De uitzondering op fictieve leveringen. Promotie! Heffingsemotie?

Transcriptie

1 De uitzondering op fictieve leveringen Promotie! Heffingsemotie? Door: mr. J.W. Braam 2010 / 2011

2 Inhoudsopgave 1 Inleiding Fictieve prestaties in de Btw-richtlijn Fictieve levering Fictieve dienst Europese jurisprudentie fictieve prestaties HvJ 27 juni 1989, 50/88 (Kühne) HvJ 25 mei 1993, C-193/91 (Mohsche) HvJ 16 oktober 1997, C-258/95 (Julius Fillibeck) HvJ 8 maart 2001, C-415/98 (Laszlo Bakcsi) HvJ 17 mei 2001, C-311/99 & 323/99 (Fischer & Brandenstein) HvJ 11 december 2008, C-371/07 (Danfoss A/S) HvJ 12 februari 2009, C-515/07 (VNLTO) Algemene lijn Fictieve leveringen, gekozen systeem wenselijk? Aftrekcorrectie bij aankoop Huidige systeem van correctie Tussenbalans Uitzondering op de fictieve levering Europese jurisprudentie inzake de uitzondering HvJ 27 april 1999, C-48/97 (Kuwait Petroleum) HvJ 30 september 2010, C-581/08 (EMI Group Ltd) Achtergrond Prejudiciële vragen Invulling van het begrip monsters Is er ruimte voor interpretatie? Invulling van het begrip geschenken van geringe waarde Impact op de Nederlandse invulling van het begrip Uitsluiting noodzakelijk? Conclusies Literatuurlijst

3 1 Inleiding Voor niets gaat de zon op, een adagium waar je in de context van het dagelijkse leven geen speld tussen kunt krijgen. In de btw lijkt echter toch het gezegde: niets is voor niets in meer of mindere mate op te gaan. Voor ondernemers is het soms aantrekkelijk om uit zakelijke overwegingen relatiegeschenken (al dan niet van geringe waarde) weg te geven, promotieartikelen uit te delen of monsters te verstrekken van (mogelijk) te produceren producten. Deze activiteiten worden ondernomen om een grotere afzet te creëren, meer naamsbekendheid te genereren, grote afname te belonen, nieuwe producten te testen, etc. Om tot een heffing van btw te komen zal er sprake moeten zijn van verbruik. De prestatie die leidt tot verbruik zal in beginsel via een (fictieve) vergoeding worden belast. Bij prestaties om niet ontbreekt de vergoeding. In de gedachte van de btw als een verbruiksbelasting wil de belastingdienst als heffingsinstantie op enig moment btw heffen over goederen en diensten die op deze manier om niet bij een verbruiker terecht komen. Wanneer deze goederen en diensten door de verbruiker zelf waren gekocht had de btw hierop niet of niet geheel in aftrek kunnen worden gebracht. In de Btw-richtlijn is heffing van btw in deze gevallen verzekerd door om niet verrichte prestaties aan te merken als fictief tegen vergoeding verrichte leveringen en diensten. Voor de levering van goederen is een uitzondering op deze fictie opgenomen voor het onttrekken van goederen om voor bedrijfsdoeleinden te dienen als geschenken van geringe waarde of als monster. Voor een goed begrip van deze fictie en met name de genoemde uitzondering hierop, zal in deze verhandeling worden ingegaan op de volgende vragen. Is de correctie van de aftrek van voorbelasting door middel van het onderkennen van een fictieve levering of dienst wenselijk wanneer er anders onbelast verbruik optreedt? Is het hierbij noodzakelijk dat geschenken van geringe waarde en monsters voor fictieve leveringen expliciet worden uitgesloten van de fictie? Welke ruimte voor interpretatie zit er in de uitleg van deze uitzonderingsbepaling? Om meer grip te krijgen op deze vragen en om tot een beantwoording te komen, zal in deze verhandeling eerst het Europese kader uiteen gezet worden waarbinnen deze correctie in het algemeen moet worden bezien. 2

4 Daarna wordt specifiek aandacht geschonken aan het onttrekken van tot het bedrijf behorende goederen (fictieve leveringen) en de uitzondering hierop voor geschenken van geringe waarde en monsters. Verder zal kort stil worden gestaan bij de Nederlandse implementatie van deze richtlijnbepaling. Deze verhandeling wordt afgesloten met een conclusie. 2 Fictieve prestaties in de Btw-richtlijn Het gemeenschappelijke btw-systeem is erop gericht dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten. 1 Aan de btw zijn onder meer onderworpen, de levering van goederen en diensten die binnen het grondgebied van de lidstaat - door een als zodanig handelend belastingplichtige - onder bezwarende titel worden verricht. 2 Het leveringsbegrip binnen de Btw-richtlijn eist voor goederen in artikel 14 lid 1 een overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Dit leveringsbegrip is een Uniebegrip en de invulling naar nationaal civiel recht is dus in beginsel niet relevant. Diensten zijn alle prestaties die geen levering van goederen zijn, zodat over alle verbruik in beginsel btw kan worden geheven. Het begrip onder bezwarende titel impliceert dat er een vergoeding tegenover de prestatie moet staan. Voor gevallen waarbij de bovengenoemde voorwaarden voor het onderworpen zijn aan btw voor levering van goederen en diensten niet compleet worden vervuld, heeft de wetgever voorzien in het opnemen van bepaalde ficties. Deze ficties zorgen ervoor dat een levering van goederen en diensten - waarvoor geen vergoeding is bedongen - toch onderworpen kan zijn aan btw en dus binnen de werkingssfeer van de btw kan worden gebracht. De op basis van de fictie verschuldigde btw wordt hierbij aangemerkt als niet voor aftrek in aanmerking komende btw Fictieve levering In de Btw-richtlijn wordt onderscheid gemaakt tussen fictieve leveringen (artikel 16 Btw-richtlijn) en fictieve diensten (artikel 26 Btw-richtlijn). 1 Btw-richtlijn 2006/112, artikel 1 lid 2 2 Btw-richtlijn 2006/112, artikel 2 lid 1, sub a en c 3 Btw-richtlijn 2006/112, artikel 168 en 169 3

5 Volgens artikel 16 van de Btw-richtlijn (artikel 5 lid 6 Zesde richtlijn) moet met een levering onder bezwarende titel worden gelijkgesteld:..., het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van btw is ontstaan. Zoals uit de tekst van artikel 16 van de Btw-richtlijn blijkt, zijn er meerdere (vormen van) leveringen te onderkennen waarvoor de fictie opgaat. Het moet, naar mijn mening in onwillekeurige volgorde, gaan om het onttrekken van een tot het bedrijf behorend goed (zonder dat er een vergoeding tegenover staat): - Voor eigen privédoeleinden van de ondernemer. Bijvoorbeeld de eigenaar van een eenmanszaak in sportartikelen die voetbalschoenen uit zijn winkel onttrekt met een waarde van EUR 55 om op zondag aan te treden met de plaatselijke vereniging; - Voor eigen privédoeleinden van zijn personeel. Bijvoorbeeld de eigenaar van een eenmanszaak in sportartikelen die een van zijn medewerkers de voetbalschoenen verstrekt om op zondag aan te treden met de plaatselijke vereniging; - Dat om niet wordt verstrekt. Bijvoorbeeld de eigenaar van een eenmanszaak in sportartikelen die een leverancier voetbalschoenen verstrekt om op zondag aan te treden met de plaatselijke vereniging; - Dat wordt bestemd voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Bijvoorbeeld de eigenaar van een eenmanszaak in sportartikelen die een familielid voetbalschoenen verstrekt om op zondag aan te treden met de plaatselijke verenging. Het doel van deze bepaling is met name om te verzekeren dat een belastingplichtige die een goed aan zijn bedrijf onttrekt en een gewone consument die een soortgelijk goed koopt gelijk worden behandeld. Zo worden ongerechtvaardigde voordelen geneutraliseerd. 4 In alle hierboven genoemde voorbeelden met de voetbalschoenen wordt het uiteindelijke verbruik aldus belast. Het is echter de vraag of alle prestaties om niet door de ficties daadwerkelijk in de heffing moeten worden betrokken. Het toepassen van deze richtlijnbepaling met een strikt grammaticale wetsinterpretatie creëert voor goederen die uit louter zakelijke motieven om 4 HvJ 8 maart 2001, zaak C-415/98, Bakcsi, r.o. 42 en HvJ 17 mei 2001, zaak C-322/99, Fischer en Brandenstein, r.o. 56, alsmede daar aangehaalde rechtspraak. 4

6 niet worden verstrekt altijd een heffing. Bij verstrekkingen om niet tussen volledig belast presterende ondernemers zou er in principe geen noodzaak zijn om btw te heffen. Bij een normale aankoop van een goed door deze volledig belast presterende ondernemer zou de btw op dit product voor aftrek in aanmerking komen, mits dit goed tot de algemene kosten van de onderneming kan worden gerekend of rechtstreeks wordt gebruikt voor de belaste prestaties. De uitwerking van de fictieve levering kan wat mij betreft in de volgende tabel worden samengevat: Onttrekken voor: Zakelijk doel Niet zakelijk doel - Privé van de ondernemer Nvt Heffing - Privé van het personeel Nvt Heffing - Om niet Heffing Heffing - Andere dan bedrijfsdoeleinden Nvt Heffing 2.2 Fictieve dienst Volgens artikel 26 van de Btw-richtlijn (artikel 6 lid 2 Zesde richtlijn) moeten met een dienst onder bezwarende titel worden gelijkgesteld: a. het gebruiken van een tot een bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de btw is ontstaan; b. het om niet verrichten van diensten door de belastingplichtige voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Met betrekking tot de fictieve diensten is er een splitsing aangebracht tussen het gebruiken van tot het bedrijf behorende goederen (bijvoorbeeld de auto van de zaak) en het om niet verrichten van diensten (bijvoorbeeld een gratis onderhoudsdienst). Ook de uitwerking van fictieve diensten heb ik in een tabel samengevat: Bedrijfsgoederen gebruikt voor Zakelijk doel Niet zakelijk doel Privé van de ondernemer Nvt Heffing Privé van het personeel Nvt Heffing Andere dan bedrijfsdoeleinden Nvt Heffing Om niet verrichten voor: Privé van de ondernemer Nvt Heffing Privé van het personeel Nvt Heffing Andere dan bedrijfsdoeleinden Nvt Heffing 5

7 3. Europese jurisprudentie fictieve prestaties Op het gebied van de fictieve prestaties is er van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna HvJ) een aanzienlijke hoeveelheid jurisprudentie verschenen. Kennelijk heeft de Europese wetgever niet uitgeblonken in helderheid bij het omschrijven van de in hoofdstuk 2 genoemde richtlijnartikelen. In de jurisprudentie is het privégebruik van tot het bedrijf behorende (roerende) goederen vaker aan de orde gekomen dan de onttrekking van goederen. Omdat er qua uitleg van de begrippen die in de Btw-richtlijn voor de fictieve diensten worden gehanteerd soms een parallel is te trekken met de fictieve leveringen, zal ik ook deze jurisprudentie kort aanhalen. 3.1 HvJ 27 juni 1989, 50/88 (Kühne) De Duitse advocaat Kühne kocht een auto van een particulier. Hij had het voornemen om de auto voor zowel privé als zakelijke doeleinden te gaan gebruiken. Doordat de auto aan hem geleverd was door een particulier heeft hij geen btw in rekening gebracht gekregen. De Duitse fiscus wilde btw heffen over het aandeel privégebruik in de afschrijving op de auto. Het HvJ kreeg de vraag voorgelegd hoe artikel 26 Btw-richtlijn in dit verband moest worden uitgelegd. Het HvJ heeft geoordeeld dat wanneer er geen recht op aftrek van btw is ontstaan, een heffing van btw op het gebruiken van de auto voor privé (evenredig aan de afschrijving) niet aan de orde mag komen. De btw die drukt op de onderhoudskosten die aan Kühne als ondernemer zijn gefactureerd kunnen echter wel voor aftrek in aanmerking komen. De parallel naar levering van goederen is hier te trekken. Wanneer een goed het bedrijfsvermogen zonder btw binnen is gekomen, zoals de auto van Kühne, en na enig gebruik in de onderneming onttrekt de ondernemer de auto voor eigen privédoeleinden, dan hoeft hij geen btw te berekenen en kan hij de btw op onderhoudskosten - voor zover zakelijk gemaakt - in aftrek brengen. 3.2 HvJ 25 mei 1993, C-193/91 (Mohsche) Gerhard Mohsche, een fabrikant van gereedschappen, reed privé in een van zijn bedrijfsauto s. Net als in de Kühne zaak wilde de Duitse fiscus btw heffen over de afschrijving en een percentage van de kosten gemaakt voor het onderhoud en het gebruik (garagehuur, motorrijtuigenbelasting, verzekering, parkeergeld enz.). De vraag voor het HvJ was of de richtlijn het verbiedt om btw te heffen over gebruik voor privédoeleinden van een tot een bedrijf behorend goed wanneer bij de aanschaf van het goed recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan. Het HvJ heeft beslist dat wanneer ter zake van het gebruik (privégebruik) geen recht op aftrek is ontstaan, dat er dan geen fictieve dienst plaatsvindt in de zin van de richtlijn. 6

8 De arresten Kühne en Mohsche zeggen dus iets over het toepassingsbereik van de fictieve prestaties. Wanneer er bij het opnemen van de goederen in het bedrijfsvermogen geen btw in aftrek is gebracht, hoef je over het gebruik van tot het bedrijf behorende goederen geen fictieve dienst aan te merken. 3.3 HvJ 16 oktober 1997, C-258/95 (Julius Fillibeck) Werkgevers hebben er over het algemeen belang bij dat de werknemers op de - in dit geval - bouwplaats kunnen komen. Het is dan ook niet verwonderlijk dat in deze casus Julius Fillibeck aan zijn werknemers aanbood om hen kosteloos te vervoeren naar de betreffende bouwplaats. Omdat het werken en het loon onafhankelijk zijn van de omstandigheid of werknemers het aangeboden vervoer gebruiken, is het niet mogelijk om een tegenprestatie voor het aangeboden vervoer te onderkennen. 5 Het HvJ vindt wel dat het gratis vervoeren van werknemers met een voertuig van de onderneming in beginsel privédoeleinden van het personeel dient. Als echter de behoefte van de onderneming vereist dat vervoer door de werkgever wordt verzorgd (onder de gegeven omstandigheden), zet dat het artikel met betrekking tot de fictieve dienst buitenspel. 3.4 HvJ 8 maart 2001, C-415/98 (Laszlo Bakcsi) In de casus die leidde tot het arrest Bakcsi, kocht de zelfstandig vervoerder Bakcsi een tweedehands Mercedes van een particulier. Hierdoor werd geen btw aan Bakcsi in rekening gebracht. Bakcsi gebruikte de auto voor 70% voor belaste prestaties in zijn onderneming. De btw op kosten met betrekking tot deze auto werden door Bakcsi in aftrek gebracht. Bij de latere verkoop van de auto bracht Bakcsi geen btw in rekening aan de koper. Volgens het HvJ was de handelswijze van Bakcsi correct. Voorzover de auto gedurende het gebruik altijd het privé label heeft gehad, is de auto nooit het ondernemingsvermogen binnengekomen. Daarom is de latere verkoop niet aan btw onderworpen. Op deze manier wordt dus niet aan een fictieve prestatie toegekomen. 3.5 HvJ 17 mei 2001, C-311/99 & 323/99 (Fischer & Brandenstein) In de zaak van Fischer en Brandenstein ging het wederom om tweedehands gekochte auto s. Fischer en Brandenstein lieten deze auto s opknappen en trokken de btw op de opknapkosten af vanwege het feit dat de auto s tevens voor de ondernemingen werden ingezet. Na het opknappen zijn de auto s nog 5 HvJ 16 oktober 1997, C-258/95 (Julius Fillibeck), r.o. 16 7

9 even gebruikt in het kader van de onderneming en toen doorverkocht zonder btw. Het HvJ kreeg de vraag voorgelegd of er ter zake van de afgetrokken voorbelasting op bestanddelen van de auto s (spuitwerk, nieuwe ruit etc.) niet een fictieve levering op zijn plaats was. Het HvJ laat in zijn arrest het neutraliteitsbeginsel meewegen en komt tot het oordeel dat bestanddelen die hun fysieke en economische kenmerken hebben verloren doordat zij na de aanschaf van de auto s daarin zijn geïntegreerd en hebben geleid tot een duurzame waardevermeerdering van de nog niet opgebruikte auto s, in de heffing van artikel 16 Btw-richtlijn kunnen worden betrokken. 3.6 HvJ 11 december 2008, C-371/07 (Danfoss A/S) Danfoss en AstraZeneca, twee ondernemers, hadden in hun vestigingen bedrijfskantines waar aan de personeelsleden voedsel en drank werden verkocht. Op de vestigingen organiseerden beide bedrijven ook bijeenkomsten ten behoeve van zakelijke relaties. Tijdens de vergaderingen nuttigden de relaties en de personeelsleden (betrokken bij de bijeenkomst) maaltijden zonder dat daarvoor apart een vergoeding in rekening werd gebracht. De Deense belastingdienst wilde btw heffen over het verstrekken van deze maaltijden. Het HvJ onderkent in deze zaak geen belastbaar feit. Uit de gepresenteerde feiten blijkt dat het om niet verstrekken van maaltijden aan zakenrelaties uitsluitend plaatsvindt in het kader van bijeenkomsten die worden gehouden in de bedrijfsruimten. Het HvJ ziet hierin een belangrijke aanwijzing dat de betrokken maaltijden niet voor andere dan bedrijfsdoeleinden worden verstrekt. 6 Derhalve is er dus sprake van zakelijk gebruik. Het aandeel van de personeelsleden bij de om niet verstrekte maaltijden wil het HvJ niet strikt naar de letter van de wet uitleggen. Hoewel het HvJ aanleiding ziet om de verstrekkingen aan het personeel een privé label mee te geven (waarmee de fictieve dienst in beeld komt), kan het voor de behoeften van de onderneming nodig/vereist zijn dat zij zelf de maaltijden verzorgt (in relatie tot Fillibeck onder 3.3). De feiten en omstandigheden spelen in deze zaak een nadrukkelijke rol. Wanneer de werkgever de sessies onderbreekt om elders te gaan eten, kan de fictieve dienst weer in beeld komen. Op basis van dit arrest is het dus mogelijk om het zakelijke belang van de ondernemer te laten prevaleren boven het privébelang van de medewerkers. 6 HvJ 11 december 2008, C-371/07 (Danfoss A/S), r.o. 53 en 54 8

10 3.7 HvJ 12 februari 2009, C-515/07 (VNLTO) In het VNLTO arrest is de vraag aan de orde geweest wat moet worden verstaan onder: het verrichten van een dienst (meer in het algemeen) voor andere dan bedrijfsdoeleinden. De uitleg van dit begrip lijkt een verruiming van het gebruiken voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van het personeel te zijn. Indien dat het geval is, dan is het de vraag of dat zich ook uitstrekt tot het gebruiken/verstrekken ten behoeve van niet-economische activiteiten. De Vereniging Noordelijke Land - en Tuinbouw Organisatie ( VNLTO ) bevordert de belangen van de agrarische sector in de provincies Groningen, Friesland, Drenthe en Flevoland. Haar leden, ondernemers uit de agrarische sector, betalen contributies. De contributies worden grotendeels uitgegeven voor de behartiging van algemene belangen van de leden. Naast die belangenbehartiging verricht VNLTO enkele individuele diensten ten voordele van haar leden, waarvoor zij een vergoeding in rekening brengt. Zij biedt deze diensten ook aan derden aan. De met deze commerciële activiteiten behaalde overschotten worden gebruikt voor de behartiging van de algemene belangen van genoemde leden. In de loop van het jaar 2000 heeft VNLTO goederen en diensten verworven die zij heeft gebruikt voor: - aan btw onderworpen activiteiten, en - voor andere activiteiten, die geen verband houden met de eerste. VNLTO heeft verzocht om volledige aftrek van de btw die aan voorbelasting was betaald voor die goederen en diensten, daaronder die welke betrekking hadden op haar activiteiten op het gebied van de algemene belangenbehartiging voor haar leden. De Hoge Raad heeft het HvJ gevraagd of VNLTO ter zake van de diensten een volledig recht op aftrek toekwam. In rechtsoverweging 38 overweegt het HvJ dat de bepaling van artikel 26 Btwrichtlijn er niet op is gericht: als regel te stellen dat handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, kunnen worden geacht te zijn verricht voor andere dan bedrijfsdoeleinden in de zin van die bepaling. Door een dergelijke uitlegging zou aan artikel 2, lid 1, van de richtlijn elke zin worden ontnomen. Het HvJ beantwoordt de vraag van de Hoge Raad dus ontkennend en oordeelt dat er geen sprake kan zijn van een fictieve prestatie nu de verworven goederen en diensten worden gebruikt voor niet-economische activiteiten. 9

11 3.8 Algemene lijn Uit de in dit hoofdstuk opgesomde jurisprudentie is een zekere lijn te destilleren. Uit de aangehaalde jurisprudentie van het HvJ volgt dat wanneer bij het binnenbrengen van goederen in de onderneming geen btw in rekening is gebracht - en dus niet voor aftrek in aanmerking is gekomen - er geen btw in rekening hoeft te worden gebracht wanneer de goederen het bedrijfsvermogen weer verlaten, danwel worden gebruikt voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Hoewel verstrekkingen in enkele gevallen de persoonlijke doelen van het personeel of de ondernemer kunnen dienen, moet de tekst van de wet onder omstandigheden terzijde worden geschoven als voor het belang van de onderneming verstrekkingen om niet door de werkgever zijn vereist. Er wordt dus niet altijd toegekomen aan een fictieve prestatie en met name niet als het zakelijke belang prevaleert boven het consumptieve. Met deze arresten in de hand is het in principe aan de nationale rechters om bij de verschillende feitencomplexen die hierbij te bedenken zijn, de grenzen te stellen. Ik sluit niet uit dat het HvJ in de toekomst vaker zal worden geraadpleegd door nationale rechters om op een Europees niveau meer handvatten te geven aan wat aanvaardbaar is voor zakelijke verstrekkingen om niet. 4 Fictieve leveringen, gekozen systeem wenselijk? In de Tweede Btw-richtlijn was de fictieve levering iets beknopter omschreven. In artikel 5 lid 3 van de Tweede richtlijn werd alleen het onttrekken van een goed voor privégebruik en het verstrekken om niet in de heffing getrokken. Echter in de bijlage bij de Tweede richtlijn, bijlage A onderdeel 6 werd lidstaten de ruimte geboden om een alternatief te kiezen voor het corrigeren van de genoten aftrek. Lidstaten konden ook de aftrek weigeren of achteraf herzien. In Nederland hebben we nog een overblijfsel dat in de basis dit alternatieve mechanisme gebruikt voor het verstrekken van geschenken aan afnemers die geen, of een beperkt recht op aftrek hebben: het Besluit uitsluiting aftrek 1968 ( BUA ). Het BUA valt onder de stand-still bepaling van artikel 176 tweede volzin Btw-richtlijn en wordt - gezien de huidige stand van de jurisprudentie - nog grotendeels getolereerd. De bepaling omtrent de fictieve levering uit de Zesde Btw-Richtlijn (artikel 5 lid 6) en de huidige Btw-richtlijn (artikel 16 en 26) biedt in principe geen ruimte 10

12 voor lidstaten om naast de fictieve levering en dienst een alternatieve aftrekcorrectie toe te passen op het onttrekken van goederen aan het bedrijfsvermogen. 4.1 Aftrekcorrectie bij aankoop Zoals hierboven kort aangestipt, kende de Tweede Richtlijn een optioneel mechanisme dat puur aftrekregulerend was ingestoken. Bij de overgang naar de Zesde Richtlijn is dit optionele mechanisme (deels) losgelaten. Wanneer een systeem wordt gehanteerd waarbij de aftrek alleen kan worden gecorrigeerd aan de inkoopkant, zonder te weten of een goed later aan het bedrijfsvermogen wordt onttrokken bestaat het risico dat er onbelast eindverbruik optreed. Aan de andere kant, in het ongunstigste geval, zou het voor belastingplichtigen de neutraliteit in het geding kunnen brengen door voor additioneel zakelijk gebruik geen aftrek van voorbelasting toe te staan. Dit zou deels ondervangen kunnen worden door het opnemen van herzieningsregels, waarbij de aftrek van voorbelasting vanaf het moment van aanschaf gedurende een aantal jaren wordt gevolgd. Dit mechanisme vergt derhalve een extra inspanning van zowel de belastingplichtige (een boekhoudkundige inspanning) als van de heffingsinstantie (een controletechnische inspanning). Als overblijfsel van het aftrekregulerende mechanisme, staat nu in artikel 176 van de Btw-richtlijn dat in ieder geval uitgaven zonder strikt professioneel karakter, zoals weelde-uitgaven en uitgaven voor ontspanning of representatie, van het recht op aftrek zijn (JWB) uitgesloten. Dit artikel sluit de aftrek van voorbelasting voor niet zakelijke uitgaven ( zonder strikt professioneel karakter ) uit en is voor belastingplichtigen nog toepasbaar zonder een al te grote administratieve inspanning. Het is de vraag hoe reëel het risico is dat er voor consumptie vatbare goederen onbelast verbruikt worden en hoe dat eventueel opgevangen moet worden. De ontwikkelingen op het gebied van de aftrek in het algemeen hebben zich in de afgelopen jaren snel opgevolgd. Met name de arresten van het HvJ: Securenta, VNLTO en AB SKF zorgen ervoor dat ondernemers al aan de inkoopkant hun motieven en overwegingen enigszins duidelijk moeten hebben alvorens zij over kunnen gaan tot het effectueren van het onmiddellijke recht op aftrek van voorbelasting. 7 In de literatuur is de ontwikkeling en invulling van een pre-pro rata al besproken bij het op een niveau hoger (toerekenen aan economische danwel 7 HvJ 13 maart 2008, C-437/06 (Securenta), HvJ 12 februari 2009, C-515/07 (VNLTO), HvJ 29 oktober 2009, C-29/08 (AB SKF) 11

13 niet-economische prestaties) inzoomen op het recht op aftrek van voorbelasting. 8 Het bepalen van het doel van de besteding door de ondernemer is al in het arrest Lennartz van het HvJ aan de orde is geweest. 9 Dit zou naar mijn mening ook toegepast kunnen worden bij het inkopen van goederen die op een later tijdstip om niet het bedrijfsvermogen weer verlaten. De richtlijn zou wat mij betreft kunnen voorzien in een herzieningsbepaling voor roerende zaken, niet-investeringsgoederen. Echter, vanwege de praktische uitwerking van een dergelijke herziening voor de ondernemers is het inrichten van de Btw-richtlijn op een dergelijk microniveau niet wenselijk. 4.2 Huidige systeem van correctie Het systeem zoals dat nu is vormgegeven in de Btw-richtlijn met een controle aan de inkoopkant om voor de niet strikt zakelijke uitgaven aftrek van voorbelasting uit te sluiten en als tweede correctiemechanisme het om niet verstrekken van goederen aan te merken als een fictieve levering, laat geen ruimte voor geen belastingheffing over verbruik. Met andere woorden, het huidige systeem zorgt ervoor dat er geen goederen vrij van btw worden verbruikt. Vanuit het oogpunt van de heffingsinstanties is dit een wenselijke uitwerking van het systeem. De ondernemer zal het hier, zoals eerder beschreven, niet direct mee eens zijn. Hij doet zijn verstrekkingen immers voor bedrijfsdoeleinden, en laat zich in zijn afwegingen in principe niet leiden door het opgetreden verbruik. 4.3 Tussenbalans Ten aanzien van de fictieve leveringen is er een tussenbalans op te maken met betrekking tot de eerste hoofdvraag naar de wenselijkheid van het gekozen correctiemechanisme. Afgaande op wat er anno nu is voorgeschreven in de bewoording van de richtlijn (zonder de tweede volzin van artikel 16 van de Btw-richtlijn) en hoe het HvJ de bepalingen in hun verschillende context uitlegt, lijkt het huidige systeem aan het doel en strekking van de Btw-richtlijn te (kunnen) voldoen. 8 Zie: WFR 2008/318, H.W.M. van Kesteren: Directe en algemene kosten in de btw 9 HvJ 11 juli 1991, C-97/90 (Lennartz) - voordat over kan worden gegaan tot het effectueren van het recht op aftrek moet eerst worden bepaald in welke hoedanigheid het goed wordt aangeschaft. Met de factuur voor het gekochte goed of de ingekochte dienst moet dus al een afweging worden gemaakt omtrent het motief. 12

14 Toch zijn er voorbeelden denkbaar waarbij om niet verstrekte producten niet voor andere dan bedrijfsdoeleinden zullen worden gebruikt door de ontvanger. Als voorbeeld kan hier worden gedacht aan: Een verstrekker van brandstoffen die particulieren - na het sparen van gratis zegeltjes - een gratis cadeauartikel aanbiedt. 10 Een houthandelaar die bij zijn vaste houtzagerij balken op een bepaalde manier in verstek gezaagd wil hebben. De houtzagerij beschikt niet over zo n zaag en krijgt deze cadeau van de houthandelaar. Een wethistorische en grammaticale benadering van de btw-heffing zal tot dezelfde conclusie komen als bij de uit het bedrijfsvermogen onttrokken voetbalschoenen. Een meer teleologische benadering, waarbij het doel van de bepaling maatgevend is, zoals toegepast door het HvJ in het Danfoss A/S arrest, kan naar mijn mening tot een andere conclusie leiden. Ter illustratie: Kuwait Petroleum en ook zijn klanten beseffen beide dat de waarde van het cadeauartikel (voor een groot deel) goedgemaakt wordt uit de marge per eenheid verkocht product brandstof en feitelijk bij het ontvangen van het cadeauartikel al betaald is. 11 Hierdoor is er wetenschap bij beide partijen dat de verstrekking in essentie niet om niet is en er praktisch geen sprake is van onbelast verbruik. De houtzagerij én de houthandelaar weten beide dat de aanschafkosten van de zaag niet in de zaagdienst zal worden opgenomen. Beide partijen weten ook dat de houthandel de kosten goed zal maken in de prijs per eenheid verkocht hout. Om niet verstrekken van goederen doe je als ondernemer niet met het oogmerk er slechter van te worden. Doordat de kosten van om niet verstrekte goederen goedgemaakt worden uit de marge van andere producten kan dit als argument de visie onderbouwen dat verbruik van om niet verstrekte producten belast kan zijn. De btw-beoordeling op het niveau van de transactie om niet is voor mij echter doorslaggevend. Dat hierbij de kosten van het om niet verstrekte goed worden goedgemaakt uit de marge die wordt gemaakt op andere producten houdt naar mijn geen stand wanneer er een negatieve marge wordt gemaakt op andere producten (verliespositie). Waar de wettelijke bepalingen een harde lijn dicteren, bestaat er in sommige situaties ruimte om de bepalingen inzake de ficties vanwege een onwenselijke uitwerking binnen het doel en strekking van de bepalingen door een rechter buiten spel te laten zetten. 10 HvJ 27 april 1999, C-48/97 (Kuwait Petroleum) 11 Vrij naar Beelen, aftrek van voorbelasting als (belaste) omzet ontbreekt, diss 2010, Beelen pleit voor het mechanisme van een korting op de aankoopprijs, pagina 267 e.v. 13

15 5 Uitzondering op de fictieve levering Op de categorie fictieve leveringen bestaat een uitzondering. Dit zorgt er wellicht voor dat het in het vorige hoofdstuk beschreven gevoel van ontevredenheid bij de ondernemer wat kan worden getemperd. De laatste volzin van artikel 16 Btw-richtlijn spreekt namelijk van een uitzondering op een fictieve levering voorzover de onttrokken goederen voor bedrijfsdoeleinden dienen als geschenken van geringe waarde of als monster. In artikel 5 lid 6 van de Zesde Richtlijn stond de uitzondering voor geschenken van geringe waarde of monsters in haar huidige vorm al opgenomen. In de Tweede Richtlijn, die vooraf ging aan de Zesde Richtlijn, gold deze uitzondering ook. Daar bevatte de uitzondering echter wel de toevoeging dat het moest gaan om geschenken of monsters waarvan de kosten fiscaal tot de algemene kosten mogen worden gerekend. Volgens de Europese wetgever is het kennelijk niet nodig om voor deze categorie van producten een correctiemechanisme in te bouwen om btw vrije uittocht van producten te voorkomen. Hiermee komen ze een beetje tegemoet aan de relatieve onwenselijkheid van het fictief belasten van louter zakelijke verstrekkingen om niet. Over de invulling van de begrippen monsters en geschenken van geringe waarde zal ik specifiek ingaan bij het bespreken van de jurisprudentie in dat kader. Completering van artikel 16 Btw-richtlijn in de tweede volzin met deze uitzondering, bevestigt dat niet alleen de onzakelijke verstrekking om niet in de heffing wordt getrokken, maar ook de zakelijke verstrekking om niet. In zijn totaliteit kan de fictieve levering op basis van de volledige Btwrichtlijnbepaling in de volgende een tabel worden samengevat: Onttrekken voor: Zakelijk doel Niet zakelijk doel - Privé van de ondernemer Nvt Heffing - Privé van het personeel Nvt Heffing - Om niet Heffing Heffing - Andere dan bedrijfsdoeleinden Nvt Heffing - Monster Geen heffing Heffing - Geringe waarde Geen heffing Heffing De invulling van de tabel spreekt voor zich. Refererend aan de wenselijkheid van het gekozen systeem van het corrigeren van aftrek van voorbelasting door het opnemen van fictieve prestaties, zie ik voor een belaste ondernemer 14

16 die voor bedrijfsdoeleinden goederen onttrekt en deze om niet met een strikt zakelijk motief weggeeft nog steeds een nadeel voor verstrekkingen die niet zijn aan te merken als geschenken van geringe waarde of als monster. Afhankelijk van de invulling van de begrippen geschenken van geringe waarde en monsters zal bepaald moeten worden of dit het nadeel voor belaste ondernemers grotendeels wegneemt en of er een richtlijnconform en commercieel wenselijk resultaat kan worden bereikt. 5.1 Europese jurisprudentie inzake de uitzondering Over de van de fictieve levering uitgesloten categorieën geschenken van geringe waarde en monsters is nog niet veel (relevante) jurisprudentie verschenen. De problematiek rond het om niet verstrekken van goederen en waar derhalve sprake is van onbelast verbruik, spitst zich voornamelijk toe op vragen betreffende het verstrekken van promotie- en reclamemateriaal. Ondanks het feit dat de rechtsvraag de maatstaf van heffing aan de orde stelt, wil ik toch nader ingaan op het Kuwait Petroleum arrest van het HvJ. In dat arrest zijn een paar interessante dingen gezegd over het omgaan met het verstrekken van relatiegeschenken zonder dat daar een (direct kenbare) vergoeding tegenover staat. Echt duidelijkheid over de begrippen is er pas gekomen met het EMI arrest van het HvJ van 30 september Deze zaak was specifiek toegespitst op de (weliswaar Engelse) invulling van de richtlijn begrippen geschenken van geringe waarde en monsters. Omdat dit arrest het beste aansluit op de essentie van deze verhandeling, zal ik nader stilstaan bij de conclusie van de Advocaat Generaal en het oordeel van het HvJ. 5.2 HvJ 27 april 1999, C-48/97 (Kuwait Petroleum) Kuwait Petroleum verkocht onder de merknaam Q8 motorbrandstoffen via eigen tankstations en via onafhankelijke wederverkopers. Tussen 1991 en 1996 voerde Kuwait Petroleum een promotiecampagne. In het kader van deze campagne ontvingen de klanten die Q8 brandstof tankten een Q8-Sails waardebon voor elke aankoop van 12 liter brandstof. Hierbij opgemerkt dat de prijs van de brandstof steeds dezelfde was, ongeacht of de klant de waardebon na het tanken accepteerde. Als een klant voldoende waardebonnen had verzameld, konden deze worden ingewisseld tegen goederen die vermeld stonden in een geschenkencatalogus of af en toe tegen diensten waarvoor een titel werd afgegeven (bijvoorbeeld entreekaarten voor een theatervoorstelling). 15

17 Alle onafhankelijke wederverkopers die aan de actie deelnamen, verbonden zich ertoe Kuwait Petroleum tijdens de periode van de promotieactie een extra bedrag per liter te betalen, vermeerderd met de btw over de totale hoeveelheid tijdens die periode verkochte brandstof. Dat extra bedrag, dat oorspronkelijk 0,22 Pence per liter bedroeg, is in 1993 opgetrokken tot 0,33 Pence per liter. De bij aanschaf van de geschenkgoederen drukkende btw heeft Kuwait Petroleum volledig als voorbelasting in aftrek gebracht. De belastingdienst in Engeland wilde btw heffen over de goederen (voorzover de waarde van de goederen GBP 10 overschreden 12 ) die Kuwait Petroleum om niet had geleverd aan klanten tegen inwisseling van de bij het tanken gratis ontvangen Q8 waardebonnen. Kuwait Petroleum voerde echter aan dat de verstrekking van het geschenk niet om niet plaatsvond, maar dat er wel degelijk een bezwarende titel aan ten grondslag lag. Kuwait Petroleum stelde dat: de tegenprestatie bestond in een onbepaald deel van de prijs, btw inbegrepen, die de consument zowel voor de levering van de brandstof als voor de latere afgifte van goederen in ruil voor Q8-zegels had betaald, zodat zij de btw over deze handeling reeds had voldaan. 13 De rechter in Engeland stelde prejudiciële vragen. Met name wilde ze weten of het verstrekken van het geschenkartikel tegen een onmiddellijke (volledige) korting mogelijk was en of er wellicht sprake was van een levering onder bezwarende titel of anders een fictieve levering. Het HvJ stelde de Engelse belastingdienst in het gelijk en oordeelde dat het verstrekken van geschenkartikelen onder de in het arrest gegeven omstandigheden belastbaar is als fictieve levering. De gekozen opbouw van het arrest door het HvJ is goed te volgen. Kuwait Petroleum vindt zelf niet dat ze een korting toepassen doordat de kosten in zijn geheel goed worden gemaakt in de marge op de reeds verkochte brandstof. Toch merkt het HvJ op dat een 100% korting niet mogelijk is, want dan zou - volgens het HvJ - automatisch de fictieve levering van toepassing zijn. Het HvJ merkt op dat er sprake is van het verstrekken van goederen voor bedrijfsdoeleinden, met afzetvergroting als doel. Kuwait Petroleum komt daarom in de basis een recht op aftrek toe. Dit beperkt echter niet de werking van artikel 5 lid 6 Zesde richtlijn, eerste volzin. Het HvJ acht het in principe niet beslissend of het goed voor 12 In de tekst van het arrest staat een bedrag genoemd van 10 UKL,waar een notatie van GBP 10 mij duidelijker voorkomt. 13 R.o

18 bedrijfsdoeleinden is onttrokken, want zo stelt het Hof: De tweede volzin van deze bepaling, waarbij de onttrekkingen van goederen om voor bedrijfsdoeleinden te dienen als geschenken van geringe waarde of als monster, van btw-heffing worden uitgesloten, zou immers geen zin hebben indien de eerste volzin de onttrekking van goederen welke de belastingplichtige, zelfs voor bedrijfsdoeleinden, om niet verstrekt, niet aan btw zou onderwerpen. 14 Het HvJ voelt zich, blijkens rechtsoverweging 23, gesteund door de opmerkingen van Advocaat-generaal Fennelly en de historie achter de bepaling tot en met bijlage A, punt 6 bij de Tweede richtlijn. 15 Het argument van Kuwait Petroleum, dat de geschenkartikelen al als bestanddeel in de prijs per eenheid product (brandstof) zijn verwerkt en aldus een bezwarende titel aanwezig is, kan door het HvJ niet geheel op waarde geschat worden. Voor het leveren onder bezwarende titel is een rechtsbetrekking vereist waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de prijs de werkelijke tegenwaarde vormt voor het geleverde goed. Voor het HvJ bleek niet dat er over en weer prestaties werden uitgewisseld. Het is hierbij van belang om te kijken of er twee definieerbare prestaties hebben plaatsgevonden (het verkopen van brandstof en het ruilen van bonnen tegen geschenkartikelen). Toch zag het HvJ in de overige omstandigheden (het kiezen van de bewoording geschenken, dezelfde prijs betalen als je de bon niet accepteert en geen vermelding van aandeel geschenkartikel op factuur) aanleiding om het argument van Kuwait Petroleum niet te aanvaarden. Dat dit (voorzover de geschenkartikelen de geringe waarde te boven gaan) voor ondernemers onbevredigend is, is evident. Ik ben het overigens met Beelen eens dat in de algemene kosten leer door het toepassen van de Midland-doctrine ( kosten hebben een rechtstreeks verband met de algehele bedrijfsactiviteit) er eigenlijk geen correctie van voorbelasting mogelijk zou moeten zijn. 16 De kosten zouden dan als reclame- of marketingkosten kunnen kwalificeren. Beelen pleit voor een korting achteraf, passend binnen doel en strekking van de richtlijn, om de gevolgen van het Kuwait Petroleum arrest te verzoenen. Hoewel dit btw-technisch bevredigend lijkt, zou dit Kuwait Petroleum in het voorliggende arrest niet hebben geholpen. Hier is naar mijn mening namelijk doorslaggevend dat de klanten die niet kiezen voor een waardebon dezelfde prijs blijven betalen. Wanneer deze korting algemeen kenbaar zou zijn voor alle klanten, zet Kuwait Petroleum haar eigen prijsstelling onder druk en zal 14 R.o AG HvJ 9 juli 1998, nr. C-48/97, A-G Fenelly 16 S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, diss, Kluwer, Deventer, 2010, pagina 167 e.v. 17

19 de economische realiteit van het gekozen systeem een averechts effect kunnen hebben op het vergroten van de afzet. 5.3 HvJ 30 september 2010, C-581/08 (EMI Group Ltd) Achtergrond In het Verenigd Koninkrijk zijn de bepalingen uit artikel 5 lid 6 van de Zesde Richtlijn gedurende de periode waar deze procedure op ziet meerdere malen gewijzigd. In de versie die gold op het moment van de verwijzingsbeslissing in het kader van het arrest komen de bepalingen erop neer dat met een levering wordt gelijkgesteld, de situatie waarin de belastingplichtige goederen die deel uit maken van het bedrijfsvermogen, al dan niet onder bezwarende titel overdraagt of anderszins daarover beschikt. Er wordt een uitzondering gemaakt voor zakengeschenken (business gifts) en monsters (samples). Met betrekking tot de zakengeschenken is bepaald dat deze de schenker niet meer dan 50 GBP mag kosten. Voor monsters geldt dat, als aan een persoon meerdere identieke monsters worden gegeven, uitsluitend het eerste monster van de btw-heffing is vrijgesteld. Tot 1993 gold die vrijstelling alleen voor handelsmonsters die in een andere vorm dan de gewoonlijk verkochte goederen werden aangehouden, bijvoorbeeld shampoo of styling gel in een 25ml verpakking. EMI Group Limited ( EMI ) is een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde onderneming. EMI houdt zich bezig met het uitgeven van bladmuziek en met de productie en verkoop van muziekopnames. Met als doel, het verkopen van nieuwe releases, verstrekt EMI aan diverse personen gratis exemplaren van muziekopnames op grammofoonplaat, cassetteband of cd. EMI heeft gesteld dat deze gratis verstrekkingen voor haar bedrijf noodzakelijke praktijk is, omdat zij zo in staat wordt gesteld om de commerciële kwaliteit van een muzieknummer te beoordelen en het commerciële succes ervan in te schatten. Als onderdeel van de promotiestrategie wordt 90% van de promotie cd s verstrekt aan personen die invloed kunnen uitoefenen op het consumentengedrag (persmedewerkers, medewerkers van radiostations, disc jockeys, televisieprogramma s, reclamebureaus, verkooppunten of bioscopen) en aan zogenaamde pluggers. 17 Deze pluggers hebben een taak die erin bestaat om bepaalde muziek te promoten en daartoe cd s te verstrekken aan hun eigen contacten. 17 Apart from those contacts in radio of television, fragment uit:emi Group Plc v Revenue and Customs [2006] UKVAT V19417 (9 January 2006) over de rol en het gebruik van pluggers. 18

20 Naast in-house pluggers maakt EMI ook gebruik van externe pluggers. Zij hebben of een bijzondere expertise of zij zijn in het verleden erg succesvol gebleken bij de promotie. De pluggers houden veelal zelf bij aan wie ze de promotie cd s verstrekken, dit wordt niet centraal bij EMI gecoördineerd. De muziekopnames die EMI verstrekt komen in verschillende vormen bij de relevante personen terecht: - Een cd, voorzien van een digitaal watermerk, in een witte papieren envelop voorzien van een tekst/sticker die aanduid dat het om een promo-exemplaar gaat; - Een cd, niet voorzien van een digitaal watermerk, in een wit kartonnen hoesje voorzien van een tekst/sticker die aanduid dat het om een promo-exemplaar gaat; - Een voor verkoop geschikte cd in een kartonnen hoesje met het uiteindelijke art-work, inclusief tekst inzake bescherming auteursrechten; - Een voor verkoop geschikte cd in een plastic hoesje (jewel case) met een boekje, voorzien van een niet voor wederverkoop tekst/sticker. Het komt in de praktijk voor dat er meerdere cd s bij dezelfde personen terechtkomen. Voorafgaand aan de release van een cd-single worden er ongeveer exemplaren verspreid en voor de release van een nieuw album meestal tussen de en Het komt voor dat pluggers zelf een aantal tot 600 cd s ontvangen om verder te verspreiden. EMI heeft een klantenbestand met ongeveer namen, verzameld over de jaren. EMI heeft van april 1987 tot begin 2003 over de verstrekte muziekopnames btw afgedragen. Vanwege mogelijke onverenigbaarheid met de Btw-richtlijn, heeft EMI teruggaaf gevorderd van de afgedragen btw. Tevens is EMI vanaf juli 2003 gestopt met het afdragen van btw over de gratis verstrekte cd s. Hierop heeft de belastingdienst van het Verenigd Koninkrijk een procedure opgestart, waarbij uiteindelijk de verwijzende rechter aan het HvJ prejudiciële vragen heeft gesteld Prejudiciële vragen De prejudiciële vragen van de verwijzende rechter kwamen op het volgende neer: a. Hoe moet de laatste volzin van artikel 16 worden uitgelegd in de onderhavige zaak? b. Wat zijn de wezenlijke kenmerken van een monster? c. Mag een lidstaat het begrip monster beperken tot: - Handelsmonsters (tot 1993); - Eén goed, dan wel de eerste in een reeks identieke goederen (of die niet veel van elkaar verschillen); 19