AANPASSING BTW-VRIJSTELLING

Transcriptie

1 1149 AANPASSING BTW-VRIJSTELLING VOOR BEROEPSONDERWIJS MR. DR. J.J.P. SWINKELS* 1 Inleiding Met ingang van 1 juli 2010 is de Nederlandse btw-vrijstelling voor het verzorgen van beroepsonderwijs aangepast aan Europese btw-regelgeving. In deze beschouwing schets ik in het kort de achtergrond en reikwijdte van de Europese btw-vrijstellingen voor (beroeps)onderwijs. Vervolgens beschrijf ik de relevante wijzigingen die per 1 juli 2010 voor de Nederlandse praktijk van belang zijn met betrekking tot de btw-vrijstelling voor het verzorgen van niet wettelijk geregeld beroepsonderwijs. 2 Europese btw-richtlijn 2.1 Btw-vrijstelling onderwijs De btw-richtlijn kent een ruime btw-vrijstelling voor het verlenen van onderwijsdiensten. In twee afzonderlijke bepalingen heeft de richtlijngever vrijstellingen opgenomen. In art. 132, eerste lid, onderdeel i, van de btwrichtlijn heeft de richtlijngever een btw-onderwijsvrijstelling opgenomen voor school of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen die daarmee nauw samenhangen. Het voormelde onderwijs moet worden verzorgd door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend. Art. 132, eerste lid, onderdeel j, btw-richtlijn verleent een btw-vrijstelling voor privélessen die particulier door docenten worden gegeven en betrekking hebben op het school- of universitair onderwijs. Op grond van art. 133 btw-richtlijn kunnen de lidstaten aan de toepassing van de btw-vrijstelling van art. 132, eerste lid, onderdeel i, een aantal extra voorwaarden verbinden waaronder die dat de instelling niet systematisch het maken van winst mag beogen. Het begrip beroepsonderwijs is nader gedefinieerd in art. 14 verordening (EG) nr. 1777/2005. Beroepsonderwijs omvat volgens dit artikel onderwijs dat rechtstreeks verband houdt met een vak of een beroep, en onderwijs met het oog op het voor beroepsdoeleinden verwerven of op peil houden van kennis. De duur van een opleiding of herscholing is hierbij van geen belang. 2.2 Interpretatie begrip onderwijs Tussen de begrippen school of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing bestaat mijns inziens enige overlap. School of universitair onderwijs kan namelijk een beroepsopleiding betreffen. Het HvJ EG bevestigt dit in zijn jurisprudentie. In HvJ EG 14 juni 2007 in zaak C-445/05 (Werner Haderer), overweegt het HvJ EG in punt 26: Het is niet nodig in dit arrest een precieze definitie te geven van het communautaire begrip school- of universitair onderwijs in de zin van het btwstelsel; veeleer volstaat de opmerking dat dit begrip zich niet alleen beperkt tot onderwijs dat leidt tot een examen ter verkrijging van een kwalificatie of waardoor een opleiding kan worden verkregen met het oog op de uitoefening van een beroepsactiviteit, maar ook andere activiteiten omvat waarin aan scholen of universiteiten les wordt gegeven ten einde de kennis en de vaardigheden van leerlingen of studenten te ontwikkelen, op voorwaarde dat die activiteiten niet een louter recreatief karakter hebben. 1 In punt 29 van zijn arrest in zaak C-473/08 (Ingenieursbüro Eulitz GBR), herhaalt het HvJ EG voormelde overweging. 2 In die zaak merkte het HvJ EG het postacademisch onderwijs dat werd gegeven aan cursisten met relevante diploma s en werkervaring aan als school- of universitair onderwijs terwijl meer specifiek sprake lijkt te zijn van beroepsonderwijs. Beroepsonderwijs kan derhalve school- en universitair onderwijs betreffen en kan wanneer die lessen door een * Auteur is werkzaam bij PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs NV te Utrecht. Dit artikel is op persoonlijke titel geschreven. 1 HvJ EG 14 juni 2007, zaak C-445/05 (Werner Haderer), V-N 2007/ HvJ EG 28 januari 2010, zaak C-473/08 (IngenieursbüroEulitz GBR), V-N 2010/ Kluwer & wfr nr Pag. 1149

2 1150 Weekblad fiscaal recht september 2010 particulier worden gegeven binnen de reikwijdte van art. 132, eerste lid, onderdeel j, btw-richtlijn vallen. In HR 21 december 1988, nr , wordt door de Hoge Raad een definitie van het begrip onderwijs gegeven. 3 Voor de betekenis van het begrip onderwijs wordt verwezen naar Van Dale, Groot Woordenboek der Nederlandse Taal. Onderwijs wordt daarin gedefinieerd als het (geregeld) onderricht, het systematisch, volgens aangenomen beginselen, georganiseerd overbrengen van elementaire en uitgebreide kennis en kunde door daartoe aangestelde, bevoegde leerkrachten, aan afzonderlijke of daarvoor Het begrip onderwijs is echter een communautair begrip en moet in de Europese Gemeenschap uniform worden geïnterpreteerd en toegepast bijeen zijnde (jonge) personen. Het begrip onderwijs is echter een communautair begrip en moet in de Europese Gemeenschap uniform worden geïnterpreteerd en toegepast. 4 Een verwijzing naar slechts het Nederlandse spraakgebruik is alsdan niet voldoende. De overweging van het HvJ EG sluit aan bij het besluit nr. 253/2000/EG van het Europees Parlement en de Raad van 24 januari 2000 inzake het communautaire actieprogramma op onderwijsgebied Socrates waaruit blijkt dat onderwijs in beginsel betrekking heeft op het opdoen, bijhouden en bijstellen van kennis, vaardigheden en bekwaamheden. 5 Voortaan moet met de wat ruimere opvatting rekening worden gehouden. 2.3 Voorwaarden vrijstelling 3 FED 1989/ Dit past in de harmonisatiedoelstelling van de btw-richtlijn en sluit aan bij de uniformering van de heffingsgrondslag van de btw in verband met het Eigen Middelenbesluit van de EG. 5 PbEG 2000 L 28/1. De btw-richtlijn stelt een aantal eisen aan de toepassing van de btw-onderwijsvrijstelling. In de eerste plaats dient te worden onderkend dat enkel bepaalde vormen van onderwijs alsmede diensten die daarmee nauw samenhangen van btw-heffing zijn vrijgesteld. 6 Dienaangaande moet gelijk worden opgemerkt dat het begrip onderwijs niet wordt afgebakend door het HvJ EG en tamelijk ruim wordt uitgelegd. De tweede voorwaarde die met betrekking tot het onderwijs als bedoeld in art. 132, eerste lid, onderdeel i, van de btw-richtlijn wordt gesteld is dat het onderwijs wordt gegeven door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend. Niet het onderwijs zelf maar de instelling moet door de lidstaat zijn erkend. Op de een of andere wijze moet de overheid bij de erkenning zijn betrokken volgens de Nederlandse tekst van de btwrichtlijn. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG blijkt dat erkenning in beginsel een aangelegenheid van de lidstaten is nu de btw-richtlijn ter zake geen regels bevat. In HvJ EG 10 september 2002, zaak C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH), oordeelt het HvJ EG dat lidstaten over een beoordelingsvrijheid beschikken bij de erkenning van de sociale aard van bepaalde organisaties. 7 Voor zover een lidstaat binnen de aan hem toegekende beoordelingsvrijheid handelt, kunnen belastingplichtigen geen erkenning afdwingen of bestrijden. De beoordelingsvrijheid wordt begrensd door met name het gelijkheidsbeginsel. In HvJ EG 6 november 2003, zaak C-45/01 (Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie), overweegt het HvJ EG vervolgens dat de richtlijn niet aangeeft onder welke voorwaarden en op welke wijze de erkenning dient plaats te vinden. In beginsel moet volgens het HvJ EG in het nationale rechtsstelsel van elke lidstaat worden vastgelegd volgens welke regels de instellingen die daarom verzoeken kunnen worden erkend. Een lidstaat is niet verplicht een formele erkenningsprocedure toe te passen en erkenning behoeft volgens het HvJ EG ook niet noodzakelijkerwijs voort te vloeien uit nationale fiscale bepalingen. 8 In HvJ EG 26 mei 2005, zaak C-498/03 (Kingcrest Associates Ltd.), oordeelt het HvJ EG verder dat bij het bepalen of lidstaten de aan hen toebedeelde beoordelingsvrijheid hebben overschreden moet worden gekeken naar het gelijkheidsbeginsel alsmede het beginsel van belastingneutraliteit rekening houdend met de aard van de betrokken 6 Uit HvJ EG van 20 juni 2002, zaak C-287/00 (Commissie/ Duitsland), FED 2002/535, blijkt dat het onder bezwarende titel verrichten van onderzoek, door openbare instellingen voor hoger onderwijs, geen diensten betreffen die nauw samenhangen met het universitair onderwijs. 7 HvJ EG 10 september 2002, zaak C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH), FED 2003/55. 8 HvJ EG 6 november 2003, zaak C-45/01 (Christoph-Dornier- Stiftung für Klinische Psychologie), FED 2004/195. HvJ EG 10 juni 2010, zaak C-262/08 (CopyGene A/S). Kluwer & wfr nr Pag. 1150

3 1151 diensten en de voorwaarden waaronder deze worden verricht. 9 De stelling dat bij geen erkenning een ieder is erkend vindt volgens mij geen bevestiging in de jurisprudentie. 2.4 Conclusie De btw-richtlijn kent een ruime btw-onderwijsvrijtelling die ruim moet worden uitgelegd. Het begrip onderwijs is nog niet nader afgebakend. Wel moet worden geconcludeerd dat het begrip beroepsonderwijs een (zeer) ruime betekenis heeft. Wat betreft de erkenning beschikken de lidstaten over een beoordelingsvrijheid met betrekking tot de vorm en de wijze waarop deze erkenning moet plaatsvinden. 3 Nederlandse regelgeving 3.1 Oude regeling met betrekking tot beroepsonderwijs Voor 1 juli 2010 kende de Nederlandse Wet OB 1968 een zeer eenvoudige regeling inzake de btw-vrijstelling voor beroepsonderwijs. Op grond van art. 11, eerste lid, onderdeel o, onder 18, Wet OB 1968 is het wettelijk geregelde beroepsonderwijs van btw-heffing vrijgesteld. Daarnaast kon bij algemene maatregel van bestuur ander onderwijs worden vrijgesteld waarbij de eis kon worden gesteld dat met het onderwijs geen winst werd beoogd. In art. 8 Uitv.besl. Wet OB 1968 werd eenvoudigweg bepaald dat beroepsonderwijs was vrijgesteld van btw-heffing. De eis dat instellingen door de overheid moeten zijn erkend was niet geïmplementeerd. Een dergelijk vereiste werd niet aan de aanbieders van beroepsonderwijs gesteld. Eenieder die beroepsonderwijs aanbood, kon van de btwvrijstelling gebruikmaken. Het gaat mij althans te ver om aan te nemen dat iedereen die beroepsonderwijs verstrekt ook als zodanig was erkend. 10 De btw-richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ EG bieden wel een ruime beoordelingsvrijheid aan de lidstaten ter zake van de erkenning maar die beoordelingsvrijheid heeft niet die reikwijdte als in Nederland kennelijk werd aangenomen. Dienaangaande was mijns inziens sprake van een implementatiegebrek. 9 HvJ EG 26 mei 2005, zaak C-498/03 (Kingcrest Associates Ltd.), V-N 2005/37.49, en HvJ EG 17 juni 2010, zaak C-492/08 (Commissie/Franse Republiek). 10 Anders zou de betreffende voorwaarde zinledig zijn en had voor de hand gelegen dat dan in de tekst van de richtlijn zou zijn opgenomen dat de lidstaten voorwaarden kunnen stellen. Het begrip beroepsopleiding moet ruim worden uitgelegd. In de nota van toelichting bij het besluit van 4 december 1992 met betrekking tot de wijziging van het Uitv.besl. Wet OB 1968 wordt vermeld dat opleidingen gericht op het functioneren in een (toekomstige) werkkring kunnen worden aangemerkt als beroepsonderwijs. 11 Uit het besluit Staatssecretaris van Financiën van 6 november 2006, nr. CPP2006/2506M, V-N 2006/58.23, blijkt dat ook congressen, seminars en symposia waarbij het overdragen van kennis en/of vaardigheden met betrekking tot het functioneren van personen in een (toekomstige) werkkring vooropstaat, kunnen worden aangemerkt als beroepsopleidingen in de zin van art. 8, eerste lid, onderdeel a, Uitv.besl. Wet OB Cursussen voor leden van de ondernemingsraad worden door de Staatssecretaris van Financiën aangemerkt als van btwheffing vrijgestelde beroepsopleiding. De voormelde interpretatie van het begrip beroepsonderwijs in het besluit sluit aan bij art. 14 van de verordening. Op grond van de besluiten met de titel Mededelingen 8 en 14 kon door de instelling met betrekking tot het verzorgen van beroepsopleidingen worden geopteerd voor btw-heffing. 12 De keuzemogelijkheid is ingevoerd naar aanleiding van de bij besluit van 4 december 1992 in art. 8 Uitv.besl. Wet OB 1968 aangebrachte wijzingen. 13 Een van de wijzigingen betrof de vervanging van het begrip voor onderwijs ter opleiding voor een vak of beroep door het begrip beroepsopleiding waardoor de btw-vrijstelling mogelijk een ruimere werkingssfeer kreeg. 14 In de uitvoeringsregelingen noch in de Wet OB 1968 werden voor toepassing van de btw-onderwijsvrijstelling voor beroepsopleidingen eisen gesteld aan de hoedanigheid van de aanbieder van het onderwijs. Met de komst van verordening (EG) nr. 1777/2005 rees de vraag in hoeverre de Nederlandse regelgeving inzake beroepsonderwijs in overeenstemming was met de Zesde btw-richtlijn. De Staatssecretaris van Financiën kondigde in zijn besluit van 28 maart 2006, nr. CPP2006/765M, V-N 2006/20.17, aan dat de komst van de verordening voor 11 Hiertoe kunnen bijvoorbeeld worden gerekend tekstverwerkingscursussen, cursussen administratieve organisatie, managementcursussen, automatiseringscursussen, sollicitatiecursussen, taalcursussen, cursussen stenografie en typevaardigheid. 12 Besluit van 24 juni 1993, nr. VB93/1755, V-N 1993/2056, en besluit van 9 december 1993, nr. VB93/3598, V-N 1994/ Naar het mij voorkomt, hing de mogelijkheid om te opteren voor het btw-belast verzorgen van kortdurend onderwijs destijds hoogstwaarschijnlijk samen met de twijfel of congressen, seminars en symposia als onderwijs mochten gelden. 14 Besluit van 4 december 1992, Stb. 1992, 652 (V-N 1992 blz. 3826). Kluwer & wfr nr Pag. 1151

4 1152 Weekblad fiscaal recht september 2010 hem de aanleiding vormde om de keuzemogelijkheid in te trekken. In zijn besluit van 6 juni 2006, nr. CPP2006/ 1164M, V-N 2006/34.23, kondigde hij aan dat de keuzemogelijkheid met ingang van 1 december 2006 zou vervallen. Het beroepsonderwijs zou vanaf 1 december 2006 verplicht zijn vrijgesteld van btw, met een overgangsregeling van één jaar. Later volgde in het besluit van 6 november 2006, nr. CPP2006/2506M, V-N 2006/58.23, uitstel tot 1 april Vervolgens werd het afschaffen van de keuzemogelijk in het besluit van 22 maart 2007, DV2007/167M, V-N 2007/17.27, voor onbepaalde tijd uitgesteld. Op Prinsjesdag 2009 is de nieuwe regeling voorgesteld die op 1 juli 2010 van kracht is geworden. 3.2 Nieuwe regeling Wettelijk erkende beroepsopleidingen zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van art. 11, eerste lid, onderdeel o, onder 18, van de wet en blijven dat. Hieronder zijn mede begrepen de opleidingen die zijn ingeschreven in het CROHO en het Crebo. 15 Vanaf 1 juli 2010 geldt de keuzemogelijkheid voor niet wettelijk geregeld beroepsonderwijs niet (meer) per cursus maar is toepassing van de btw-vrijstelling afhankelijk van de kwaliteit van de aanbieder. Op grond van art. 11, eerste lid, onderdeel o, onder 28, Wet OB 1968, jo. art. 8, eerste lid, onderdeel a, van het uitvoeringsbesluit zijn vrijgesteld: beroepsopleidingen voor zover verstrekt door instellingen die zijn opgenomen in het Centraal Register Kort Beroepsonderwijs (hierna: CRKBO). De duur van de opleidingen doet daarbij trouwens niet ter zake. De term kort kan variëren van een dagdeel tot meerdere jaren. beroepsopleidingen door de uit de openbare kassen bekostigde instellingen genoemd in de bijlage van de WHW of bedoeld bij de WEB. Voor contracten die vóór 1 juli 2010 zijn afgesloten blijft de oude regelgeving gelden tot uiterlijk 1 januari Vanwege de snelle inwerkingtreding van de nieuwe regelgeving en de tijd die is gemoeid met het uitvoeren van de audit die nodig is voor erkenning en opname in het CRKBO, zullen niet alle instellingen die dat wensen ook al op uiterlijk 1 juli 2010 in het CRKBO zijn opgenomen. Om te voorkomen dat die instellingen gedurende een relatief korte periode btw moeten factureren, wordt er door de Staatssecretaris van Financiën mee ingestemd dat deze instellingen ter zake van het door hen te verstrekken beroepsonderwijs de vrijstelling blijven toepassen in de periode die is gelegen tussen 30 juni 2010 en de datum waarop die instelling in het CRKBO is opgenomen. Hierbij geldt als voorwaarde dat de betrokken instelling zich vóór 1 oktober 2010 aanmeldt voor opname in het CRKBO en uiterlijk op 31 december in dat register is opgenomen. 3.3 Register Kort Beroepsonderwijs Instellingen Het CRKBO is een register dat door de betrokken brancheorganisaties is ingesteld waaruit blijkt dat het bedrijfsleven ter zake verantwoordelijkheid neemt en wil dragen. Een goede ontwikkeling dunkt mij. De instellingen kunnen zich via de site aanmelden. Op deze site staan ook de voorwaarden voor registratie in het CRKBO. De opname in het register gebeurt op basis van een externe audit die door de onafhankelijke organisatie CPION wordt uitgevoerd. CPION is een onafhankelijk certificeringsinstituut dat is aangewezen door de verschillende onderwijsinstituten. Om in het register te komen moeten kosten worden betaald. Deze kosten bestaan uit drie delen: de kosten voor de aanmelding q 100; de kosten voor de audit q 900; en de jaarlijkse bijdrage van q Alle bedragen zijn exclusief btw en reiskosten. De kosten voor de aanmelding en de audit worden één maal per vier jaar in rekening gebracht. Onder voorwaarden hoeft geen audit plaats te vinden. Bijvoorbeeld ingeval wordt beschikt over het certificaat ISO 9001:2008 of minimaal vijf wettelijk erkende opleidingen worden aangeboden. 17 Het CRKBO staat in principe open voor iedere onderwijsinstelling die beroepsonderwijs verstrekt en aan bepaalde kwaliteitseisen voldoet. Een instelling is vrijgesteld van heffing van btw voor het verstrekken van beroepsonderwijs vanaf de datum van opname in het CRKBO. Als sprake is van een fiscale eenheid in de zin van de btw, waarbinnen zowel een erkende als een niet erkende instelling is opgenomen, is de vrijstelling alleen van toepassing voor zover de beroepsopleidingen worden verstrekt vanuit de erkende instelling Natuurlijke personen Het CRKBO is ook toegankelijk voor natuurlijke personen die zelfstandig als docent handelen (ZZP ers) en die onderwijsdiensten verrichten ten behoeve van onderwijsinstellingen. Dit brengt mee dat ook ZZP ers, mits opgenomen in het CRKBO, vrijgesteld zijn van de heffing 15 Van deze instellingen valt automatisch ook het niet wettelijk erkend beroepsonderwijs onder de btw-vrijstelling. Wil de instelling niet-wettelijk erkend beroepsonderwijs belast met btw gaan verzorgen dan zal een nieuwe rechtspersoon moeten worden opgericht die voormeld onderwijs gaat verzorgen. 16 De kosten voor de audit voor de leden van de brancheorganisaties NRTO (voorheen PAEPON), VOI en Vetron bedragen w Meer informatie is aanwezig op de site van het CRKBO onder FAQ. Kluwer & wfr nr Pag. 1152

5 1153 van omzetbelasting voor het verstrekken van onderwijs als bedoeld in art. 8 van het uitvoeringsbesluit. Om in het register te worden opgenomen, dienen ZZP ers te voldoen aan de eisen van de kwaliteitscode voor ZZP ers. Die eisen zijn in lijn met de kwaliteitscode beroepsonderwijs. Daarnaast moet een bedrag worden betaald voor de aanmelding, de jaarlijkse bijdrage en de kosten van een audit als deze moet worden afgenomen. het onderwijs aan te bieden via een erkende en een niet erkende instelling. In tegenstelling tot de oude regeling zijn aan de nieuwe optiemogelijkheid wel kosten verbonden omdat een duale structuur moet worden opgezet en in stand worden gehouden. In tegenstelling tot de oude regeling zijn aan de nieuwe optiemogelijkheid wel kosten verbonden Men kan zich de vraag stellen of een erkenning voor een zelfstandig werkend docent in alle gevallen noodzakelijk is. Als in de particuliere sfeer onderwijs wordt aangeboden dan zal erkenning de kwaliteit bevorderen. Als een zelfstandig werkend docent echter in onderaanneming onderwijs gaat verzorgen voor een erkende instellingdan rijst de vraag waarom de docent ook zelf erkend moet zijn. Immers het daadwerkelijke onderwijs aan de leerlingen wordt gegeven c.q. aangeboden door een erkende instelling. Dit moet de kwaliteit voldoende waarborgen. De eis dat in dat geval deze zelfstandig werkend docent ook moet zijn erkend lijkt dubbel op en heeft zogezien geen functie maar is wellicht louter ingegeven door Europese jurisprudentie die een dergelijke eis wel lijkt te stellen. 4Totslot De Nederlandse btw-vrijstelling voor het verzorgen van beroepsonderwijs is aangepast aan Europese btw-regelgeving. De keuzemogelijk om ter zake van kort beroepsonderwijs te opteren voor een met btw belaste onderwijsdienst is afgeschaft. Niettemin kan onder de nieuwe regeling eenzelfde fiscaal effect worden gerealiseerd door het onderwijs aan te bieden via een erkende en een nieterkende instelling. In tegenstelling tot de oude regeling zijn aan de nieuwe optiemogelijkheid wel kosten verbonden omdat een duale structuur moet worden opgezet en in stand worden gehouden. De Nederlandse btw-vrijstelling voor het verzorgen van beroepsonderwijs is aangepast aan Europese btw-regelgeving. De keuzemogelijk om ter zake van kort beroepsonderwijs te opteren voor een met btw belaste onderwijsdienst is afgeschaft. Niettemin kan onder de nieuwe regeling eenzelfde fiscaal effect worden gerealiseerd door Kluwer & wfr nr Pag. 1153