bleek, bij de behandeling van de Wet op de Inkomstenbelasting De welwillendheid van de wetgever de vrijwillige inkeer te behouden en uit te breiden lijkt me niet weinig van dit argument afhankelijk te zijn, alhoewel dit recentelijk niet meer is gebleken tijdens de parlementaire behandelingen. Het opportunistische karakter van de inkeerregeling is onmiskenbaar. Gehele straffeloosheid heeft de wetgever echter ook niet voor ogen. De wetgever heeft de regeling duidelijk willen beperken tot vergrijpboetes. Daarmee is de mogelijkheid om een verzuimboete op te leggen open gehouden. Hiermee wijkt de uiteindelijke regeling af van de aanbeveling van de Commissie Van Slooten. Belangrijkste reden daarvoor is volgens de wetgever dat inkeer voor verzuimen niet goed denkbaar is. Te laat is immers te laat 12. Uit de Memorie van Toelichting blijkt dat de regering heeft beoogd de strafrechtelijke en de fiscaalrechtelijke inkeer op elkaar te laten aansluiten: 11 MvT, Kamerstukken II 1993/94, nr , nr. 3, blz Een verzuimboete wordt opgelegd bij het te laat doen van aangifte ex artikel 67a AWR e.v. Zie MvT, Kamerstukken II 1993/94, nr , nr. 3, blz

8 In paragraaf 6.6 van deze memorie is reeds uitvoerig toegelicht op welke wijze wij de aanbeveling van de Commissie-Van Slooten om oplegging van een administratieve boete bij inkeer achterwege te laten, hebben uitgewerkt Aan de hand van voorbeelden hebben wij op die plaats uiteen gezet waarom wij er voor hebben gekozen om bij vrijwillige verbetering het opleggen van een vergrijpboete achterwege te laten, doch tegelijkertijd de mogelijkheid tot het opleggen van een verzuimboete bewust hebben opengehouden. Hier kan worden volstaan met de opmerking dat wij in dit voorstel dezelfde gedachte hebben doorgetrokken naar het fiscale strafrecht, zodat er thans geen sprake meer is van de onevenwichtigheid in het systeem van bestraffing die voor de commissie de aanleiding vormde voor haar aanbeveling ook voor administratieve boeten een inkeerregeling op te nemen zoals die reeds gold voor de strafrechtelijke vervolging van artikel 68, derde lid, AWR. 13 De twee inkeerbepalingen komen grotendeels woordelijk overeen. De jurisprudentie die uitlegging geeft aan de bewoordingen is in beginsel dan ook van toepassing op beide bepalingen. Voorkomende verschillen zijn te vinden op het gebied van beboetbare en de strafbare feiten en de vervolgingsinstantie (Belastingdienst en het Openbaar Ministerie) Reikwijdte Art. 67n AWR Art. 67n AWR strekt zich slechts uit tot vergrijpboeten en niet tot verzuimboeten. Deze inkeerbepaling geldt naar de tekst van de wet alleen voor de vergrijpen van art. 67d en art. 67e AWR. In art. 67d AWR is de beboeting geregeld van het opzettelijk niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte voor de aanslagbelastingen. In art. 67e AWR is de beboeting geregeld van het door opzet of grove schuld veroorzaken van een te lage heffing van belasting 14. De aanslag is tot een te laag bedrag vastgesteld of anderszins is te weinig belasting geheven. Het kan dus (net als in art. 67d AWR) gaan om het niet, dan wel onjuist of onvolledig doen van aangifte voor de aanslagbelastingen, op grond waarvan inmiddels een te lage aanslag is vastgesteld. Maar het kan bijvoorbeeld ook gaan om het niet verzoeken een aangiftebiljet uitgereikt te krijgen, waardoor in het geheel geen aangifte is gedaan en geen aanslag is opgelegd. Art. 67e is dus vrij ruim geformuleerd. Art. 67d AWR is met name gericht op boeteoplegging bij de primitieve aanslag en art. 67 e AWR bij de navorderingsaanslag. Art. 69, lid 3, AWR Art. 69, lid 3, AWR strekt zich uit tot de delictsomschrijvingen van art. 69 AWR. Art. 69 AWR bevat een tweetal groepen delictsomschrijvingen. De eerste groep heeft betrekking op gebreken die samenhangen met (het doen van) de aangifte. Art. 69, lid 1, AWR spreekt over het niet (tijdig) doen van aangifte en art. 69, lid 2, AWR spreekt over het onjuist of onvolledig doen van aangifte. De tweede groep betreft de strafbepalingen omschreven onder art. 68, lid 2, AWR waar art. 69, lid 1 en lid 2, AWR naar verwijzen. Deze hebben betrekking op het niet of onjuist vervullen van andere verplichtingen door de belastingplichtige. Artikel 68, lid 2, AWR luidt: Degene die ingevolge de belastingwet verplicht is tot: a. het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, en deze niet, onjuist of onvolledig verstrekt; 13 MvT, Kamerstukken II 1993/94, nr , nr. 3, blz Zie voor verdere lezing over toerekening van schuld en opzet: A.O. Lubbers en E. Poelmann, Afbakeningsproblemen rondom grove schuld en opzet, TFB 2007/02. 8

9 b. het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, en deze niet voor dit doel beschikbaar stelt; c. het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, en deze in valse of vervalste vorm voor dit doel beschikbaar stelt; d. het voeren van een administratie overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de belastingwet gestelde eisen, en een zodanige administratie niet voert; e. het bewaren van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers, en deze niet bewaart; f. het verlenen van medewerking als bedoeld in artikel 52, zesde lid, en deze niet verleent; g. het uitreiken van een factuur of nota, en een onjuiste of onvolledige factuur of nota verstrekt; wordt gestraft met hechtenis van ten hoogste zes maanden of geldboete van de derde categorie. 15 Hierbij is belangrijk op te merken dat met ingang van 1 januari 1998 de inkeerregeling van art. 69 AWR alleen geldt voor misdrijven en wel voor het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangifte en het verstrekken van onjuiste en onvolledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen. Dit komt naar voren in de Memorie van Antwoord: De leden van de CDA-fractie hebben terecht vastgesteld, dat de inkeerregeling waarin het wetsvoorstel voorziet, betrekking heeft op de misdrijven van artikel 69 AWR en niet op de overtredingen van artikel 68 AWR. Naar het oordeel van de regering behoeft deze inrichting van de inkeerregeling niet te worden gezien als een achteruitgang in die zin dat moet worden verwacht dat van de regeling veel minder gebruik zal worden gemaakt omdat strafvervolging ter zake van overtreding niet is uitgesloten. Vooropgesteld moet worden dat het gegeven dat de wettelijke inkeerregeling in een aantal gevallen van vrijwillige verbetering niet van toepassing is, niet meebrengt dat die vrijwillige verbeteringen dan ook steeds aanleiding geven tot de instelling van een vervolging. 16 Ondanks dat de wetgever hier de bedoeling heeft geuit terughoudend om te gaan met de mogelijkheid een boete op te leggen ten aanzien van overtredingen bij een succesvolle ingezette inkeer, lijkt het tegenwoordig in de praktijk toch anders te gaan. Het is eerder regel dan uitzondering dat de Belastingdienst na een succesvolle inkeer toch een verzuimboete oplegt. De regering komt zijn belofte niet na. Bepaalde fiscaal strafbare gedragingen kunnen soms ook voldoen aan bepaalde delictsomschrijvingen uit het Wetboek van Strafrecht. In de Memorie van Antwoord merkt de wetgever op dat het openlaten van strafvervolging via een omweg in strijd is met de ratio van de inkeerbepaling: Wanneer immers het feit waarop de vervolging betrekking heeft zowel binnen de termen van artikel 69 AWR als binnen die van artikel 225 Sr valt en vervolging ter zake van het belastingdelict op grond van de inkeerbepaling is uitgesloten, zal een behoorlijk vervolgingsbeleid meebrengen dat vervolging op grond van artikel 225 van het Wetboek van Strafrecht evenmin in aanmerking komt. De verdachte zal in dat geval kunnen stellen, dat het openbaar ministerie niet ontvankelijk behoort te worden verklaard in zijn vervolging, aangezien deze strijdig is met de ratio van de inkeerregeling. 17 De belastingplichtige zou zich anders alsnog genoopt zien met een eenmaal begonnen ontduiking door te gaan. De werking van de vrijwillige inkeer zou dan ernstig ondergraven worden. Zekerheid dat er geen strafvervolging zal plaatsvinden na een vrijwillige inkeer is er echter niet. Naar de letter van de wet kan een belastingplichtige na succesvol beroep op art. 67n AWR, alsnog vervolgd worden wegens valsheid in geschrifte (art. 225 Sr, lid 1: vals opmaken). Daar wordt immers gesproken over het 15 Stb. 2007, MvA, Kamerstukken I 1995/96, , nr. 233b, blz MvA, Kamerstukken II 1994/95, , nr. 8, blz

10 opzettelijk opmaken van valse bescheiden met als doel deze voor echt te laten doorgaan. De wetgever heeft vervolging op basis van art. 225, lid 2 Sr (gebruik vals geschrift) na een succesvolle inkeer echter wel uitgesloten, blijkens art. 69, lid 4, AWR. Deze regeling is vervat onder art. 69 AWR. Een strikte lezing leidt tot de conclusie dat dit dan niet zou gelden ten aanzien van art. 67n AWR. De ratio van de bepaling lijkt mij onmiskenbaar uit te strekken tot art. 67n AWR. Dit zou anders tot een onverklaarbare onderscheid leiden en tevens in strijd zijn met de ratio van de vrijwillig inkeer. Illustratief in dit verband is het arrest van de Hoge Raad van 18 maart Het ging om het indienen van valse aangiften verontreinigingsheffing bij het Waterschap. Daarna werd ingekeerd door alsnog een volledige en juiste aangifte te doen. De kernvraag was of het OM ontvankelijk was in haar vervolging op basis van art. 225 Sr. De Hoge Raad oordeelde dat er geen specialis-generalis verhouding bestaat tussen de fiscale strafbepalingen en art. 225 Sr. Vervolging op basis van art. 225 Sr was in beginsel dus gewoon mogelijk. De Hoge Raad merkt wel op, in lijn met de wetsgeschiedenis, dat de beginselen van een behoorlijke procesorde hier evenwel in de weg zouden kunnen staan. Belastingplichtigen dienen er echter op bedacht te zijn dat een perfecte inkeer hen niet automatisch vrijwaart voor strafvervolging op grond van een commune strafbepaling Aangiftebelastingen Artikel 67n AWR ziet niet op alle vergrijpen. Slechts op die in de sfeer van de aanslagbelastingen en niet die in de aangiftebelastingen. Dit volgt impliciet uit de tekst van art. 67n AWR. Daar wordt gesproken van de belastingplichtige, terwijl de boete van art. 67f AWR meestal aan de inhoudingsplichtige wordt opgelegd. Daarnaast stelt art. 67f AWR het niet-tijdig betalen, beboetbaar. Dat dit een bewuste keuze is kan worden afgeleid uit de Memorie van Antwoord 19 : Feteris constateert in zijn commentaar (blz. 23) dat artikel 67n geen inkeerregeling kent voor de belastingplichtige of inhoudingsplichtige die ter zake van een voldoenings- of afdrachtbelasting alsnog de verschuldigde belasting betaalt. Deze constatering is juist; op de vergrijpboete van artikel 67f is de inkeerregeling niet van toepassing. Zoals in de memorie van toelichting (blz. 47) is uiteengezet, is deze vergrijpboete, die mede ziet op de situatie waarin de verschuldigde belasting te laat wordt betaald, onder meer opgenomen om te voorkomen dat belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen die zeer grote bedragen moeten betalen in de verleiding zouden komen dit telkens enkele dagen te laat te doen, omdat de daarmee te behalen rentevoordelen groter zouden zijn dan de verzuimboete van artikel 67c (maximaal f ). Het voornemen bestaat om in het op basis van artikel 67f te voeren boetebeleid wel een nuancering aan te brengen tussen de situatie waarin geheel geen belasting is betaald en de gevallen waarin de verschuldigde belasting te laat is betaald, doch voordat de belastingplichtige of inhoudingsplichtige redelijkerwijs moet vermoeden dat de boete-inspecteur bekend is of zal worden met de omstandigheid dat niet-tijdig is betaald. In de laatstgenoemde situatie zal de vergrijpboete lager uitvallen dan in de eerstgenoemde. Het zal om de hiervoor genoemde reden echter niet leiden tot algeheel boeteverval, zoals wel zou geschieden indien artikel 67n van toepassing zou zijn. Tijdens de parlementaire behandeling kwam al naar voren dat de inkeerbepaling van art. 67n AWR niet van toepassing is op art. 67f AWR. Toen werd er al ingezien dat het wenselijk is een nadere nuancering aan te brengen op het boetebeleid met betrekking tot aangiftebelastingen. Zo wordt ingezien dat er ruimte bestaat tussen de gevallen waarbij er geheel geen belasting is betaald en de gevallen waarin de verschuldigde 18 HR 18 maart 1997, nr , NJ 1998/71 (concl. A-G Fokkens). 19 MvA, Kamerstukken II 1994/95, , nr

11 belasting te laat is betaald, doch voordat de belastingplichtige of inhoudingsplichtige redelijkerwijs moet vermoeden dat de boete-inspecteur bekend is of zal worden met de omstandigheid dat niet-tijdig is betaald. Inmiddels is het onderscheid tussen de aanslagbelastingen en de aangiftebelastingen in het kader van de inkeerregeling vrijwel geheel verdwenen. In beleidsmatige sfeer is er namelijk voorzien in een inkeerbepaling ten behoeve van aangiftebelastingen. Dit is geregeld onder 28, lid 3 BBBB Geen vergrijpboete wordt opgelegd op basis van artikel 67f AWR als ingevolge de vrijwillige verbetering alsnog wordt betaald. 28, lid 3 BBBB , lid 3 BBBB 1998 strekt zich uit tot de delictomschrijving van art. 67f AWR. Daar gaat het om het niet, gedeeltelijk niet dan wel niet tijdig betalen van belasting dat op aangifte moet worden voldaan of afgedragen. Daarnaast geeft 24a lid 2 een uitbreiding van de werking van de vrijwillige inkeer naar de sfeer van verzuimboetes: De inspecteur legt geen verzuimboete op indien het belastingbedrag dat ingevolge de vrijwillige verbetering alsnog wordt betaald minder bedraagt dan Ook legt de inspecteur geen verzuimboete op indien het belastingbedrag dat ingevolge de vrijwillige verbetering wordt betaald of meer maar minder dan bedraagt en het belastingbedrag dat ingevolge de vrijwillige verbetering wordt betaald minder dan 20 procent bedraagt van het bedrag van de belasting die over het tijdvak/de tijdvakken waarop de vrijwillige verbetering betrekking heeft, is betaald. Zo beslaan de drie inkeerbepalingen, artt. 67n, 69 lid 3, AWR en 28, lid 3 BBBB 1998 een breed terrein. Inkeer is mogelijk ten aanzien van de aanslagbelastingen, aangiftebelastingen en de fiscale strafbepalingen. Een geslaagd beroep op een inkeerbepaling bewerkstelligt dat er geen beboeting dan wel strafbaarstelling mogelijk meer is op grond van de desbetreffende delictomschrijvingen. Het bewerkstelligt echter niet dat de belastingplichtige gevrijwaard wordt van de ten onrechte niet betaalde belasting (vermeerderd met heffingsrente). De wetgever heeft beoogd te voorkomen dat een belastingplichtige zich verplicht voelt in de toekomst fiscale delicten te blijven plegen als daaraan eenmaal begonnen is. Inkeer dient zoveel mogelijk bevorderd te worden. 11

12 2.2 Wijze van inkeer De artikelen 67n en 69, lid 3 AWR spreken van het alsnog doen van een juiste en volledige aangifte, dan wel het verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen. De wijze waarop tot het vrijwillig inkeren moet worden overgegaan door de belastingplichtige, is in de jurisprudentie nader uitgewerkt. 28, lid 3 BBBB 1998 spreekt van het schriftelijk uitdrukkelijk kenbaar maken aan de inspecteur dat en tot welk bedrag niet of gedeeltelijk niet is betaald. Hier verschilt de terminologie met die van art. 67n en 69, lid 3 AWR. Voor aangiftebelastingen dient de betrokkene uitdrukkelijk schriftelijk tot inkeer te komen. In de vakliteratuur is er echter onenigheid over de strekking van het woord schriftelijk. Hieltjes 20 merkt op dat de vrijwillige verbetering uitdrukkelijk kenbaar moet zijn door middel van een afzonderlijke schriftelijke opgave die de inspecteur in staat stelt om zonder nader onderzoek een juiste aanslag op te leggen. De Bont 21 vindt echter dat het vereiste van een schriftelijke inkeer slechts een voorwaarde is die een bewijsrechtelijke functie vervult. Zelf sluit ik mij aan bij de mening van Hieltjes. De bewoordingen van 28, lid 3 BBBB 1998 verschilt op het punt van schriftelijk expliciet van de twee andere wettelijke inkeerbepalingen. De staatssecretaris verlangt hier kennelijk een extra inspanning aan de kant van de belastingplichtige. Het karakter van de aangiftebelastingen is dat het initiatief bij de belastingplichtige ligt. Daarin zou de verklaring kunnen zijn voor het vereisen van een schriftelijke inkeer. De wetsgeschiedenis is hier niet duidelijk over. Dit verschil lijkt mij in de praktijk overigens van minimaal belang. Indien mondeling aan de inspecteur te kennen is gegeven te willen inkeren en hiertoe een eerste aanzet is gedaan, er dan volgens de jurisprudentie 22 niet meer een vergrijpboete mag worden opgelegd. De ingezette inkeer dient natuurlijk nog wel voltooid te worden. De jurisprudentie is afgezien van het vorige punt van overeenkomstige toepassing. Wat te kennen is uit de algemene lijn in de jurisprudentie is dat de inkeer voldoende kenbaar moet zijn voor de betreffende belastingambtenaar. Ter illustratie de volgende voorbeelden. In HR 18 december 1990, nr , NJ 1991/ ging het om een taxi bedrijf die een beroep deed op werking van art. 68, lid 3, AWR. Het volgende zou gezegd zijn tegen de betreffende belastingambtenaren: - dat de gehele taxi-branche was verziekt; - dat er - ook bij hem - zwart werd gewerkt; - dat daartegen iets moest worden ondernomen De Hoge Raad beschouwde deze mededelingen niet als voldoende om succesvol beroep te kunnen doen op de inkeerregeling: Voor zover het middel nog betoogt dat door de verdachte aan de fiscus/fraude-ambtenaren mededelingen zijn gedaan met betrekking tot de afdracht van premies sociale verzekeringen, faalt het reeds omdat zodanige mededelingen geen aanwijzingen als bedoeld in voormelde bepaling opleveren. A-G Meijers geeft een nadere omschrijving van wat onder aanwijzingen kan worden verstaan in de zin van art. 68, lid 3, AWR: 20 Hieltjes 1998, p De Bont 2001, p HR 5 november 1997, nr , BNB 1997/ HR 18 december 1990, nr , NJ 1991/347 (concl. A-G Meijers). 12

13 De aanwijzingen, bedoeld in art. 68 lid 3 AWR, moeten van dien aard zijn dat zij de aanvankelijk onjuiste of onvolledige aangifte dan wel de aanvankelijk onjuiste of onvolledige informatie juist en volledig maken. In HR 22 mei 2001, nr /00, NJ 2001/ achtte het van belang dat de bedoeling tot inkeer redelijkerwijs kenbaar moet zijn bij de Belastingdienst: Het bepaalde in art. 68, derde lid (oud), AWR, thans art. 69, derde lid, AWR, de zogenoemde inkeerbepaling, komt er op neer dat een betrokkene zich slechts dan op deze bepaling kan beroepen als hij tijdig is overgegaan tot het alsnog indienen van een aanvullende aangifte of het verstrekken van aanvullende informatie, op zodanige wijze dat het voor de Belastingdienst redelijkerwijs duidelijk moet zijn dat de betrokkene daarmee zijn eerdere onjuiste aangifte of verstrekte informatie rectificeert. Volgens A-G Jörg dient het geen zoekplaatje te zijn voor de Belastingdienst bij het rectificeren van de aangifte. : Gelet op het uitzonderlijke karakter van art. 68, derde lid (oud), AWR en op de hiervoor onder 11 weergegeven passage uit de parlementaire geschiedenis met betrekking tot die bepaling, gaat een beroep op de inkeerbepaling mijns inziens alleen op indien de belastingplichtige c.q. inhoudingsplichtige aan de fiscus duidelijk kenbaar maakt dat een hernieuwde, thans juiste en volledige aangifte wordt gedaan dan wel dat inlichtingen, gegevens of aanwijzingen worden verstrekt, teneinde een eerdere foutieve aangifte te rectificeren. Het moet geen zoekplaatje worden voor de Belastingdienst. De Hoge Raad stelt hoge eisen. Volgens Valkenburg 25 dient de betrokkene op zodanige wijze over te gaan tot het alsnog indienen van een aanvullende aangifte of het verstrekken van aanvullende informatie, dat het redelijkerwijs duidelijk moet zijn dat de betrokkene daarmee een eerdere onjuiste aangifte of verstrekte informatie rectificeert. 24 HR 22 mei 2001, nr /00, NJ 2001/699 (concl. A-G Jörg). 25 Valkenburg 2002, p

14 2.3 Moment van inkeer Om met succes te kunnen inkeren, dient dit vrijwillig te gebeuren. De wet spreekt van inkeren vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de ambtenaren met de onjuistheid of onvolledigheid bekend zijn of bekend zullen worden. Vanaf wanneer een belastingplichtige redelijkerwijs moet vermoeden is afhankelijk van de feitelijke omstandigheden. De wetgever legt de nadruk op de vrijwilligheid. Zo blijkt uit de parlementaire geschiedenis dat indien een boekenonderzoek is aangekondigd, er geen mogelijkheid meer is om in te keren: De passage waar de VVD-fractie op doelt, ziet op de definitie (in artikel 67n) van het begrip «vrijwillig». Van een vrijwillige verbetering in de zin van artikel 67n is slechts sprake indien de verbetering door de belastingplichtige geschiedt «voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden». Dezelfde clausulering is opgenomen in de huidige uitvoeringsvoorschriften, die zijn opgenomen in 22 van het Voorschrift administratieve boeten 1993 (VAB 1993). Met deze clausulering wordt bereikt dat de mogelijkheid om een boete op te leggen niet vervalt indien bij voorbeeld een boekenonderzoek bij de belastingplichtige is aangekondigd. Deze beperking van de inkeerbepaling is naar onze mening terecht; van een daadwerkelijke inkeer, geheel uit eigen beweging, is in dat geval immers geen sprake. 26 Het gaat er niet om of de belastingambtenaar op de hoogte is van de onjuistheid, maar wat er vanuit het oogpunt van de betrokkene vermoed kan worden. Binnen de Belastingdienst of FIOD-ECD kan er dus al reeds een vermoeden bestaan dat er bijvoorbeeld een incomplete aangifte is gedaan, dit belemmert de vrijwillige inkeer niet. Als de betrokkene hier geen weet van heeft en dit redelijkerwijs ook niet kan vermoeden, kan hij nog geldig inkeren. Deze problematiek is uitgebreid in de jurisprudentie behandeld. Dit is vaak één van de punten waarover onenigheid bestaat met de Belastingdienst of het OM. In de zaak HR 29 september 1999, Nr , BNB 1999/413 betoogde de inspecteur dat na de aangifte en na het inleveren van loonbelastingkaarten door een standaard controle procedure (vergelijking), hij op de hoogte zou raken van de onjuistheid van de gedane aangifte. De ontdekking was dus slechts een kwestie van tijd. De Inspecteur heeft in het geding onvoldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat ambtenaren van de Belastingdienst reeds op het spoor waren gekomen of binnen afzienbare tijd zouden zijn gekomen van de onjuistheid of onvolledigheid van de aangiften loonheffing betreffende het jaar Het Hof heeft hierbij mede in aanmerking genomen dat gesteld noch gebleken is dat belanghebbende voor 1 april 1996 op de hoogte was (gesteld) van het onder 6.3 bedoelde beleid. 27 De Hoge Raad oordeelt desalniettemin dat het onvoldoende aannemelijk is dat dit kenbaar was bij de belastingplichtige. In de zaak HR 2 mei 2001, nr , BNB 2001/319 vermoedde de belastingplichtige dat ambtenaren van de Belastingdienst binnen afzienbare tijd op het spoor zouden komen van de onvolledigheid van zijn aangifte. De Hoge Raad overweegt dat gezien de formulering van art. 67n AWR het niet beslissend is of, zoals het hof heeft geoordeeld, belastingplichtige subjectief gezien vermoedde dat ambtenaren van de Belastingdienst binnen afzienbare tijd op het spoor zouden komen van de onvolledigheid in de aangifte. 26 NEV, Kamerstukken II 1995/96, , nr HR 29 september 1999, Nr , BNB 1999/

15 Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat ten tijde van de verbetering van de aangiften door belanghebbende de serieuze mogelijkheid bestond dat zijn Zwitserse bankrekening bij het onderzoek van justitie en de Belastingdienst niet zou worden achterhaald of in verband zou worden gebracht met belanghebbende. Bij dat uitgangspunt is uitgesloten dat belanghebbende wist dat de onjuistheid of onvolledigheid van zijn aangifte bekend was of bekend zou worden. Voorts laat dat oordeel geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende toen evenmin - objectief gezien - redelijkerwijs moest vermoeden dat de Inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van belanghebbendes aangifte voor het onderhavige jaar bekend was of bekend zou worden. Gezien de formulering van artikel 67n is dan niet beslissend of, zoals het Hof heeft geoordeeld, belanghebbende - subjectief gezien - vermoedde dat ambtenaren van de Belastingdienst binnen afzienbare tijd op het spoor zouden komen van de onvolledigheid van zijn aangifte. 28 De objectieve redelijke verwachting dat de Belastingdienst op de hoogte zal komen van de onvolledige aangifte is volgens de Hoge Raad dus doorslaggevend. De Hoge Raad geeft geen absolute grenzen aan. Er moet een serieuze mogelijkheid bestaan dat de onjuistheid van de aangifte niet bekend zal worden bij de Belastingdienst. Deze toetsing lijkt los te staan van de subjectieve verwachting van de belastingplichtige. In jurisprudentie van de strafkamer van de Hoge Raad lijkt over het algemeen de nadruk op de subjectieve inschatting van de betrokkene te liggen 29. Het is dus de vraag of ook de strafkamer van de Hoge Raad bereid zal zijn deze benadering te volgen. Volgens Valkenburg 30 is dit wel wenselijk. Een verschillende benadering van de inkeerregeling door de strafkamer en de belastingkamer van de Hoge Raad lijkt me niet wenselijk. Het is van belang de gelijkheid tussen de regelingen te bewaren. De wetgever heeft immers beoogd de twee bepalingen op elkaar te laten aansluiten. Daarnaast kunnen ten aanzien van dezelfde feiten een strafrechtelijke of een belastingrechtelijke route bewandeld worden. Het moet vermeden worden dat een belastingplichtige of de Belastingdienst gaat kiezen tussen de twee afhankelijk van welke interpretatie hun het beste uitkomt. De Hoge Raad begeeft zich op een hellend vlak. Hoe zal de Hoge Raad oordelen als de Belastingdienst op de hoogte is van de fiscale fraude en de belastingplichtige vermoedde subjectief gezien dat de Belastingdienst hem op het spoor is maar dit objectief niet hoeft te vermoeden. Uit het arrest van 2 mei 2001 blijkt dat de Hoge Raad de inkeer hier waarschijnlijk zal toestaan. Ik vraag mij af of een steeds verdergaande objectivering van de toets in overeenstemming is met de bedoeling van de inkeerregeling. Ondanks afwezigheid van alle subjectieve vrijwilligheid bij de betrokkene zou er onder omstandigheden immers nog met succes ingekeerd kunnen worden. 28 HR 2 mei 2001, nr , BNB 2001/ HR 18 december 1990, nr , NJ 1991/ Valkenburg 2001, p

16 3 Derdenwerking: figuren De biecht heeft geen derdenwerking. In hoeverre heeft de vrijwillige inkeer wel derdenwerking? Kernvraag hier is voor wie een ingezette inkeer kan gelden. Alleen voor de ingekeerde of ook voor anderen? Om tot beantwoording van deze vraag te komen, moet eerst bekeken worden wie vervolgd kan worden ten aanzien van de delicten waarvoor inkeer mogelijk is. Het is immers zinloos onderzoek te doen naar mogelijke derdenwerking van de vrijwillige inkeer als een derde daar helemaal geen belang bij heeft. Derhalve heb ik een selectie gemaakt van de figuren waarbij derdenwerking relevant kan zijn. Ten eerste bestaat in het fiscale strafrecht de mogelijkheid een derde te bestraffen. Onder art. 69, lid 3, AWR wordt gesproken van een schuldige en onder art. 69, lid 1 en 2, AWR van degene. In het strafrecht wordt ervan uitgegaan dat een strafbare gedraging door meerdere personen vervuld kan worden. Het Wetboek van Strafrecht biedt de mogelijkheid om naast de feitelijke pleger van het delict, ook te bestraffen de medepleger, de doen pleger, de medeplichtige of degene die tot het delict heeft uitgelokt. Ook bestaat er in het strafrecht het leerstuk van het functionele daderschap als bijzondere vorm van het deelnemerschap 31, waarbij naast de rechtspersoon zelf, ook opdracht- en leidinggevers strafrechtelijk aansprakelijk kunnen worden gesteld voor het verweten gedrag. Ik zal niet al deze vormen behandelen, aangezien de relevantie voor de vrijwillige inkeer niet bij allemaal even sterk aanwezig is. De vormen die interessant zijn voor derdenwerking, zijn die welke meerdere personen strafbaar stellen en die niet zeldzaam voorkomen in het fiscale strafrecht. De keuze is om die reden uitgevallen op medeplegen, medeplichtigheid en leidinggeven. Onder 3.1 zal ik ingaan op deelneming in het strafrecht. In het fiscale boeterecht bestaat niet de mogelijkheid een derde te bestraffen, althans voor nu. Op dit moment wijkt het fiscale boeterecht nog af van het fiscale strafrecht. Artikel 67n AWR en 28, lid 3 BBBB 1998 beslaan de delictsomschrijvingen van art. 67d en art. 67e AWR respectievelijk die van art. 67f AWR 32. Art. 67d en art. 67e AWR richten zich slechts tot de belastingplichtige. Art. 67f AWR richt zich tot de belanghebbende, wat de belastingplichtige als wel de inhoudingsplichtige kan inhouden. In de huidige situatie kan alleen de normadressaat van de bovengenoemde boetebepalingen bestraft worden. Anderen dan de belastingplichtige of inhoudingsplichtige kunnen dus niet beboet worden. In het fiscale boeterecht ontbreekt derhalve de relevantie van derdenwerking. Dit is anders na de aankomende wetswijziging, de vierde tranche van de Awb. Hiermee worden een tweetal deelnemerschapsvormen uit het strafrecht geïntroduceerd in het fiscale boeterecht. Een ander die behulpzaam is geweest bij het plegen van een beboetbare feit kan dus ook bestraft worden. Die situatie bevat in tegenstelling tot de huidige, wel de relevantie van derdenwerking van de vrijwillige inkeer. Onder 3.2 zal ik verder ingaan op deze aankomende wetswijziging. De behandeling van de derdenwerking zal zich hierna richten op de relevante strafrechtelijke deelnemingsvormen en op de (binnenkort) geïntroduceerde vormen in het fiscale boeterecht. 31 De exacte verhouding van feitelijk leidinggeven met het deelnemerschap wordt door auteurs verschillend over gedacht. Ik noem het hier als bijzondere vorm van het deelnemerschap, Vgl. J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2003, pp Vgl en

17 3.1 Deelneming in het fiscaal strafrecht Het is mogelijk dat de bestanddelen van een strafbare gedraging door meerdere personen vervuld worden, dan wel aan een ander kan worden toegerekend. De verschillende deelnemingsvormen zijn genoemd onder artikel 47 e.v. van het Wetboek van Strafrecht. Krachtens die bepalingen worden betrokkenen naast de hoofddader strafbaar gesteld. Onder artikel 47, lid 1, sub 2, Sr wordt de deelnemingsvorm uitlokking genoemd. Van uitlokking is sprake als een persoon een ander probeert aan te zetten tot het plegen van een strafbaar feit. De uitgelokte persoon en de uitlokker dienen samen strafbaar te zijn. Het artikel noemt nog enkele voorbeelden van uitlokkingmiddelen. De deelnemingsvorm uitlokken komt uiterst zeldzaam voor in de vorm van economische/fiscale delicten 33. Het is immers moeilijk denkbaar iemand het indienen van een foutieve belastingaangifte uit te lokken met giften, beloften, misbruik van gezag, geweld, bedreiging, of misleiding of het verschaffen van gelegenheid, middelen of inlichtingen 34. Een deelnemingsvorm die hier dicht aan verwant is, is het doen plegen. Deze wordt onder artikel 47, lid 1, sub 1, Sr genoemd. Hier dient eveneens een ander te worden aangezet tot het plegen van een strafbaar feit. Voor deze deelnemingsvorm werd al in het Pastoor-arrest 35 uit 1898 het vereiste gesteld dat de feitelijke dader zelf niet strafrechtelijk aansprakelijk mocht zijn. De feitelijke dader zelf heeft zelf geen schuld. Bijvoorbeeld de goeder trouw assistent van de melkboer die melk aflevert welke vergiftigd is door de melkboer. Slechts één persoon is steeds strafbaar, in dit geval de melkboer. De assistent kan geen schuld verweten worden. Een derde ontbreekt dus. Derdenwerking is derhalve bij voorbaat evident afwezig. De twee deelnemingsvormen doen plegen en uitlokken zal ik, vanwege hun geringe relevantie, verder niet behandelen. De drie deelnemingsvormen die voor mijn onderzoek relevant en daarom hierna worden behandeld zijn medeplegen, medeplichtigheid en feitelijk leidinggeven. Bij deze vormen zijn er meerdere daders vervolgbaar en ze komen regelmatig ter sprake in het fiscale strafrecht. De relevantie van deze vormen behoeft verder weinig betoog. Overigens gaat het deze scriptie te buiten een zeer uitgebreide beschrijving te geven van de verschillende deelnemingsvormen 36. Ik zal deze rechtsfiguren behandelen voor zover het functioneel is in het kader van mijn scriptie Medeplegen De inhoud van het begrip medeplegen is in de jurisprudentie nader bepaald 37. Van medeplegen is sprake als minimaal twee personen samen een strafbaar feit plegen en de deelnemers een rechtstreekse betrokkenheid hebben bij het delict. Er dient sprake te zijn van een bewuste samenwerking met de feitelijke pleger van het delict. Er dient dus opzettelijk samengewerkt te worden om het strafbare feit te plegen, waarbij een bepaalde gelijkwaardigheid bestaat in de samenwerking. Medeplegen is onder artikel 47, lid 1, sub 1 Sr genoemd: 33 Van Woensel 1993, p Artikel 47, lid 1, sub 2, Sr. 35 HR 27 juni 1898, W Voor een nadere uitwerking van de verschillende deelnemingsvormen zie de Hullu 2003, pp en HR 29 oktober 1934, NJ 1934, p e.v. 17

18 Als daders van een strafbaar feit worden gestraft: zij die het feit plegen, doen plegen of medeplegen. 38 Het is overigens geen doorslaggevende belemmering als tijdens het begaan van het strafbaar feit de medepleger niet lijfelijk aanwezig is 39. Het komt erop neer dat er sprake dient te zijn van een bewuste samenwerking met het oog op het verrichten van een strafbare gedraging. Hierbij hoeft de medepleger de uitvoeringshandelingen zelf niet te verrichten. Zelfs kan er sprake zijn van medeplegen als er een passieve aanwezigheid is waarbij de betrokkene zich niet distantieert van de handelingen 40. Casusfiguur medeplegen Een goed voorbeeld van medeplegen in het fiscale strafrecht, is dat van de belastingadviseur die samen met zijn cliënt opzettelijk een foutieve aangifte indient. De cliënt en de belastingadviseur besluiten in gezamenlijke overleg tot het niet vermelden van een buitenlandse bankrekening. Vervolgens besluit de cliënt in te keren en doet dus een beroep op art. 69, lid 3, AWR Medeplichtigheid Bij medeplichtigheid wordt de medeplichtige niet aangemerkt als dader van een strafbaar feit, maar heeft hij een meer ondersteunende rol bij de totstandkoming van het delict. Onder artikel 48 Sr is medeplichtigheid vervat: Als medeplichtige van een misdrijf worden gestraft: 1 zij die opzettelijk behulpzaam zijn bij het plegen van het misdrijf; 2 zij die opzettelijk gelegenheid, middelen of inlichtingen verschaffen tot het plegen van het misdrijf. 41 Bij fiscale delicten zal het doorgaans gaan om de eerste vorm van medeplichtigheid, genoemd onder sub 1 (de behulpzaamheid bij het plegen van het misdrijf). De wet spreekt van medeplichtigheid als er opzettelijk gelegenheid, middelen of inlichtingen worden verschaft voor het plegen van het strafbare feit. Medeplichtigheid wordt gezien als een minder ernstige deelnemingsvorm dan medeplegen, dit onderscheid is echter slechts gradueel. Medeplichtigheid is minder beduidend en vergt minder betrokkenheid dan bij medeplegen 42. Door de steeds ruimere uitleg van het begrip medeplegen is de grens met medeplichtigheid steeds moeilijker aan te geven, er zou zelfs sprake zijn van een overlapping. Bij medeplichtigheid wordt ervan uitgegaan dat de opzet op de samenwerking ontbreekt. De medepleger zou in vergelijking met de medeplichtige een meer gelijkwaardige positie hebben ten opzichte van de hoofddader. Het onderscheid tussen de twee deelnemingsvormen in het strafrecht is met name van belang bij het bepalen van de strafmaat. Als er sprake is van medeplichtigheid wordt het maximum van de hoofdstraf verminderd met een derde. Ook is medeplichtigheid aan een overtreding niet strafbaar. 38 Stb. 1984, HR 17 november 1981, nr , NJ 1983/84 (concl A-G Leijten; m.nt. ThWvV). 40 HR 12 november 1996, nr , NJ 1997/190 (concl. A-G Fokkens) en HR 11 januari 2000, nr , NJ 2000/228 (concl. A-G Fokkens). 41 Stb. 1984, Van Toorenburg 1998, pp

19 Casusfiguur medeplichtigheid De belastingadviseur doet samen met zijn cliënt opzettelijk een foutieve aangifte. De cliënt en de belastingadviseur besluiten in gezamenlijke overleg tot het niet vermelden van een buitenlandse bankrekening. Vervolgens besluit de cliënt in te keren en doet dus een beroep op art. 69, lid 3, AWR. De belastingadviseur verschaft in dit geval slechts de mogelijkheid de aangifte als zodanig in te dienen op zijn naam. Hierbij ontbreekt de opzet gericht op de samenwerking. De belastingadviseur biedt slechts passief de faciliteit een onjuiste aangifte in te dienen. De cliënt gaat op een bepaald moment over tot inkeer en doet een beroep op art. 69, lid 3, AWR Feitelijk leidinggeven Feitelijk leidinggeven is genoemd onder artikel 51, lid 2, sub 2 Sr : Indien een strafbaar feit wordt begaan door een rechtspersoon, kan de strafvervolging worden ingesteld en kunnen de in de wet voorziene straffen en maatregelen, indien zij daarvoor in aanmerking komen, worden uitgesproken: 1 tegen die rechtspersoon, dan wel 2 tegen hen die tot het feit opdracht hebben gegeven, alsmede tegen hen die feitelijke leiding hebben gegeven aan de verboden gedraging, dan wel 3 tegen de onder 1 en 2 genoemde te zamen. 43 Dit artikel maakt het mogelijk rechtspersonen te vervolgen voor strafbare feiten. Het begrip rechtspersoon wordt in het strafrecht anders geïnterpreteerd dan in het burgerlijk recht. Maatschappen en vennootschappen onder firma worden hier ook onder geschaard 44. In dit kader is het met name interessant dat de strafvervolging niet alleen kan worden ingesteld tegen een rechtspersoon, maar ook tegen de feitelijke leidinggever. In de jurisprudentie is nader uitgewerkt wanneer zo een feitelijke leidinggever strafbaar is voor gedragingen van de rechtspersoon. In het IJzerdraad arrest 45 is naar voren gekomen dat het voldoende is als de leidinggevende de mogelijkheid moest hebben gehad te kunnen ingrijpen en toch de verboden handelingen heeft getolereerd. Daarnaast is er met de Slavenburg-rechtspraak 46 een zekere ondergrens aangegeven. Het is al voldoende als de leidinggever de aanmerkelijke kans aanvaard dat een verboden gedraging zich kan voordoen en niks hiertegen onderneemt. Artikel 51, lid 2, Sr spreekt ook van opdracht geven. Ervan wordt uitgegaan dat bij opdracht geven een nauwere band bestaat tussen de opdrachtgever en de rechtspersoon dan bij feitelijk leidinggeven 47. Ik bespreek hier slechts het feitelijk leidinggeven aangezien hier eerder aan voldaan wordt en dit feit daardoor vermoedelijk eerder ten laste wordt gelegd. Casusfiguur feitelijk leidinggeven Een BV doet opzettelijk een foutieve aangifte. De directeur is bewust van de verboden gedraging en heeft geen stappen ondernomen om dit te voorkomen. De directeur kan als feitelijk leidinggever vervolgd worden. De BV gaat over tot inkeer met een beroep op art. 69, lid 3, AWR. 43 Stb 1991, Art. 51, lid 3, Sr. 45 HR 23 februari 1954, NJ 1954/ HR 19 oktober 1985, nr. 1660, NJ 1986/125 en 126 (concl. A-G Remmelink; m.nt. 'th) en later HR 16 december 1986, nr. 1894, NJ 1987/321 en 322 (concl. A-G Remmelink; m.nt. 'th). 47 HR 23 oktober 1984, nr E, NJ 1985/319 (concl. A-G Remmelink). 19

20 3.2 Deelneming onder de vierde tranche Awb De Awb is kan worden aangemerkt als een typisch geval van aanbouw wetgeving. Deze wet wordt vanwege zijn omvang op een gefaseerde wijze ingevoerd. De eerste en de tweede tranche hebben werking sinds 1 januari 1994, de derde tranche sinds 1 januari Nu is er een wetsvoorstel aanhangig voor de vierde tranche. Deze vierde tranche beslaat bestuursrechtelijke geldschulden, bestuurlijke handhaving en attributie. In het kader van de derdenwerking van de vrijwillige inkeer is het gedeelte dat betrekking heeft op bestuurlijke handhaving met name relevant. Volgens het aanhangige wetsvoorstel, zoals laatstelijk gewijzigd, luidt de bepaling genoemd onder artikel 5.0.1, titel 5.1 als volgt: 1. In deze wet wordt verstaan onder overtreding: een gedraging die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift. 2. Onder overtreder wordt verstaan: degene die de overtreding pleegt of medepleegt. 3. Overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. 48 De boetebepalingen uit de AWR vallen voortaan onder het begrip overtreding. Dit volgt uit de letterlijke interpretatie van lid 1 en de memorie van toelichting 49. Onder overtreder dient verstaan te worden degene die de overtreding pleegt of medepleegt. Hier wordt blijkens de memorie van toelichting aansluiting gezocht bij de strafrechtelijke variant 50. Het wordt met deze wetswijziging mogelijk, evenals in het strafrecht, een boete op te leggen aan de medepleger van de beboetbare gedragingen uit de AWR. In het aanvankelijk wetsvoorstel luidde lid 3 als volgt: 3. Artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht is van overeenkomstige toepassing. 51 De wetgever beoogde hiermee rechtstreeks een koppeling te maken met de bepaling in het strafrecht 52. Er ontstond echter onenigheid over de vraag of de positie van overheidslichamen gelijk gesteld moesten worden met hun positie in het strafrecht 53. Dit was niet wenselijk, dus is het lid gewijzigd naar zijn huidige vorm. Hiermee heeft de bestuursrechter meer ruimte om af te wijken van strafrechtelijke jurisprudentie, was de redenering. In zijn huidige vorm zal het opleggen van een bestuurlijke boete aan de opdrachtgever of feitelijk leidinggever mogelijkerwijs niet mogelijk zijn. Volgens het rapport 54 over de bestuurlijke boete van de Vereniging voor Belastingwetenschap is dit een onbedoeld effect en zal dit alsnog gewijzigd worden, waardoor er toch een verwijzing komt naar artikel 51, leden 2 en 3, Sr. Ik ga er hier verder van uit dat de verwijzing naar artikel 51 Sr alsnog zijn rentree zal maken. Daarmee zal het net als in het strafrecht mogelijk zijn een feitelijk leidinggever te beboeten. In het kader van de vierde tranche van de Awb zal ik hieronder de twee figuren medeplegen en leidinggeven behandelen. Daarbij kan een derde beboet worden voor de gedragingen van een ander. Het belang van derdenwerking van de vrijwillige inkeer bij dit wetsvoorstel lijkt mij duidelijk. 48 Kamerstukken I 2006/07, 29702, nr. A. 49 Kamerstukken II 2003/04, 29702, nr. 3, blz. 77 e.v. 50 Kamerstukken II 2003/04, 29702, nr. 3, blz Kamerstukken II 2003/04, 29702, nr. 2, blz Kamerstukken II 2003/04, 29702, nr. 3, blz Kamerstukken II 2006/07, 29702, nr. 12 en Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap No