HET STATUTAIR DOEL VAN DE VENNOOTSCHAP ALS BEGRENZING VAN DE AFTREKBAARHEID VAN BEROEPSKOSTEN?

Transcriptie

1 Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar HET STATUTAIR DOEL VAN DE VENNOOTSCHAP ALS BEGRENZING VAN DE AFTREKBAARHEID VAN BEROEPSKOSTEN? Masterproef van de opleiding Master in de Rechten Ingediend door HAECK Harry maior: sociaal-economisch Promotor: Prof. Dr. Stefaan Van Crombrugge Commissaris: Prof. Dr. Inge Van De Woesteyne

2 INHOUDSTAFEL INLEIDING... 3 HOOFDSTUK I: HET ONTSTAAN VAN DE THEORIE GRONDSLAGEROSIE: CASH DRAIN - OPERATIES... 4 A. OPTIECONSTRUCTIES... 5 B. KASGELDVENNOOTSCHAPPEN BEVOORDELEN VAN BESTUURDERS, ZAAKVOERDERS OF VENNOTEN A. VRUCHTGEBRUIKCONSTRUCTIES B. ERFPACHT & OPSTAL CONCLUSIE HOOFDSTUK II: DE AFTREKBAARHEIDSVOORWAARDEN EX ART. 49 WIB KOSTEN MOETEN GEDAAN OF GEDRAGEN ZIJN TIJDENS HET BELASTBARE TIJDPERK DE BELASTINGPLICHTIGE MOET DE ECHTHEID EN HET BEDRAG VAN DE KOSTEN VERANTWOORDEN HET INTENTIONEEL CRITERIUM: DE KOSTEN MOETEN GEDAAN OF GEDRAGEN ZIJN OM BELASTBARE INKOMSTEN TE VERKRIJGEN OF TE BEHOUDEN HET CAUSALITEITSCRITERIUM: BEROEPSKARAKTER VAN EEN KOST HOOFDSTUK III: HET CAUSALITEITSCRITERIUM TWEE BENADERINGSWIJZEN A. STRIJDIGHEID MET HET ALGEMEEN OOGMERK B. STRIJDIGHEID MET HET SPECIFIEKE DOEL BAND MET HET INTENTIONEEL CRITERIUM HOOFDSTUK IV: STANDPUNT VAN DE RECHTSPRAAK EVOLUTIE IN DE CASSATIERECHTSPRAAK A. CASS. VÓÓR 18 JANUARI 2001: INHERENT AAN BEROEPSWERKZAAMHEID B. CASS. 18 JANUARI 2001: AFTREK DOELOVERSCHRIJDENDE KOSTEN? C. CASS. 19 JUNI 2003: ENKEL WINSTOOGMERK BINNEN STATUTAIR DOEL D. CASS. 9 NOVEMBER 2007: WIJZIGING MAATSCHAPPELIJK DOEL BRENGT NIET NOODZAKELIJK SOELAAS E. CASS. 4 JANUARI 2008: ERKENNING BEWIJSKRACHT STATUTEN F. CASS. 12 JUNI 2009: STATUTAIR DOEL TOCH NIET ULTIEME TOETSSTEEN? G. CONCLUSIE INVLOED OP DE LAGERE RECHTSCOLLEGES HET GRONDWETTELIJK HOF HOOFDSTUK V: KRITIEK VAN DE RECHTSLEER DE STELLING STEUNT OP GEEN ENKELE WETTELIJKE BEPALING SCHENDING VAN ARTIKEL 6 WIB SCHENDING VAN HET GELIJKHEIDS- EN NIET-DISCRIMINATIEBEGINSEL MARGINALE TOETSING CONCLUSIE

3 INLEIDING Net zoals een natuurlijke persoon is ook een vennootschap gerechtigd haar beroepskosten af te trekken van haar inkomsten. Artikel 6 WIB92 bepaalt namelijk dat een vennootschap slechts belast wordt op haar netto - inkomsten. Dit kan echter niet zomaar. Om aftrekbaar te zijn moeten de kosten voldoen aan de voorwaarden gesteld in artikel 49 WIB92. Wanneer niet aan deze voorwaarden voldaan is zal de fiscus de aftrek van de kosten verwerpen. De vraag is echter welke voorwaarden artikel 49 WIB92 nu precies oplegt. In de rechtsleer en de rechtspraak heerst er namelijk een grote dissidentie omtrent de interpretatie van voornoemd artikel. Ten deze is het vooral van belang om na te gaan of artikel 49 WIB92 vereist dat een kost een noodzakelijk verband vertoont met het statutair doel van de vennootschap om aftrekbaar te zijn. Zowel de fiscus als de rechtspraak menen op relatief consistente wijze dat de belastingplichtige vennootschap moet aantonen dat haar kosten inherent zijn aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid van de vennootschap. Indien dit niet het geval is zal de aftrek van de kosten geweigerd worden. De feitenrechters verwijzen echter vaak naar het statutair doel om te oordelen of een kost inherent is aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid. Dit is enigzins bizar aangezien in het vennootschapsrecht, zijnde het gemeen recht ten aanzien van het fiscaal recht, reeds geruime tijd aanvaard wordt dat een vennootschap zich niet hoeft te beperken tot de in de statuten bepaalde activiteiten. De rechtsleer staat dan ook zeer kritisch tegenover deze stelling, mede doordat aan de inkomstenzijde geen dergelijk verband vereist wordt. In het eerste hoofdstuk worden enkele typecasussen besproken waarin toepassing werd gemaakt van de causaliteitsvoorwaarde vervat in artikel 49 WIB92. Vervolgens wordt voornoemd artikel uitgebreid ontleed en wordt een overzicht gegeven van de verschillende interpretaties. Daarna wordt dieper ingegaan op de causaliteitsvoorwaarde in se alsook op de verhouding tussen die voorwaarde en het intentioneel criterium. In het vierde hoofdstuk wordt de evolutie in de rechtspraak weergegeven aan de hand van enkele opvallende vonnissen en arresten. Tot slot worden de belangrijkste punten van kritiek binnen de rechtsleer onderzocht. 3

4 HOOFDSTUK I: HET ONTSTAAN VAN DE THEORIE Alvorens de theorie zelf te onderzoeken is het aangewezen om na te gaan waarom deze nu net werd ontwikkeld. Waarom beroept de fiscus zich op artikel 49 WIB92, meer bepaald op de causaliteitsvoorwaarde, om de aftrek van bepaalde kosten te verwerpen? De fiscus werd in de loop der jaren echter geconfronteerd met zeer agressieve constructies die enerzijds tot doel hadden de belastbare basis te vernietigen of anderzijds de bestuurders, vennoten of zaakvoerders van een vennootschap te bevoordelen op een voor deze laatsten fiscaal gunstige manier. De bestaande wapens tegen dergelijke fiscale constructies bleken niet langer te voldoen om een effectief beleid te voeren. Aan de hand van enkele typecasussen wordt hier getracht een beeld te schetsen van de context waarin de causaliteitsvoorwaarde verwoord in artikel 49 WIB92 toepassing krijgt. 1. GRONDSLAGEROSIE: CASH DRAIN - OPERATIES Men spreekt van een cash drain als de (kas)kosten de opbrengsten van een vennootschap overtreffen. De kost van de samenhangende transacties zal hoger zijn dan de maximale opbrengst vóór belasting. Het nettoresultaat na belasting zal daarentegen wel positief zijn. De vennootschap zal een belastingbesparing voor ogen hebben om het economisch verlies te compenseren. Een belangrijk onderdeel van die belastingbesparing omvat de aftrek van bepaalde kosten, meestal in combinatie met een vrijgestelde meerwaarde op een actief bestanddeel. De fiscus heeft getracht deze cash drain - operaties tegen te gaan door de aftrek van bepaalde kosten te verwerpen op grond van de algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden van artikel 49 WIB92. De eerste rechtspraak kwam er in verband met optieconstructies waarbij een vennootschap tergelijkertijd een aantal put - en call - opties kocht. De prijs die de vennootschap voor deze opties betaalde, de zogenaamde optiepremie, werd in aftrek gebracht. De vraag die in deze zaken voorlag was of deze kosten wel verband hielden met de (statutair omschreven) beroepswerkzaamheid van de vennootschap. De fiscus meent van niet. 4

5 A. OPTIECONSTRUCTIES Begin jaren 90 onstonden zogenaamde strangle - operaties die werden uitgevoerd om belastingen te besparen via een combinatie van belastingvrije meerwaarden op aandelen en aftrekbare kosten. 1 Deze operaties worden doorgaans op een zeer korte periode afgewikkeld, bijna onmiddellijk na de verwerving van de opties worden ze uitgeoefend. Zo kocht een vennootschap op één dag een bepaald aantal call - en put - opties. Voor deze aankoop moest de vennootschap natuurlijk een prijs, de optiepremie (zie supra), betalen. Kort daarop oefent de vennootschap haar call - opties uit waardoor ze een bepaald aantal aandelen van een andere vennootschap verwerft tegen een vooraf bepaalde prijs die meestal lager was dan de contantkoers van dat aandeel. Niet veel later zal de vennootschap ook haar put - opties uitoefenen waardoor ze de zopas verworven aandelen terug gaat verkopen aan een prijs die meestal hoger zal zijn dan de contantkoers van het onderliggend aandeel. Door die wederverkoop creëert de belastingplichtige vennootschap een meerwaarde op aandelen. Boekhoudkundig werd die meerwaarde geboekt als een financiële opbrengst. Deze opbrengst compenseerde, althans boekhoudkundig, de geboekte kosten niet. De vennootschap boekte namelijk de prijs van de opties en de beurskosten voortkomende uit de aan- en verkoop van de aandelen als financiële kosten. Op die manier leed de vennootschap een relatief klein boekhoudkundig verlies. 2 Op fiscaal vlak realiseerde de vennootschap echter een forse belastingbesparing. Op grond van artikel 192 WIB92 werd de gerealiseerde meerwaarde op aandelen vrijgesteld van belastingen. Daarbovenop werden de kosten van de operatie afgetrokken als beroepskosten op grond van artikel 49 WIB92. Het boekhoudkundig verlies van de vennootschap werd op die manier ruimschoots gecompenseerd door de belastingbesparing. Het nettoresultaat ná belastingen was dus wel positief. De fiscus was niet gewonnen voor dergelijke fiscale constructies die enkel tot doel hadden de belastbare basis te vernietigen. Een veelvuldig gebruikt wapen ter bestrijding van deze constructies betrof artikel 49 WIB92. Het voordeel van dit artikel is dat de bewijslast betreffende de aftrekbaarheid van beroepskosten bij de belastingplichtige ligt. 1 H. VERSTRAETE, Cash drain : fiscaal aftrekbare beroepskost?, RABG 2003, Luik 28 april 1999, Fisc. Koer. 1999, 99/494 met noot M. VAN KEIRSBILCK. 5

6 De fiscus heeft dus een veel betere uitgangspositie dan wanneer deze zich zou beroepen op artikel WIB92 om dergelijke constructies met succes aan te vallen. Dat laatste artikel werd ook pas ingevoerd door de Wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen waardoor de fiscus zich begin jaren 90 zelf niet kon beroepen op deze bepaling, simpelweg omdat die algemene anti-misbruikbepaling nog niet ingevoerd was. 3 Ook een beroep op de ongeoorloofde simulatie is m.i. nutteloos aangezien de hierboven besproken transacties helemaal niet geveinsd zijn en ook geen enkele wettelijke of reglementaire tekst schenden. Bij simulatie of veinzing doen de partijen namelijk alsof ze een bepaalde rechtshandeling hebben ondergaan terwijl ze in werkelijkheid een andere rechtshandeling gesteld hebben waardoor de gevolgen van de geveinsde rechtshandeling gewijzigd of vernietigd worden. De laatste jaren grijpt de fiscus dan ook met regelmaat terug naar artikel 49 WIB92 om deze constructies aan te vechten. In het merendeel van de gevallen wordt de fiscus daarin gevolgd door de lagere hoven en rechtbanken maar niet altijd om dezelfde reden. De rechtspraak meent dat de kosten verbonden aan dergelijke optieconstructies niet aftrekbaar zijn omdat ze geen noodzakelijk verband vertonen met de maatschappelijke activiteit van de vennootschap. De fiscus daarentegen meent dat de kosten niet aftrekbaar zijn omdat niet voldaan is aan de intentionele voorwaarde ex artikel 49 WIB92. De kosten moeten immers gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Dit is niet het geval bij dergelijke constructies die enkel worden opgezet om het bedrag van de vennootschapsbelasting te verminderen, aldus de fiscus. Aanvankelijk viseerde de fiscus dus niet zozeer de afwezigheid van een noodzakelijk verband van de kosten met de beroepsactiviteit van de vennootschap, doch enkel van het intentioneel element vervat in artikel 49 WIB92. Beiden grijpen dus wel degelijk terug naar de algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden van artikel 49 WIB92 om de aftrekbaarheid te verwerpen maar ze verantwoorden hun standpunt echter niet op dezelfde manier. 4 Er bestaat namelijk al lang onduidelijkheid over de inhoud van en de verhouding tussen beide voorwaarden (zie infra). Sinds de rechtspraak de afwezigheid van een causaal verband als voornaamste criterium gebruikt om de aftrekbaarheid van de kosten verbonden aan optieconstructies te weigeren 3 Wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, B.S. 24 juli M. VAN KEIRSBILCK, Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?, T.F.R. 2004,

7 beroept de Administratie zich nu eens op het intentioneel criterium dan weer op het causaliteitscriterium om de verwerping van bepaalde kosten te verantwoorden. 5 Het is op dit punt dat de besproken constructies relevant zijn voor deze Masterproef. De eerste rechtspraak van het hof van beroep te Luik poneerde namelijk dat de fiscale aftrekbaarheid van een kost afhankelijk is van het bewijs dat die kost kadert binnen de uitoefening van het maatschappelijk doel van de betrokken vennootschap. 6 Omdat de belastingplichtige vennootschap er niet in slaagde om in casu het bewijs te leveren van het noodzakelijk verband van de kosten met het maatschappelijk doel van de vennootschap werd de aftrek geweigerd door het hof. Met deze rechtspraak werd de positie van de Administratie veel steviger omdat de fiscus op die manier een extra wapen verkreeg om de fiscaal geïnspireerde strangle - operaties aan te pakken. Wanneer de belastingplichtige er in slaagde om aan te tonen dat een kost gedaan of gedragen werd om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden kon de fiscus teruggrijpen naar de causaliteitsvoorwaarde om alsnog de aftrek te weigeren. Op deze rechtspraak kwam echter veel kritiek van de rechtsleer omdat menig auteur meende dat de hoven en rechtbanken op die manier een voorwaarde toevoegden aan artikel 49 WIB92 door te eisen dat een kost verband moet houden met het maatschappelijk doel van de vennootschap om aftrekbaar te zijn. Enkele jaren later echter lijkt ook het Hof van Cassatie de mening van de lagere rechtspraak te onderschrijven. Het Hof oordeelde namelijk dat het hof van beroep in zijn besluitvorming geen voorwaarde toevoegt aan artikel 49 WIB92. Het Hof nuanceert m.i. wel de rechtspraak van het hof van beroep door te eisen dat ook een handelsvennootschap het bewijs moet leveren van een noodzakelijk verband van haar kosten met de beroepswerkzaamheid. 7 Het lijkt er dus op dat dit bewijs ook kan geleverd worden als het om doeloverschrijdende kosten gaat. Desalniettemin blijft deze rechtspraak onduidelijk. De verwerping van de aftrek van kosten verbonden met call - en put - optieverrichtingen behoort stilaan tot de vaste rechtspraak. 8 Daarbij baseert de rechtspraak zich beurtelings op de 5 Luik 28 april 1999, Fisc. Koer., 1999, 99/494, noot M. VAN KEIRSBILCK. 6 Luik 28 april 1999 zoals aangehaald in F. DEBUSSCHERE en K. DEHAEN, Zijn betaalde optiepremies wel onmiddellijk in resultaat te nemen?, Fisc. Act. 2001, 20/5. 7 Cass. 18 januari 2001 zoals aangehaald in in F. DEBUSSCHERE en K. DEHAEN, Zijn betaalde optiepremies wel onmiddellijk in resultaat te nemen?, Fisc. Act. 2001, 20/5. 8 Luik 28 april 1999, Fisc. Koer. 1999, 99/494, noot M. VAN KEIRSBILCK; Luik 22 september 1999, Fisc. Koer. 1999, 99/644, noot M. VAN KEIRSBILCK; Cass. 18 januari 2001, Fisc. Act. 2001, 20/5; Antwerpen 9 oktober 7

8 vereiste van een noodzakelijk verband met de beroepswerkzaamheid of op de afwezigheid van de bedoeling een positief boekhoudkundig resultaat te behalen. De eerste voorwaarde wordt meestal zo uitgelegd dat de uitgaven noodzakelijkerwijze verband moeten houden met het maatschappelijk doel van de vennootschap. De uitgaven mogen dan ook niet fictief zijn noch een liberaliteit uitmaken. Het is echter niet omdat een uitgave niet fictief is en geen liberaliteit uitmaakt dat de kosten automatisch binnen het statutair doel van de vennootschap vallen. Sommige rechtspraak deelt daarentegen de mening van de heersende rechtsleer door te stellen dat beide voorwaarden bij elkaar gevoegd mogen worden. 9 De belastingplichtige beschikt evenwel nog over een aantal argumenten om het standpunt van de rechtspraak en de Administratie aan te pakken. De Administratie beroept zich m.i onterecht op de simulatie om de situatie in zijn geheel te beoordelen, zoals hoger reeds vermeld is geen enkele van de hoger besproken verrichtingen geveinsd, alle gevolgen werden door de belastingplichtige aanvaard. Zowel de Administratie als de rechtspraak gaan dan ook verkeerd te werk door eerst de operatie in zijn geheel te bekijken en pas achteraf de vereiste van artikel 49 WIB92 op de gehele constructie toe te passen. Men zou de verschillende onderdelen m.i afzonderlijk moeten beoordelen om uit te maken of aan de aftrekbaarheidsvoorwaarden vervat in artikel 49 WIB92 is voldaan. We moeten helaas concluderen dat de belastingplichtige slechts in uitzonderlijke gevallen zijn gelijk zal halen met betrekking tot de aftrekbaarheid van optie - premies. De fiscus bevindt zich in een uitzonderlijk sterke situatie wanneer aangetoond kan worden dat de belastingplichtige op voorhand wist dat de operaties tot een economisch verlies zouden lijden. Als de belastingplichtige er daarbovenop niet in slaagt om een eenduidig en onmiskenbaar verband aan te tonen met het maatschappelijk doel lijkt de strijd al op voorhand verloren voor deze laatste. Het statutair doel vormt dus voor de fiscus een belangrijk middel om de aftrek van bepaalde beroepskosten te weigeren. In het licht van de rechtspraak kunnen we besluiten dat het statutair doel van de vennootschap in het kader van optie - constructies een beperking kan vormen op de aftrekbaarheid van beroepskosten. Of daarmee een correcte invulling wordt gegeven aan het standpunt van het Hof van Cassatie is m.i. betwistbaar , Fisc. Act. 2001, 40/6; Brussel 14 februari 2002, F.J.F. 2002, no. 2002/102; Antwerpen 19 februari 2002, T.F.R. 2003, nr. 237, 225, noot R. LEPOUTRE. 9 S. HUYSMAN, Fiscale Winst, Kalmthout, Biblo, 1994, , stelt dat de vereiste van bedrijfsoorzaak betekent dat een vennootschap geen fictieve kosten of vrijgevigheden kan aftrekken. 10 Zie Hoofdstuk IV voor een grondige analyse van de relevante rechtspraak. 8

9 Deze rechtspraak mag evenwel niet veralgemeend worden, de Minister van Financiën stelde eerder reeds dat enkel een voorbehoud gemaakt wordt voor onredelijke situaties waarbij op voorhand vaststaat dat er een boekhoudkundig verlies zal worden geleden, met het oog op een belastingbesparing ter compensatie van het economisch verlies. 11 B. KASGELDVENNOOTSCHAPPEN Naast de hierboven besproken optie - constructies trachtte de belastingplichtige vennootschap ook via het oprichten van kasgeldvennootschappen de belastbare basis uit te hollen. Uit de praktijk blijkt dat de rechtspraak niet altijd even loyaal is geweest ten opzichte van de fiscus in de strijd tegen kasgeldvennootschappen. Het betreft vennootschappen waarvan de activa zo goed als enkel uit liquiditeiten bestaan. Deze liquiditeiten zijn het gevolg van de verkoop van alle activa van de vennootschap, waardoor een belastbare meerwaarde wordt gecreëerd. Deze belasting tracht men te ontwijken door het opstellen van agressieve constructies. Na de verkoop van alle activa aan een andere vennootschap worden ook de aandelen van de oorspronkelijke vennootschap verkocht aan een nieuwe kasgeldvennootschap. Bij het bepalen van de overnameprijs van de aandelen wordt slechts in beperkte mate rekening gehouden met de fiscale schuld die rust op de meerwaarde gerealiseerd door de verkoop van de activa van de oorspronkelijke vennootschap. De reden is dat men deze belastbare meerwaarde in een later stadium zal proberen neutraliseren door de aftrek van de interest die verschuldigd is op de lening aangegaan ter financiering van de aankoop van de aandelen. Vervolgens gaat men, althans in de meeste gevallen, over tot een wijziging van de naam en het statutair doel van de vennootschap. Daarbovenop gaan de zaakvoerders ook vaak over tot een verlenging van het lopende boekjaar. De nieuwe kasgeldvennootschap gaat nu geld lenen bij een (verbonden) vennootschap. De interest die ze op de lening moet betalen zal slechts betaalbaar zijn na afloop van het (verlengde) boekjaar. Daags na het afsluiten van de lening koopt de nieuwe vennootschap aandelen over van een (buitenlandse) verbonden vennootschap in een andere vennootschap voor een prijs die overeenstemt met het totaal geleende bedrag bij de andere verbonden vennootschap. De bestuurders van de overdragende vennootschap handelen echter tergelijkertijd voor de overnemende vennootschap. Na verloop 11 Vr nr. 746 Hatry, 21 april 1994, Vr. en Antw., Senaat, , nr. 113,

10 van tijd verkoopt de nieuwe kasgeldvennootschap de verworven aandelen aan nog een andere verbonden vennootschap. Op deze verkoop realiseert de kasgeldvennootschap een belangrijke meerwaarde. Toch zal men een economisch verlies lijden aangezien deze meerwaarde lager zal zijn dan de interestlast die rust op de lening aangegaan voor de oorspronkelijke aankoop van de aandelen. De kasgeldvennootschap beschouwt de interesten als aftrekbare beroepskosten waardoor de belastbare grondslag voor het (verlengde) boekjaar alsnog beperkt blijft. De interestaftrek compenseert als het ware de eerdere belastbare meerwaarde. Dit is een typisch voorbeeld van een kasgeldconstructie. In de loop der jaren heeft de Administratie met tal van middelen getracht om kasgeldstructuren aan te pakken. Eind jaren 90 beriep de fiscus zich nog op de simulatieleer om de kasgeldvennootschappen te bestrijden. 12 Deze aanpak werkte niet altijd even goed aangezien de belastingplichtige meestal alle gevolgen had aanvaard van haar handelingen waardoor van simulatie geen sprake kon zijn. Daarnaast werd ook gebruik gemaakt van de herkwalificatietheorie ex artikel WIB92. In nog andere gevallen beriep de fiscus zich op het feit dat de verkoop van de aandelen niet gebeurd was in het kader van een normaal beheer van een privé-patrimonium. Op die manier kon de fiscus de gerealiseerde meerwaarde op de verkoop van deze aandelen belasten als een divers inkomen. Als dit alles niet mocht baten behielp de fiscus zich in sommige gevallen met de doorbraakproblematiek van de rechtspersoonlijkheid van kasgeldvennootschappen via de zogenaamde zijdelingse vordering. Op basis daarvan kon de fiscus de openstaande belastingschuld invorderen bij de nieuw opgerichte vennootschap in plaats van bij de lege kasgeldvennootschap. Al deze middelen bleken echter weinig effectief. De laatste jaren vond de fiscus dan ook zijn heil in artikel 49 WIB92 om de grondslagerosie tegen te gaan. De fiscus meent namelijk dat het omvormen van een in principe belastbare winst in een vrijgestelde meerwaarde op aandelen een belastingontduiking uitmaakt. Het feit dat een lening wordt aangegaan om de aankoop van de aandelen te financieren leidt ertoe dat geen sprake kan zijn van een herbelegging van bestaande reserves. De fiscus beschouwt de interesten als niet aftrekbaar omdat ze niet gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten 12 Circ. Nr.Ci. R. 15/ van 19 september 1999, besproken in Fiscoloog, 2001, nr. 797, p

11 te verwerven of te behouden maar louter om de belastbare grondslag te vernietigen. 13 De fiscus wordt daarin niet zonder meer gevolgd door de rechtspraak in die zin dat de hoven en de rechtbanken ook hier eerder verwijzen naar de causaliteitsvereiste om de aftrek van de interestlast te verwerpen. 14 Zo verwierp het hof van beroep te Brussel de aftrek van kosten verbonden aan een lening omdat de verrichting geen verband hield met het statutair doel van de vennootschap, ook al werd dit doel gewijzigd vlak voor het aangaan van de lening. De lagere rechtspraak voert bij de beoordeling van de aftrekbaarheid namelijk een step by step - analyse. Dit houdt in dat de hoven en rechtbanken de kasgeldstructuur beschouwen als een geheel van samenhangende verrichtingen. Deze moeten in hun geheel beoordeeld worden zodat enkel het statutair doel op het moment van de eerste verrichting relevant is. In de meeste zaken werd de doelswijziging slechts later doorgevoerd waardoor de aftrek geweigerd werd. Een groot deel van de rechtsleer meent echter dat de rechtspraak een stap te ver gaat door een band te eisen met het statutair doel van de vennootschap (zie infra). 15 Het Hof van Cassatie heeft de step by step - analyse van de lagere rechtspraak daarentegen bevestigd. De feitenrechter mag wel degelijk een geheel van verrichtingen in beschouwing nemen om dan te beslissen dat voor dat geheel niet voldaan is aan de voorwaarde van artikel 49 WIB Meer dan dat zegt het Hof eigelijk niet, er is dus geen duidelijkheid of de kosten nog aftrekbaar zouden zijn wanneer ze kaderen binnen het statutair doel maar enkel een belastingbesparing voor ogen hebben. Toch vormt deze rechtspraak een belangrijk hulpmiddel voor de fiscus in de strijd tegen kasgeldconstructies. 17 Recent werd de fiscus echter teruggefloten door de rechtbank van eerste aanleg te Brussel. 18 De rechter was het er in casu mee eens dat het om een onlosmakelijk geheel van verrichtingen ging met als enig doel de vernietiging van de belastbare grondslag doch voegde daaraan toe dat deze eenheid van opzet gekoppeld dient te worden aan een rechtsgrond die toestaat de afzonderlijke stappen in rechte als één verrichting te behandelen. De fiscus beriep zich in deze zaak noch op de simulatieleer, noch op artikel WIB92 om de aftrekbaarheid van de 13 Brussel 10 november 2005 zoals aangehaald in S. LAMOTE, Artikel 49 in combinatie met simulatie nieuw wapen in strijd tegen kasgeldvennootschappen?, Fisc. Act. 2005, 41/6. 14 Dit was ook het geval met betrekking tot de optie - constructies (zie supra). 15 M. VAN KEIRSBILCK, Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemen anti-misbruikbepaling?, T.F.R. 2004, 223, randr. 63 e.v. 16 Cass. 9 november 2007, 0703/ Cass. 9 november 2007 zoals aangehaald in N. DEMEYERE, Cassatie eist band met statutair doel, Fisc. Act. 2007, 44/4. 18 Rb. Brussel 27 februari 2009 zoals aangehaald in P. FAES, Causaliteit en intentie in artikel 49 WIB - back to basics, T.F.R. 2009, afl. 367,

12 kost (interest) te weigeren. Om deze reden is er geen rechtsgrond voorhanden om de verschillende verrichtingen als één geheel geheel te beschouwen, aldus de rechtbank. Elke verrichting diende dan ook afzonderlijk getoetst te worden. De rechter achtte een toets aan het maatschappelijk doel inopportuun omdat de bepaling van artikel 49 WIB92 geen dergelijke voorwaarde vereist. Deze houding is geheel in de lijn met de heersende rechtsleer (zie infra) maar creëert allesbehalve rechtszekerheid. Met betrekking tot de interpretatie van de aftrekbaarheidsvoorwaarden heerst dan ook een grote dissidentie op het niveau van de hoven en rechtbanken (zie infra voor een overzicht). De hierboven geciteerde rechtspraak toont aan dat de fiscus er in sommige gevallen wel degelijk in slaagt om de aftrek van bepaalde kosten te verwerpen door te verwijzen naar artikel 49 WIB92. De fiscus verwijst echter nooit rechtstreeks naar het statutair doel van de vennootschap om tot de verwerping van een kost te besluiten. Ze verwerpen de kosten veeleer omdat ze niet gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, zijnde het intentioneel criterium ex artikel 49 WIB92 (zie infra). Deze zogenaamde cash drain - test stuit in de rechtsleer op veel kritiek waardoor een toets aan het intentioneel criterium niet echt het geëigende middel lijkt om de kasgeldfraude aan te pakken. 19 Een meerwaarde op aandelen vormt namelijk in eerste instantie een belastbare inkomst, pas daarna wordt deze meerwaarde door een expliciete wetsbepaling vrijgesteld. Een belangrijk deel van de vooral lagere rechtspraak meent dan weer dat de weigering verantwoord is door het feit dat de kosten geen enkel verband vertonen met het statutair doel van de vennootschap, zijnde het causaliteitscriterium. Volgens de heersende rechtspraak van het Hof van Cassatie moeten kosten immers inherent zijn aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid om aftrekbaar te zijn. De lagere rechtspraak vult deze vereiste in sommige gevallen zo in zodat een kost verband moet houden met de in de statuten omschreven activiteit van de vennootschap. De vraag is wederom of men daarmee een correcte invulling geeft aan het causaliteitscriterium zoals vooropgesteld door het Hof van Cassatie. Hoewel zowel de causaliteit als de intentie vereist door artikel 49 WIB92 recent door de lagere rechtspraak werden verworpen als middel om kasgeldvennootschappen te bestrijden 19 M. VAN KEIRSBILCK, Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemen anti-misbruikbepaling?, T.F.R. 2004, 225; P. FAES, Causaliteit en intentie in artikel 49 WIB - back to basics, T.F.R. 2009/367,

13 mag de rol van de causaliteitsvoorwaarde m.i. niet onderschat worden. 20 De kosten moeten wel degelijk verband houden met de beroepswerkzaamheid om aftrekbaar te zijn. De toets moet dus veeleer gebeuren aan de werkelijke activiteit van de vennootschap dan aan het formele statutair doel. De verdeeldheid binnen de lagere rechtspraak is echter nog te groot om nu reeds algemene conclusies te trekken. 2. BEVOORDELEN VAN BESTUURDERS, ZAAKVOERDERS OF VENNOTEN In de jaren 90 kreeg artikel 49 WIB92 steeds meer toepassing in de privé sfeer, meer bepaald met betrekking tot de (gedeeltelijke) verwerving van onroerende goederen door vennootschappen. De venootschappen verwierven vaak een zakelijk recht op een onroerend goed dat na verloop van een vooraf bepaalde termijn uitdoofde waardoor de zaakvoerders van de vennootschap op een voor hen voordelige manier het onroerend goed konden verwerven. Meestal werd gebruik gemaakt van het vruchtgebruik, het recht van opstal of een erfpachtovereenkomst om de onroerende goederen over te hevelen van de vennootschap naar de zaakvoerder, bestuurder of vennoot. A. VRUCHTGEBRUIKCONSTRUCTIES Door het opzetten van fiscaal geïnspireerde vruchtgebruikconstructies trachtte men op een fiscaal vriendelijke manier de zaakvoerders van een vennootschap te bevoordelen. Vruchtgebruik is het recht om van een zaak waarvan een ander eigenaar is, het genot te hebben, zoals de eigenaar zelf, maar onder verplichting de zaak zelf in stand te houden. 21 Dit recht kan gevestigd worden op alle soorten van roerende of onroerende goederen. 22 In de praktijk treffen we vooral problemen aan bij de artsenvennootschappen. De statuten van dergelijke vennootschap bepalen meestal dat ze onroerende goederen kan verwerven voor zover deze in verband staan met de uitoefening van de geneeskunde. De BVBA van een geneesheer koopt dan bijvoorbeeld voor een bepaalde periode, 15 of 20 jaar, het vruchtgebruik van een onroerend goed. Terzelfdertijd kopen de zaakvoerder- 20 Rb. Brussel 27 februari 2009 zoals aangehaald in P. FAES, Causaliteit en intentie in artikel 49 WIB - back to basics, T.F.R. 2009/367, Artikel 578 B.W. 22 Artikel 581 B.W. 13

14 geneesheer en zijn echtgenote de blote eigendom van dat onroerend goed. 23 De kosten verbonden aan het vruchtgebruik zijn doorgaans veel hoger dan die verbonden aan de blote eigendom. De vennootschap trekt de kosten die verband houden met de verwerving van het vruchtgebruik op het onroerend goed af van haar belastbare basis. Deze kosten houden onder meer de afschrijvingen, interesten en financieringskosten in. Daarnaast wordt de zaakvoerder slechts belast op een beperkt voordeel van alle aard omwille van het - meestal - gratis gebruik van het onroerend goed. Na het verlopen van de overeengekomen termijn verwerft de blote eigenaar de volledige eigendom van het onroerend goed. Op die manier slaagt de zaakvoerder-geneesheer erin om een onroerend goed te verwerven dat voor een groot deel door zijn vennootschap is betaald. Daarbovenop zal de belastbare basis van de vennootschap op het einde van het boekjaar beperkt blijven doordat ze alle kosten verbonden aan dat vruchtgebruik aftrekt als beroepskosten. Dit was niet naar de zin van de fiscus die keer op keer de aftrek van de kosten verbonden aan het vruchtgebruik weigerde. Voorheen baseerde de fiscus zich vooral op de simulatieleer om de aftrek te verwerpen. De fiscus moest dan nagaan of er bepaalde aanwijzingen voorhanden waren die aantonen dat de belastingplichtige niet alle gevolgen van het vruchtgebruik heeft gevolgd of aanvaard. Indien zij daarin slaagt zal de fiscus met succes de aftrek kunnen weigeren. Vroeger beschikte de fiscus ook nog over de algemene anti-misbruikbepaling van artikel WIB92 om de vruchtgebruikconstructies aan te vechten. Het bewijs dat moest geleverd worden was dubbel. Enerzijds moest de fiscus kunnen aantonen dat de akte werd opgemaakt met het doel belastingen te ontwijken. Anderzijds was het noodzakelijk dat aan die akte een andere kwalificatie kon gegeven worden zonder dat de gevolgen van de akte gewijzigd werden. Wanneer de fiscus erin slaagde dit bewijs te leveren kon het vruchtgebruik geherkwalificeerd worden in een vooruitbetaalde huur. Zowel de hoven van beroep als het Hof van Cassatie hebben echter hun ongenoegen geuit met betrekking tot die herkwalificatie. Sinds 22 november 2007 is het dan ook niet meer mogelijk om fiscaal geïnspireerde vruchtgebruikconstructies te herkwalificeren in een vooruitbetaalde huur. 24 Het Hof van Cassatie meent namelijk dat slechts tot herkwalificatie kan worden overgegaan voor zover de niet - fiscale rechtsgevolgen gelijksoortig zijn. Dit is niet het geval wanneer men vruchtgebruik omzet in huur aangezien men de eigendomsverhouding op die manier aanzienlijk zou wijzigen. 23 Zogenaamde gesplitste aankoop. 24 Cass. 22 november 2007, 14

15 Het lijkt erop dat de fiscus nu enkel nog over de aloude veinzingsleer beschikt om vruchtgebruikconstructies aan te pakken. Dit is echter niet helemaal correct. De laatste jaren doet de fiscus namelijk met succes een beroep op de algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden van artikel 49 WIB92 om de aftrek van de kosten voor de verwerving van het vruchtgebruik te verwerpen. De belastingplichtige zal dan moeten bewijzen dat aan die voorwaarden voldaan is. Hij zal onder meer moeten aantonen dat een kost verband houdt met de uitoefening van de beroepswerkzaamheid van de vennootschap. Volgens de heersende cassatierechtspraak moet een kost namelijk inherent zijn aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid om aftrekbaar te zijn. De invulling die aan deze voorwaarde gegeven wordt door de lagere rechtspraak is, zoals hoger reeds vermeld, niet steeds eenduidig. Ook met betrekking tot vruchtgebruikconstructies neigen de hoven van beroep namelijk in de richting van het statutair doel van de vennootschap als ultieme toetssteen voor de beoordeling van de causaliteitsvoorwaarde. De bedrijfsleider wordt dan wel belast op een beperkt voordeel van alle aard doch de kosten zullen niet in aftrek gebracht kunnen worden wanneer zij geen verband vertonen met het maatschappelijk doel van de vennootschap. Ook hier valt weer te betwijfelen of men daarmee de juiste invulling geeft aan de cassatierechtspraak. 25 Met betrekking tot vruchtgebruikconstructies wordt dan ook gepleit voor een soepeler beleid in hoofde van de fiscus. Bepaalde rechtsleer meent dat de fiscus de begrippen middelen en doel met elkaar lijkt te verwarren. 26 Prima facie kan een kost immers doeloverschrijdend zijn terwijl die kost eigenlijk eerder een middel vormt om dat doel te bereiken dan een doel op zich. Met betrekking tot vruchtgebruikconstructies is dit niet in het minst het geval, zo kan bijvoorbeeld een gratis ter beschikking gestelde woning een bezoldiging uitmaken voor de zaakvoerder. Het is nu net deze vergoeding die een middel vormt om het maatschappelijk doel van de vennootschap te verwezenlijken. In die zin lijkt de aftrek van de kosten dan weer verantwoord. Ook het vennootschapsrecht, zijnde het gemeen recht ten aanzien van het fiscaal recht, lijkt die opvatting te onderschrijven aangezien de werkelijke activiteit van een vennootschap aldaar niet beperkt wordt door haar statutair doel. Over de kritiek op de rechtspraak van de lagere hoven en rechtbanken wordt later nog uitgeweid. 25 Cass. 12 december 2003, F.J.F. 2004, nr. 2004/131, Fiscoloog 2004, afl R. MESSIAEN, De kostenaftrek van de doeloverschrijdende handeling - een storm in een glas water?, A.F.T. 2010, afl. 1, p en J. SANDRA EN R. MESSIAEN, Doeloverschrijdende kosten - Aftrek als beroepskost: de doelomschrijving als fetisj van de hoven van beroep?, Fisc. Act. 2009, Kluwer, nr. 42, p

16 We kunnen besluiten dat men het statutair doel van de vennootschap m.i. onterecht als een formele begrenzing aanziet voor de aftrekbaarheid van kosten verbonden aan vruchtgebruikconstructies. Men kan dus ook hier beter pro-actief te werk gaan en een ruime doch duidelijke doelomschrijving voorzien. Voor de verwerving van onroerende goederen kan men daarenboven best een omstandig verslag van de raad van bestuur voorzien teneinde een verwerping van de eraan verbonden kosten te vermijden. B. ERFPACHT & OPSTAL De belastingplichtige maakte echter ook gebruik van andere zakelijke rechten om zijn bestuurders, vennoten of zaakvoerders te bevoordelen op een fiscaal vriendelijke manier. Zowel het recht van opstal als de erfpachtovereenkomst zijn gegeerde instrumenten om onroerende goederen goedkoop over te dragen van een vennootschap naar een natuurlijk persoon, meestal de zaakvoerder. De artsenvennootschappen treden ook op de voorgrond met betrekking tot erfpachtconstructies. Zo moest het Hof van Cassatie zich uitspreken over de aftrekbaarheid van kosten die verband houden met een woning die door de vennootschap was gebouwd op de grond van de zaakvoerders. De vennootschap had immers een erfpachtovereenkomst gesloten met de zaakvoerders waarvoor jaarlijks een canon werd betaald door eerstgenoemde. De zaakvoerders betrokken de woning en betaalden hiervoor een huurprijs die overeenstemde met het bedrag van de canon. De fiscus had de aftrek van de kosten verbonden aan de woning echter geweigerd omdat deze geen beroepskarakter vertoonden. Nochtans lieten de statuten de vennootschap toe om, naast het uitoefenen van de geneeskunde, alle andere handelingen te stellen die de verwezenlijking van dat doel kunnen bevorderen, met inbegrip van de verwerving, de verhuur en de bouw van onroerende goederen. Zowel in eerste aanleg als in hoger beroep werd het bezwaar van de belastingplichtige afgewezen omdat hij er, aldus het hof van beroep te Luik, niet in slaagde aan te tonen dat minstens een gedeelte van het woonhuis voor het nastreven van het maatschappelijk doel bestemd was. De woning werd namelijk gebruikt voor privé-activiteiten die geen enkel verband vertoonden met het maatschappelijk doel. De kosten werden dan ook beschouwd als liberaliteiten. 16

17 Het Hof van Cassatie was dezelfde mening toegedaan. 27 Deze uitspraak kwam niet als een verrassing en toont nogmaals aan dat het voor vennootschappen in fiscalibus van enorm belang is om een adequate doelomschrijving te voorzien. Toch was ook deze rechtspraak niet vrij van kritiek. Wederom werd opgeworpen dat de fiscus een voorwaarde toevoegde aan artikel 49 WIB92 door te eisen dat een kost slechts aftrekbaar is wanneer zij noodzakelijk in verband staat met het verkrijgen of behouden van de inkomsten die voor de belastingplichtige uit het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid, zoals omschreven in de statuten, voortvloeien. 28 Ondanks deze kritiek kreeg de fiscus toch gelijk. Een koerswijziging van het Hof van Cassatie was weinig waarschijnlijk. Alle ogen waren dan ook gericht op het toenmalige Arbitragehof (zie infra). 29 Ook in het kader van erfpachtovereenkomsten lijkt de rechtspraak verdeeld over de invulling van het causaliteitscriterium. Zo keurde de rechtbank van eerste aanleg te Luik in zijn vonnis van 20 september 2004 de aftrek van kosten verbonden aan de bouw van een luxevilla goed die door een vennootschap was opgetrokken op de grond van de zaakvoerders van die vennootschap. De vennootschap had voorafgaand aan de bouw van de villa een recht van erfpacht verworven van de zaakvoerders. De villa werd voor een proportioneel gedeelte aan haar bedrijfsleiders ter beschikking gesteld. De fiscus weigerde de aftrek ten belope van het percentage van private bewoning van het goed. De rechtbank volgde de fiscus niet en argumenteerde m.i. correct dat de terbeschikkingstelling van de villa een middel is om de zaakvoerders te bezoldigen. Door de terbeschikkingstelling verzekert de vennootschap de wens om hogere prestaties van de zaakvoerders. 30 Dit kan de vennootschap dus enkel ten goede komen. In die zin kan dus geargumenteerd worden dat de kosten in verband staan met de uitoefening van beroepswerkzaamheid. Ten deze wordt echter niet verwezen naar het statutair doel van de vennootschap om de aftrekbaarheid van de kosten te beoordelen. Het is dus gevaarlijk om algemene conclusies te trekken. Ook hier moet de belastingplichtige op zijn hoede zijn wil hij vermijden dat de aftrek van bepaalde kosten geweigerd wordt. Het staat weliswaar vast dat de kost een verband moet vertonen met de beroepswerkzaamheid van de vennootschap. Hoe men dit verband gaat nagaan is een zaak van de feitenrechters. Het 27 Cass. 12 december 2003, Fiscoloog, afl. 922, 3, F.J.F. 2004, nr. 2004/425 en A.F.T. 2004, afl. 8-9, 30, noot P. BIELEN; Luik 10 maart 1999, T.F.R. 1999, 646, noot C. CHEVALIER en Fisc. Koer. 1999, 323, noot S. VERTOMMEN. 28 Com. I.B.I, nr. 49/11; Cass. 28 juni 1966, Pas. 1966, I, Ondertussen heeft het Grondwettelijk Hof reeds een uitspraak gedaan (GwH 26 november 2009). 30 Rb. Luik 20 september 2004, F.J.F. 2006, nr. 2006/18; Rb. Namen 14 juni 2006, Fisc. Koer. 2006, nr. 15, p

18 staat deze laatsten dan ook vrij om het verband te beoordelen aan de hand van het statutair doel van de vennootschap. Maar zelfs als een kost formeel binnen het statutair doel valt kan de aftrek alsnog geweigerd worden wanneer deze geen verband vertoont met de uitoefening van de beroepsactiviteit van de vennootschap. Naast het recht van erfpacht werd ook gebruik gemaakt van het recht van opstal om de zaakvoerders op een fiscaal gunstige manier te bevoordelen. Ook deze fiscale constructie bleek niet altijd even stevig zoals blijkt uit het arrest van 22 februari 2008 van het hof van beroep te Luik. In casu had een bedrijfsleider een recht van opstal toegekend aan zijn vennootschap. De vennootschap liet een gebouw van 300m² optrekken dat ze nadien voor een proportioneel gedeelte ter beschikking stelde van haar bedrijfsleider. In de statuten van de vennootschap stond geschreven dat het doel van de vennootschap bestaat in de uitoefening van de geneeskunde door de enige vennoot en dat de vennootschap alle burgerlijke, roerende of onroerende handelingen kan stellen in het kader van dit doel. Het hof verwierp de aftrek van de aan de oprichting van het gebouw verbonden kosten. De rechter argumenteerde dat de terbeschikkingstelling van het onroerend goed dat voor een belangrijk deel bestemd was voor privé-gebruik, geen noodzakelijk verband met de beroepsactiviteit vertoonde. De vennootschap slaagde er volgens het hof niet in aan te tonen dat de verhuur van een belangrijk gedeelte van het gebouw gunstig was voor de realisatie van het maatschappelijk doel van de vennootschap. Ook al stond in de statuten bepaald dat de vennootschap dergelijke onroerende handelingen mocht stellen, toch besloot het hof de aftrek te weigeren. Dit lijkt mij een correcte invulling van de rechtspraak van het Hof van Cassatie. De feitenrechters moeten niet twijfelen om dergelijke algemene bepalingen terzijde te schuiven wanneer zij menen dat de toets dient te gebeuren aan de hand van de werkelijke activiteit van de vennootschap. 31 Ook het feit dat de bedrijfsleider een huurprijs diende te betalen lag mee aan de basis van de beslissing van het hof. In dat geval kan namelijk geen sprake meer zijn van een bezoldiging. 32 Dit arrest moet de belastingplichtige waarschuwen voor het feit dat zelf een correcte doelomschrijving niet steeds soelaas brengt. De hoven en rechtbanken kunnen er namelijk steeds voor opteren om de werkelijke activiteit van de vennootschap als toetssteen te gebruiken om de aftrekbaarheid van bepaalde kosten te beoordelen. 31 Bergen 25 mei 2001, F.J.F. 2001, nr. 2001/286; Gent 24 oktober 2006, Fiscoloog 2007, nr Luik 22 februari 2008, A.R. nr. 2007/AR/552, 18

19 3. CONCLUSIE Uit bovenstaand overzicht valt te concluderen dat de fiscus in de loop der jaren op zoek is gegaan naar nieuwe, efficiëntere en gemakkelijkere middelen om bepaalde fiscale constructies bestrijden. Opvallend is dat de fiscus in vele gevallen gaat teruggrijpen naar artikel 49 WIB92 om de aftrek van doeloverschrijdende kosten te weigeren. In tegenstelling tot de simulatieleer ligt de bewijslast in de sfeer van artikel 49 WIB92 bij de belastingplichtige. Voornoemd artikel biedt de fiscus dan ook een veel gunstiger uitgangspositie. Daar waar de fiscus zich vroeger vooral baseerde op de afwezigheid van het intentioneel element om de aftrek van bepaalde kosten te verwerpen grijpt hij nu steeds meer terug naar het causaliteitscriterium als verantwoording voor de verwerping. Deze evolutie is het gevolg van de houding van de lagere hoven en rechtbanken die de aftrek van bepaalde kosten weigerden omdat ze geen noodzakelijk verband vertoonden met de maatschappelijke activiteit van de vennootschap, al dan niet zoals omschreven in haar statuten. De vraag is nu of deze houding van de lagere rechtspraak wel de juiste is en of ze daarmee een, naar recht, correcte invulling geven aan de rechtspraak van het Hof van Cassatie. 19

20 HOOFDSTUK II: DE AFTREKBAARHEIDSVOORWAARDEN EX ART. 49 WIB92 Alvorens nader in te gaan op het zogenaamde causaliteitscriterium verdient het artikel 49 WIB92 in zijn geheel toch nog even de aandacht. Uit het voorgaande leren we dat men gepoogd heeft om zoveel mogelijk inhoud te geven artikel 49 WIB92. Nu stelt zich natuurlijk de vraag of dit allemaal wel zomaar kan, voegt men bij de ruime interpretatie van artikel 49 WIB92 geen voorwaarde(n) toe aan de wet? Dat de meningen hierover grondig verschillen wordt hieronder duidelijk gemaakt. Het staat echter buiten kijf dat een vennootschap gerechtigd is haar beroepskosten af te trekken van haar bruto-opbrengsten. Vennootschappen zijn immers slechts belastbaar op hun nettowinst. Het Hof van Cassatie wees reeds in 1965 de a contrario - redenering af met betrekking tot de aftrekbaarheid van allerhande kosten gemaakt door een vennootschap. 33 Meer concreet stelde het Hof dat het feit dat alle inkomsten van een vennootschap beroepsinkomsten zijn niet tot gevolg heeft dat al haar kosten beroepskosten zijn in fiscalibus. Om aftrekbaar te zijn dienen deze kosten immers nog te voldoen aan een aantal voorwaarden gesteld in artikel 49 WIB92. Artikel 49 WIB92 bepaalt: Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen met uitzonderingen van de eed. Traditioneel leidt men hieruit drie aftrekbaarheidsvoorwarden af. Sommigen lezen in de tekst van het artikel echter nog een vierde voorwaarde 34. Deze stroming meent dat de aftrekbaarheid zowel afhankelijk is van een intentioneel element als van een causaliteitsvoorwaarde. 33 Cass. 9 februari 1965, Pas. 1965, I, 582; Cass. 18 januari 2001, F.J.F. 2001, nr. 2001/220; Cass. 3 mei 2001, F.J.F. 2004, nr. 2004/109; Cass. 19 juni 2003, F.J.F. 2003, nr. 2003/224; Cass. 12 december 2003, F.J.F. 2004, nr. 2004/ M. VAN KEIRSBILCK, Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?, T.F.R. 2004, afl. 257,

21 Anderen stellen dan weer dat er in werkelijkheid slechts 2 voorwaarden zijn. Zij gaan er van uit dat de aftrekbaarheid niet afhankelijk is van een intentioneel element. 35 Om een volledig beeld te geven van de interpretatieproblematiek wordt hieronder een overzicht gegeven van de mogelijke voorwaarden die uit artikel 49 WIB92 kunnen worden gedistilleerd. Later wordt dieper ingegaan op het verband tussen het intentioneel en het causaliteitscriterium. 1. KOSTEN MOETEN GEDAAN OF GEDRAGEN ZIJN TIJDENS HET BELASTBARE TIJDPERK Het 2 e lid van artikel 49 stelt dat een kost gedaan of gedragen is tijdens het belastbaar tijdperk wanneer hij: - ofwel werkelijk betaald werd; - ofwel werkelijk werd gedragen; - ofwel het karakter van een zekere en vaststaande schuld of verlies heeft verworven en als dusdanig is geboekt. Het is echter niet vereist dat de inkomsten die gegenereerd worden door het maken van de kosten tot datzelfde tijdperk behoren. 36 Het betreft hier een toepassing van het fiscale annualiteitsbeginsel. 2. DE BELASTINGPLICHTIGE MOET DE ECHTHEID EN HET BEDRAG VAN DE KOSTEN VERANTWOORDEN De bewijslast ligt bijgevolg bij de belastingplichtige vennootschap. Deze zal dus niet alleen de echtheid en het bedrag van de beroepskosten moeten bewijzen maar ook het noodzakelijk verband met de beroepsactiviteit (zie infra). 35 I. CLAEYS BOUUAERT, Principes de l imposition des sociétés en Belgique, Brussel, Larcier, 76; J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch Belastingsrecht, Gent, E. Story-Scientia, 1979, nr. 270; S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2008, Cass. 22 december 1964, Pas., 1965, I, 413; Cass. 17 december 1970, Arr.Cass., 1971, 397; Cass. 3 november 2000, F.J.F., 2001, nr. 2001/

22 Het voorleggen van facturen, ontvangstbewijzen, e.d.m. verantwoordt het bedrag van de kosten maar niet noodzakelijk het beroepskarakter. 37 De vennootschap mag hierbij gebruik maken van alle bewijsstukken. Indien er echter onvoldoende bewijsstukken voorhanden zijn, kan de vennootschap ook alle gemeenrechtelijke bewijsmiddelen aanwenden, met uitzondering van de eed HET INTENTIONEEL CRITERIUM: DE KOSTEN MOETEN GEDAAN OF GEDRAGEN ZIJN OM BELASTBARE INKOMSTEN TE VERKRIJGEN OF TE BEHOUDEN Zowel in de rechtspraak als in de rechtsleer wordt aangenomen dat de belastbare inkomsten netto-inkomsten zijn, in zowel de fiscale als de vennootschapsrechtelijke zin, dus zowel voor als na aftrek van belastingen. 39 Belangrijk hierbij is dat het om een intentioneel criterium gaat, het doet er bijgevolg niet toe of daadwerkelijk inkomsten werden verkregen door de gemaakte kosten. Men moet enkel de bedoeling hebben gehad om met de gedane uitgaven belastbare inkomsten te verwerven of te behouden. Deze intentie ontbrak bijvoorbeeld in de besproken optiezaken waarbij steeds op voorhand vaststond dat het globaal resultaat van de verrichtingen negatief zou zijn. 40 De fiscus verwierp dan ook de aftrek van de prijs van de opties omdat deze kost niet gedaan werd om belastbare inkomsten te behouden of te verkrijgen. Opvallend was wel dat daarnaast ook verwezen werd naar de afwezigheid van het noodzakelijk verband met de uitoefening van de maatschappelijke activiteit zoals omschreven in het statutair doel van de vennootschap, het befaamde causaliteitscriterium. Uit deze rechtspraak blijkt dus dat het 2 onderscheiden voorwaarden betreft. 41 Dit is echter niet de enige interpretatie die door de rechtspraak ontwikkeld is met betrekking tot beide aftrekbaarheidsvoorwaarden. Op deze verschillende interpretaties van artikel 49 WIB92 komen we later uitgebreid terug. 37 J. KIRKPATRICK, L imposition, nr. 67, p Artikel 49, lid 1, WIB Cass. 19 juni 2003, F.J.F. 2003, nr. 2003/808; M. VAN KEIRSBILCK, Artikel 49 WIB92: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?, T.F.R. 2002, afl. 257, Brussel 14 februari 2002, F.J.F. 2002, nr. 2002/298; Bergen 25 mei 2001, F.J.F. 2001, nr. 2001/ Cass. 19 juni 2003, F.J.F. 2003, nr.2003/