Belastingheffing. van stichting en vereniging. VWGNijhof accountants en belastingadviseurs 1 Versie

Transcriptie

1 Belastingheffing van stichting en vereniging 1 Versie

2 VWGNijhof accountants en belastingadviseurs is een handelsnaam van VWGNijhof Accountants en Belastingadviseurs B.V. De algemene voorwaarden van VWGNijhof Accountants en Belastingadviseurs B.V., zijn gedeponeerd ter griffie van de Arrondissementsrechtbank te Arnhem onder nummer 01/43 en kunnen worden geraadpleegd via Hoewel aan deze notitie de uiterste zorg is besteed, kan de informatie op den duur verouderd of niet meer juist zijn. Daarnaast is de informatie voor de leesbaarheid eenvoudig weergegeven. VWGNijhof accountants en belastingadviseurs is dan ook niet aansprakelijk voor activiteiten ondernomen op basis van deze notitie. 2

3 Inhoudsopgave 1. Inleiding 5 2. Vennootschapsbelasting 7 A. Inleiding 7 B. Stroomschema belastingplicht vennootschapsbelasting 8 C. Belastingplicht 9 a. Indien 9 b. Voor zover 11 D. Vrijstelling 12 a. de subjectieve vrijstellingen 13 b. het vrijstellingsbesluit vennootschapsbelasting 13 E. Grondslag van de belasting 16 F. Aftrek van fictieve kosten 16 a. Uitgaven voor het algemeen belang/uitkering aan goede doelinstellingen 17 b. Fictieve arbeidskosten vrijwilligers 18 G. Herbestedingsreserve 19 H. Ontvangen giften 20 I. Thin-capitalisation 20 3) Loonheffingen 22 A. Inleiding 22 B. Loonheffingen 22 C. Boetes en rente 23 D. Loonadministratie 23 E. Echte dienstbetrekking 23 F. Fictieve dienstbetrekking 24 G. Opting in of verklaring arbeidsrelatie (VAR) 24 a. Opting in 25 b. Verklaring arbeidsrelatie (VAR) 25 H. Vrijwilligersregeling 26 a. Niet bij wijze van beroep 26 b. Niet-commerciële organisaties 26 c. Vrijgestelde vergoeding 27 d. Hogere vergoeding 27 e. Giftenaftrek vrijwilligers 29 I. Stroomschema vrijwilligersregeling 30 J. Bestuurders 30 K. Identificatieplicht 31 L. Artiesten en beroepsporters 32 3

4 4. Omzetbelasting 34 A. Inleiding 34 B. Ondernemer 34 a. Echte ondernemer 34 b. Aangewezen ondernemer 36 c. In het kader van de onderneming 36 C. Belastbare feiten 36 a. Leveringen 36 b. Diensten 38 D. Subsidies 38 E. Plaats en tijdstip van de prestatie 40 a. Plaats van levering 40 b. Plaats van dienst 40 c. Tijdstip van levering 41 d. Tijdstip van dienst 41 F.) Vrijstellingen 41 a. Prestaties van sociale of culturele aard 42 b. Fondswervende activiteiten 42 c. Kantineregeling 44 d. Fondswervende organisaties 44 G. Maatstaf van heffing 45 a. Vergoeding 45 b. Kosten voor gemene rekening 46 c. Doorlopende posten 47 d. Bijzondere evenementen/acties 47 H. Tarief 48 I. Aftrek van voorbelasting 49 a. Systematiek 49 b. Spijzen en dranken 50 c. Tijdstip van aftrek 50 J. Formaliteiten 50 a. Factuur 51 b. Factuur- en kasstelsel 53 c. Tijdstip uitreiken factuur 53 d. BTW-administratie 54 e. Aangifteplicht 54 f. Aangiftetijdvak 55 g. Boeten 55 K. Stroomschema is omzetbelasting verschuldigd? 57 4

5 5) Erf- en schenkbelasting 58 A. Inleiding 58 B. Schenking 58 C. Erf- en schenkbelasting 58 D. Algemeen nut beogende instelling (ANBI) 60 E. Vrijstelling sportvereniging/dorpshuis/snbi 63 F. Sociaal Belang Behartigende Instelling (SBBI) 64 6) Aansprakelijkheid bestuurders 66 A. Oprichtersaansprakelijkheid 66 B. Interne aansprakelijkheid 67 C. Externe aansprakelijkheid 67 D. Administratieplicht 67 E. Inlener- en ketenaansprakelijkheid 67 Inleiding In deze notitie komen de volgende belastingen aan de orde: - vennootschapsbelasting; - loonbelasting; - omzetbelasting (BTW); - erf- en schenkbelasting. Deze belastingen worden uitsluitend belicht vanuit het perspectief van de stichting of vereniging (en niet bijvoorbeeld vanuit het perspectief van een sponsor of een schenker). Naast deze belastingen kunnen stichtingen en verenigingen uiteraard met diverse andere heffingen worden geconfronteerd. Voorbeelden zijn: overdrachtsbelasting (als een onroerende zaak wordt verkregen), kansspelbelasting (als een kansspel bijvoorbeeld een loterij wordt georganiseerd), dividendbelasting, regulerende energiebelasting, gemeentelijke en provinciale heffingen (onroerend zaakbelasting, waterschapslasten), enzovoorts. Deze heffingen worden hierna niet beschreven. De notitie beschrijft de stand van wet, regelgeving en jurisprudentie per 1 januari De notitie is een update van de in april 2006 verschenen en in september 2008 geactualiseerde versie. De activiteiten die stichtingen en verenigingen uitvoeren, zijn zeer divers van aard. Het kan betreffen sportorganisaties, zorgverlenende instellingen, instellingen die geld inzamelen voor goede doelen, stichtingen administratiekantoor, lichamen in de zin van de Natuurschoonwet, enzovoorts. Het is dan ook niet uitgesloten dat bepaalde specifieke activiteiten niet in deze notitie worden beschreven. De notitie is met name gericht op bestuurders van stichtingen en verenigingen. De notitie is bedoeld om deze bestuurders een globale indruk te geven van de beschreven regelingen, zodat mogelijke problemen tijdig worden onderkend. De notitie beoogt niet om alle onderwerpen uitputtend te beschrijven. Voor de leesbaarheid zijn sommige zaken eenvoudig weergegeven. De notitie is niet bedoeld als een advies. Op de notitie is geen accountantscontrole toegepast. Aan de notitie kunnen dan 5

6 ook geen rechten worden ontleend. VWG NIJHOF ACCOUNTANTS EN BELASTINGADVISEURS, noch VWG Groep Accountants en Belastingadviseurs B.V. is aansprakelijk voor activiteiten die naar aanleiding van (onderdelen van) deze notitie zijn of worden gedaan of nagelaten, noch voor de juridische of fiscale gevolgen daarvan. Voor de beoordeling van een concrete situatie dient contact op te worden genomen met een (belasting)adviseur. Nijmegen, februari 2010 VWGNIJHOF accountants en belastingadviseurs mr. R.G.H. Weren 6

7 1. Vennootschapsbelasting A. Inleiding De stichting en de vereniging zijn in beginsel onderworpen aan heffing van vennootschapsbelasting. Voor de meeste stichtingen en verenigingen zal de spreekwoordelijke soep echter niet zo heet worden gegeten als ze wordt opgediend. Dat is echter sterk afhankelijk van de feitelijke activiteiten die worden verricht. Dit kan uiteraard in de loop der tijd veranderen met aanvang (of einde) van belastingplicht voor de vennootschapsbelasting als gevolg. Stichtings- en verenigingsbesturen doen er dan ook verstandig aan deze belastingplicht regelmatig te (laten) toetsen. Voorafgaand aan de beschrijving van de regels op grond waarvan de vennootschapsbelastingplicht wordt getoetst, is het van belang op te merken dat ondernemerschap/belastingplicht voor de heffing van omzetbelasting (BTW) niet automatisch betekent dat de stichting of vereniging ook belastingplichtig is voor de heffing van vennootschapsbelasting. De criteria voor belastingplicht voor de heffing van BTW worden in hoofdstuk 4 van deze notitie besproken. Een stichting kan ook niet zelfstandig belastingplichtig zijn voor de heffing van vennootschapsbelasting. Dan betreft het een zogeheten fiscaal transparante stichting. De activiteiten van een dergelijke stichting worden toegerekend aan bij de stichting betrokken natuurlijke personen of rechtspersonen. Dit betreft echter vrij uitzonderlijke situaties, die in deze notitie niet verder worden uitgewerkt. De opzet van het voorliggende hoofdstuk is zodanig dat stapsgewijs wordt toegewerkt naar een conclusie omtrent het al of niet zijn van ondernemer voor de heffing van vennootschapsbelasting. Ter verdere verduidelijk van deze stapsgewijze opzet kan het in de volgende paragraaf opgenomen stroomschema worden gehanteerd. De gebruiker van dit schema moet zich uiteraard wel realiseren dat in het schema de zaken verkort zijn weergegeven. Het schema mag niet worden gebruikt zonder de volledige tekst van dit hoofdstuk zorgvuldig te bestuderen. 7

8 B. Stroomschema belastingplicht vennootschapsbelasting Is de stichting of vereniging normaal ondernemer? organisatie van kapitaal en arbeid + deelname aan het economisch verkeer + winststreven (of feitelijk overschotten) Ja Ja Staat de behartiging van het algemeen maatschappelijk belang op de voorgrond? Nee Staat de behartiging van het sociaal belang op de voorgrond? Ja Nee Nee Wordt de winst behaald met vrijwilligers of laagbetaalden? Nee Treedt de stichting of vereniging in concurrentie met belastingplichtige ondernemers? Ja Ja Bedraagt de winst (overschot) minder dan: in het jaar en in het jaar en de 4 voorgaande jaren? Nee Nee Ja De stichting of vereniging is geen ondernemer en dus niet belastingplichtig voor de heffing van Vpb. Nee Wordt de winst uitsluitend aangewend voor: - een vrijgestelde stichting of vereniging of - een algemeen maatschappelijk belang? De stichting of vereniging is belastingplichtig voor de heffing van vennootschaps-belasting, maar slechts voor zover zij de onderneming drijft. Ja De stichting of vereniging is wel ondernemer, maar vrijgesteld van heffing van vennootschapsbelasting! 8

9 Dit stroomschema is een globale weergave van de problematiek. De voorwaarden en de gebruikte termen worden elders in de notitie uitgelegd. C. Belastingplicht Een stichting of vereniging is belastingplichtig voor de heffing van vennootschapsbelasting indien en voor zover ze een onderneming drijft. 1 Deze regel bevat twee elementen: a. indien ze een onderneming drijft; b. voor zover ze een onderneming drijft. a. indien Er zijn twee toetsen om te bepalen of een stichting of vereniging een onderneming drijft (ondernemer is): - normaal ondernemerschap; - in concurrentie treden. Beiden worden hierna nader toegelicht. normaal ondernemerschap In het kader van het normaal ondernemerschap moet worden beoordeeld of sprake is van een 2 : - organisatie van kapitaal en arbeid. - waarmee wordt deelgenomen aan het economisch verkeer. - met de bedoeling winst te behalen (winststreven of winstoogmerk). Organisatie van kapitaal en arbeid Van een organisatie van kapitaal en arbeid is al snel sprake. Bij de minste hoeveelheid kapitaal en arbeid is al aan dit criterium voldaan. Bijna elke stichting of vereniging voldoet hier aan. Deelname aan het economisch verkeer Deelname aan het economisch verkeer houdt in dat op de een of andere manier de activiteiten zich uitstrekken buiten de eigen kring van de stichting of vereniging. Dat is echter al het geval als er een mogelijkheid is dat de prestaties van de stichting of vereniging ook aan derden kunnen toekomen. Ook hier voldoen vele stichtingen en verenigingen aan. 1 Artikel 2, lid 1 en aanhef, onderdeel d van de Wet op de vennootschapsbelasting Het ondernemersbegrip wordt niet in de wet gedefinieerd, maar is tot stand gekomen door rechtspraak. 9

10 Winststreven Een winststreven kan bij een vereniging blijken uit de statuten. In de statuten van een stichting mag niet een winststreven worden opgenomen. 3 Een stichting mag wel winst maken (dat wil zeggen: feitelijk overschotten behalen), maar moet die overschotten dan aanwenden voor het doel waarvoor de stichting is opgericht. Ook bij een vereniging kan het winststreven weliswaar niet in de statuten zijn verwoord, maar toch blijken uit het feitelijke handelen van de vereniging. Uit de belastingrechtspraak over de vennootschapsbelastingplicht blijkt dat al sprake is van een winststreven als de stichting of vereniging feitelijk regelmatig overschotten behaalt. Dat kan bijvoorbeeld zeer zinvol zijn om de continuïteit van de activiteiten veilig te stellen door een buffervermogen op te bouwen. Ook als die overschotten uitsluitend worden aangewend voor de verwezenlijking van de doelen van de stichting of vereniging (bijvoorbeeld in de vorm van het al aangehaalde buffervermogen) is voor de vennootschapsbelastingplicht sprake van een winststreven. Winststreven gesubsidieerde instelling Bij een gesubsidieerde instelling is voor de vennootschapsbelastingplicht geen sprake van een winststreven voor zover volgens de statuten van de instelling en/of de subsidieregels de behaalde overschotten: 4 - moeten worden aangewend overeenkomstig de subsidiedoeleinden; - aan de subsidieverstrekker moeten worden terugbetaald. Daarnaast streeft een dergelijke instelling niet naar winst als de instelling haar inkomsten hoofdzakelijk verkrijgt uit subsidies 5 en daarnaast alleen eigen bijdragen 6 ontvangt van degenen voor wie de prestaties worden verricht. Specifieke regels Specifieke regels gelden in het kader van de beoordeling van het winststreven voor: 7 - amateursportverenigingen die een kantine exploiteren; - stichting derdengelden (van notarissen en advocaten). Deze specifieke regels worden in deze notitie niet nader toegelicht. In concurrentie treden Als niet wordt voldaan aan de voornoemde criteria voor normaal ondernemerschap is toch altijd sprake van een onderneming voor zover de stichting of vereniging in concurrentie treedt met ondernemers (natuurlijk personen of rechtspersonen), die voor hun activiteiten belastingplichtig zijn voor inkomsten- of vennootschapsbelasting. 8 3 Het verbod daartoe is opgenomen in het Burgerlijk Wetboek. 4 Paragraaf van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M. 5 Het begrip subsidie wordt gedefinieerd zoals in artikel 4.21 van de Algemene Wet Bestuursrecht. 6 Het begrip eigen bijdrage wordt in het besluit niet nader toegelicht. Waarschijnlijk wordt gedoeld op bijdragen die niet staan in verhouding tot de (waarde van de) ontvangen tegenprestatie. 7 Paragraaf t/m van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M. 8 Artikel 4 van de Wet op de vennootschapsbelasting

11 Van direct aanwijsbare concurrentie met aangewezen (rechts)personen hoeft geen sprake te zijn. Als de werkzaamheid uiterlijk overeenkomt met door belastingplichtige (rechts)personen verrichte activiteiten is al sprake van in concurrentie treden en dus van ondernemerschap voor de heffing van vennootschapsbelasting. Ook als de stichting of vereniging niet beoogt te concurreren, is toch sprake van ondernemerschap. Bijvoorbeeld een vereniging die horeca-activiteiten verricht maar daarbij de plaatselijke horeca niet in de weg wil lopen, treedt door de aard van de activiteiten toch in concurrentie en is voor deze activiteiten in beginsel belastingplichtig voor de heffing van vennootschapsbelasting. Door de Staatssecretaris van Financiën genoemde voorbeelden van in concurrentie treden, zijn lichamen die activiteiten verrichten: 9 - als gecertificeerde ARBO-dienst (waaronder ook bedrijfsgezondheidsdiensten en gemeentelijke gezondheidsdiensten); - als gezondheidscentrum; - op het gebied van de kinderopvang; - op het gebied van lokale en regionale omroepen. Een stichting met als doel de ontwikkeling van kennis en informatie voor de recreatiesector werd door de Belastingdienst als belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting aangemerkt. De stelling van de stichting dat dit niet geldt voor de haar activiteiten voor een ministerie omdat zij voor die activiteiten niet deelneemt aan het economisch verkeer en niet in concurrentie treedt, wordt door de rechter niet gehonoreerd 10. De prestaties jegens het ministerie zijn niet splitsbaar van de overige prestaties. De stichting behaalt regelmatig exploitatieoverschotten, waardoor sprake is van een winststreven. En andere instellingen zouden dezelfde werkzaamheden voor het ministerie kunnen verrichten, zodat de stichting (potentieel) in concurrentie treedt. b. Voor zover Als op grond van hetgeen hiervoor is beschreven, is vastgesteld dat de stichting of vereniging een onderneming drijft, is de stichting of vereniging alleen vennootschapsbelastingplichtig voor haar ondernemingactiviteiten. De andere activiteiten blijven buiten de heffing van vennootschapsbelasting. Nadeel daarvan is vanzelfsprekend dat de kosten van deze activiteiten niet op de te belasten winst in mindering mogen worden gebracht. 9 Deze voorbeelden zijn ontleend aan paragraaf 4 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP 2005/2730M. 10 Hoge Raad 15 september 2006, nr

12 Voorbeeld De sportvereniging, die naast de sportactiviteiten een kantine exploiteert, is alleen voor de kantineactiviteiten belastingplichtig voor de heffing van vennootschapsbelasting. De aanschaf van sportmaterialen mag in beginsel uiteraard niet van de kantineopbrengst worden afgetrokken. Ook de opbrengsten en kosten van liquiditeiten (bijvoorbeeld bank- en spaartegoeden) en/of beleggingen, die niet (meer) dienstbaar zijn aan de uitoefening van de onderneming, blijven buiten de heffing van vennootschapsbelasting. In de praktijk neemt de Belastingdienst overigens niet zo snel aan dat sprake is van dergelijke overtollige liquiditeiten en/of beleggingen. D. Vrijstellingen Als de stichting of vereniging als ondernemer is aangemerkt (als normaal ondernemer of doordat in concurrentie wordt getreden) bestaat nog de mogelijkheid om buiten de heffing van vennootschapsbelasting te blijven op grond van: a. de subjectieve vrijstellingen 11 ; b. het vrijstellingsbesluit vennootschapsbelasting Artikel 5 van de Wet op de vennootschapsbelasting Artikel 6 van de Wet op de vennootschapsbelasting

13 a. de subjectieve vrijstellingen De volgende instellingen kunnen zijn vrijgesteld van heffing van vennootschapsbelasting (de categorieën instellingen waarvoor de vrijstelling geldt, worden hierna vrij globaal omschreven, waardoor aan de gehanteerde omschrijvingen geen definitieve conclusies mogen worden verbonden): a. landgoederen 13 ; b. bepaalde pensioenlichamen 14 ; c. lichamen waarvan de activiteiten (nagenoeg) uitsluitend bestaan uit 15,16 : - genezing of verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen; - verstrekking van onderkomen aan bejaarden, gebrekkigen of wezen; - verschaffen van passende bezigheid aan onmaatschappelijk of onvolwaardige personen; - verstrekken van kleine kredieten aan personen behorende tot de economisch zwakke groepen van de bevolking; d. lichamen ingevolge de Woningwet 17 ; e. lichamen werkzaam op het gebied van: - de landbouw; - de verzekering tegen schade op onderlinge grondslag; - de verzorging van uitvaarten; als het streven naar winst ontbreekt of van bijkomstige betekenis is; f. ziekenhuisverplegingsfondsen en ziektekostenverzekeringsmaatschappijen, voor zover zij geen winst beogen of maken anders dan voor instellingen ten bate van de volksgezondheid g. verzekeraars die bepaalde publiekrechtelijk geregelde verzekeringen verzekeren; h. openbare leeszalen en bibliotheken b. het vrijstellingsbesluit vennootschapsbelasting Voor de toepassing van het vrijstellingsbesluit moet aan twee voorwaarden zijn voldaan: - bij de stichting of vereniging moet: - de behartiging van het algemeen maatschappelijk belang op de voorgrond staan of - de behartiging van een sociaal belang op de voorgrond staan, waarbij de winst hoofdzakelijk worden behaald met vrijwilligers of laagbetaalden en - het streven naar winst moet ontbreken of van bijkomstige betekenis zijn. 13 Zie voor een nader uitwerking van de voorwaarden: onderdeel 2 van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 mei 2006, nr. CPP2005/3043M. 14 Zie voor een nader uitwerking van de voorwaarden: onderdeel 3 van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 mei 2006, nr. CPP2005/3043M. 15 Gehanteerd is het wellicht wat oubollige taalgebruik van de Wet op de vennootschapsbelasting Zie voor een uitwerking aangaande gezondheidscentrum huisartsendienstenstructuur (huisartsenpost), thuiszorginstelling, arbodiensten en re-integratielichamen: onderdeel 4 van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 mei 2006, nr. CPP2005/3043M. 17 Zie voor een nader uitwerking van de voorwaarden: onderdeel 5 van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 mei 2006, nr. CPP2005/3043M. 13

14 Behartiging algemeen maatschappelijk belang Het begrip algemeen maatschappelijk belang wordt verbijzonderd met kerkelijk, levensbeschouwelijk, charitatief, cultureel en wetenschappelijk belang 18. Als de activiteiten van een stichting of vereniging onder één van deze categorieën gerangschikt kunnen worden, is sprake van de behartiging van het algemeen maatschappelijk belang. Door de Staatssecretaris van Financiën genoemde voorbeelden zijn de kinderopvang en de verzorging van een lokale omroep. 19 Veel verder wordt het begrip algemeen belang vooralsnog door de wetgever niet uitgewerkt of toegelicht. Ook is niet duidelijk of dit begrip voor de vennootschapsbelasting hetzelfde wordt uitgelegd als vergelijkbare begrippen in andere belastingwetten. Met name de in hoofdstuk 5, d hierna beschreven ANBI-regeling, die met ingang van 1 januari 2008 van kracht is geworden, zou ook voor de toets van het ondernemerschap in de vennootschapsbelasting wel eens van groot belang kunnen worden. Uit rechtspraak 20, die overigens niet specifiek de vennootschapsbelastingplicht betreft, blijkt wel dat is vereist dat de werkzaamheden van de instelling rechtstreeks moeten zijn gericht op de behartiging van het algemeen belang. Als de werkzaamheden van de instelling in gelijke mate (50/50) op het algemene en op privébelangen zijn gericht, is nog sprake van behartiging van het algemeen belang. Of een dorpshuis aangemerkt kan worden als algemeen nut beogende instelling hangt onder meer af van de statuten en de feitelijke werkzaamheden van het dorpshuis. Een dorpshuis kan als een dergelijke instelling worden aangemerkt indien de doelstelling en de activiteiten van het dorpshuis primair (50% of meer) het algemeen belang dienen. De enkele exploitatie van onroerend goed kan niet worden beschouwd als een activiteit van algemeen nuttige aard. De omstandigheid dat het onroerend goed primair wordt verhuurd aan instellingen die wel het algemeen nut beogen, maakt dat niet anders Deze voorbeelden worden genoemd in paragraaf 2.1 van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP2005/2731M, 19 Deze voorbeelden worden genoemd in paragraaf 2.1 van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP2005/2731M. Ten aanzien van kinderopvang zou het zonder de expliciete vermelding in het besluit niet zo voor dat hand liggen dat die onder de vrijstelling kan worden gerangschikt (vgl. de aantekening van de redaktie in V-N 2006/7.14). 20 Hoge Raad 7 november 2007 (inzake de Scientology Kerk) en Hoge Raad 12 mei 2006 (inzake voetbalclub NAC) 21 Deze tekst is ontleend aan het antwoord dat de Staatssecretaris van Financiën heeft geformuleerd bij de behandeling van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2008 op het verzoek van het CDA om alle dorpshuizen aan te merken. 14

15 Behartiging sociaal belang Onder andere bij amateursport- 22, scouting-, personeels- en amateur-muziekverenigingen wordt de behartiging van een sociaal belang geacht op de voorgrond te staan 23. Een aanwijzing voor het sociale karakter van een lichaam is doorgaans de inzet van vrijwilligers zonder vergoeding of tegen een lage vergoeding 24. De Belastingdienst neemt daarbij overigens vooralsnog wel het standpunt in dat de vrijwilligers rechtstreeks betrokken moeten zijn bij de te realiseren winst (overschot). Als sportactiviteiten te maken hebben met sportmensen die hun sport beroepsmatig beoefenen, blijkt de Belastingdienst al snel het standpunt in te nemen dat geen sprake is van de behartiging van een sociaal belang. 25 Dat geldt eveneens voor situaties waarin de stichting of vereniging zich bezig houdt met de organisatie van evenementen waarbinnen (professionele) sport wordt beoefend (bijvoorbeeld een wielerronde waaraan professionals deelnemen). Winststreven ondergeschikt Door een stichting of vereniging die het algemeen maatschappelijk of een sociaal belang behartigt en daarbij winst (overschotten) behaalt, mag de vrijstelling worden toegepast als 26 : a. de winst niet meer bedraagt dan (winstplafond): 27 - in het jaar: 7.500; of - in het jaar en de 4 voorgaande jaren samen: ; en b. de winst uitsluitend wordt aangewend ten bate van (winstbestemming): - een stichting of vereniging die ook is vrijgesteld op grond van de hier beschreven vrijstelling; of - een algemeen maatschappelijk belang. 22 Het Gerechtshof s-hertogenbosch ( , zaaknr. 02/04286) merkte de Sportvereniging NAC Breda aan als een het algemeen nut beogende instelling. Die uitspraak betrof de toepassing van het successierecht en het is dan ook niet duidelijk of dit ook geldt voor de beoordeling van de belastingplicht ingevolge de heffing van vennootschapsbelasting. In cassatie heeft de Hoge Raad het oordeel van voornoemd gerechtshof verworpen (HR 12 mei 2006, nr ). De Hoge Raad benaddrukt dat de instelling primair op het algemene belang moet zijn gericht (NAC Breda is primair gericht op het voetbal en niet primair op het plezieren van voetballiefhebbers). 23 Deze voorbeelden worden genoemd in paragraaf 2.1 van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP2005/2731M. 24 Dit criterium was opgenomen in vraag A.2. van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 20 november 2002, nr. CPP2002/3050M. Dit besluit is vervallen bij het besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2731M. Daarbij is echter geen inhoudelijke wijziging van bestaand beleid beoogd, zodat dit criterium nog steeds van kracht is. 25 Dit kan uiteraard per situatie verschillen. Als de activiteiten van de stichting of vereniging (mede) de beroepsport omvatten, moet ten aanzien van de belastingplicht voor de heffing van vennootschapsbelasting en de toepassing van de vrijstelling in het algemeen rekening worden gehouden met een kritischer opstelling van de zijde van de Belastingdienst. 26 Vrijstellingsbesluit vennootschapsbelasting (besluit van 20 augustus 1971). 27 Dit zijn de bedragen die gelden met ingang van 1 januari Tot deze datum luiden deze bedragen (f ), respectievelijk (f ). 15

16 Winstplafond Het genoemde winstplafond is in beginsel het enige criterium voor de toets of het winststreven van ondergeschikte betekenis is 28. Het gemiddelde over 5 kalenderjaren geeft de mogelijkheid om te trachten winsten (overschotten) zodanig te sturen dat binnen de criteria wordt gebleven. Bij de toets aan het winstplafond mag rekening worden gehouden met de aftrek van fictieve kosten van vrijwilligers (zie paragraaf 2.f. hierna). De herbestedingsreserve (zie paragraaf 2.g. hierna) mag niet in aanmerking worden genomen 29. Winstbestemming De winst moet worden aangewend ten behoeve van een vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang. Aanwending voor een (ander) sociaal belang is niet toegestaan. E. Grondslag van de belasting Als een stichting of vereniging belastingplichtig is voor de heffing van vennootschapsbelasting is de belasting verschuldigd over de winst. Uiteraard wordt alleen de winst belast die vloeit uit het deel van de activiteiten van de stichting of vereniging dat kwalificeert als een onderneming. De winst bestaat uit alle opbrengsten uit de onderneming, verminderd met alle aan de onderneming toerekenbare kosten. Het past niet binnen de aard van deze notitie om de wijze van berekening van de winst nader uit te werken. Hierna wordt wel kort aandacht besteed aan de zogeheten herbestedingsreserve. De verschuldigde belasting bedraagt 25,5% van de winst. Dit tarief is verschuldigd over het bedrag aan belastbaar bedrag dat overschrijdt. Over de eerste aan winst is slechts 20% aan vennootschapsbelasting verschuldigd. 30 F. Aftrek van fictieve kosten Er zijn twee mogelijkheden om fictieve kosten ten laste van de winst te brengen: a. uitgaven voor het algemeen belang/uitkering aan goede doelinstellingen; b. fictieve arbeidskosten vrijwilligers. Een belangrijk verschil tussen beide is dat de eerstgenoemde aftrekpost alleen geldt voor instellingen gericht op de behartiging van het algemeen belang, terwijl de als tweede genoemde aftrekpost ook geldt voor instellingen die de behartiging van sociale belangen voorstaan. 28 Naar aanleiding van uitlatingen van de Staatssecretaris in de Eerste Kamer bestaat enige onduidelijkheid over de vraag of er toch ruimte is voor een zelfstandige toets van het winststreven. 29 Paragraaf 2.2 van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP2005/2731M. In de fiscale vakliteratuur wordt de vraag opgeworpen of dit standpunt juist is. Hoogstwaarschijnlijk zal hierover dan ook bij gelegenheid worden geprocedeerd. 30 Dit zijn de tarieven die gelden vóór Vanaf 2011 gelden hoogstwaarschijnlijk weer hogere tarieven. 16

17 De aftrek van fictieve arbeidskosten voor vrijwilligers mag slechts in aanmerking worden genomen voor zover deze hoger is dan de aftrek van uitgaven voor het algemeen belang en/of uitkering aan goed doelinstellingen. a. uitgaven voor het algemeen belang/uitkering aan goed-doelinstellingen Bij de berekening van de winst van een lichaam waarvan de activiteiten (nagenoeg) uitsluitend zijn gericht op: - de behartiging van het algemeen belang of - het verkrijgen van gelden die worden uitgekeerd aan een goede doelinstelling 31 mogen van de winst worden afgetrokken: 32 - de uitgaven ten bate van het algemeen belang; - de uitkering aan de goed doelinstelling, 33 tenzij door deze aftrek ernstige concurrentieverstoring optreedt. Uitgaven ten bate van het algemeen belang Aftrekbaar zijn alle uitgaven ten bate van het algemeen belang, ook als die niet tot het ondernemingsdeel van de stichting of vereniging behoren. Afzonderlijke fondswervende rechtspersoon Als een goede doelinstelling haar commerciële activiteiten onderbrengt in een aparte rechtspersoon (bijvoorbeeld een B.V.) behartigt die rechtspersoon niet zelf het algemeen belang. Die B.V. zal wel aangemerkt kunnen worden als een lichaam waarvan de werkzaamheden (nagenoeg) uitsluitend zijn gericht op verkrijging van gelden die worden uitgekeerd aan een instelling die het algemeen maatschappelijk belang behartigt (ook wel aangeduid als FFI, wat staat voor Fiscaal Fondswervende Instelling). De uitkering van winst (dividend) door een B.V. is niet aftrekbaar van de winst waarover vennootschapsbelasting is verschuldigd. Een dividenduitkering door een FFI kan wel volledig aftrekbaar zijn van de winst van de FFI. Als de goed doelinstelling ook een onderneming drijft, behoort het aandelenbezit in de fondswervende B.V. tot het niet-ondernemingsdeel van de instelling. 34 De Belastingdienst was in het verleden bereid om haar goedkeuring te verlenen aan structuren zoals hiervoor genoemd. Die bereidheid strekte zich in veel gevallen eveneens uit tot de verklaring dat de FFI-aftrek niet tot ernstige concurrentieverstoring leidt. Mede door dit beleid komt de structuur van een goede doelinstelling met een B.V. onder de FFI-regeling inmiddels veel voor. 31 Dat de gelden aan een goed doelinstelling worden uitgekeerd, moet blijken uit de statuten van het lichaam of uit een schriftelijke overeenkomst. 32 Artikel 9, lid 1, onderdeel h van de Wet op de vennootschapsbelasting Voor het begrip goed doelinstelling wordt verwezen naar artikel 16 van de Wet op de vennootschapsbelasting Het moet gaan om in Nederland gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele,wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen. 34 Deze mogelijkheden worden beschreven in paragraaf 3.1 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP2005/2731M. 17

18 Op het hiervoor geschetste beleid is de Belastingdienst echter inmiddels teruggekomen. De toepassing van de FFI-regeling wordt nu alleen nog toegestaan voor typisch fondswervende activiteiten en niet voor echte ondernemingsactiviteiten. De stelling is dat laatstgenoemde activiteiten wel leiden tot ernstige concurrentieverstoring. Waar het onderscheid tussen beide soorten activiteiten precies ligt, is overigens niet heel duidelijk. Voor het Gerechtshof s-hertogenbosch 35 is de FFI-regeling in juni 2010 aan de orde geweest. Het Hof heeft in deze zaak de argumenten van de Belastingdienst grotendeels terzijde gezet. De Staatssecretaris van Financiën heeft in de hiervoor genoemde procedure afgezien van beroep in cassatie en de Belastingdienst opdracht gegeven lopende zaken af te wikkelen conform de beslissing van het Hof. Hij acht de uitkomst van de procedure echter ongewenst en overweegt in verband daarmee de wet te wijzigen. Of die wijziging er komt en hoe die er uit zal zien, is op dit moment nog niet duidelijk. b. fictieve arbeidskosten vrijwilligers Bij de berekening van de winst, waarover door een: - het algemeen belang behartigend lichaam; of - het sociaal belang behartigend lichaam, dat haar winst hoofdzakelijk 36 behaalt met behulp van vrijwilligers; vennootschapsbelasting is verschuldigd, kunnen (onder voorwaarden) worden afgetrokken: - fictieve arbeidskosten in verband met vrijwilligers, 37 berekend op basis van het minimumloon 38 (uiteraard onder aftrek van de werkelijk betaalde bedragen), tenzij door deze aftrek ernstige concurrentieverstoring zou optreden. 35 Hof s-hertogenbosch 25 juni 2010, nr. 08/ Hoofdzakelijk betekent voor 70% of meer. 37 Artikel 9, lid 1, onderdeel j van de Wet op de vennootschapsbelasting Als het lichaam aannemelijk maakt dat in het economisch verkeer een hoger loon gebruikelijk is, mag de fictieve kostenaftrek daar op worden gebaseerd (artikel 9, lid 4 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969). 18

19 Voorwaarden voor deze aftrek zijn: - de stichting of vereniging behartigt: - het algemeen maatschappelijk of - een sociaal belang en de winst wordt hoofdzakelijk behaald met behulp van arbeid verricht door natuurlijk personen om niet of tegen een beloning die in belangrijke mate afwijkt van wat in het economisch verkeer gebruikelijk is. - de vrijwilligers ten behoeve van het ondernemingsgedeelte van de stichting of vereniging werkzaamheden hebben verricht (functie-eis); 39 - de fictieve kosten meer bedragen dan de daadwerkelijk aan de vrijwilligers toegekende arbeidsvergoedingen; - de stichting of vereniging in de administratie de gewerkte uren per vrijwilliger heeft gespecificeerd met opgave van diens naam, adres, woonplaats en daadwerkelijk aan de vrijwilliger verstrekte beloning 40 ; - de aftrek van de fictieve kosten niet leidt tot een (compensabel) verlies 41. Ernstige concurrentieverstoring Daarvan is sprake als binnen de branche een activiteit als oneerlijke concurrentie wordt ervaren. De invulling van dit criterium is tot nu toe in de rechtspraak nog niet aan de orde gekomen. Naarmate meer publiciteit is gegeven aan het specifieke algemeen maatschappelijk of sociale belang is minder snel sprake van concurrentieverstoring. Hetzelfde geldt als de winst van bescheiden omvang is. 42 G. Herbestedingsreserve Een stichting of vereniging, die (gedeeltelijk) is aangemerkt als belastingplichtig voor de heffing van vennootschapsbelasting, mag ten laste van de met vennootschapsbelasting belaste winst een zogeheten herbestedingsreserve vormen 43. Voorwaarde is dat - de ondernemingsactiviteiten in de lijn liggen van het belang dat de stichting of vereniging nastreeft; of - de ondernemingsactiviteiten bestaan uit het inzamelen en vervolgens verkopen van gebruikte goederen (oud papier, kringloopwinkel). 39 Dit zit verpakt in de voorwaarde dat de fictieve kosten alleen aftrekbaar zijn voor zover de kosten ook aftrekbaar waren geweest als de vrijwilligers wel een beloning hadden ontvangen. Dat zou alleen het geval zijn als de vrijwilligers hun werkzaamheden verrichtten voor het ondernemingsgedeelte van de stichting of vereniging. 40 Artikel 7aa, lid 3 Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting Artikel 9, lid 5 van de Wet op de vennootschapsbelasting Dit noemt de Staatssecretaris van Financiën in paragraaf 3.2 van het besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2731M. De redactie geeft in haar aantekening bij V-N 2006/7.14 aan dat de invulling van dit criterium zeker onderwerp voor discussie kan zijn. 43 Artikel 15ba van de Wet op de vennootschapsbelasting

20 In een herbestedingsreserve mogen worden ondergebracht de kosten betreffende: - investeringen in bedrijfsmiddelen en - verlieslijdende projecten; in het jaar van vorming van de reserve of de drie volgende jaren. De toevoeging mag maximaal bedragen het bedrag van de in het betreffende jaar behaalde positieve winst (zodat door de toevoeging aan de reserve geen verlies kan ontstaan). De herbestedingsreserve moet worden opgeheven (ten gunste van de met vennootschapsbelasting belaste winst) op het eerste van de volgende momenten: - in het derde jaar na reservering, behalve als blijkt dat voor de realisatie van het bedrijfsmiddel of het project langere tijd is vereist of een en ander nog niet binnen die periode is afgerond; - in het jaar waarin het voornemen tot het maken van de kosten is vervallen. H. Ontvangen giften Giften die een vennootschapsbelastingplichtige stichting of vereniging ontvangt, zullen in het algemeen niet behoren tot de belaste winst. Giften zijn bijdragen die zijn gedaan uit vrijgevigheid. Dat betekent dat de gevers geen tegenprestatie verwachten (en ook niet ontvangen) voor hun financiële bijdrage. In de rechtspraak is aan de orde geweest de situatie van een stichting die in het leven was geroepen door twee rijverenigingen 44. De stichting exploiteerde en beheerde een manege. De exploitatie van die manege is belast met vennootschapsbelasting. Omdat de exploitatie van de manege de enige activiteit van de stichting is, is deze voor haar hele vermogen vennootschapsbelastingplichtig. De stichting ontving giften van (voornamelijk) plaatselijke ondernemers om de bouw van de manege mogelijk te maken. De Belastingdienst was van mening dat over deze giften vennootschapsbelasting is verschuldigd. Omdat het gerechtshof vast had gesteld dat de gevers aan de giften geen rechten ontleenden, was de Hoge Raad, de hoogste rechter in Nederland, van mening dat de giften buiten de heffing van vennootschapsbelasting moesten blijven. Wellicht ten overvloede de opmerking dat in deze zaak zeer essentieel is dat de gevers geen tegenprestatie verwachten en ook niet feitelijk ontvangen. Of daar aan wordt voldaan, zal per situatie zorgvuldig moeten worden beoordeeld. I. Thin-capitalisation De vennootschapsbelasting kent een aantal regelingen die de aftrek van door een lichaam betaalde rente verbieden. Eén van die regelingen verbiedt de aftrek van rente verschuldigd aan een verbonden lichaam in de situatie waarin het lichaam dat de rente betaalt in te hoge mate met vreemd vermogen is gefinancierd. Die regeling staat bekend als de thincapitalisationregeling. 44 Hoge Raad 10 maart 1999, nr (BNB 1999/208). 20