toepassing methode werkelijk gebruik?

Transcriptie

1 BIBF Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten INHOUD p. 1/ Wanneer kan een gemengde btwbelastingplichtige een verzoek indienen voor toepassing methode werkelijk gebruik? p. 5/ Boekhoudkundige verplichtingen en de openbaarmaking van de jaarrekening van grote verenigingen en stichtingen gewijzigd Wanneer kan een gemengde btwbelastingplichtige een verzoek indienen voor toepassing methode werkelijk gebruik? Noot bij het arrest van het Hof van Cassatie van 10 februari 2012 Het Hof van Cassatie besliste in een arrest van 10 februari 2012 dat een belastingplichtige die in de uitoefening van zijn economische activiteit zowel handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als andere handelingen verricht, de fiscale administratie kan verzoeken om hem toe te staan de aftrek toe te passen volgens het werkelijk gebruik van het geheel of een deel van de goederen en van de diensten. Volgens het hof kan die aanvraag geldig worden ingediend in het kader van het antwoord van de belastingplichtige op een regularisatiestaat die de btw-administratie hem heeft bezorgd. 1. Het begrip gemengde belastingplichtige in de zin van artikel 46 van het Btw-Wetboek Het Btw-Wetboek zegt niet onomwonden wat onder «gemengde belastingplichtige» moet worden verstaan. Maar artikel 46, 1 van het Btw-Wetboek, dat deel uitmaakt van Hoofdstuk VII, Aftrek van de Voorbelasting, zorgt voor een beter inzicht in wat dit begrip inhoudt : «Wanneer de belastingplichtige in de uitoefening van zijn economische activiteit ook andere handelingen verricht dan handelingen waarvoor op grond van artikel 45 aanspraak op aftrek bestaat, wordt de belasting ter zake van de voor die activiteit gebruikte goederen en diensten in aftrek gebracht naar verhouding van de breuk gevormd door het bedrag van de laatstbedoelde handelingen en het totale bedrag van de door de betrokkene verrichte handelingen.» Uit dit artikel volgt dat als «gemengde belastingplichtige» kan worden aangemerkt, hij die een economische activiteit uitoefent die recht geeft op aftrek van de als voorbelasting gedragen btw alsook een vrijgestelde economische activiteit zonder enig recht op aftrek van de btw geheven bij ontvangst, in de zin van artikel 45, 1 van het Btw-Wetboek. Aldus zijn, bijvoorbeeld, gemengde belastingplichtigen in de zin van de btw-wetgeving : ziekenhuizen die enerzijds belastbare activiteiten uitoefenen, zoals de exploitatie van een voor het publiek toegankelijk cafetaria, de schoonmaak en was voor andere ziekenhuizen, en, anderzijds, diensten verstrekken en goederen leveren die vrijgesteld zijn overeenkomstig artikel 44, 2, 1 van het Btw-Wetboek; vastgoedondernemingen die, aan de ene kant, belastbare leasingactiviteiten (met name financiële leasing) uitoefenen en zich, aan de andere kant, bezighouden met de door artikel 44, 3, 2 van het Btw-Wetboek bedoelde verhuur van onroerende goederen; verzekeringsmaatschappijen die zich zowel inlaten met schadebeheer, zijnde een belastbare handeling, als met verzekeringsdiensten die vrijgesteld zijn op grond van artikel 44, 3, 4 van het Btw- Wetboek; bank-, financiële en kredietinstellingen die, naast de door artikel 44, 3, 5 en 7 van het Btw-Wetboek vrijgestelde handelingen betreffende de verlening en het beheer van kredieten en betreffende deposito s,..., belastbare handelingen verrichten zoals de verhuur van kluizen en advisering inzake vermogensbeheer. Onthoud wel dat het begrip «gemengde belastingplichtige» zoals hiervoor uiteengezet, niet mag verward worden met het begrip «gedeeltelijke belastingplichtige». Deze tweede P Afgiftekantoor 9000 Gent X Tweewekelijks Verschijnt niet in de weken

2 categorie belastingplichtigen omvat immers de economische subjecten die zowel activiteiten verrichten die onder de werkingssfeer van de btw vallen als activiteiten die er buiten vallen. Met andere woorden, een gedeeltelijke belastingplichtige is slechts ten dele belastingplichtige voor het gedeelte van de diensten en de leveringen van goederen die onderworpen zijn aan de btw. 2. Berekening van het recht op aftrek ten name van de gemengde belastingplichtige Een belastingplichtige die zowel belastbare handelingen (die recht op aftrek verlenen) als vrijgestelde handelingen (die geen recht op aftrek verlenen) verricht, is niet gerechtigd om de volledige btw af te trekken die hem in de uitoefening van zijn economische activiteit wordt aangerekend. Die belastingplichtige moet derhalve gebruik maken van één van de twee berekeningsmethoden, voorgeschreven door artikel 46 van het Btw-Wetboek, namelijk : Het algemeen verhoudingsgetal : de belastingplichtige stelt een aftrekpercentage vast volgens een jaarlijks berekende breuk, met in de teller de totale omzet van de handelingen met recht op aftrek en in de noemer de totale omzet van de handelingen met recht op aftrek en de handelingen zonder recht op aftrek (merk op dat dit percentage afgerond wordt op de hogere eenheid) 1. We nemen het volgende voorbeeld : een vastgoedonderneming verwezenlijkt een omzet van afkomstig van haar activiteit onroerende leasing (belastbare activiteit) en een omzet van afkomstig van haar activiteit onroerende verhuur (vrijgestelde activiteit). In dit geval moet het algemeen verhoudingsgetal inzake de aftrek als volgt worden bepaald : / ( ) = 51,22 %, afgerond op 52 %. Het werkelijk gebruik : wanneer de toepassing van de regel van het algemeen verhoudingsgetal aanleiding geeft tot een onjuiste of onevenredige aftrek, kan, op verzoek van de belastingplichtige of op bevel van de btw-administratie, de regel van het werkelijk gebruik worden toegepast (artikel 46, 2 van het Btw-Wetboek). Deze techniek tot vaststelling van het recht op aftrek komt hierop neer dat de kosten bij ontvangst met de uitgaande handelingen worden verbonden op basis van hun juiste btw-behandeling. Aldus moet een belastingplichtige zijn beroepsuitgaven bij ontvangst klasseren volgens drie verdeelsleutels : (i) de uitgaven gebruikt voor het verrichten van belastbare uitgaande handelingen waarvoor het recht op aftrek 100 % bedraagt; (ii) de uitgaven gebruikt voor het verrichten van vrijgestelde 1 Artikel 12 van het KB nr. 3. Merk op dat het algemeen verhoudingsgetal voor banken en financiële instellingen moet bepaald worden volgens bijzondere regels, voorgeschreven door de administratieve aanschrijving nr. 10 van 26 juli 1995 (punt 21 e.v.). uitgaande handelingen (zonder enig recht op aftrek) waarvoor het recht op aftrek 0 % bedraagt; (iii) de uitgaven die niet aan één van beide categorieën (belaste of vrijgestelde) uitgaande handelingen kunnen toegewezen worden en waarvoor een speciale verdeelsleutel moet worden vastgesteld. Een voorbeeld : dezelfde vastgoedonderneming verwezenlijkt een omzet van afkomstig van haar activiteit onroerende leasing en een omzet van afkomstig van haar activiteit onroerende verhuur. In dit geval is de gedragen btw, geheven van de kosten gemaakt met het oog op de uitoefening van de onroerende leasing, 100 % aftrekbaar. De btw geheven van de kosten in verband met de onroerende verhuur is daarentegen niet aftrekbaar. De btw op de algemene kosten (elektriciteit, telefoon, personeel, voertuigen,...), ten slotte, zal slechts aftrekbaar zijn ten belope van een vast percentage, volgens een speciale aftreksleutel (bijzonder verhoudingsgetal). De methode van het algemeen verhoudingsgetal inzake de aftrek stelt in de praktijk geen bijzondere moeilijkheden en is niet onderworpen aan de voorwaarde dat voorafgaandelijk toelating moet worden gevraagd aan de btw-administratie om haar te mogen toepassen. Maar dat geldt niet voor de methode van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten, zoals we hierna zullen zien. 3. Bijzonderheden van het werkelijk gebruik Artikel 46, 2 van het Btw-Wetboek bepaalt : «In afwijking van 1 kan door of vanwege de Minister van Financiën aan de belastingplichtige, op zijn verzoek, vergunning worden verleend om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan. De belastingplichtige kan door of vanwege de Minister van Financiën worden verplicht op die wijze te handelen, wanneer de aftrek naar verhouding van de in 1 genoemde breuk leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting» 2. Uit deze bepaling volgt dat de belastingplichtige zelf de toepassing van het werkelijk gebruik kan aanvragen of er door de administratie kan worden toe verplicht. In de praktijk komt het evenwel zelden voor dat een belastingplichtige door de administratie wordt verplicht om de methode van het werkelijk gebruik toe te passen. Meestal dient hij zelf vrijwillig een verzoek daartoe in bij de administratie. In de regel deelt de belastingplichtige zijn keuze om de aftrek volgens de methode van het werkelijk gebruik uit te oefenen aan de administratie mee aan de hand van een document dat bij de eerste periodieke aangifte wordt 2 Tekst door ons in vet aangeduid. 2

3 gevoegd waarin de aftrek volgens deze methode wordt uitgeoefend. De verplichting om de administratie om toelating te vragen, vloeit voort uit de wettekst. Het Hof van Cassatie heeft die verplichting trouwens bevestigd in een arrest van 2003 waarin het besliste dat, om de aftrek volgens de methode van het werkelijk gebruik te kunnen uitoefenen, de voorafgaande vergunning vanwege de administratie is vereist 3. De administratie mag een verzoek vanwege de belastingplichtige evenwel niet afwijzen, zonder dat haar beslissing op in rechte toegelaten redenen is gesteund 4, zulks om elke willekeurige beslissing te vermijden, gelet op de ruime beoordelingsbevoegdheid waarover de administratie ter zake beschikt. Hetzelfde geldt wanneer dit verzoek ertoe strekt de toepassing van de methode van het werkelijk gebruik ook voor het verleden te laten gelden. Maar de vaststelling van het tijdstip waarop dit verzoek moet worden ingediend ligt nogal eens moeilijk. Het arrest van het Hof van Cassatie verleent enige opheldering terzake. 4. Het arrest van het Hof van Cassatie van 10 februari De feiten In deze zaak meende een gemengde belastingplichtige dat hij een gewone belastingplichtige was, zodat hij de voorbelasting tegen 100 % kon aftrekken. De btw-administratie besliste de boekhouding van de belastingplichtige te controleren. Na afloop van deze btw-controle kwam de administratie tot de conclusie dat hij de methode van het algemeen verhoudingsgetal had moeten toepassen en liet zij hem een regularisatieopgave geworden. In zijn brief als antwoord daarop vroeg de belastingplichtige de administratie vergunning om de methode van het werkelijk gebruik te mogen toepassen. De administratie wees dit verzoek van de hand waarop de belastingplichtige de zaak voor het gerecht bracht Het geding voor en de beslissing van het Hof van Cassatie De rechter in eerste aanleg stelde de administratie in het gelijk, waarbij hij verwees naar het hogervermelde cassa- 3 Cass., 2 oktober 2003, F.J.F., nr. 2004/57; contra : Gent, 9 maart 2010, Fisc.Koer., 2010, nr. 9, waarin het hof besliste dat de verplichting tot een voorafgaand tot de administratie gericht verzoek, om aanspraak te maken op de regeling van het werkelijk gebruik, zoals bepaald door artikel 46, 2 van het Btw-Wetboek, strijdig is met Richtlijn 2006/112/EG. Bijgevolg besliste het hof dat een belastingplichtige, zelfs zonder voorafgaande vergunning vanwege de administratie, zijn recht op aftrek volgens de methode van het werkelijk gebruik kan uitoefenen. 4 H.v.J., 3 november 1997, Fisc.Koer., 1998, nr Cass., 10 februari 2012 (nr. F F), J.L.M.B., 2012, nr. 19, p tiearrest van 2 oktober 2003, luidens hetwelk de toepassing van de methode van het werkelijk gebruik onderworpen is aan de indiening van een verzoek daartoe bij de btw-administratie. Zonder vergunning vanwege de administratie kan de methode van het werkelijk gebruik niet worden toegestaan. Het hof van beroep van Bergen zag dat evenwel anders en oordeelde dat de belastingplichtige wel degelijk een (weliswaar laattijdig maar desalniettemin daadwerkelijk ingediend) verzoek daartoe had ingediend en dat niets eraan in de weg staat dat de toestemming om de btw af te trekken volgens het stelsel van het werkelijk gebruik met terugwerkende kracht wordt toegekend. In het besproken arrest van 10 februari 2012 besliste het Hof van Cassatie dat «noch artikel 17, 5 van de Zesde Btw-richtlijn, noch artikel 46, 2, Btw-wetboek, noch enige andere bepaling bepaalt op welk ogenblik het verzoek tot afwijking op de regel van de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal moet worden ingediend door de belastingplichtige». Het hof besliste dan ook dat het middel dat staande houdt dat de aanvraag niet mag worden ingediend in het kader van een antwoord van de belastingplichtige op een regularisatiestaat die de administratie hem heeft bezorgd, faalt naar recht. Voorts stelt het hof dat «die bepaling (artikel 46, 2 van het Btw-Wetboek) het verlenen van de door de belastingplichtige gevraagde aftrek niet aan de voorwaarde onderwerpt dat zijn boekhouding op een zekere wijze toelaat om de activiteiten met recht op aftrek te onderscheiden van deze zonder recht op aftrek». Het Hof van Cassatie verwerpt derhalve het door de administratie ingediend cassatieberoep. 5. Commentaar Het cassatiearrest van 10 februari 2012 verdient enige bemerkingen. Vooreerst herhaalt het hof het standpunt, dat de administratie zelf al had ingenomen, dat een verzoek tot toepassing van de methode van het werkelijk gebruik kan ingediend worden na een fiscale controle. De administratie preciseert immers in haar commentaar dat «deze aanvraag zelfs kan ingediend worden ter gelegenheid van een controle door de administratie. Dan wordt het door de belastingplichtige ondertekend akkoord beschouwd als een aanvraag om de aftrek volgens de regel van het werkelijk gebruik toe te passen voor de volgende jaren» 6. Derhalve kunnen we ons afvragen welke redenen de administratie ertoe gebracht hebben om in deze zaak zo ver te gaan, aangezien de be- 6 Oude commentaar Vandewinckele : Com. BTW, nr. 46/189. 3

4 lastingplichtige zijn verzoek wel degelijk had ingediend in het kader van een controle 7. vastgestelde verdeelsleutel (100 % of 0 %) te kunnen uitoefenen. Uit de beslissing van het Hof van Cassatie kan evenwel afgeleid worden dat de aanvraag ook kan ingediend worden na de controle, met name in antwoord op de regularisatieopgave, en niet bij de controle zelf. Ook al is het in de praktijk niet aan te raden om de aanvraag pas in te dienen bij een controle of in antwoord op de daaruit voortvloeiende regularisatiestaat 8, toch is de door het Hof van Cassatie bepleite oplossing volledig in overeenstemming met het Btw-Wetboek, dat immers niet aangeeft wanneer het verzoek moet worden ingediend, zodat dit derhalve na de controleprocedure kan worden ingediend. Een belastingplichtige kan dus een verzoek tot toepassing van de methode van het werkelijk gebruik indienen wanneer hij dat wenst en voor de periode die hij bepaalt. Die periode kan het verstreken dienstjaar, en zelfs meerdere dienstjaren betreffen. Er is dienaangaande geen wettelijke regel die het gebruik met terugwerkende kracht van de methode van het werkelijk gebruik beperkt. In geval deze aftrekmethode voordeliger is voor de belastingplichtige, kan hij de toepassing ervan aanvragen en afzien van het, in voorkomend geval, minder voordelig algemeen verhoudingsgetal. Tijdens de parlementaire werkzaamheden die aan de goedkeuring van het Btw-Wetboek zijn voorafgegaan, heeft de Minister van Financiën de toepassing van de techniek van het werkelijk gebruik zo vaak als mogelijk aanbevolen 9. Vervolgens beslist het besproken arrest dat de uitoefening van het recht op aftrek volgens de techniek van het werkelijk gebruik, zoals bepaald door artikel 46, 2 van het Btw-Wetboek, niet mag afhangen van de voorwaarde dat een analytische boekhouding wordt gevoerd, met name een boekhouding die het mogelijk maakt de handelingen waarvoor aftrek mogelijk is en die waarvoor de aftrek niet is toegestaan duidelijk te onderscheiden. Die overweging, die weliswaar in overeenstemming is met het Btw-Wetboek dat geen dergelijke verplichting oplegt, is in de praktijk evenwel moeilijk uitvoerbaar. Om de voorbelasting volgens de verdeelsleutels te kunnen aftrekken, moet de belastingplichtige immers in staat zijn om een inkomende factuur aan een uitgaande factuur te paren en, bijgevolg, om een inkomende factuur in verband te brengen met een belastbare of vrijgestelde uitgaande handeling en aldus zijn recht op aftrek, conform de gekozen (belastbare of vrijgestelde) sector en de voor die sector Onzes inziens is een belastingplichtige inderdaad niet wettelijk verplicht om over dergelijke boekhouding te beschikken om op het tijdstip van de indiening van de aanvraag de regel van het werkelijk gebruik te kunnen toepassen, maar die boekhouding is een efficiënt middel om, voor de perioden waarvoor het werkelijk gebruik wordt toegepast, de handelingen naar hun juiste btw-verwerking te onderscheiden en te klasseren. Uit het voorafgaande volgt dat een gemengde belastingplichtige : de voorbelasting mag aftrekken met toepassing van de techniek van het werkelijk gebruik en de btw-administratie, in principe, de toepassing niet mag weigeren van een uitdrukkelijk verzoek daartoe dat de belastingplichtige achteraf heeft ingediend, met name bij een controle of in antwoord op een regularisatieopgave en zulks teneinde de toepassing van de regeling van het werkelijk gebruik te bevestigen; of de voorbelasting mag aftrekken met toepassing van de methode van het algemeen verhoudingsgetal en de btwadministratie ook hier, in principe, de toepassing niet mag weigeren van een verzoek tot toepassing van de methode van het werkelijk gebruik dat de belastingplichtige achteraf heeft ingediend, met name bij een controle of in antwoord op een regularisatieopgave, en zulks teneinde af te wijken van de toepassing van de methode van het algemeen verhoudingsgetal. Maar om elk geschil met de administratie te vermijden is het raadzaam om vooraf een studie te verrichten om erachter te komen welke methode voor de gemengde belastingplichtige het voordeligst uitkomt en, in geval de methode van het werkelijk gebruik het voordeligst uitvalt, de toepassing ervan aan te vragen vóór een fiscale controle. Tenzij het strijdig is met de hiervoor uiteengezette aftrekregels, zal de administratie, in de regel, de belastingplichtige toestaan om de methode van het werkelijk gebruik toe te passen, zelfs voor het verleden, indien dat voor die belastingplichtige voordeliger uitkomt op het vlak van de btw. Sebastian KIRSCH Senior VAT Manager KPMG Philippe GAMITO VAT Adviser KPMG 7 T. Lamparelli, «TVA et quelques arrêts importants de la Cour de cassation», L.F.B., 2012, nr. 171, p «Gemengde belastingplichtigen Aftrek volgens algemeen verhoudingsgetal of werkelijk gebruik Cassatie », Pacioli, 2004, nr. 159, p Btw-Handleiding, nr

5 Boekhoudkundige verplichtingen en de openbaarmaking van de jaarrekening van grote verenigingen en stichtingen gewijzigd 1. Voorwoord De boekhoudkundige verplichtingen en de openbaarmaking van de jaarrekening van de grote en zeer grote verenigingen zonder winstoogmerk, internationale verenigingen zonder winstoogmerk en stichtingen (hierna gezamenlijk «verenigingen» genoemd) zijn geregeld door een koninklijk besluit 1. Belangrijke wijzigingen werden aangebracht aan deze reglementering door het koninklijk besluit van 18 december De bijzonderste wijzigingen hebben betrekking op de resultaatverwerking, de toepassing van het boekhoudkundig continuïteitsprincipe in geval van reorganisatie en tot slot een aanpassing van het rekeningenstelsel. Deze drie onderwerpen worden hierna afzonderlijk behandeld en de andere wijzigingen worden globaal besproken. 2. Resultaatverwerking 2.1. Algemeenheden De balans van de verenigingen wordt opgesteld na toewijzing, dit wil zeggen, rekening houdend met de beslissingen tot besteding van het saldo van de resultatenrekening en van het overgedragen resultaat 3. Het volledige en verkort model van jaarrekening van verenigingen bevatte geen resultaatverwerkingstabel, waarschijnlijk omdat de resultaatverwerking eenvoudiger bleek door gebrek aan winstverdeling of eventuele tussenkomst van de vennoten. Voortaan is dit gebrek aan transparantie verbeterd Resultaatverwerkingstabel B. Onttrekking aan het eigen vermogen 1. Onttrekking aan de fondsen van de vereniging 2. Onttrekking aan de bestemde fondsen C. Toevoeging aan de bestemde fondsen D. Over te dragen positief (negatief) resultaat 2.3. Nieuwe rekeningen voor de resultaatverwerking Om het rechtstreeks verband te leggen tussen de resultaatverwerkingstabel en de boekhouding worden de rekeningen aangepast en enkele nieuwe toegevoegd. De rekening 690 Overboeking naar het overgedragen resultaat diende tot op heden zowel bij de overboeking van een positief te bestemmen resultaat, als bij een negatief te bestemmen resultaat gebruikt te worden, wat de duidelijkheid van de jaarrekening niet ten goede kwam 4. Daarom worden er in het rekeningenstelsel twee rekeningen toegevoegd, meer bepaald de rekeningen 693 Over te dragen positief resultaat en 793 Over te dragen negatief resultaat. Aangezien er rekening moet gehouden worden met het overgedragen resultaat van het vorige boekjaar om het te bestemmen resultaat van het huidige boekjaar te bepalen, dient het overgedragen resultaat terug in resultaat te worden gebracht 5. Daarom worden de rekeningen 690 Overgedragen negatief resultaat van het vorig boekjaar en 790 Overgedragen positief resultaat van het vorige boekjaar voorzien in het rekeningenstelsel. Het wijzigingsbesluit neemt een resultaatverwerkingstabel op in het volledige en verkort schema van de jaarrekening van verenigingen die hun jaarrekening neerleggen bij de Nationale Bank van België. Volgens het verslag aan de Koning wordt deze tabel ingevoegd om een correcter beeld te krijgen van de verwerking van het positief of negatief resultaat van de vereniging of stichting. Deze tabel ziet er als volgt uit : A. Te bestemmen positief (negatief) resultaat 1. Te bestemmen positief (negatief) resultaat van het boekjaar 2. Overgedragen positief (negatief) resultaat van het vorige boekjaar Verder wordt geen rekening 692 Overboeking naar de fondsen van de vereniging voorzien, aangezien onder fondsen van de vereniging het totaal moet worden verstaan van, enerzijds, het beginvermogen en, anderzijds, de permanente financiering, met name de schenkingen, de legaten en subsidies, die uitsluitend bestemd zijn om duurzaam bij te dragen tot de activiteit van de vereniging of stichting. Er kan dus geen resultaat van het boekjaar overgebracht worden naar de fondsen van de vereniging 6. 1 Koninklijk besluit van 19 december 2003 (BS 30 december 2003). 2 BS 31 januari Artikel 26, 1, eerste lid KB/W.Venn. 4 Zie Opmerking op pagina 7, Pacioli nr. 229, mei Zie voetnoot 3. 6 Verslag aan de Koning bij KB 18 december 2012, artikel 25, 9 en 10. 5

6 2.4. Beknopte beschrijving van de werking van de nieuwe rekeningen Eerst wordt aanbevolen de rekening 14 Overgedragen resultaat (+)(-) te splitsen in twee afzonderlijke rekeningen 140 Overgedragen winst en 141 Overgedragen verlies. 690 Overgedragen negatief resultaat van het vorige boekjaar wordt gedebiteerd door credit van de rekening 141 Overgedragen verlies. 693 Over te dragen positief resultaat wordt gedebiteerd door credit rekening 140 overgedragen winst. 790 Overgedragen positief resultaat van het vorige boekjaar wordt gecrediteerd door debet van rekening 140 overgedragen winst. 793 Over te dragen negatief resultaat wordt gecrediteerd door debet van rekening 141 Overgedragen verlies. 3. Boekhoudkundige verwerking van reorganisatieverrichtingen 3.1. Historisch overzicht Oorspronkelijk voorzag de wet van 27 juni geen bepalingen met betrekking tot de reorganisatie van verenigingen. Verenigingen moesten een reeks rechtshandelingen uitvoeren zonder rechtszekerheid noch tegenwerpbaarheid aan derden. Later heeft de wetgever een juridisch kader ingevoerd waardoor verenigingen konden reorganiseren door middel van een inbreng van een algemeenheid of bedrijfstak, onder het stelsel voorzien door het Wetboek van Vennootschappen, overgenomen door de wet van 27 juni door toevoeging van een nieuw artikel 58. Deze nieuwe beschikking bevatte geen boekhoudkundig luik. Het koninklijk besluit van 18 december voert thans het principe in van boekhoudkundige continuïteit voor de verenigingen die beroep doen op de procedure van het Wetboek van Vennootschappen, door toepassing van artikel 58 van de wet van 27 juni Die procedure betreft de overdracht om niet of om bezwarende titel van een algemeenheid of van een bedrijfstak Uiteenzetting van het beginsel van boekhoudkundige continuïteit In het Wetboek van Vennootschappen is het principe van boekhoudkundige continuïteit de algemene norm inzake fusie en splitsing en dit principe is als volgt bepaald in het uitvoeringsbesluit van gezegd wetboek, aangepast aan verenigingen. «Alle actief- en passiefbestanddelen van de overgenomen vereniging, inclusief de verschillende bestanddelen van haar eigen vermogen, de afschrijvingen, waardeverminderingen en door haar gevormde voorzieningen, haar rechten en verplichtingen alsook haar opbrengsten en kosten van het boekjaar, worden opgenomen in de boekhouding van de overnemende vereniging tegen de waarde waarvoor zij in de boekhouding van de overgenomen vereniging voorkwamen op de datum vanaf welke de handelingen van de over te nemen vereniging of stichting boekhoudkundig geacht worden te zijn verricht voor rekening van de overnemende vereniging.» Advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen De Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft een advies gepubliceerd : «De boekhoudkundige verwerking van pseudo-fusies van verenigingen en stichtingen» 12. De belangrijkste punten van dit advies worden hierna uiteengezet Waarde waartegen de actief- en passiefbestanddelen van de overdragende vereniging overgenomen worden in de boekhouding van de overnemende Voor de waardering van de actief- en passiefbestanddelen van de overgenomen vereniging moeten verschillende toestanden worden ontleed. A. Pseudo-fusie tussen een grote of zeer grote vereniging met een andere grote of zeer grote vereniging. De waardering stelt geen probleem vermits de twee betrokken verenigingen de waarderingsregels toepassen eigen aan de grote en zeer grote verenigingen. B. Pseudo-fusie tussen een grote of zeer grote vereniging en een kleine vereniging. Er wordt gesteld dat de kleine vereniging niet heeft beslist zich te onderwerpen aan het boekhoudkundig stelsel van de grote verenigingen 13. In dit geval worden de regels die voorzien zijn voor de openingsbalans op overeenkomstige wijze als volgt toegepast : a) Als de vereniging al een boekhouding voert die overeenstemt met het stelsel eigen aan de grote verenigingen of indien deze vereniging haar vermogen reeds waardeert overeenkomstig de waarderingsregels eigen aan de grote verenigingen, zonder evenwel een volledige boekhouding te voeren, dan worden de rekeningen van de kleine vereniging overgedragen in de boekhouding van de overnemende aan de waarden die zij hadden bij de overgenomen 14. b) Indien de overgenomen vereniging de waarderingsregels, eigen aan de grote verenigingen niet toepast moet 7 Gewijzigd door de wet van 20 mei 2002 (BS 31 december 2002). 8 Zie Pacioli nr. 320, 23 mei-4 juni 2011, p. 6 tot 8. 9 BS 31 januari Artikelen 760 tot 762 en 764 tot 767 Wetboek van Vennootschappen. 11 Artikel 78, 2, KB/W.Venn. en 693, 5 W.Venn. 12 CBN-advies 2013/1 van 19 januari Artikel 15 KB 26 juni Artikel 37, 2, eerste lid KB 19 december 2003 en CBN-advies 2013/1, IV, B, 6., 3 e alinea 6

7 ze de waarderingsregels vóór overdracht als volgt aanpassen 15 : De overgedragen activa worden gewaardeerd tegen de werkelijke waarde of, bij ontstentenis, tegen een betrouwbare marktwaard of gebruikswaarde op het ogenblik van de overdracht. Bij ontstentenis van betrouwbare marktwaarde of gebruikswaarde zal de overnemende vereniging in haar eerstkomende jaarrekening een omstandige melding doen in de toelichting Boekhoudkundige verwerking door de overnemende vereniging van het nettovermogen van de overgenomen vereniging Wanneer de elementen van het eigen vermogen van de kleine overgenomen vereniging niet als dusdanig overgenomen worden omdat de overgenomen kleine vereniging een eenvoudige boekhouding voert waaruit geen eigen vermogen blijkt, zal de overnemende vereniging het verschil tussen de ingebrachte activa en passiva als «Beginvermogen» boeken. Toch verklaart de Commissie dat het beginvermogen onveranderlijk is en dat latere uitbreidingen van het vermogen langs de post «Permanente financiering» gebeuren. De overname van het netto-actief van de overdragende vereniging is zonder twijfel een latere uitbreiding van het beginvermogen van de overnemende vereniging. Die inbreng is bestemd om duurzaam bij te dragen tot de activiteit van de overnemende vereniging. De Commissie had dan ook een alternatieve oplossing kunnen aanvaarden om de tegenwaarde van de overdracht op «Permanente financiering» te boeken. De aard en de definitie van deze laatste rekening stemt exact overeen met een inbreng om niet. Ten andere valt er op te merken dat de balanspost «Fondsen van de vereniging» (code 10) hetzelfde saldo zal vertonen welke de gebruikte rekening ook zou zijn waarop de inbreng wordt geboekt Overschrijding van de omvangcriteria door de nieuw gevormde eenheid Eerste situatie : een kleine vereniging neemt een grote of zeer grote vereniging over of een kleine vereniging neemt een andere kleine vereniging over en één van de twee betrokken verenigingen had beslist zich te onderwerpen aan de regels van de grote verenigingen 16. De Commissie verklaart dat in deze twee gevallen de nieuwe eenheid rekening moet houden met het overschrijden van de omvangcriteria voor het boekjaar van de pseudo-fusie. Tweede situatie : een kleine vereniging neemt een andere kleine vereniging over en geen van beide hadden beslist zich te onderwerpen aan het boekhoudkundig stelsel van 15 Artikel 37, 2, tweede lid en 3, eerste en tweede lid KB 19 december Artikel 15, KB 26 juni de grote verenigingen. De nieuwe entiteit op die wijze gevormd wordt een grote vereniging. In dit geval volgt de regel van overschrijding van de omvangcriteria de gewone weg en wordt de overschrijding nagegaan op balansdatum 17. De kleine vereniging die groot wordt door overname van een andere kleine vereniging is ertoe verplicht het volgende boekjaar over te gaan van een vereenvoudigde boekhouding naar een volledige boekhouding Voorbeelden ter illustratie In het advies van de Commissie worden enkele voorbeelden gegeven m.b.t. de overname van de rekeningen van de overgenomen vereniging in de boeken van de overnemende. In deze voorbeelden worden de rekeningen van de overgenomen vereniging eenvoudigweg doorgeschoven in de overeenstemmende rekeningen van de overnemende vereniging Aanpassing rekeningenstelsel Naast de nieuwe rekeningen van resultaatverwerking (zie hierboven) brengt het nieuw besluit enkele verbeteringen en wijzigingen aan het Algemeen Genormaliseerd Minimum Rekeningenstelsel van toepassing op verenigingen en stichtingen. Nieuwe rekeningen worden toegevoegd en van andere wordt de titel aangepast. De titels van de nieuwe of gewijzigde rekeningen zijn duidelijk genoeg zo dat er geen uitleg moet gegeven worden over hun werking. Nieuwe rekeningen of rekeningen met gewijzigde titel : 412 Te ontvangen subsidies 483 Terug te betalen subsidies 50 Geldbeleggingen andere dan aandelen, vastrentende effecten en termijndeposito s 638 Voorzieningen voor terug te betalen subsidies en legaten en voor schenkingen met terugnemingsrecht 670 Inkomstenbelastingen 6701 Onroerende voorheffing 6702 Roerende voorheffing 6703 Overige inkomstenbelastingen 671 Jaarlijkse taks tot vergoeding van de successierechten 737 Exploitatiesubsidies 738 Compenserende bedragen ter vermindering van de loonkost 5. Toelichting gewijzigd : toevoegingen en weglatingen Het gewijzigd koninklijk besluit bevat meerdere veranderingen aan de meldingen die in de toelichting van de balans moeten worden opgenomen. Enerzijds gaat het om de 17 Artikelen 17, 37 en 53 wet 27 juni 1921 op de verenigingen en stichtingen. 18 Cf. «Het nieuwe boekhoudkundig stelsel van de kleine verenigingen», brochure uitgegeven door FOD Justitie, Hoofdstuk 1, rubriek 3, punt Voor meer detail zie advies 2013/1, bladzijden 10 tot 14. 7

8 mogelijkheid vermeldingen weg te laten en anderzijds om bijkomende informatie te geven Nieuwe regels van toepassing naargelang de grootte van de vereniging Deze nieuwe regels zijn toepasselijk gemaakt op basis van de groottecriteria die de zeer grote verenigingen bepalen 20, te weten : het equivalent, gemiddeld per jaar, van 50 voltijdse werknemers; een totaal van euro aan andere dan uitzonderlijke ontvangsten; een balanstotaal van euro. a) Verenigingen die bij afsluiting van het boekjaar meer dan één van de hierboven gestelde limieten overschrijden zijn er toe gehouden de financiële gevolgen van buitenbalansregelingen voor de vereniging te melden; dienen de transacties met verbonden partijen te melden voor zover het gaat om transacties die niet onder normale voorwaarden zijn aangegaan of die niet passen binnen het in de statuten omschreven doel van de vereniging 21. b) Verenigingen die bij de afsluiting van het boekjaar niet meer dan één van de hierboven gestelde limieten overschrijden mogen de «Staat van oprichtingskosten» in toelichting VOL-vzw 4.1 weglaten; mogen de uitsplitsing van de netto-omzet in toelichting VOL-vzw 4.9 weglaten; moeten melding maken van de transacties die direct of indirect zijn aangegaan tussen de vereniging en de leden van de leidinggevende, de toezichthoudende of de bestuursorganen Nieuwe regel van toepassing op alle verenigingen die hun jaarrekening neerleggen bij de Nationale Bank van België Artikelen 15, 6 en 18, 3 van het koninklijk besluit van 19 december 2003, m.b.t. de boekhouding van grote verenigingen, bepalen dat in de toelichting tot de balans aanvullende gegevens moeten worden opgenomen betreffende «een staat van de bestemde fondsen die, voor de fondsen bestemd om een sociaal passief te dekken, de waarderingsregels vermeldt die werden gekozen om het bestemde bedrag te bepalen». Deze bepaling bevat een dubbele verplichting : de eerste was het opstellen van een staat en de tweede was het vermelden van de waarderingsregels van de fondsen bestemd om een sociaal passief te dekken. Deze dubbele verplichting werd door de Balanscentrale anders geïnterpreteerd in de rubrieken VOL-vzw 4.7 en VKT-vzw 4.3 in dewelke slechts één enkele post is voorzien (131) met de vraag de waarderingsregels op te geven van de fondsen bestemd om een sociaal passief te dekken. In een advies 22 verklaart de Commissie voor Boekhoudkundige Normen dat de toelichting de waarderingsregels omvat van alle bestemde fondsen. Deze interpretatie die dichter bij de inhoud van de bepalingen van het voormalige besluit staat is thans opgenomen in de betrokken artikelen waar de woorden «voor de fondsen bestemd om een sociaal passief te dekken» geschrapt worden. Voortaan zal de «Staat van bestemde fondsen» een uitsplitsing van de post 13 op passiva zijn, minstens naar fondsen bestemd voor investeringen, voor sociaal passief en andere. Verder zullen de waarderingsregels van alle vermelde bestemde fondsen moeten opgegeven worden. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen stelt verder dat de waarderingsregels dienen te bepalen waarvoor het bestemd fonds wordt aangelegd en op welke manier het fonds zal aangelegd worden. 6. Openbaarmaking van de jaarrekening van stichtingen van openbaar nut en van internationale verenigingen zonder winstoogmerk Tot heden leggen de stichtingen van openbaar nut hun jaarrekening neer op de griffie van de rechtbank van koophandel, wat hun grootte ook zou zijn. Vanaf 1 september 2013 moeten grote en zeer grote stichtingen van openbaar nut hun jaarrekening neerleggen bij de Nationale Bank van België 23. Grote en zeer grote internationale verenigingen zonder winstoogmerk leggen hun jaarrekening ook neer op de griffie van de rechtbank van koophandel. Vanaf 1 september 2013 moeten zij hun jaarrekening neerleggen bij de Nationale Bank van België 24. Michel VANDER LINDEN Erebedrijfsrevisor 20 Wet van 27 juni 1921, artikelen 17, 5, 37, 5 en 53, Het verslag aan de Koning bij het KB van 18 december 2012 verduidelijkt wat hieronder moet verstaan worden. 22 Advies CBN 2011/7. 23 Wijziging artikel 37 6, eerste lid wet 27 juni 1921, door wet 14/01/2013, B.S. 01/03/ Nieuw 8 toegevoegd aan art.53 wet 27 juni 1921, door wet 14/01/2013, B.S.01/03/2013 Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/ , Fax. 02/ info@bibf.be, URL : http: // Redactie : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer 8