De effectisering van schuldvorderingen ten aanzien van de inkomstenbelastingen en de btw

Transcriptie

1 De effectisering van schuldvorderingen ten aanzien van de inkomstenbelastingen en de btw I. Inleiding De effectisering van schuldvorderingen kan gedefinieerd worden als de financiële operatie waarbij een rechtspersoon die beschikt over schuldvorderingen tegenover derden, deze geheel of gedeeltelijk overdraagt aan een instelling voor collectieve belegging in schuldvorderingen, opgericht om de overgedragen schuldvorderingen te beheren, en die in ruil verhandelbare titels uitgeeft, die te koop aangeboden worden aan beleggers. Deze financiële techniek, die het daglicht zag in de Verenigde Staten, werd vooral gebruikt door kredietinstellingen maar is inmiddels ook uitgebreid naar industriële en commerciële ondernemingen door de vele voordelen die zij te bieden heeft. te voegen met betrekking tot instellingen voor collectieve belegging in schuldvorderingen. De zware eisen van het gemeen recht inzake overdracht van schuldvorderingen waren nochtans niet aangewezen voor de verrichtingen van effectisering. Bijgevolg heeft een wet van 6 juli 1994 een wijziging aangebracht aan artikel 1690 van het Burgerlijk Wetboek, door toe te laten dat de overdracht van schuldvorderingen tegenstelbaar is aan andere derden dan de gecedeerde schuldenaar, door het enkele feit van het sluiten van de overeenkomst tot overdracht. Voor wat de gecedeerde schuldenaar betreft is de overdracht hem slechts tegenstelbaar vanaf het moment dat hij ervan in kennis werd gesteld of vanaf het moment dat hij de overdracht heeft erkend. P Afgiftekantoor 9000 Gent X Tweewekelijks Verschijnt niet in juli De transactie laat de overdrager toe liquiditeiten te verwerven door de schuldvorderingen op het actief van zijn boekhouding te verkopen en zo een onmiddellijk rendement te bekomen en zich te bevrijden van de risico s die aan dergelijke activa zijn verbonden, zoals de insolvabiliteit van de schuldenaars, de wijziging van de vervaldagen of de aanpassing van de intrestvoet. Bovendien heeft effectisering tot gevolg dat de solvabiliteitscoëfficiënt van de promotor verbeterd wordt in zoverre zijn kredietportefeuille wordt omgezet in effecten buiten balans (F. De Canniere en A. De Viron, «Les aspects fiscaux de la titrisation de créances», R.G.F. 1997, p. 263). De techniek van effectisering werd ingevoerd in België door de wet van 5 augustus 1992 die de wet van 4 december 1990 op de financiële transacties en de financiële markten wijzigde door er specifieke bepalingen aan toe De wet van 20 juli 2004 heeft voorts de toepassing van artikel 1328 van het Burgerlijk Wetboek uitgeschakeld, door de situaties te preciseren waarin een onderhandse akte vaste datum kan verwerven ten opzichte van derden, I N H O U D De effectisering van schuldvorderingen ten aanzien van de inkomstenbelastingen en de btw 1 Zelfstandigenpensioen : discriminatie? 6 Bedrijfsvoorheffing : elektronische aangifte verplicht, nog een stap in de richting van de volledige elektronische ruimte 8 PACIOLI NR. 235 BIBF-IPCF 20 AUGUSTUS 2 SEPTEMBER

2 wanneer de overdracht van schuldvordering gebeurde aan of door een instelling voor collectieve belegging. Deze wet van 20 juli 2004 betreffende bepaalde vormen van beheer van collectieve beleggingsportefeuilles heeft de bepalingen van de wet van 4 december 1990 betreffende instellingen voor collectieve beleggingen opgeheven en vervangen. Deze wet verzekert de gedeeltelijke omzetting van de Europese richtlijn 2001/107/EG van 21 januari 2002 tot wijziging van richtlijn 85/611/EEG tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende bepaalde instellingen voor collectieve belegging in effecten, met het oog op het invoeren van een reglementering met betrekking tot beheersvennootschappen en de vereenvoudigde prospectus, alsook het gedeeltelijk omzetten van de richtlijn 85/611/EEG voor wat betreft de beleggingen van deze instellingen. Het zijn de bepalingen van deze wet, die gedeeltelijk in werking traden op 9 maart 2005 en gedeeltelijk op 14 februari 2007, die onderzocht zullen worden in punt II van deze uiteenzetting. II. Effectisering : algemene principes Verschillende personen komen tussen in het proces van effectisering. Preciseringen betreffende bepaalde onder hen zullen toelaten het mechanisme beter te begrijpen. II.1. De overdrager van de schuldvorderingen Het betreft de persoon die de operatie van effectisering op gang brengt. Geen enkele wettelijke vereiste wordt gesteld met betrekking tot zijn statuut. Zoals artikel 22 van de wet van 20 juli 2004 het uitdrukkelijk toelaat, kan de initiële overdrager het beheer behouden van de gecedeerde schuldvorderingen. Die bepaling stelt immers dat «de instelling voor collectieve belegging in schuldvorderingen de oorspronkelijke overdrager van de schuldvorderingen volgens de bij overeenkomst bepaalde nadere regels, opdracht kan geven de schuldvorderingen te innen en andere taken te verrichten die verband houden met het behoud en de uitvoering van met de schuldvorderingen verbonden accessoire rechten». De overdrager kan deze taken echter ook delegeren aan een entiteit die gespecialiseerd is in dat soort beheer. II.2. De gecedeerde schuldenaar Het betreft de natuurlijke persoon of de rechtspersoon die gehouden is in het kader van de schuldvorderingen die het voorwerp uitmaakten van de effectisering. Zoals hierboven gepreciseerd werd in punt I, is de overdracht van schuldvordering hem tegenstelbaar zodra hij ervan in kennis werd gesteld of zodra hij de overdracht heeft erkend. De geldigheid van de overdracht hangt echter niet af van de kennisgeving of kennisname door de gecedeerde schuldenaar : de wet verplicht de schuldeiser immers geenszins om de schuldenaar te verwittigen van de overdracht van zijn schuldvordering. II.3. De cessionaris van de schuldvorderingen Het betreft de instellingen voor collectieve belegging in schuldvorderingen. Dit kunnen «openbare» of «institutionele» instellingen zijn. In het eerste geval worden de financiële middelen van de beleggingsinstelling gedeeltelijk aangetrokken via een openbare uitgifte van al dan niet verhandelbare effecten (artikel 21 van de wet van 20 juli 2004). In het tweede geval worden de financiële middelen uitsluitend aangetrokken bij institutionele of professionele beleggers die voor eigen rekening handelen, en waarvan de effecten uitsluitend door dergelijke beleggers kunnen worden verworven (artikel 103 van de wet van 20 juli 2004). Artikel 5, 3 van de wet definieert wat verstaan dient te worden onder «institutionele of professionele beleggers». Het betreft in essentie de nationale, gemeenschaps- en gewestregeringen, de Europese Centrale Bank, de Nationale Bank van België en de andere nationale centrale banken, de internationale of supranationale instellingen, het Rentenfonds, het Beschermingsfonds voor deposito s en financiële instrumenten en de Deposito- en Consignatiekas, en financiële instellingen en kredietinstellingen erkend door de Commissie voor het Bank-, Financie- en Assurantiewezen. De beleggingsinstellingen kunnen opgericht worden onder de vorm van een gemeenschappelijk beleggingsfonds, een «onverdeeld vermogen» (artikel 11 van de wet) dat dan beheerd zal worden door een beheersvennootschap (zie 4 infra), of onder de vorm van een vennootschap voor belegging in schuldvorderingen (VBS). Deze zal ofwel een naamloze vennootschap moeten zijn, ofwel een commanditaire vennootschap op aandelen (artikelen 24 en volgende van de wet). Zij zal onderworpen zijn aan het Wetboek van Vennootschappen, voor zover de wet van 20 juli 2004 daar niet van afwijkt. 20 AUGUSTUS 2 SEPTEMBER 2007 BIBF-IPCF PACIOLI NR

3 In principe wordt de beleggingsinstelling slechts opgericht voor het verwerven van de geëffectiseerde schuldvorderingen in het kader van een enkele operatie van effectisering, hetgeen betekent dat de instelling in principe ontbonden wordt wanneer alle schuldvorderingen geïnd werden (zie in die zin J.F. Romain, «Examen du régime spécifique de la titrisation des créances en droit civil belge», R.D.C. 1992, p. 855; F. De Canniere en A. De Viron, «Les aspects fiscaux de la titrisation de créances», R.G.F. 1997, p. 264). II.4. De beheersvennootschap Deel III van de wet van 20 juli 2004 is geheel gewijd aan de beheersvennootschappen, gedefinieerd als de «vennootschappen naar Belgisch recht waarvan het gewone bedrijf bestaat in het beroepsmatige collectieve beheer van portefeuilles van openbare instellingen voor collectieve belegging, alsook voor de ondernemingen naar buitenlands recht die dit bedrijf in België uitoefenen». Voor zover het «gemeenschappelijk beleggingsfonds» niet beschikt over rechtspersoonlijkheid, vereist artikel 11 van de wet van 20 juli 2004 dat het beheerd wordt door een beheersvennootschap. Die verplichting wordt in principe niet opgelegd aan de beleggingsvennootschap. Deze laatste moet echter wel beantwoorden aan een reeks verplichtingen inzake beheersstructuur en controlemechanismen, omschreven in de artikelen 40 en 41 van de wet. Indien deze eisen niet vervuld worden, moet de beleggingsvennootschap, krachtens artikel 43 van de wet, een beheersvennootschap aanduiden die op globale wijze de taken van beheer van de beleggingsinstelling zal uitoefenen. II.5. De bewaarder Artikel 48 van de wet laat de Koning toe de gevallen te bepalen waarin een instelling voor collectieve belegging over een bewaarder moet beschikken voor haar effecten of andere financiële instrumenten, alsook zijn opdracht en de voorwaarden waaraan hij moet voldoen. De Koning moet eveneens individueel of per categorie de natuurlijke personen of rechtspersonen aanduiden die kunnen tussenkomen als bewaarders. Tot op heden is in die zin nog geen dergelijk koninklijk besluit aangenomen. Men zal echter opmerken dat de artikelen 7, 1 en 14, 1 van de richtlijn 85/611 zowel aan het gemeenschappelijk beleggingsfonds als aan de beleggingsvennootschap opleggen om beroep te doen op een bewaarder. Het koninklijk besluit van 23 november 1995 ter uitvoering van de wet van 5 augustus 1992 herneemt eveneens die verplichting. II.6. De houders Het betreft de investeerders, verwervers van de titels die werden uitgegeven door de beleggingsinstelling, institutioneel, openbaar of privé. De houders kunnen een actieve rol spelen bij de vertegenwoordiging van de beleggingsvennootschap en in bepaalde omstandigheden en onder bepaalde voorwaarden kunnen zij optreden in naam van het geheel van houders van titels die zij moeten vertegenwoordigen. Voor dit punt wordt verwezen naar artikel 27 van de wet van 20 juli II.7. De controleorganismen De wet definieert de controlemechanismen in haar artikelen 80 en volgende voor de «openbare» beleggingsinstellingen. Die bepalingen voorzien enerzijds een controle door de Commissie voor Bank-, Financie- en Assurantiewezen. Voor de aanvang van haar activiteiten moet elke openbare beleggingsinstelling zich inschrijven bij de commissie, die daarenboven : de keuze moet aanvaarden van de beheersvennootschap van het gemeenschappelijk beleggingsfonds of de beleggingsvennootschap moet erkennen; de regeling van beheer van het gemeenschappelijk beleggingsfonds of de statuten van de beleggingsvennootschap moet goedkeuren; de keuze moet aanvaarden van de bewaarder van de collectieve beleggingsinstelling. De commissie controleert eveneens of de instelling haar wettelijke, reglementaire of statutaire verplichtingen nakomt. De wet voorziet ook in een revisorale controle : krachtens artikel 83 is de instelling gehouden om een commissaris aan te stellen die de opdracht van commissaris uitoefent zoals bedoeld in het Wetboek van Vennootschappen. De «institutionele» instellingen moeten ingeschreven zijn bij de Federale Overheidsdienst Financiën. Artikel 83 is gedeeltelijk van toepassing op die instellingen. PACIOLI NR. 235 BIBF-IPCF 20 AUGUSTUS 2 SEPTEMBER

4 III. Fiscaal regime In het kader van dit hoofdstuk zal het fiscale regime onderzocht worden van de operaties van effectisering binnen een vennootschap voor belegging in schuldvorderingen. III.1. Wat betreft de operatie van effectisering De overdracht van schuldvorderingen, die voor de overdrager activabestanddelen zijn, zal onderworpen zijn aan de gemeenrechtelijke vennootschapsbelasting. Indien de overdracht van schuldvorderingen een minderwaarde teweegbrengt in hoofde van de overdrager zal die aftrekbaar zijn van het belastbaar inkomen. Indien daarentegen een meerwaarde op de schuldvordering het resultaat is van de overdracht, zal zij onderworpen worden aan de vennootschapsbelasting. Het is echter mogelijk dat deze meerwaarde niet belastbaar is in haar geheel op het moment van de overdracht. Indien de partijen zijn overeengekomen dat de prijs van de overdracht slechts betaalbaar en opeisbaar is naargelang de terugbetaling van de schuldvorderingen aan de collectieve beleggingsinstelling, zal de complementaire prijs op dezelfde manier belastbaar worden in hoofde van de overdrager. III.2. Fiscaal regime van de VBS III.2.1. Directe belasting a) De beleggingsvennootschappen beschikken over rechtspersoonlijkheid en zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Nochtans, zo bevestigt artikel 185bis WIB 1992, van toepassing vanaf 1 januari 2007, is de VBS enkel belastbaar op het totale bedrag van de ontvangen abnormale of goedgunstige voordelen en de uitgaven en kosten die niet afgetrokken kunnen worden als beroepskosten, andere dan de waardeverminderingen en de minderwaarden op aandelen. Zij wordt dus niet belast op de uitgekeerde of gereserveerde winsten. Artikel 185bis WIB 1992 sluit, net zoals daarvoor door artikel 143 van de wet van 4 december 1990 op de financiële transacties en de financiële markten, in hoofde van de beleggingsvennootschap de toepassing uit van de artikelen 202 tot 205 WIB 1992 (definitief belaste inkomsten) en van de artikelen 285 tot 289 WIB 1992 (forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting). De bijzondere aanslag voor geheime commissielonen is toepasselijk op de VBS ingeval van niet-verantwoorde uitgaven. De beleggingsvennootschap kan echter niet genieten van een verminderd tarief van vennootschapsbelasting : artikel 215, derde lid WIB 1992 sluit de beleggingsvennootschappen uitdrukkelijk uit. b) De VBS ontvangt roerende inkomsten bestaande uit de intresten op de schuldvorderingen die zij verkregen heeft of op de beleggingen van liquiditeiten die zij heeft uitgevoerd. Krachtens artikel 116 van het KB/WIB 1992, worden deze roerende inkomsten uitgesloten van roerende voorheffing. Deze maatregel is echter onderworpen aan de voorwaarde dat de VBS een attest aflevert aan de schuldenaar van de roerende voorheffing om te bevestigen dat die inkomsten voortkomen uit activa waarvan zij eigenaar is. III.2.2. Btw De operaties die worden uitgevoerd door de beleggingsvennootschappen zijn operaties die vallen onder het Btw- Wetboek. Zij kennen dus aan de VBS de hoedanigheid van belastingplichtige toe. Die operaties worden echter uitgesloten van de btw krachtens artikel 44, 3, 11 WBTW. Zoals de btw-commentaar en de btw-handleiding preciseren «zijn uitgesloten de prestaties geleverd door of voor collectieve beleggingsinstellingen» (btw-commentaar 44/1382; btw-handleiding 332/3). Artikel 44, 3, 11 WBTW bepaalt immers dat niet alleen de operaties die worden uitgevoerd door de beleggingsinstellingen worden uitgesloten, maar ook de prestaties tot beheer van die instellingen alsook van hun activa. In dat opzicht heeft het Europees Hof van Justitie de gelegenheid gehad om, in een arrest C-169/04 van 4 mei 2006, te expliciteren wat verstaan dient te worden onder de notie «beheer» van een collectieve beleggingsinstelling in de zin van artikel 13,B, onder d) van de zesde Europese richtlijn van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting. Het Hof heeft er eerst en vooral aan herinnerd dat het een autonome notie betrof van het gemeenschapsrecht, waarvan de interpretatie niet aan de lidstaten toekwam. 20 AUGUSTUS 2 SEPTEMBER 2007 BIBF-IPCF PACIOLI NR

5 In samenlezing met de bepalingen van de richtlijn 85/611/EEG van 20 december 1985 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende bepaalde instellingen voor collectieve belegging in effecten, heeft het Hof gesteld dat ook behoorden tot het toepassingsgebied van uitgesloten beheersprestaties «naast de taken van portefeuillebeheer, taken van administratie van gemeenschappelijke beleggingsfondsen zelf, zoals genoemd in bijlage II bij richtlijn 85/611 ( )», te weten, onder meer, de juridische diensten en het boekhoudkundig beheer van het fonds, de verzoeken tot informatie van de cliënten, de beoordeling van de portefeuille en het bepalen van de waarde van de aandelen, de controle op de naleving van de reglementaire bepalingen, het bijhouden van het register van houders van aandelen, de bestemming van inkomsten, de uitgifte en de wederinkoop van aandelen, de afloop van contracten of nog de registratie en bewaring van de operaties. Het Hof heeft eveneens toegevoegd dat de beheersdiensten geleverd door een derde beheerder ook vielen onder het toepassingsgebied van artikel 13,B, onder d), indien zij «een afzonderlijk geheel vormen, en kenmerkend en essentieel zijn voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen». Het komt echter aan de nationale jurisdicties toe om te appreciëren of de door derden geleverde diensten beantwoorden aan die criteria. III.3. Fiscaal regime toepasselijk op de houders III.3.1. Wat betreft de belasting van de roerende inkomsten De investeerders ontvangen de roerende inkomsten van de titels die werden uitgegeven door de VBS. a) Voor wat betreft de investeerders die onderworpen zijn aan de personenbelasting of aan de rechtspersonenbelasting, zijn deze inkomsten in principe onderworpen aan een bevrijdende roerende voorheffing van 15%, afgehouden aan de bron door de VBS. In dat opzicht, in de hypothese waarin dividenden worden uitgekeerd door de VBS, kan het tarief van de roerende voorheffing worden verminderd van 25 naar 15%, op voorwaarde dat de beleggingsvennootschap daar niet onherroepelijk van afziet (artikel 269, derde lid, c) WIB 1992). Bepaalde investeerders zijn echter niet onderworpen aan de roerende voorheffing. Dat is bijvoorbeeld zo voor de spaarders niet-inwoners. Zo wordt, krachtens artikel 106, 7 van het KB/WIB 1992, volledig afstand gedaan van de inning van roerende voorheffing op de dividenden, indien de schuldenaar een beleggingsvennootschap is en de begunstigde een spaarder niet-inwoner. Hetzelfde geldt krachtens artikel 107, 2, 10 van hetzelfde KB voor wat betreft de intresten. In beide gevallen wordt de verzaking echter onderworpen aan de voorwaarde dat de VBS beschikt over een attest dat bevestigt dat de begunstigde van de inkomsten : eigenaar of vruchtgebruiker is van de rentegevende roerende kapitalen; niet-inwoner is die deze kapitalen niet voor het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid in België gebruikt. In voorkomend geval voorziet artikel 119 van het KB/WIB 1992 in de mogelijkheid om de teruggave te verkrijgen van de eventueel bij de bron geïnde roerende voorheffing, mits indiening van een bezwaarschrift in de vormen en termijnen die zijn voorgeschreven door artikel 371 van het WIB b) Wat betreft de investeerders die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting, zijn de inkomsten in principe belastbaar in de vennootschapsbelasting. De eventueel aan de bron geïnde roerende voorheffing is aftrekbaar en in voorkomend geval terugbetaalbaar. In zoverre men meent dat de beleggingsvennootschap in België onderworpen is aan een regime dat afwijkt van het gemeen recht, zal de dbi-aftrek niet toepasselijk zijn op de investeerders (artikel 203, 1, 2 WIB 1992). III.3.2. Wat betreft de belasting in geval van overdracht van titels Voor de investeerders die onderworpen zijn aan de personenbelasting of aan de rechtspersonenbelasting, zijn de meerwaarden in principe niet belastbaar. Zij kunnen het echter wel zijn in hoofde van natuurlijke personen wanneer zij beschouwd worden als diverse inkomsten, namelijk wanneer de overdracht beschouwd kan worden als verdergaand dan het normaal beheer van het privévermogen (artikel 90, 1 WIB 1992). Wat de investeerders betreft die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting, zijn de meerwaarden die voortkomen uit de overdracht van obligaties volledig onderworpen aan de vennootschapsbelasting. De minderwaarden zijn op hun beurt fiscaal aftrekbaar. De meerwaarden die het resultaat zijn van de overdracht van aandelen zijn eveneens onderworpen aan de vennootschapsbelasting. De minderwaarden zijn dan echter, krachtens artikel 198, 7 WIB 1992, slechts aftrekbaar als beroepskosten indien PACIOLI NR. 235 BIBF-IPCF 20 AUGUSTUS 2 SEPTEMBER

6 ze geboekt zijn naar aanleiding van de gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen van de vennootschap en tot ten hoogste het verlies aan gestort kapitaal dat door die aandelen wordt vertegenwoordigd. IV. Besluit Wij kunnen vaststellen dat het aantal wettelijke bepalingen die de effectisering bevoordelen de laatste jaren sterk zijn toegenomen, zowel in het Europees recht als in het Belgisch recht, en zowel in het gemeen recht als in het fiscaal recht. Zo werd artikel 1690 van het Burgerlijk Wetboek gewijzigd, terwijl artikel 1328 van het Burgerlijk Wetboek buiten werking wordt gesteld voor de overdracht van schuldvorderingen door of aan een collectieve beleggingsinstelling. Het fiscale regime van de beleggingsvennootschappen werd eveneens gunstiger, gezien de quasifiscale uitsluiting in hunnen hoofde, zowel op het niveau van de directe belasting als van de btw. De Europese wetgever kwam ook op dit punt tussen. De maatregelen tot uitsluiting van de roerende voorheffing op de inkomsten van de door de beleggingsvennootschappen uitgegeven titels zijn eveneens van aard om effectisering te bevorderen. Zodoende heeft de effectisering van schuldvorderingen zich kunnen ontwikkelen. Behalve de bankondernemingen, de financiële, industriële of commerciële ondernemingen uit de privésector, stelt men vast dat ook de Belgische Staat zijn toevlucht heeft genomen tot de effectisering van haar fiscale schuldvorderingen, zowel inzake inkomstenbelasting als inzake btw. Zo heeft artikel 43 van de programmawet van 11 juli 2005 de overdracht van de fiscale schuldvorderingen van de Staat inzake inkomstenbelastingen mogelijk gemaakt. De bepaling voorziet echter dat de Staat geacht wordt schuldeiser te zijn van de overgedragen schuldvorderingen bij het stellen van alle handelingen en alle verrichtingen strekkende tot de vestiging en de invordering van de belasting. De overdracht blijft zonder gevolgen voor de rechten en zekerheden waarover de Staat beschikt inzake invordering en voor de rechten en verplichtingen van de schuldenaren. De ingevorderde bedragen die het totaal van de bedragen verschuldigd door de overnemer aan de inschrijvers op de effecten overschrijden, komen toe aan de Staat (artikel 43, 4). De artikelen 24 en 25 van de programmawet van 20 juli 2006 hebben het toepassingsgebied van artikel 43 van de programmawet van 11 juli 2005 en het voordeel van de effectisering uitgebreid tot de fiscale schuldvorderingen inzake btw. Catherine DAUBY Advocaat aan de balie te Luik Zelfstandigenpensioen : discriminatie? Het pensioenstelsel in België bestaat uit drie of vier pijlers, naargelang de Staat tussenkomt in de opbouw ervan. De eerste pijler bestaat uit het wettelijk pensioen, waarvan alle aspecten georganiseerd en geregeld worden door de Staat. De tweede pijler is het aanvullend pensioen dat verband houdt met de beroepsactiviteit van de werknemer en waarvan de regels door de Staat werden ingevoerd en de bijdragen als beroepskosten aftrekbaar zijn. De derde pijler betreft het individueel pensioen, dat zich alleen door de fiscale gunstregels die erop van toepassing zijn, onderscheidt van de vierde pijler, die ook een individueel pensioen in het leven roept. De eerste pijler is verschillend naargelang het sociaal statuut van de werknemer (loontrekkende, zelfstandige of ambtenaar), terwijl de derde pijler en de vierde pijler, ongeacht de uitgeoefende activiteit, identiek zijn. Wat de tweede pijler betreft, kunnen zelfstandigen (sinds 1982) een aanvullend pensioen opbouwen, dat vrij aanvullend pensioen voor zelfstandigen wordt genoemd (VAPZ). Hiertoe betalen ze vrijwillig bijdragen, terwijl loontrekkenden een aanvullend pensioen kunnen genieten waarvan de financiering hoofdzakelijk afhangt van hun werkgever. De wetgeving betreffende het aanvullende pensioen, zowel voor loontrekkenden als zelfstandigen, werd grondig gewijzigd om de tweede pensioenpijler aan te moedigen en te democratiseren. Voor zelfstandigen spreken we nog steeds over VAPZ, terwijl de benamingen van het aanvul- 20 AUGUSTUS 2 SEPTEMBER 2007 BIBF-IPCF PACIOLI NR

7 lend pensioen voor loontrekkenden werden gewijzigd : nu heeft men het over collectieve pensioentoezegging (CPT) en over individuele pensioentoezegging (IPT) naargelang de toezegging werd ingevoerd voor een geheel van werknemers of voor één werknemer. In deze wetgeving is echter een flagrante ongelijke behandeling blijven bestaan tussen zelfstandigen, naargelang ze hun beroepsactiviteit uitoefenen als natuurlijk persoon of binnen een vennootschap/rechtspersoon. Hoewel alle zelfstandigen een VAPZ kunnen afsluiten, komen alleen zelfstandigen die hun activiteit in een vennootschap uitoefenen in aanmerking voor een individuele pensioentoezegging die door die vennootschap werd afgesloten. Deze toestand is zeer nadelig voor zelfstandigen die hun beroepsactiviteit als natuurlijk persoon uitoefenen. Zij kunnen immers alleen een VAPZ afsluiten, waarvan het bedrag van de bijdrage die bestemd is voor de opbouw van het aanvullend pensioen beperkt is tot 8,17% (of 8,25% indien het VAPZ een sociaal luik bevat) van hun, eventueel begrensde, belastbare beroepsinkomsten van het op twee na laatste jaar. Het aanvullend pensioen zal hierdoor altijd lager zijn dan het pensioen dat wordt opgebouwd door een individuele pensioentoezegging van een bedrijfsleider. Het bedrag van de bijdrage en het eruit voortvloeiend pensioen van een individuele pensioentoezegging zijn immers maar beperkt door de fiscale 80%-regel. Ter herinnering : de fiscale 80%-regel bepaalt dat zowel wettelijke als extralegale pensioenprestaties, maar met uitzondering van deze die voortvloeien uit individuele levensverzekering- en pensioenspaarovereenkomsten, uitgedrukt in jaarlijkse rente, niet meer mogen bedragen dan 80% van het laatste normale brutojaarloon van de aangesloten werknemer en dat de bijdragen voor aanvullend pensioen slechts aftrekbaar zijn voor zover ze betrekking hebben op bezoldigingen die regelmatig en ten minste één keer per maand worden verleend of toegekend vóór het einde van het belastbare tijdperk in de loop waarvan de bezoldigde activiteit werd uitgeoefend en op voorwaarde dat deze bezoldigingen door de vennootschap op de resultaten van dat tijdperk worden aangerekend. Bovendien zijn bij individuele pensioentoezeggingen, net als bij collectieve pensioentoezeggingen, back service en inhaalbijdragen mogelijk. Back service houdt in dat premies worden betaald om de verhoging van de inkomsten te compenseren en om de verhoging van het pensioenplan te compenseren. Met inhaalbijdragen kunnen premies worden betaald voor de voorafgaande arbeidsjaren, buiten (maximaal tien jaar) en binnen de onderneming, vóór de invoering van het pensioenplan en na de einddatum van de overeenkomst indien deze niet samenvalt met de wettelijke pensioenleeftijd. Terwijl een zelfstandige die zijn activiteit als natuurlijk persoon uitoefent een collectieve pensioentoezegging kan sluiten voor de werknemers die voor hem werken, werd het hem nooit toegestaan om een individuele pensioentoezegging voor zichzelf af te sluiten. Dit was onder de vroegere wetgeving gedeeltelijk te begrijpen, want indien de begunstigde een loontrekkende of zelfstandige was, waren er automatische verschillende begunstigden nodig, al waren het potentiële begunstigden. Er was toen echter de bedrijfsleidersverzekering, maar de bedrijfsleider mocht nooit de begunstigde zijn. Was hij dat wel, dan waren de betaalde bijdragen niet aftrekbaar. Het is echter waarschijnlijker dat de weigering van een collectieve pensioentoezegging voor een zelfstandige die zijn activiteit als natuurlijk persoon uitoefent, voortvloeit uit het feit dat de bijdragen werden beschouwd als persoonlijke betalingen en dus betalingen van de derde pijler, terwijl ze wel degelijk verband houden met de beroepsactiviteit en dus met de tweede pijler. Indien wordt aangenomen dat de bijdragen die in het kader van de beroepsactiviteit worden betaald, wel degelijk bijdragen van de tweede pijler zijn, is de enige moeilijkheid die nog moet worden opgelost dat een fiscale 80%- regel moet worden uitgewerkt voor zelfstandigen die hun activiteit als natuurlijk persoon uitoefenen, aangezien de huidige regel niet als dusdanig kan worden toegepast. Deze moeilijkheid mag echter niet de reden zijn om sommige zelfstandigen ten opzichte van andere te discrimineren. Het zou uiteraard niet wenselijk zijn om deze discriminatie weg te werken door zelfstandigen die hun activiteit in een vennootschap uitoefenen de mogelijkheid te ontnemen om een individuele pensioentoezegging te sluiten. Dit zou inhouden dat alle zelfstandigen worden gediscrimineerd in vergelijking met loontrekkenden, terwijl steeds meer gepraat worden over een harmonisering van de sociale zekerheidsprestaties. Jacques BOULET Zaakvoerder Viaxis PACIOLI NR. 235 BIBF-IPCF 20 AUGUSTUS 2 SEPTEMBER

8 Bedrijfsvoorheffing : elektronische aangifte verplicht, nog een stap in de richting van de volledige elektronische ruimte Het koninklijk besluit van 3 juni 2007 dat op 14 juni 2007 verscheen in het Belgisch Staatsblad verplicht ons gebruik te maken van de informaticatoepassingen FINPROF en BOW (belcotax on web). De wetgeving zal in twee fasen van toepassing worden : Fiches en samenvattende opgaven 281.XX en 325.XX Eerste fase : de elektronische indiening is slechts verplicht vanaf de indiening van de fiches en samenvattende opgaven die betrekking hebben op 2007 (aanslagjaar 2008) en dit enkel voor de schuldenaars waarvan het bedrag van de verschuldigde bedrijfsvoorheffing op de inkomsten van het vorige jaar meer bedraagt of gelijk is aan euro (men bedoelt sommige maandaangevers voor de bedrijfsvoorheffing zoals vermeld in artikel 412, tweede en derde lid WIB 1992). Tweede fase : de verplichting tot elektronische indiening zal ook gelden voor de andere schuldenaars (m.a.w. veralgemeende verplichting voor alle schuldenaars), maar vanaf de indiening van de fiches en samenvattende opgaven die betrekking hebben op de inkomsten van 2008 (aanslagjaar 2009), m.a.w. vanaf 1 januari 2009 tot 31 maart Aangifte in de bedrijfsvoorheffing Eerste fase : de elektronische indiening is slechts verplicht vanaf de indiening van de aangiften in de bedrijfsvoorheffing die betrekking hebben op de belastbare inkomsten die betaald of toegekend zijn vanaf 1 januari 2008 (aanslagjaar 2008), d.w.z. voor de inkomsten toegekend in januari 2008, en dit enkel voor de schuldenaars waarvan het bedrag van de verschuldigde bedrijfsvoorheffing op de inkomsten van het vorige jaar meer bedraagt of gelijk is aan euro (men bedoelt hier sommige maandaangevers voor de bedrijfsvoorheffing zoals vermeld in artikel 412, tweede en derde lid van het WIB Tweede fase : de verplichting tot elektronische indiening zal ook gelden voor alle andere schuldenaars vanaf de indiening van de aangiften in de bedrijfsvoorheffing die betrekking hebben op de belastbare inkomsten die betaald of toegekend zijn vanaf 1 januari 2009 (aanslagjaar 2009), in dat geval de eerste kwartaalaangifte in april Daarnaast is er in beide fasen naar analogie met het systeem van de elektronische btw-aangifte (artikel 2 van het koninklijk besluit van 31 januari 2007, B.S. 7 februari 2007) in een vrijstelling van elektronische indiening voorzien voor de schuldenaars of de personen die namens hen gemachtigd zijn om deze fiches en samenvattende opgaven in te dienen, en die niet over de nodige geïnformatiseerde middelen beschikken. Voor hen is het nog steeds toegelaten om de fiches en samenvattende opgaven op papier of op elektronische informatiedrager en de aangiften in de bedrijfsvoorheffing op papier in te dienen. Bovendien werd een delegatie van bevoegdheden verleend aan de Minister van Financiën of zijn gedelegeerde om het model van de fiches, samenvattende opgaven en aangiften in de bedrijfsvoorheffing vast te stellen en, conform het systeem van de elektronische btw-aangifte (artikel 2 van het koninklijk besluit van 31 januari 2007, B.S. 7 februari 2007), de modaliteiten met betrekking tot hun indiening te bepalen. Het is dan ook de Minister van Financiën of zijn afgevaardigde die de werking van de elektronische indiening zal concretiseren en die de formaliteiten zal vastleggen die moeten vervuld worden om nog op papier of op elektronische informatiedrager te mogen blijven indienen. Door middel van zijn bevoorrechte contacten met de FOD Financiën zal het Instituut erop toezien dat binnen redelijke termijnen operationele en gebruiksvriendelijke informaticaoplossingen worden uitgewerkt. Marc VAN THOURNOUT Erkend boekhouder-fiscalist Plaatsvervangend raadslid Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Roland SMETS, B.I.B.F. Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/ , Fax. 02/ info@bibf.be, URL : http : // Redactie : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Maria PLOUMEN, Roland SMETS. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Ecole d Administration des Affaires de l Université de Liège, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer 20 AUGUSTUS 2 SEPTEMBER 2007 BIBF-IPCF PACIOLI NR